I SA/Lu 680/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Robert Hałabis, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającą spółce cywilnej B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że B. spółka cywilna (dalej jako "spółka", "skarżąca") prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego wyrobami chemicznymi, w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wynikającą z dwóch faktur wystawionych 16 października 2013 r. przez P.H.U. "H. " E. S. na kwoty odpowiednio [...] zł netto i [...] zł netto (łączna wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł), obejmujących dostawę urządzeń Iphone 5 16GB White UK, które zdaniem organu podatkowej pierwszej instancji nie dokumentowały rzeczywistych czynności, wobec czego organ stwierdził, że odliczenie zawartego w nich podatku nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że spółka w sposób nieuprawniony zastosowała stawkę podatku w wys. 0 % w odniesieniu do dostawy tych towarów wykazanej w fakturach wystawionych również 16.10.2013 r. w wartościach: [...] zł, [...] zł i [...] zł netto na rzecz osób fizycznych (obywateli U. ) – z naruszeniem art. 2 pkt 8 i art 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ponieważ jak ustalił organ w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wskazani na zakwestionowanych fakturach kontrahenci nie byli faktycznymi nabywcami towarów w nich ujętych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że podatnik świadomie uczestniczył w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług, a obrót towarem (urządzeniami Iphone 5 16 GB UK) nie miał rzeczywistego charakteru, lecz został wykreowany w ramach fikcyjnego łańcucha dostaw. Z tego powodu uznano brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego jak i brak podstaw do deklarowania obrotu z tytułu eksportu, jako nie stanowiących czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy. W konsekwencji organ podatkowy I instancji dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2013 r. zawartego w deklaracji VAT-7 złożonej przez spółkę poprzez zmniejszenie zadeklarowanej kwoty podatku naliczonego o wartość podatku VAT wynikającej z zakwestionowanych faktur wystawionych przez P.H.U. "H. " E. S. ([...] zł) oraz skorygowanie do zera wykazanej wartości eksportu. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o uchylenie wydanego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: art. 99 ust. 12 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i ust. 2, błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 103, art. 109 i art. 99 ust. 12 w zw. z art. 3 pkt 4 i art. 193 oraz przepisów postępowania podatkowego zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dotyczących postępowania dowodowego. Spółka zarzuciła wykorzystywanie dowodów uzyskanych z innych postępowań, nie przeprowadzenie dowodów z zeznań funkcjonariuszy celnych na okoliczność odprawy eksportowej towaru, oparcie rozstrzygnięcia o decyzje dotyczące m.in. firmy H. bez wskazania czy są ostateczne. Jej zdaniem organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w sposób przewlekły, wielokrotnie przedłużając kontrolę podatkową, oraz tendencyjny, tj. z ukierunkowaniem na z góry założony cel. Spółka podnosiła też, że nie była świadomym uczestnikiem w łańcuchu dostaw w obrocie karuzelowym lecz została wykorzystana (bez swojej wiedzy) przez swoich kontrahentów do uzyskania korzyści podatkowej. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na udział spółki w łańcuchu fikcyjnych dostaw dotyczących towaru ujętego w fakturach wystawionych przez P.H.U. H. E. S.. Za podstawę decyzji przyjęto ustalenia, że na podstawie dokumentu przewozowego CMR UK [...] w dniu [...] r. dostarczono do magazynu D. spółka z o.o. 349 szt. iPhone 5 16 GB WHITE UK MD 198B/D MC 6/49/0, których dostawcą była h. firma D. (R. ). W tym samym dniu telefony te zostały przyjęte na rzecz A. Ltd na podstawie dokumentu Pz [...] W dniu 15 października 2013 r. ten sam towar w tej samej ilości 349 szt. "zwolniono" na rzecz A. (Wz [...] z dnia 15.10.2013 r., Pz [...] z dnia 15.10.2013 r.), a następnie na rzecz V. (Wz [...] z dnia 15.10.2013 r., Pz [...] z dnia 15.10.2013 r.) i S. (Wz [...] z dnia 15.10.2013 r., Pz [...] z dnia [...] r.). Kolejnym podmiotem uczestniczącym w tym obrocie była firma H. E. S. (Wz [...] z dnia 15.10.2013 r., Pz [...] z dnia 15.10.2013 r.). Ustalono również, że na podstawie Wz [...] z dnia 15.10.2013 r. 349 szt. iPhone 5 16GB WHITE UK (MC) odebrano z magazynu głównego D. sp. z o.o. przez wymieniony podmiot (P.H.U. "H. "). W oparciu o analizę łańcucha dostaw poczynioną na podstawie opisanych dokumentów magazynowych Pz i Wz firmy D. sp. z o.o. organ wywiódł, iż od wprowadzenia towaru do magazynu do jego zwolnienia na rzecz P.H.U. H. upłynął jeden dzień a w tym czasie towar był alokowany na 5 kolejnych firm. Towar zmieniał właściciela nie opuszczając magazynu logistycznego D. sp. z o.o. natomiast jego wyprowadzenie z magazynu nastąpiło dopiero w momencie alokowania iPhone na rzecz P.H.U. "H. " E. S.. Uczestnictwo skarżącej spółki w karuzelowym obrocie towarem potwierdzały zgromadzone w toku postępowania dowody potwierdzające, że: 1) należności wynikające z faktur wystawionych przez P.H.U. "H. " E. S. w łącznej wys. [...] zł zostały uiszczone przez skarżącą w dniu 16.10.2013 r. przelewem z jej rachunku bankowego, podczas gdy w tym samym dniu rachunek ten został zasilony jednorazowym przelewem dokonanym przez wspólnika J. W. z jego osobistego rachunku bankowego, 2) wobec dostawcy telefonów – firmy P.H.U. "H. " E. S., Dyrektor Urzędu Kontroli w L. wydał w dniu [...] r. decyzję określającą m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Z decyzji tej wynikało również, że w 2012 r. i w 2013 r. firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W wymienionej decyzji opisano łańcuchy podmiotów biorących udział w dostawie tych samych towarów na terenie kraju, m.in. łańcuch w którym występuje B. spółka cywilna, V. . z o.o. S. sp. z o.o. oraz P.H.U. "H. " E. S., a co więcej, stwierdzono, że wykazana przez P.H.U. H. sprzedaż telefonów komórkowych na podstawie faktur wystawionych na rzecz B. spółka cywilna nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych czyli czynności opodatkowanych, które rodzą obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. 3) również wobec spółki S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne za poszczególne miesiące od stycznia do października 2013 r. zakończone decyzją z dnia [...] r. znak: [...] określającą za październik 2013 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający z faktur wystawionych na rzecz H. . W decyzji wskazano, że Spółka S. nie prowadziła działalności gospodarczej tylko wystawiała "puste faktury", które wprowadzała do obiegu. Wynikało z niej również, że kapitał zakładowy tej spółki wynosi [...] zł a 100 % udziałów objął M. obywatel W. będący jednocześnie jedynym członkiem jej zarządu. Osoba ta zeznawała o nieformalnych kontaktach z klientami, braku umów oraz "kilkumilionowych obrotach" przy jednocześnie znikomych zyskach. Podmiot ten nie posiadał żadnego majątku. Jego siedzibę stanowiło tzw. "biuro wirtualne". 6) na podstawie analizy faktur dotyczących urządzeń iPhone 5 16 GB UK ustalono, że wystawcą faktur, które miały dokumentować nabycie tych urządzeń przez S. sp. z o.o. (telefony, które zostały wykazane na fakturach wystawionych na rzecz P.H.U. H. , a następnie na rzecz B. Spółka cywilna) była V. Sp. z o.o., jak jednak wynikało z wyjaśnień udzielonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., za IV kwartał 2013 r., spółka V. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7K i nie rozliczyła podatku należnego z tytułu dostaw towarów w październiku 2013 r. na rzecz S. sp. z o.o. Spółka ta miała tylko "wirtualny adres" wskazany jedynie na potrzeby rejestracji firmy, jednakże nie wykazywała żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych, pomimo stosownych wezwań nie udostępniła żadnej dokumentacji, nie udało się też nawiązać kontaktu z osobą zarządzającą. Z informacji Dyrektora UKS w W. wynikało, że podmiot ten w ciągu kilku miesięcy dokonał operacji środkami pieniężnymi o wartości przekraczającej 10 mln euro (środki pieniężne otrzymane od podmiotów krajowych, w takich samych kwotach wytransferowane były na rachunek bankowy podmiotów zagranicznych). Stwierdzono przy tym brak faktur potwierdzających nabycie towarów wykazanych w październiku 2013 r. jako przedmiot dostaw na rzecz S. . Decyzją z [...] r. Dyrektor UKS w W. określił tej spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT (między innymi wynikające z faktur wystawionych na rzecz S. ). 7) podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych korzystały z powierzchni magazynowych Centrum Logistycznego D. sp. z o.o. Na podstawie zeznań jej pracowników ustalono, że towar przyjęty do magazynu (dostarczony najczęściej przez firmy kurierskie) w ciągu jednego do kilku dni "zmieniał właściciela" bez faktycznego przemieszczania się towaru. W tym zakresie organ oparł się na zeznaniach świadków (pracowników D. ): M. R., P. P., D. K., D. F., K. D., P. K., K. K., którzy twierdzili o powtórnym magazynowaniu tego samego towaru już po jego wydaniu, oklejaniu pudeł taśmą bezbarwną zamiast taśm D. , o zniszczonych oryginalnych plombach Apple, o zniszczeniu naklejek zbiorczych z numerami IMEI na mastercartonach oraz o przypadkach, że zamiast sprzętu elektronicznego w kartonach były inne towary, np. niemieckie czekolady. Z zeznań i zgromadzonej dokumentacji wynikało, że magazynowa obsługa tych dostaw polegała na wystawianiu kolejnych dokumentów WZ i PZ na wskazanych nabywców bez fizycznego kontaktu z towarem i bez transportu. Dokumenty te nie były w żaden sposób potwierdzane przez "właścicieli" towaru. Zmiana kolejnego nabywcy była możliwa w ciągu kilkunastu minut. Towar pochodzący od dostawcy trafiał do finalnego odbiorcy za pośrednictwem kilku firm występujących w łańcuchu dostaw, które stosowały cenę sprzedaży często wyższą w stosunku do ceny zakupu zaledwie o 0,5 lub 2 euro od sztuki. Transakcje odbywały się bardzo szybko, często w ciągu 1-2 dni, a kontrahenci biorący udział w łańcuchu dostaw towarów i błyskawicznie go odsprzedający, nie mieli fizycznego kontaktu z tym towarem. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy przyjął, że spółka w okresie objętym postępowaniem dokonała bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez P.H.U. H. oraz ze uczestniczyła ona w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Jego mechanizm ujawniony w toku przeprowadzonego postępowania znany jest organom podatkowym państw Unii Europejskiej pod nazwą "karuzela podatkowa" i definiuje się jako oszustwo popełnione przy użyciu systemów i mechanizmów mających na celu uchylenie się od obowiązku dotyczącego VAT poprzez niezapłacenie podatku należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku, a ich charakterystycznymi cechami są w szczególności bardzo szybko przeprowadzane transakcje, nie gromadzenie zapasów, niskie ceny, brak kontroli towarów, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, brak problemów z rozpoczęciem działalności, nie korzystanie kredytów kupieckich oraz małe towary o dużej wartości. Organ podważał wiarygodność transakcji zakupu przez P.H.U. H. w październiku 2013 r. od S. sp. z o.o. urządzeń Iphone 5 za kwotę niespełna 1,5 mln zł, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów prowadzenia negocjacji dotyczących zasad wzajemnej współpracy, cen zakupu, rabatów, warunków gwarancji czy reklamacji. Nadto wskazywał, że urządzenia będące przedmiotem transakcji udokumentowanych fakturami wystawianymi kolejno przez V. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i P.H.U. H. znajdowały się w magazynie firmy D. od dnia 14.10.2013 r. do dnia 16 października 2013 r. i w tym okresie były kolejno tylko "zwalniane" przez poszczególne firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw, począwszy od A. Ltd. w dniu 15.10.2013 r. aż do P.H.U. H. w dniu 16.10.2013 r. a towar został wyprowadzony z magazynu przez P.H.U. H. Końcowym krajowym "ogniwem" łańcucha i jednocześnie odbiorcą korzyści podatkowej z oszustwa w postaci zwrotu podatku VAT była - zdaniem organu - spółka B. występująca w roli "brokera", która zadeklarowała eksport towarów i podatek VAT do zwrotu. Jak ustalono osoby wymienione jako nabywcy towarów (obywatele [...]) ani nie dokonywały wpłaty gotówki za te urządzenia, ani urządzenia te nie zostały wywiezione poza terytorium obszaru celnego UE. W ocenie organu nie było zatem podstaw do uznania czynności określonych w fakturach wystawionych na rzecz A. H., L. K. oraz O. K. – za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem brak było w tej sytuacji dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zdaniem organu zadeklarowane przez spółkę i zakwestionowane przez organ podatkowy – nabycie i sprzedaż eksportowa, miały na celu uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca podniosła zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazała jednocześnie na naruszenie przepisów wyrażających zasadę neutralności podatku VAT – poprzez pozbawienie podatnika, działającego w dobrej wierze, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towaru. Jej zdaniem błędnie zastosowano art. 109 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione przyjęcie nierzetelności ewidencji zakupu i sprzedaży. Zarzucała też bezpodstawne pozbawienie skorzystania ze stawki 0% dla transakcji eksportowych. Wskazywała na niezasadne przedłużenie terminu zwrotu VAT. W ocenie skarżącej organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, oparł się na dowodach pośrednich, oraz naruszył art. 191 w zw. z art. 192 poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego mające wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi skarżąca przekonywała co do zasady, że spełniła przesłanki formalne uprawniające do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu (będących dokumentem sformalizowanym posiadającym elementy wymienione w art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług). Podkreślała, że jeśli nawet uczestniczyła oszustwie w zakresie podatku VAT, to jej udział w tym był ewidentnie nieświadomy. W jej ocenie spełniła też przesłanki do zastosowania 0% stawki dla eksportu z uwagi na spełnienie wymogów formalnych, tj. wypełnienie dokumentów eksportowych przez agencję celną i wygenerowanie w elektronicznym systemie odpraw celnych Komunikatu IE-599, potwierdzającego odprawę. Poza tym skarżąca kwestionowała ustalenia przyjęte przez organy podatkowe na podstawie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, zarzucając naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku postępowania. Podniosła również pominięcie wnioskowanych dowodów (przesłuchania funkcjonariuszy celnych na okoliczność wywozu towarów za granicę). Skarżąca powołała się też na wyroki ETS-u w sprawach gdzie sąd sprzeciwiał się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego. W jej ocenie ciężar wykazania złej wiary podatnika obciąża organ podatkowy. Podnosiła też fakt nie dopełnienia przez organ podatkowy formalności związanych z doręczeniem protokołu badania ksiąg podatkowych (doręczono tylko protokół kontroli). W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. Nr 1369, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, skarga podlega oddaleniu. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej jest ostateczna decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją na kwotę [...]zł. Spór skarżącej z organami podatkowymi koncentruje się zasadniczo na dwóch kwestiach: po pierwsze, czy faktury wystawione przez firmę H. dokumentujące sprzedaż na rzecz skarżącej towarów (telefonów komórkowych Apple iPhone 5 16GB) o łącznej wartości [...] zł netto plus VAT [...] zł, odzwierciedlają rzeczywistą dostawę tych towarów i - w konsekwencji - uprawniają skarżącą do odliczenia wynikających z nich kwot podatku naliczonego, a po drugie - czy w okolicznościach analizowanej sprawy skarżąca była uprawniona do zastosowania preferencyjnej zerowej stawki VAT w ramach procedury eksportu tych urządzeń. Wskazać należy, że w kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006 r., Nr 347 str. 1) - dalej: "Dyrektywa 112". Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przechodząc na grunt uregulowań krajowych należy wskazać na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie), na podstawie którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Należy jednak wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się wyłącznie z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest zidentyfikowanie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. To zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Tezy orzeczeń TSUE sprowadzają się do wniosku, że w sytuacji gdy oszustwo to (co do którego podatnik z zasady nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). Naczelny Sąd Administracyjny także podkreślił, że powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) . Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe uwagi dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, nie jest istotna okoliczność czy towar istniał, ale rozstrzygające dla wyniku sprawy znaczenie ma ustalenie organu, czy podatnik ten towar nabył od wystawcy faktur na warunkach opisanych w fakturze. Innymi słowy, czy faktura dokumentująca nabycie towarów odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, czy też jest w istocie pustą fakturą, która z definicji nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W ocenie sądu organ wykazał w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że podmiot wskazany w decyzji jako dostawca skarżącej (P.H.U. H. ) nie sprzedał jej zafakturowanych towarów (telefonów komórkowych), bowiem podmiot ten nie mógł ich nabyć i nie nabył od swoich kontrahentów – poprzedników w obrocie. Sąd w całości podziela dokonane przez organ ustalenia faktyczne oraz ocenę zebranych w sprawie dowodów. Zwrócić uwagę należy, że podatnik nie kwestionował ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów gospodarczych występujących w łańcuchach dostaw, a jedynie wskazywał na fakt, że nie mógł wiedzieć, iż podmioty te uczestniczą w oszustwie podatkowym (podnosił, że nie znał i nie musiał znać tych podmiotów, zaś jego wiedza ograniczała się wyłącznie do tego podmiotu, od którego bezpośrednio nabywał towary). W ocenie strony skarżącej dopełnienie należytej staranności w sferze identyfikacji bezpośredniego kontrahenta zwalnia go od zarzutu uczestniczenia w łańcuchu dostaw mającym na celu wyłudzenie podatku. Według skarżącej, organy nie mają żadnego prawa aby żądać od niej wykonania jeszcze innych, dalej idących czynności choćby z uwagi na dość ograniczone możliwości podmiotu gospodarczego w tej mierze. W ocenie sądu zarzuty te są nieuzasadnione. Organy podatkowe wykazały w swoich decyzjach w przekonujący sposób, iż w ustalonych okolicznościach faktycznych podatnik winien mieć świadomość, że podejmuje współpracę w ramach handlu towarem wrażliwym, z podmiotem dla którego dystrybucja tego asortymentu miała charakter poboczny, wpadkowy i nie wpisywała się w przedmiot jego działalności gospodarczej, którą jak ustaliły organy stanowił obrót chemią gospodarczą, artykułami gospodarstwa domowego, sprzętu RTV i komputerów. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Rację ma organ wykazując, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie były poprzedzone negocjacjami, nie znajdowały potwierdzenia w pisemnych umowach, nie ustalano wreszcie istotnych okoliczności towarzyszących tego typu dostawom na rynku, takich jak sposób załatwiania reklamacji, warunki i terminy dostaw, ubezpieczenie, etc. Trafnie zwrócono też uwagę na jednorazowe zasilenie rachunku bankowego skarżącej przez wspólnika spółki w celu umożliwienia dokonania przelewu środków na rzecz firmy wystawiającej fakturę. Ustalony przez organy podatkowe łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie tym towarem bez przeniesienia jego posiadania, w bardzo krótkim czasie, wyłącznie na zasadzie wytworzenia dokumentów magazynowych, niewiarygodnym czyni stanowisko skarżącej odnośnie braku wiedzy na temat rzeczywistego celu operacji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami. W ocenie sądu nie można odmówić racji wnioskom organu co do świadomego uczestniczenia w procederze zmierzającym wyłącznie do osiągniecia zamierzonego korzyści podatkowej. Trafne są ustalenia organów podatkowych odnośnie występowania sprawie mechanizmu zwanego potocznie "karuzelą podatkową". Na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym dowodów z decyzji podatkowych mających walor dokumentów urzędowych, organy zasadnie przyjęły, że dostawca skarżącej pełnił w opisanej konstrukcji rolę bufora w łańcuchach dostaw, w których na początku każdorazowo występował podmiot pełniący z kolei funkcję znikającego podatnika. W mechanizmie tym przynajmniej jeden podmiot nie płacił podatku VAT, zaś pozostałe podmioty albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, albo – w ramach legalnie prowadzonej działalności, czerpały równolegle zysk z udziału w procederze oszustwa podatkowego. Jak wykazano S. spółka z o.o. reprezentowana przez cudzoziemca, z którym nie było możliwości nawiązania kontaktu, prowadziła wirtualny handel towarami zgromadzonymi w magazynie firmy D. nie mając przy tym żadnej umowy w zakresie świadczenia usług logistycznych. Poprzednik tej firmy w obrocie i jej dostawca – V. korzystała z usług wirtualnego biura, nie zatrudniała pracowników, nie udostępniła żadnej dokumentacji, nie składała deklaracji na podatek VAT -7K za IV kwartał 2013 r. Jednocześnie spółka ta w ciągu kilku miesięcy realizowała obroty na rachunkach bankowych rzędu 10 milionów euro (były to przelewy o wysokich kwotach kilka razy dziennie). Jak podkreślono, również wobec ostatniego z wymienionych podmiotów wydana została decyzja określająca kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające między innymi z faktur wystawionych na rzecz S. w dniu 15 października 2013 r. a z ustaleń zawartych w tej decyzji wynikało, że obrót towarami, których te faktury dotyczyły, nie miał w rzeczywistości miejsca. Biorąc pod uwagę powyższe oraz mając na względzie przywołane obszernie w kontrolowanej decyzji zeznania pracowników magazynu D. opisujące sytuacje "powracającego" towaru organ w sposób, organ zasadnie przyjął, że podmioty występujące jako kupujący w łańcuchach krajowych, wewnątrzwspólnotowych i eksportowych są ogniwami w łańcuchach karuzeli podatkowej. Ich działalności gospodarcze w zakresie rozmiaru, infrastruktury oraz możliwości osobowo – finansowej, jak też przygotowania merytorycznego nie dawały podstaw do stwierdzenia, że są podmiotami gotowymi do dokonywania obrotu elektroniką na tak szeroką skalę. W świetle zebranego materiału dowodowego za trafne należy uznać ustalenia, że towar będący przedmiotem opisywanego "obrotu" znajdował się w magazynie logistycznym D. spółki z o.o. w B., gdzie podlegał alokacji według dyspozycji przekazywanych emailem lub telefonicznie, zaś zmiana jego właściciela odbywała się wyłącznie na poziomie dokumentów, bez przeniesienia posiadania. W sposób rzetelny i logiczny organ odniósł się też do faktur dokumentujących eksport towaru przez skarżącą na rzecz odbiorców ukraińskich i białoruskich. W tym zakresie powołał się na zeznania świadka J. Z. – pracownika odpowiedzialnego za zaopatrzenie w towary, zamówienia i sprzedaż towarów. Świadek ten nic nie wiedział o tym, aby firma w ogóle zajmowała się sprzedażą telefonów i aby takowe miała w ofercie sprzedaży. Pracownik nie był w stanie wyjaśnić komu i na podstawie jakich dokumentów wydawano telefony nabywcom, nie wiedział nic o płatnościach za wystawione faktur (między innymi dlaczego zapłacono za nie gotówką mimo iż na fakturze odnotowano "przelew"). Jednocześnie organ ustalił, że osoby wskazane na fakturach nie dokonywały zgłoszenia przewozu krajowych lub zagranicznych środków płatniczych, ustaliły że w stosunku do części nie była prowadzona kontrola towarów, których dotyczyły dokumenty przewozowe zgłoszone przez te osoby. Ustaleń tych skarżąca nie zdołała zakwestionować. Co istotne, administracja u. i b. również nie potwierdziła wwiezienia telefonów komórkowych przez te podmioty na teren tych krajów w okresie od 16 października 2013 r. do 11 stycznia 2014 r. Przewozu telefonów nie potwierdzali właściciele środków transportu, którymi miałyby być one przewożone (np. świadek P. Ł.). Nie sposób odmówić słuszności ocenie tych faktów dokonanej przez organy podatkowe. Zdaniem sądu, wbrew twierdzeniu skarżącej organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które - w stosunku do części podmiotów - zakończyły się wydaniem wobec nich decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT. Decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (bez względu na ich walor ostateczności lub prawomocności). Wbrew zarzutom skargi, tak długo zatem jak domniemanie z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. orzeczenia w sprawach: II FSK 65/15, LEX nr 2278901, III SA/Gl 1111/16, LEX nr 2187977). Nawiązując również do treści skargi zważyć przy tym należy, że dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednym z wielu dowodów, z których wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Organ w trakcie postępowania przeprowadził liczne dowody, w tym dowody osobowe, szczegółowo omówione w treści decyzji. Wskazują one na fakt, że podatnik podjął współpracę obejmującą handel markowymi telefonami komórkowymi o dużej wartości jednostkowej i znacznej ilości z firmą nie znaną na rynku obrotu elektroniką (bo sprzedawca nie był oficjalnym przedstawicielem firmy Apple), a którego dostawcami miałyby być podmioty nieposiadające własnych stron internetowych, nie reklamujące się w środkach masowego przekazu, bez majątku, nie zatrudniające pracowników. Ceny produktów znacząco różniły się od cen rynkowych, często też cena sprzedażowa była niższa od ceny dostawy, co również brał organ pod uwagę w kontekście całokształtu okoliczności sprawy. Przy założeniu, że deklarowanym celem działania podatnika było pozyskanie odpowiedniej marży, taka praktyka wydaje się być wysoce nieracjonalna, zważywszy że przy tak formułowanej ofercie marża ta albo w ogóle nie mogła wystąpić, albo była minimalna. W skardze skarżąca zarzuca, że organ nie brał pod uwagę możliwości uzyskanych na skutek negocjacji rabatów i upustów, że odnosząc się do różnic cenowych przyjął ceny rynkowe towarów (telefonów), a nie te, które podatnik mógł uzyskać na skutek transakcji handlowych. Rzecz w tym jednak, że skarżąca nie wskazuje na żadne konkretne negocjacje, nie wskazuje kto miałby być stronami takich negocjacji i dlaczego ceny te są niższe pomimo, iż podmioty oferujące dany towar na rynku też stosują upusty i prowadzą negocjacje w zakresie cen. Niezależnie od powyższego raz jeszcze podkreślić trzeba, że obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami luksusowymi o tak znacznych wartościach. O ile więc przyznać można rację skarżącemu, że specyfika handlu polega na tym, aby kupić towar w atrakcyjnej czyli relatywnie niskiej cenie, tak by była ona atrakcyjna dla klienta końcowego, o tyle nie można się z nim zgodzić, że przy obrocie na taką skalę w przypadku podmiotu nowego i niesprawdzonego na rynku, niska cena ofertowa nie powinna budzić wątpliwości, których konsekwencją winny być czynności weryfikacyjne dostosowane swym zakresem do potrzeb wynikających z konkretnego przypadku. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, że podatnik z doświadczeniem na rynku i świadomością reguł tego rynku, decydując się na zakup sprzętu elektronicznego od podmiotu który nie zajmuje się sprzedażą elektroniki, nie sprawdza rzetelnie ani swojego kontrahenta, ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy w ocenie sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu – tj. korzyści podatkowej. Z akt sprawy, ani argumentacji skarżącego nie wynika, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczył się przed zawarciem ramowych kontraktów o współpracy, czy też badał pochodzenie kupowanego towaru. W realiach niniejszej sprawy nie sposób abstrahować od rozmiaru i wartości dostaw, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę obligowały do podwyższonej staranności. Tymczasem wszystkie opisane transakcje miały charakter odformalizowany. Jest to tym istotniejsze, że – jak już wskazano - przedmiotem transakcji był towar wrażliwy, często wykorzystywany w nadużyciach podatkowych, co - jak wskazywał organ - było już wówczas nagłaśniane w środkach masowego przekazu. Wskazać również trzeba, że organy podatkowe nie zaprzeczyły, że w magazynie D. zgromadzony był towar, który na etapie obrotu krajowego był przedmiotem alokacji na rzecz poszczególnych podmiotów - nabywców. Podstawą decyzji było natomiast przekonanie, że towar ten nie był przedmiotem rzeczywistego, legalnego obrotu. Jak już wskazano wyżej, przekonanie to nie jest bezpodstawne w ocenie zeznań pracowników tego magazynu, którzy wskazali, że ten sam towar krążył pomiędzy podmiotami koncentrującymi się w centrum logistycznym, a jego zwalnianie i wydawanie było wyłącznie fikcją. Wynikało z nich, że towary te nosiły ślady ich uprzedniego przechowywania w magazynie. Obrót tego samego towaru był niezwykle dynamiczny – transakcje odbywały się w odstępach 1 – 2 dni. Trafnie zatem organy wskazały na te elementy jako typowe dla "karuzeli podatkowej". W kontekście zarzutów skargi należy podnieść, że skarżąca co do zasady nie podważyła ustaleń organów podatkowych w zakresie tego, iż firmy – dostawcy towaru występujące w roli znikających podatników oraz buforów krajowych w opisanym przez organ łańcuchu dostaw, posiadały takie same cechy. Kapitał zakładowy tych spółek wynosił minimalną kwotę, a ich udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcję prezesa zarządu byli najczęściej obcokrajowcy. Działalność tych podmiotów prowadzona była spoza terenu Polski, w szczególności z W. Spółki kontaktowały się przy udziale osób, które okazały się potem nieosiągalne. Siedziby spółek zazwyczaj mieściły się pod użyczonymi adresami wirtualnego biura. Oprócz adresu wirtualnego biura podmioty te nie wskazały żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie składały one deklaracji VAT, albo składały deklaracje VAT, w których nie wykazywały obrotów lub wykazywały niewielką kwotę podatku do zapłaty, przy wielomilionowych obrotach, które odnotowywały w nieproporcjonalny sposób w niewielkim okresie działalności. Pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę nie zatrudniały pracowników, nie posiadały też żadnego potencjału gospodarczego - środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku. I – co charakterystyczne - podmioty te korzystały zawsze z usług centrum logistycznego obsługiwanego przez D. sp. z o.o. W świetle tych ustaleń nie sposób odmówić racji organom podatkowym, że spółki te nie mogły swobodnie dysponować towarem, który miał być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży bezpośrednim kontrahentom skarżącej. Wynika to z zasad alokacji i zwolnień towaru w magazynie D. , o czym zeznawała m.in. M. R.. Co jednak najistotniejsze – pierwsze ogniwa łańcucha nie dysponowały środkami w celu dokonania nabyć o tak znacznej wartości. Zdaniem sądu okoliczności takie jak: brak negocjacji warunków handlowych dostaw, obrót z udziałem 5 podmiotów mający odzwierciedlenie tylko w dokumentach magazynowych bez jednoczesnego przeniesienia posiadania towaru (poza ostatnim ogniwem) dokonany w czasie 2 dni, zasadnie został uznany za pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w celu nadania wystawianym fakturom formalnych pozorów rzetelności. Takie stanowisko znajduje też odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 września 2015 r., ygn.. akt I SA/Ol 412/16 r.). Trudno w świetle powyższych ustaleń, popartych materiałem dowodowym zarówno w postaci dowodów z dokumentów jak i osobowych, dać wiarę twierdzeniom podatnika o rzeczywistym przebiegu transakcji gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie do zaakceptowania są zatem twierdzenia skarżącej o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym. Byłoby to w opisanych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Skarżąca nie zaoferowała żadnego wiarygodnego materiału dowodowego mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny. Wbrew wywodom skarżącej, materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał decyzję, jest kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla zweryfikowania deklarowanego rozliczenia VAT. Kolejno przeprowadzone i szczegółowo omówione w decyzji dowody potwierdzały stanowisko organów. Nie bez znaczenia dla poczynionych ocen pozostawały też stwierdzone niedokładności lub braki w zeznaniach strony, które świadczą o braku dbałości o uwiarygodnienie rzetelności transakcji. W tym stanie rzeczy, w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jej działania należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Odnosząc się jeszcze do dobrej wiary i należytej staranności – bo jak wynika ze skargi skarżąca jest przekonana o tym, że bez swojej winy stała się ofiarą oszustwa podatkowego, dochowując ze swej strony należytej staranności dodać należy, że w orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście stanu faktycznego. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego ten obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13). W ocenie sądu, należy zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że skarżący był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany. Mając również na względzie obowiązek przedsiębiorcy działania w sposób profesjonalny trudno mówić o jakiejkolwiek staranności po stronie podatnika w prowadzeniu swoich spraw. Przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów o wielotysięcznej wartości nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji dochodzi do nadużycia prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 Ordynacji podatkowej). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. W takich okolicznościach stanu faktycznego, gdy faktura nie odzwierciedla dostawy - nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2411/15). Odnosząc się jeszcze do zarzucanego w skardze i tak podkreślanego przez skarżącą naruszenia przez organu zasady neutralności VAT, nadmienić trzeba, że obrót podatkiem jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest obciążony podatkiem VAT. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie państwa a nie przedsiębiorcy. Okoliczność pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu urządzeniami iPhone została udowodniona przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, wobec czego zarzut naruszenia zasady neutralności nie zasługuje na uwzględnienie. Z powyższym powiązane jest tym samym uznanie za nieistniejące transakcji eksportu na rzecz podmiotów ukraińskich. Podatnik nie dysponował bowiem towarem, który mógł skutecznie wprowadzić do obrotu, a następnie rozliczyć transakcje podatkowo (art. 5 ust. 1 pkt 1, 2, 5 ustawy o VAT). Jak podkreślono w decyzji, dopełnienie warunków formalnych nie może przesądzać o braku oszukańczego charakteru transakcji. Sprzedaż eksportowa, jakkolwiek odpowiednio dokumentowana, w realiach niniejszej sprawy również nie może być uznana za rzeczywiście istniejącą. Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT pustych faktur (nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. takich które miały miejsce z udziałem wykazanych w dokumentach kontrahentów) miał obowiązek wydać decyzję zastępującą złożoną przez podatnika deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje art. 120 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik przyjmował puste faktury i uwzględniał je w rozliczeniu podatkowym, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej W rezultacie, kontrolowana decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak to sugeruje skarżąca. Odnosząc się do zarzucanego przez spółkę nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań funkcjonariuszy celnych , którzy mieliby potwierdzić, że odprawy eksportowej dokonywał nabywca i że towar był na miejscu kontroli wskazać trzeba, że niewątpliwie zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 tej ustawy i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu, zaś jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 tej ustawy). Z powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Jak już uprzednio wskazano ocena zgromadzonego materiału w rozpatrywanej została przeprowadzona na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Przeprowadzenie kolejnych dowodów, w tym z zeznań funkcjonariuszy celnych (zgodnie z żądaniem strony), w sytuacji gdy organ w sposób pewny i nie pozostawiający wątpliwości ustalił już stan faktyczny, należy ocenić jako zbędne. Mogłoby to wręcz prowadzić do niepotrzebnego przedłużania postępowania, z naruszeniem zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo też organ wyjaśnił stronie kwestię nie doręczenia osobno sporządzonego protokołu badania ksiąg wskazując, że doręczony spółce w dniu 1 kwietnia 2015 r. protokół kontroli zawiera ustalenia dotyczące badania ksiąg, a w takiej sytuacji nie jest konieczne sporządzanie odrębnego protokołu badania ksiąg, o czym stanowi art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.