I SA/Lu 697/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej też: organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania M. P. – L. (podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. W wyniku przeprowadzonej u podatniczki kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2011 r. organ podatkowy ustalił, że skarżąca prowadziła w tym okresie działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji VAT-7 oraz nie wpłaciła należnego zobowiązania podatkowego. Organ ustalił, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem podatkowym dokonała łącznie 13 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych (uprzednio nabytych w drodze darowizny od rodziców). Podobnych sprzedaży dokonywała także wcześniej – w 2007 r. Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta została przez organ odwoławczy utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] Organy ustaliły, że w okresie, którego dotyczy rozpatrywana sprawa, w dniu [...] strona otrzymała zaliczkę w kwocie [...]zł na poczet ceny sprzedaży działki nr [...] (powstałej z podziału działki nr [...], która z kolei została wydzielona z działki nr [...]) o powierzchni 2.948 m2 i udziału wynoszącego [...] część w nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr [...] (działka ta - droga dojazdowa - powstała również z podziału na działki [...]) o pow. 599 m2 i wchodzi ona w skład obszaru oznaczonego A.RM – teren zabudowy mieszkaniowej zagrodowej z dopuszczeniem jednorodzinnej Następnie w wyniku kontroli legalności wyżej wymienionej decyzji organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 603/14 uchylił decyzje organów obu instancji. W ocenie Sądu, wszystkie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne związane z obrotem nieruchomościami wskazują, że powyższe działania nosiły wszystkie cechy niezbędne do uznania, że prowadzone były w ramach działalności handlowej. Wskazuje na to krótki okres pomiędzy nabyciem działek, a ich sprzedażą, cykliczny i przemyślany podział nieruchomości, wydzielenie dróg dojazdowych, następnie odsprzedaż nieruchomości z zyskiem. Do sprzedaży oferowane były przede wszystkim działki przeznaczone pod zabudowę. Wszystko to wyczerpuje znamiona działalności handlowej. Oceny jednak wymagało, zdaniem Sądu, czy darowanie skarżącej sprzedawanych następnie działek, nie było fikcją i czy podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży tych nieruchomości nie jest inny niż skarżąca podmiot, którego działalność strona jedynie firmowała (art. 113 Ordynacji podatkowej). Sąd zwrócił uwagę, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca w zasadzie była całkowicie bierna jeśli chodzi o obrót nieruchomościami. To jej ojciec – A. P. (na mocy udzielonego szerokiego pełnomocnictwa) podejmował wszystkie działania związane z podziałem i sprzedażą działek. Matka, jak wynika z jej zeznań, prowadziła działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Kwoty uzyskane ze sprzedaży darowanych córce nieruchomości, "wracały" do rodziców na podstawie zawieranych z nią umów pożyczki, a skarżąca nie miała orientacji co do losu darowanych jej nieruchomości. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ ponownie ustalił i oceniał, że to jednak skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych uprzednio od rodziców w drodze darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania oraz ponownej analizie całości zebranego i uzupełnionego materiału w bardzo obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zauważył, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją nie uległo przedawnieniu w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Wyjaśnił, że zawiadomieniami z dnia [...] i [...] organ I instancji powiadomił skarżącą, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres: styczeń-wrzesień 2008 r. został zawieszony w dniu 10 października 2013 r., w związku z wszczęciem wobec strony postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienia te zostały doręczone stronie odpowiednio 30 października 2013 r. i 17 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że organ I instancji nie miał obowiązku zawiadamiania o tym fakcie pełnomocnika strony, ponieważ pełnomocnictwo do tej konkretnej sprawy zostało złożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego, to jest w dniu 21 marca 2014 r. Uwzględniając wniosek pełnomocnika skarżącej z dnia 22 grudnia 2015 r., przyjęto jako dowód wyrok Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] sygn. akt. [...] z uzasadnieniem oraz wyrok Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] sygn. akt [...] na okoliczność, że skarżąca została prawomocnie uniewinniona od zarzutów popełnienia występków karnych skarbowych z art. 60 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (kks), art. 54 § 2 kks i 56 § 2 kks w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Organ nie zgodził się jednak z oceną pełnomocnika, że z uwagi na wyrok uniewinniający nie doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mówi o "podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego". Uniewinnienie przez sąd nie stanowi więc okoliczności wpływającej na skuteczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a w konsekwencji spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem obowiązujące przepisy nie uzależniają ziszczenia się tej przesłanki od wyniku rozstrzygnięcia w sprawie karnej. W dalszej kolejności organ odwoławczy argumentował, że w związku z prawomocnym zakończeniem postępowania karnego skarbowego wystąpiła przesłanka wynikająca z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którą nastąpiło zakończenie zawieszenia terminu przedawnienia. W konsekwencji uwzględniając powyższe organ odwoławczy ocenił, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 10 października 2013 r. i zaczął biec dalej z dniem 20 listopada 2015 r., (to jest w dniu następującym po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe). Organ odwoławczy dodał przy tym, że zawiadomieniem z dnia 23 grudnia 2015 r. organ I instancji powiadomił skarżącą o dalszym biegu terminu przedawnienia, a także, że w analizowanej sprawie nastąpiła przesłanka przerwy biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Organ wyjaśnił bowiem, że postanowieniem z dnia [...] (doręczonym 26 stycznia 2016 r.) nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe za styczeń 2008 r. Jak natomiast wynika z akt postępowania egzekucyjnego, na wniosek organu I instancji z dnia [...] zobowiązanie za styczeń, luty, kwiecień, lipiec i wrzesień 2008 r. zostało zabezpieczone w dniu [...] hipoteką przymusową na kwotę [...]zł. Ponadto na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego zaległości z tytułu podatku VAT za styczeń 2008 r. dokonano w dniu [...] zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz zajęcia innej wierzytelności pieniężnej skarżącej. Zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono skarżącej w dniu 28 stycznia 2016 r. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że sprzedawane działki strona otrzymała od rodziców A. i W. P. w drodze darowizny na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2006 r. Działki te rodzice nabyli na podstawie umów sprzedaży zawartych w 2005 r. (jedna transakcja) i w okresie od września do listopada 2006 r. (7 transakcji). Łącznie dotyczyło to 26 działek gruntu położonych na terenie wsi: J. (4 działki), S. (3 działki), S. (1 działka) i J. (18 działek) stanowiących, według oświadczenia A. i W. P. – użytki rolne. Na podstawie pełnomocnictwa sporządzonego w formie aktu notarialnego w dniu 4 stycznia 2007 r., skarżąca upoważniła swojego ojca do działania w jej imieniu i na jej rzecz w zakresie zarządzania nieruchomościami, to jest zbywania w jakiejkolwiek formie wszelkich nieruchomości, praw użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości i ograniczonych praw rzeczowych - osobom, za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika; nabycia w jakiejkolwiek formie na rzecz mocodawcy wszelkich nieruchomości, praw użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości i ograniczonych praw rzeczowych, od osób za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika. Ponadto ustanawiania na wszelkich nieruchomościach, prawach użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości i ograniczonych prawach rzeczowych, sprawowania wszelkiego zarządu nieruchomościami i ruchomościami, odbioru wszelkiej korespondencji i przekazów pieniężnych, a także dokonywania wszelkich rozliczeń z osobami fizycznymi, organami administracji rządowej i samorządowej, jak i dokonywania wszelkich czynności i składania wszelkich oświadczeń przed urzędami, instytucjami, osobami fizycznymi, włącznie z sądami i urzędami skarbowymi, jakie okażą się niezbędne przy realizacji pełnomocnictwa. Dodatkowo mocodawczyni oświadczyła, że pełnomocnik może być drugą stroną czynności prawnej oraz może reprezentować obie strony. Organ odwoławczy podkreślił, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca nie dokonała jednorazowej, okazjonalnej sprzedaży, gdyż w 2008 r. dokonała 8 transakcji sprzedaży: 12 działek i 3 udziały w działkach, w 2009 r. - 2 transakcji: 4 działki, w 2010 r. - 1 transakcji: 1 działka i 1 udział, w 2011 r. - 2 transakcji: 2 działki. Przedmiotowe nieruchomości położne były na terenie gmin C. i D. . Podkreślił, że pierwsza sprzedaż nieruchomości gruntowej dokonana była już w lutym 2007 r., to jest niespełna po upływie 2 miesięcy od otrzymania nieruchomości w drodze darowizny. Zaś kolejne transakcje sprzedaży odbywały się cyklicznie, to jest z dużą częstotliwością i regularnością, średnio co 2-3 miesiące, głównie w latach 2007-2008. Organ ustalił, w oparciu o informacje ze Starostwa Powiatowego w C. (pismo Starosty z dnia 5 listopada 2013 r.), że przed dokonaniem sprzedaży dokonano podziału: - działki [...] położonej we wsi J. na dwie działki o nr: [...] i [...]; działki z tego podziału - [...] na cztery działki o nr: [...], [...],[...] (dojazd do drogi publicznej) i [...] oraz działki [...] również na cztery działki o nr: [...], [...], [...] i [...]; - działki [...] położonej we wsi J. na trzy działki o nr: [...] (ciąg pieszo-jezdny), [...] i [...], a działki z wcześniejszego podziału - [...] na cztery działki o nr: [...], [...], [...] i [...]; - działek położonych we wsi S., to jest: działki [...] na trzy działki o nr: [...], [...] (dojazd do drogi publicznej) i [...] oraz działki [...] na trzy działki o nr: [...] (droga stanowiąca dojazd do drogi publicznej), [...], [...]; - działek położonych we wsi J., to jest: działki [...] na dwie działki o nr: [...] i [...], działki [...] na dwie działki o nr: [...] i [...], działki [...] na dwie działki o nr: [...] i [...], działki [...] na dwie działki o nr: [...] i [...], działki [...] na działki o nr: [...] i [...]; - działki położonej we wsi S., to jest.: działki [...] na dwie działki o nr: [...] i [...] a następnie działkę nr [...] podzielono na 4 działki o nr: [...], [...], [...], [...]. Podane podziały zostały zaopiniowane pozytywnie i zatwierdzone, a w ewidencji gruntów i budynków dokonano stosownych zmian. Przesłuchani w charakterze świadków geodeci - A. K. i J. S. zeznali, że prace geodezyjne na nieruchomościach należących do skarżącej zlecone zostały przez jej ojca w 2006 i 2007 r. On też dokonywał płatności (w gotówce) za dokonane podziały. Nie znali celu tych podziałów. Jedynie J. S. stwierdził, że prawdopodobnie celem podziału działki nr [...] było wydzielenie z niej działki siedliskowej. Koszty podziału oscylowały pomiędzy kwotą [...]zł a [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy włączył do akt sprawy przesłane przez geodetów rachunki i faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej w przypadków rachunków od A. K. i na rzecz jej ojca A. P. w przypadku faktur wystawionych przez J. S.. Organ wskazał, że istotne dla rozpatrywanej sprawy są okoliczności w jakich rodzice skarżącej weszli w posiadanie omawianych nieruchomości i wyjaśnił, że działki będące przedmiotem darowizny (24 działki) zostały przez nich nabyte zaledwie parę miesięcy wcześniej, to jest w przedziale czasowym od 7 września do 30 listopada 2006 r., za wyjątkiem 2 działek zakupionych w 2005 r. Podkreślając, że działalność rolnicza wymaga czasu na zaplanowanie produkcji, przygotowanie gruntu pod konkretną uprawę, nabycie materiałów siewnych i ich posianie lub posadzenie, organ wskazał, że grunty (nabyte przez rodziców podatniczki) w większości zakupione zostały po okresie wegetacyjnym, to jest we wrześniu, październiku, listopadzie 2006 r. (za wyjątkiem jednej transakcji dokonanej w lipcu 2005 r. dotyczącej zakupu 2 działek - przeznaczenie pod usługi komercyjne, w części teren upraw rolnych). Na uwagę zasługuje także fakt, że niezwłocznie zlecone zostały podziały niektórych działek. Miały one miejsce już w dniach 6, 9 i 23 listopada 2006 r. (działki nr [...], [...], [...], [...], [...]) i już 2 stycznia 2007 r. wykonano mapę podziału części nieruchomości, to jest działek nr [...] i [...] położonych w J. , 30 stycznia 2007 r. działek nr [...] i [...] położonych w miejscowości S., zaś 15 marca 2007 r. działki [...] położnej również w miejscowości S.. Kolejne zlecenia z 10 stycznia 2007 r. dotyczyły działek nr [...], [...], [...], [...] i [...] położonych w miejscowości J., a mapę sytuacyjną wykonano 30 stycznia 2007 r. Następne zgłoszenia miały miejsce 3 czerwca 2007 r. (działki [...] i [...]) i 19 grudnia 2007 r. (działka [...]) oraz 25 czerwca 2008 r. (działka [...]), a kolejne mapy podziału wykonane zostały odpowiednio 18 czerwca 2007 r. oraz 17 stycznia i 10 sierpnia 2008 r. (pisma Starostwa Powiatowego w C. z dnia 13 maja 2013 r. i 5 listopada 2013 r. oraz zeznania geodetów). Uwzględniając zatem fakt, że o część tych podziałów wystąpił ojciec skarżącej jeszcze przed przekazaniem nieruchomości córce należało, w ocenie organu, stwierdzić, że podatniczka te działania w pełni akceptowała, chociażby poprzez nie wstrzymywanie prac geodetów, czy występowanie do Wójta Gminy o zatwierdzenie w drodze decyzji administracyjnych poszczególnych podziałów nieruchomości. Dodatkowo albo sama albo przez ojca podejmowała kolejne działania zmierzające do podziału otrzymanych nieruchomości i nie były to działania sporadyczne. Istotne w sprawie jest też to, że wnioski o dokonanie wyżej wymienionych podziałów działek uwzględniały wydzielenie działek ([...], [...], [...], [...], [...]), które zostały przeznaczone pod drogi wewnętrzne do obsługi nowo utworzonych działek. Strona miała zatem pełną świadomość, że chcąc sprzedać działki pod zabudowę powinna zapewnić do nich dostęp. Następnie organ odwołał się do zeznań skarżącej z dnia [...] czerwca 2013 r., gdzie skarżąca wyjaśniła, że źródłem jej przychodu w latach 2007 - 2011, w tym: od września 2008 r. do października 2011 r. była praca w charakterze nauczyciela specjalisty w klasie integracyjnej w L.. We wcześniejszym okresie strona jeszcze studiowała oraz była na stażu. Od września 2011 r. do chwili obecnej strona przybywała za zwolnieniach lekarskich, urlopie macierzyńskim i wychowawczym. Darowizna nieruchomości związana była z jej planami życiowymi. Część darowanych nieruchomości gruntowych w latach 2007-2011 była uprawiana, a część ugorowana, przy czym strona nie potrafiła wskazać, które działki były uprawiane. Strona prowadziła wówczas gospodarstwo rolne, ale nie pamięta dokładnie na jakich działkach, poza J. , była prowadzona działalność rolnicza. W uprawie roli i sprzedaży plonów rolnych pomagał jej ojciec. Skarżąca nie posiada parku maszynowego ani budynków gospodarczych. Maszyny potrzebne do prac w gospodarstwie rolnym były wynajmowane. Artykuły niezbędne do wykonywania prac polowych oraz płody rolne przechowywane są u jej rodziców w J. . Skarżąca nie otrzymywała dopłat z budżetu Unii Europejskiej. W chwili otrzymania darowizny od rodziców nie miała zamiaru odsprzedaży działek z zyskiem. Skarżąca nie potrafiła wskazać w jaki sposób oferowane były działki do sprzedaży, W imieniu strony sprzedaży działek dokonywał ojciec, który z tego tytułu nie pobierał wynagrodzenia. Podatniczka nie udzieliła odpowiedzi na pytanie na co przeznaczyła pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek. Powyższe zeznania organ skonfrontował z materiałem uzyskanym z postępowania karnego skarbowego w tym włączonych do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] (m.in. protokół przesłuchania skarżącej [podejrzanej] z dnia [...] oraz protokół rozprawy głównej z dnia [...].) i wywodził, że zeznania te zarówno złożone w trakcie postępowania podatkowego, jak i wyjaśnienia przed Sądem Rejonowym są bardzo ogólne, pobieżne i lakoniczne. Pomimo wzajemnej zbieżności są one odmienne od zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dowodów. Podkreślił, że na wiele pytań dotyczących ogólnych zagadnień związanych z transakcjami zbywania gruntów (np. pozyskiwanie klientów, kosztów podziału gruntów) oraz prowadzenia działalności rolniczej (np. na jakich działkach, jakie uprawy były prowadzone) podatniczka nie potrafiła lub nie chciała odpowiedzieć tłumacząc się niepamięcią. Organ ocenił, że taka postawa strony wskazuje na chęć uniknięcia przedstawienia szczegółowych i wyczerpujących okoliczności czy faktów i nie ma wątpliwości, że intencją takich zachowań jest niedopuszczenie do odkrycia rzeczywistego charakteru przeprowadzonych transakcji sprzedaży. Organ odwoławczy wywodził, że z zeznań nabywców nieruchomości: M. B., G. K. i H. K., A. T. i E. T., I. B., K. D. i A. K. (którzy nabyli działki w 2008 r.) i K. Z., A. M., R. K. i J. S. (którzy nabyli działki w latach 2009 - 2011 r.; zeznania tych osób włączono do akt sprawy postanowieniem z dnia 20 maja 2016 r.), wynika, że: informację o sprzedaży działek uzyskali w Biurze Nieruchomości w C. o nazwie [...], od A. P. bądź osób powołujących się na niego, z tablicy umieszczonej przed działką, z Internetu. Szczegóły transakcji doprecyzowywane były z A. P. i na jego ręce gotówką płacono za zakupione działki (ewentualnie w części był to kredyt), działki były oferowane do sprzedaży w większości jako budowlane, ponadto pod zabudowę mieszkaniową zagrodową z dopuszczeniem jednorodzinnej bądź rolne. Działki nie były uzbrojone, ale niektóre media znajdowały się w pobliżu działek. Zdaniem organu odwoławczego ocena wszystkich dowodów zebranych w sprawie, dotyczących transakcji przeprowadzonych przez podatniczkę w latach 2007-2011 prowadzi do uznania, że działalność skarżącej, po nabyciu nieruchomości w formie darowizny z dnia 28 grudnia 2006 r., to jest cykliczny i przemyślany podział nieruchomości, wydzielenie dróg dojazdowych, następnie odsprzedaż nieruchomości z zyskiem (oferowane do sprzedaży były przede wszystkim działki przeznaczone pod zabudowę), wyczerpuje znamiona działalności handlowej, a zatem powinna być opodatkowana na zasadach przewidzianych dla tego typu działalności. Zasady te określają przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. ) – dalej: "ustawa VAT" stanowiące o opodatkowaniu dostaw towarów, wskazujące podatnika podatku od towarów i usług oraz definiujące działalność gospodarczą, które zbieżne są z brzmieniem przepisów art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006r. ze zm.), dalej: "dyrektywa 112". Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do tych regulacji prawnych (w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie), a także stanowiska judykatury (w tym TS UE) w tym przedmiocie uzasadniał, że po pierwsze w ustawie VAT do 1 kwietnia 2013 r. brak było legalnej definicji pojęcia terenów budowlanych niezbędnej w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, brak było jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany. Tym samym posiłkując się poglądami judykatury należy przyjąć, że jeżeli jest mowa o terenie budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę, w świetle tego przepisu, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) należy przez to rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - przeznaczone pod taką zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zaś w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków. W okolicznościach analizowanej sprawy organ wziął pod uwagę miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego dla gminy C. i D. . Dalej organ uzasadniał, że dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (a nie okazjonalnie). Działalność taka musi być prowadzona w sposób zorganizowany i odpłatny z zamiarem działania w charakterze podatnika. Powyższe oznacza, że sporadyczne wykonywanie czynności wyklucza uznanie takiego działania za wykonywanie działalności gospodarczej. Z perspektywy przyjęcia, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą istotny jest przede wszystkim stopień aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Uzasadniał, że działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną - powtarzalność czynności i zamiar kontynuacji), czy w przypadku wykonywania czynności gospodarczej w sposób sporadyczny (okazjonalny) - relatywnie stałą, a w konsekwencji zorganizowaną. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprzedaż działek przez skarżącą miała taki właśnie charakter. Przeprowadzonych przez nią transakcji, poprzedzonych szeregiem czynności w postaci podziału nieruchomości na mniejsze o określonej wielkości, cechach geometrycznych, z możliwym alternatywnym dostępem do drogi publicznej, nie można uznać za czynności dokonywane w ramach zarządu majątkiem osobistym celem prowadzenia na nich gospodarstwa rolnego. Organ wskazał, że dążąc do jednoznacznego, wiarygodnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy uwzględniono również zeznania rodziców skarżącej złożone w dniu 21 marca 2014 r. w ramach prowadzonych postępowań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2011 oraz w dniu 28 kwietnia 2014 r. i w dniu 22 września 2014 r., a także złożone w dniu 23 listopada 2015 r. i w dniu [...] podczas rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym. Z tych obszernie przez organ przytoczonych zeznań wynika między innymi, że decyzję o dokonaniu darowizny na rzecz córki małżonkowie podjęli przy końcu 2006 r. Wynikało to z faktu, że córka w 2007 lub 2008 roku skończyła studia w zakresie psychologii klinicznej, poza tym miała narzeczonego i chcieli przed ślubem dać córce w posagu część gospodarstwa rolnego, by była to jej własność. Ojciec podatniczki nie pamiętał przez jaki czas był właścicielem działek, począwszy od ich zakupu do dnia dokonania darowizny. Zeznał, że po zakupie działki był wykorzystywane rolniczo ale nie ma dowodów dokumentujących sprzedaż płodów rolnych. Nie pamięta, żeby występował o podział działek przed dokonaniem darowizny. Córka nie prowadziła działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Udzieliła mu pełnomocnictwa ze względu na studia w L., a on w ramach udzielonego pełnomocnictwa wykonywał polecenia córki, która jest właścicielem gospodarstwa i osobą decydującą. Fakt, że po dokonaniu darowizny można było zauważyć u skarżącej znaczne nasilenie transakcji sprzedaży działek (lata 2007-2008), wystąpień o ich podział oraz dokonanie stosownych zmian we właściwych organach samorządowych ojciec podatniczki tłumaczył zmianą planów życiowych córki, która w 2007 r. zdecydowała się na sprzedaż części gospodarstwa rolnego. Ojciec podatniczki zeznał, że to córka zasugerowała żeby podzielić działki, okoliczności z tym związanych oraz szczegółów kiedy i jak nie pamięta. W ramach udzielonego pełnomocnictwa uczestniczył przy zawarciu umów w formie aktów notarialnych oraz zgodnie z pełnomocnictwem wykonywał czynności w nim zawarte, to jest nabył w imieniu córki działkę na powiększenie gospodarstwa rolnego w 2011 r., sprzedawał na jej polecenie nieruchomości, negocjował ceny sprzedaży. Po sprzedaży działki skarżąca otrzymywała na konto przelew w przypadku, kiedy kupujący podsiadał rachunek bankowy, zaś w przypadku małej kwoty, to jest [...] zł świadek otrzymywał pieniądze "do ręki" i przekazywał je córce. Ojciec podatniczki potwierdził też udzielenie przez córkę pożyczek w latach 2007-2009. Były to wolne środki i żeby nie leżały w banku, córka dokonała pożyczek, dodatkowo uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki pieniężne przeznaczyła na zakup działki w 2011 r. Ojciec podatniczki zeznał, że nie mieli z małżonką konkretnego celu pożyczek, a umowy zostały zgłoszone w Urzędzie Skarbowym. Zeznał również, że pamięta ile działek zostało sprzedanych przez córkę, oraz na co zostały wykorzystane pieniądze ze sprzedaży działek. Wskazał jednocześnie na udzielenie przez córkę bezprocentowej pożyczki w kwocie ok. 700.000-800.000 zł, która w części została zwrócona. Matka podatniczki zeznała z kolei, że mąż zajmował się sprawami podziału i sprzedaży nieruchomości darowanych córce, a darowizna miała być dla córki posagiem i miała na celu spełnienie marzeń życiowych córki, która chciała otworzyć ośrodek hipoterapii. W związku jednak ze zmianą planów życiowych, których bliżej nie zna, bo nie wtrąca się w życie córki, córka postanowiła jednak sprzedać część nieruchomości. Ona natomiast prowadzi działalność gospodarczą od 1997 r. - kwiaciarnię i artykuły wielobranżowe, dokonała też rozszerzenia działalności o obrót nieruchomościami, ale nie pamięta od którego roku. Gospodarstwo rolne w zasadzie prowadzi jej mąż, ona nie zna się na jego prowadzeniu, a zakupu nieruchomości dokonywali na powiększenie gospodarstwa rolnego. Od momentu zakupu działek do momentu darowizny działki były wykorzystywane rolniczo, ale nie ma wiedzy co do upraw ani dowodów sprzedaży płodów rolnych. Świadek potwierdziła, że skarżąca w latach 2007-2009 udzieliła jej i mężowi pożyczek, choć nie pamiętała na co były im potrzebne. Mając na uwadze złożone przez rodziców podatniczki wyjaśnienia dotyczące umów pożyczek organ odwoławczy w oparciu o informacje udzielone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (pisma z dnia 6 i 7 maja 2014 r.) ustalił, że w urzędzie w okresie od 22 lutego 2007 r. do 28 września 2009 r. zarejestrowano 8 umów pożyczek udzielonych do przez skarżącą na rzecz bądź ojca bądź obojga rodziców na łączną kwotę rzędu [...] zł. Organ odwoławczy, mając na względzie powyższe, ocenił, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że A. P. występował zarówno w charakterze rodzica darującego wraz z żoną nieruchomości gruntowe na rzecz córki, które następnie były przedmiotem sprzedaży, jak również w charakterze pełnomocnika skarżącej, bezpośrednio uczestniczącego w przeprowadzonych transakcjach. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przede wszystkim uwagę na to, że osobiste zaangażowanie i bezpośrednie dokonywanie wszelkich czynności związanych z organizacją i sprzedażą gruntów przez ojca podatniczki, jako pełnomocnika wskazywałoby, że dysponuje on szczegółowymi informacjami odnośnie przeprowadzonych transakcji. Natomiast złożone zeznania są pobieżne i zdawkowe, nie zawierają żadnych okoliczności towarzyszących podejmowanym działaniom w zakresie np. podziału gruntów, ilości sprzedanych działek, metod poszukiwania ewentualnych nabywców działek, parametrów działek (wielkość, przeznaczenie), szczegółów prowadzonych transakcji, nie przedstawiają też konkretnych faktów związanych z czynnościami zmierzającymi do sfinalizowania sprzedaży nieruchomości. Brak wyjaśnień na temat podstawowych działań, które miały miejsce, zdaniem organu odwoławczego wskazuje na brak woli do współdziałania i ustalenia stanu faktycznego oraz świadczy o chęci świadomego zatajenia istotnych do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności. Powyższe wnioski można również przypisać w odniesieniu do zeznań matki podatniczki. Organ odwoławczy podkreślił również, że zeznania rodziców podatniczki i jej samej wskazują na bardzo ogólną wiedzę świadków lub wręcz jej brak, zarówno na temat prowadzonego przez skarżącą gospodarstwa rolnego, jak i dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych. Rodzice skarżącej są natomiast jednogłośnie zgodni co do faktu, że córka w latach 2007-2011 nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, a także, że po otrzymaniu darowizny prowadziła działalność rolniczą i miała plany związane z otrzymaną w dniu [...] grudnia 2006 r. darowizną, ale jej plany uległy zmianie. Jak zauważył organ, że co prawda sam fakt pokrewieństwa świadków ze skarżącą nie dyskwalifikuje ich zeznań, to nie można pomijać, że osoby bliskie zazwyczaj nie mają interesu, żeby sobie szkodzić, co nie pozostaje z kolei bez wpływu na ocenę takich dowodów. W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie objętym prowadzonym postępowaniem inicjatywa skarżącej w żadnej mierze nie przekładała się na uzyskanie dochodów z produkcji rolnej, czy też przygotowanie do rozpoczęcia wskazanej przez rodziców działalności, a ograniczyła się do aktywności w zakresie poszukiwania potencjalnych nabywców działek. Tezie o rolniczym przeznaczeniu i wykorzystywaniu darowanych skarżącej działek przeczy także fakt, że przed dokonaniem tej darowizny ojciec podatniczki zwrócił się do geodety A. K. o podział działek o nr [...] i [...] położonych wieś J. (zlecenie podziału tych działek zostało zgłoszone przez geodetę do Starostwa w dniu 19 listopada 2006 r.), a do geodety J. S. o podziału działek o nr [...] i [...] położonych w miejscowości S. (to zlecenie zostało przez geodetę zgłoszone w dniu 29 listopada 2006 r.). Zatem takie działanie, to istotna okoliczność z punktu widzenia zamiaru odpłatnego zbycia nabytych gruntów, co nastąpiło jeszcze przed dokonaniem darowizny. Powyższe świadczy o przemyślanym, konsekwentnym i zaplanowanym działaniu zmierzającym do uzyskania określonego celu. Kroki podejmowane przez skarżącą skonfrontowane z zeznaniami świadków (nabywców nieruchomości) wskazują, że czynności i działania podejmowane przez podatniczkę nastawione były na osiągnięcie zysku ze zbywanych nieruchomości mających status działek przeznaczonych pod zabudowę. Organ zwrócił również uwagę, że na dzień dokonania darowizny, skarżąca dysponowała nieruchomościami gruntowymi położonymi na terenie dwóch gmin: gminy C. i gminy D., miejscem stałego zamieszkania był J. (gm. S. ) a miejscem pobytu czasowego związanego ze studiami był L.. Położenie gruntów w miejscowościach na terenie różnych gmin, oddalonych od miejsca aktualnego zamieszkania w kontrolowanym okresie i miejsca przebywania podatniczki, stanowiło niewątpliwie sporą trudność w sprawnym prowadzeniu urozmaiconej działalności rolnej na tych terenach. Takie położenie gruntów wskazuje też, że nie wszystkie z nich były przeznaczone pod uprawę roli. Mało realne zatem jest aby jedna młoda osoba (studentka), nawet przy pomocy ojca, była w stanie prowadzić gospodarstwo rolne, które nie stanowiło jednego połączonego terytorialne areału, ale składały się na nie działki położone na terenie kilku wsi, w różnych odległościach od siebie o łącznej powierzchni ponad 18,50 ha, zwłaszcza, że ani skarżąca, ani jej rodzice nie posiadali odpowiedniego zaplecza logistycznego do wykonywania prac polowych w postaci parku maszynowego, czy budynków gospodarczych. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych podsumowując ogół działań skarżącej organ odwoławczy uznał, że zasadną jest teza o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a nie o sprzedaży majątku prywatnego. Sprzedaż działek nie miała charakteru przypadkowego czy incydentalnego, lecz była przemyślaną inwestycją, a powyższe czynności były podejmowane w sposób aktywny, regularnie na przestrzeni lat 2007-2011. Przy czym, uzasadniając stanowisko, że to skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że - w okolicznościach analizowanej sprawy - nie mamy do czynienia jedynie z firmowaniem działalności rodzica lub rodziców, co wymagało wyjaśnienia, w świetle wskazań i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie z dnia 19 grudnia 2014 r., organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w ślad za wskazaniami Sądu przedmiotem prawnopodatkowej oceny ze strony organów była przede wszystkim czynność darowizny dokonana w dniu [...] grudnia 2006 r. Organ odwołując się zarówno do ustawy Prawo o notariacie, jak i regulacji art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniał, że w jego ocenie treść tego dokumentu urzędowego nie była niejasna i nie dawała żadnej uzasadnionej podstawy do jego odmiennej interpretacji. Zresztą taki zamiar stron podczas rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym w dniu [...] potwierdził notariusz J. L., zeznając "Na pewno na rzecz M. P.-L. darowizny dokonywali rodzice. Było to chyba na przełomie 2006 i 2007 roku" (dokument włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia [...]). Dalej organ uzasadniał, że we wszystkich składanych na tę okoliczność zeznaniach, strony umowy darowizny potwierdzały wolę wyrażoną w akcie notarialnym. Za taką oceną przemawia również okoliczność, że rodzice podatniczki od wielu lat prowadzili gospodarstwo rolne, w tym czasie zgromadzili odpowiedni areał ziemi i mogli część posiadanych nieruchomości przekazać na rzecz córki wchodzącej w dorosłe życie. Zrozumiała jest także ich intencja dokonania darowizny przed zawarciem związku małżeńskiego, aby córka posiadała odrębny majątek. Skutku darowizny nie niweczy dokonana przez córkę na rzecz rodziców pożyczka pieniężna ze środków uzyskanych ze sprzedaży działek, gdyż mimo jej udzielenia skarżąca pozostaje nadal beneficjentem tych środków finansowych. Ponadto skarżąca nigdy dotąd nie wskazała w złożonych wyjaśnieniach i zeznaniach, aby za jej zgodą ojciec lub matka prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, będącymi przedmiotem darowizny, posługując się jej imieniem i nazwiskiem. Również nie wynika z akt sprawy, aby skarżąca zgadzała się na wykorzystywanie swojego imienia i nazwiska jako fasady dla działalności rodziców. Do przeniesienia odpowiedzialności w oparciu o art. 113 Ordynacji podatkowej niezbędne jest natomiast wykazanie specyficznego nastawienia woli podmiotu firmującego. Musi on zgadzać się na posługiwanie się przez podatnika jego firmą i to jedynie w celu ukrycia prowadzonej działalności lub rzeczywistych jej rozmiarów. Zgoda ta może być wyrażona nie tylko w sposób wyraźny, ale też w sposób dorozumiany, poprzez fakt, że firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. Samo powoływanie się zaś na fakt, że to pełnomocnik (ojciec) dokonywał wszelkich czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości, nie oznacza jeszcze, że zachodzi przypadek firmanctwa. Odwołując się do dokumentu pełnomocnictwa sporządzonego w formie aktu notarialnego w dniu 4 stycznia 2007 r., jako dokumentu urzędowego organ odwoławczy zaakcentowwał, że w oparciu o te pełnomocnictwo ojciec podatniczki, w imieniu i na rzecz swojej córki, dokonywał sprzedaży części nieruchomości z natury rzeczy na dogodnych warunkach ekonomicznych, decydował o sposobie i formie sprzedaży oraz o wyborze kupujących, jednakże po wstępnych uzgodnieniach z mocodawczynią, (która na bieżąco była informowana telefonicznie lub osobiście) i za jej aprobatą, bowiem to podatniczka jako osoba dorosła sama podejmowała decyzje, jak wyraźnie podkreślano w zeznaniach, zaś ustanowiony pełnomocnik jej tylko pomagał. Podziały działek oraz występowanie o potwierdzenie powyższych podziałów do właściwych organów były inicjowane zarówno przez pełnomocnika, jak i przez skarżącą. Pełnomocnik nie pobierał z tego tytułu wynagrodzenia. W 2011 roku nabył w imieniu córki działkę na powiększenie gospodarstwa rolnego. Zakup ten sfinansowany zastał ze środków uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży działek. Ponadto pełnomocnik przekazywał mocodawczyni otrzymane w wyniku przeprowadzonych transakcji gotówką pieniądze, natomiast w przypadku płatności za pośrednictwem banku wpłaty były dokonywane na konto podatniczki. Wobec tych ustaleń nie można przyjąć tezy o całkowitej bierności skarżącej, ponieważ w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowych oraz czynności bezpośrednio związanych, poprzedzających przedmiotowe transakcje działania podejmowane były osobiście przez skarżącą, zaś w przypadku występowania pełnomocnika w imieniu mocodawczyni działał on w uzgodnieniu z nią (za jej wiedzą i zgodą). Ponadto o bierności skarżącej nie może świadczyć fakt nieudzielenia informacji o nabytych, a następnie sprzedanych gruntach, gdyż zarówno ona jak i jej ojciec, składając zeznania nie wykazali się chociażby podstawową wiedzą w tym zakresie. Jak już wskazano takie zachowanie było raczej celowe i świadome i miało na celu uniknięcie przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego istniejącego w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że stosunek pełnomocnictwa, nie oznacza, że pełnomocnik pozostaje w pełni swobodny względem mocodawcy w zakresie decyzji, co do sposobu wykorzystania przyznanej mu mocy skutecznego zastępowania go w podejmowaniu oznaczonych w pełnomocnictwie czynności. U podstaw stosunku pełnomocnictwa leży przede wszystkim zaufanie, wyrażające się w założeniu, że podmiot upoważniony do działania w imieniu i na rzecz innej osoby będzie realizował znaną mu wolę tej osoby, a co najmniej działał w zgodzie z jej interesem. Okoliczność umocowania w niniejszej sprawie pełnomocnika w tak szerokim zakresie świadczy właśnie o fakcie, że skarżąca darzyła ojca pełnym zaufaniem oraz, że kierowała się zasadami logiki, iż taki właśnie pełnomocnik dołoży należytej staranności w prowadzeniu jej spraw. Takie działanie jest też w pełni zrozumiałe. Natomiast fakt udzielenia pełnomocnictwa w tak krótkim okresie od momentu przekazania darowizny na rzecz córki został wyjaśniony w sposób przekonujący przez ojca skarżącej, który w trakcie rozprawy głównej w przed sądem karnym w dniu [...] zeznał, że powodem podjęcia decyzji o ustanowieniu pełnomocnika przez córkę były studia i rozpoczęcie sesji egzaminacyjnej - "Ja reprezentowałem córkę, żeby nie musiała przyjeżdżać z L. i żeby nie odrywać jej od nauki." (dokument włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia 20 maja 2016 r.). Tym samym, w świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nie jest dowolna ocena organu I instancji, że działania skarżącej w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie noszą znamion pozorności. Nie można bowiem wywieść istnienia firmanctwa z sytuacji, gdy członek rodziny, jak to ma miejsce w analizowanym przypadku - ojciec, pomaga córce w prowadzeniu jej spraw związanych ze sprzedażą nieruchomości. Na uwagę zasługuje też to, że w subiektywnym odczuciu zarówno rodziców skarżącej, jak i samej podatniczki ogół dokonanych przez nią czynności, czy to bezpośrednio czy poprzez pełnomocnika nie był traktowany jako wykonywanie działalności gospodarczej. Do jej prowadzenia nie "poczuwał się" ani ojciec, ani córka. Organ dodał również, że firmanctwo przez zatajenie prowadzenia działalności lub jej rozmiarów wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania. Z zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków wynika natomiast, że w okresie objętym kontrolą ojciec podatniczki nie prowadził działalności gospodarczej, a zajmował się od 1997 r. prowadzeniem gospodarstwa rolnego, zaś matka podatniczki od 1991 r. prowadziła działalność gospodarczą - kwiaciarnię. W 2010 r. rozszerzyła dotychczasową działalność w zakresie obsługi i wynajmu nieruchomości. Należy ocenić zatem, że rozszerzenie w 2010 r. zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przez matkę podatniczki o obsługę i wynajem nieruchomości nie oznacza, że zachodzi automatycznie przypadek firmanctwa określony w art. 113 Ordynacji podatkowej. Również dokonywanie obrotu nieruchomościami nie jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia tego taktu. Poza tym zakup i sprzedaż nieruchomości gruntowych z gospodarstwa rolnego małżonków nie są równoznaczne z prowadzeniem działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, gdyż może dotyczyć czynności wykonywanych w ramach zarządu majątkiem. Organ podnosił dodatkowo, że przez firmanctwo podatnik dąży do uniknięcia obowiązku uiszczenia podatku bądź też wyższego opodatkowania. W praktyce proceder ten występuje zazwyczaj w przypadku, gdy firmujący uprawniony jest do korzystania z ulg lub zwolnień, które nie przysługują firmowanemu, (w tym utrzymanie statusu podatnika zwolnionego z podatku VAT) lub opodatkowany jest on na zasadach preferencyjnych w stosunku do firmowanego. Przyjmując, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem podatku od towarów i usług byłby A. P. lub W. P., a nie ich córka, podstawa opodatkowania oraz wartość podatku należnego wynikającego z transakcji będących przedmiotem niniejszej decyzji byłby taka sama, bowiem skarżąca nie pozostawała w "uprzywilejowanej pozycji podatkowej" w stosunku do rodziców. Poza tym wobec braku faktur VAT dokumentujących zakupy związane z przedmiotową sprzedażą nie zaistniała możliwość odliczenia podatku naliczonego, który pomniejszyłby podatek należny. W przypadku firmanctwa najczęściej dochodzi bądź do narażenia na uszczuplenie lub do samego uszczuplenia. Celem działania firmowanego jest uchylanie się od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe. Oceniając hipotetycznie dokonane rozliczenie podatkowe przeprowadzonych transakcji należy wskazać na brak zaistnienia skutku w postaci narażenia podatku na uszczuplenie, który miałby wpływ na zmniejszenie wpływów budżetowych. W związku z powyższym brak jest, w ocenie organu odwoławczego, logicznego uzasadnienia, co do ewentualnej chęci ukrywania prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rozmiarów przez któregoś z rodziców podatniczki i ewentualnego rozpoznania firmanctwa w przedmiotowej sprawie. Zatem to skarżąca, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej była osobą prowadzącą działalność gospodarczą w rozpatrywanym okresie i to jej należy przypisać status podatnika, stosownie do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Konkludując organ wyjaśnił, że w okresie, którego dotyczy rozpatrywana sprawy, w dniu 21 stycznia 2008 r. strona otrzymała zaliczkę w kwocie [...]zł na poczet ceny sprzedaży działki nr [...] (powstałej z podziału działki nr [...], która z kolei została wydzielona z działki nr [...]) o powierzchni 2.948 m2 i udziału wynoszącego [...] część w nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr [...] (działka ta - droga dojazdowa - powstała również z podziału na działki [...]) o pow. 599 m2 i wchodzi ona w skład obszaru oznaczonego A.RM – teren zabudowy mieszkaniowej zagrodowej z dopuszczeniem jednorodzinnej. Kwota ta stanowi zatem podstawę opodatkowania za ten okres rozliczeniowy. Nabywcą była I. B. (umowa warunkowa z dnia [...] kwietnia 2008 r., umowa końcowa z dnia [...] maja 2008 r.). Strony ustaliły cenę za przeniesienie prawa własności nieruchomości w wysokości [...] zł/m2. Skarżąca sprzedała przedmiotową nieruchomość za łączną kwotę [...]zł. Wobec powyższego stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT należny podatek od towarów i usług obliczony został według podstawowej stawki w wysokości 22% przy zastosowaniu tzw. "metody w stu" ([...] zł x 22) : 122 w wysokości [...] zł i powinien być wykazany w deklaracji VAT-7 złożonej za styczeń 2008 r. Organ wskazał, że przy dokonywaniu rozliczenia nie uwzględniono podatku naliczonego, ponieważ skarżąca nie przedłożyła żadnych faktur VAT dokumentujących podniesione przez nią wydatki mające związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wyjaśnił też, że co prawda ustawa o VAT co do zasady przewiduje zwolnienie od tego podatku dla podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty [...]zł - art. 113 ust. 1, jednakże z uwagi na brzmienie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy - zwolnień, o których mowa powyżej nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzonej z poszanowaniem zasad procedury podatkowej w tym mocno akcentowanej przez pełnomocnika skarżącej zasady in dubio pro tributario (art. 2a Ordynacji podatkowej) oraz wartości konstytucyjnych, a także prawa unijnego. W skardze na decyzję organu pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji postawił zarzut naruszenia: 1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze. zm.) – dalej: "P.p.s.a." poprzez uznanie za podatnika skarżącej, która nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, ponieważ nie wykonywała w tym względzie żadnych czynności, wszystkich tych czynności i wydatków dokonywał jej ojciec A. P.; 2) art. 191, art. 181, art. 196 § 1 i § 2 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową ocenę dowodów z przesłuchania rodziców skarżącej na okoliczność socjalnego charakteru umowy darowizny i przesłanek firmanctwa, a w szczególności pominięcia, że: w wyniku darowizny i późniejszych sprzedaży nieruchomości przez skarżącą mogła ona skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a sprzedaż nieruchomości bezpośrednio przez darczyńców byłaby opodatkowana tym podatkiem w łącznej kwocie [...]zł, oraz pominięcia, że to ojciec podatniczki zlecał i opłacał wszystkie czynności geodezyjne związane z podziałami nieruchomości i samodzielnie dokonywał wszystkich czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości. Pełnomocnik skarżącej podkreślił przy tym, że niemal wszystkie środki pieniężne uzyskane przez skarżącą w kwocie [...]zł (87,68% przychodu) zostały przekazane następnie darczyńcom w formie długoterminowych (10 lat) i nieoprocentowanych pożyczek i brak jest dowodu, aby jakiekolwiek pożyczki zostały zwrócone. Dodał, że w ewidencji gruntów i budynków część nabytych i zbytych przez skarżącą nieruchomości figuruje jako nieruchomości rolne, a zatem bezzasadne jest przyjęcie, że celem darowizny było prowadzenie przez podatniczkę działalności gospodarczej oraz że dokonywała ona sprzedaży (dostawy) terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę Zarzucił, że organ bezpodstawnie włączył do akt i przyjął jako dowód zeznania rodziców podatniczki i wyjaśnienia jej samej, w sytuacji, gdy osoby te odmówiły zeznań w postępowaniu podatkowym, a wyjaśnienia podejrzanego oraz zeznania świadków w postępowaniu karnym pozostają pod ochroną art. 74 § 1 Kodeksu postępowania karnego (kpk) i art. 175 § 1 kpk oraz art. 183 § 1 kpk.; 3) art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego na podstawie nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy podatkowej; 4) art. 2a Ordynacji podatkowej przez wyjaśnienie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, to jest art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i przyjęcie, że sprzedaż z prywatnego majątku części nieruchomości nabytych jednorazową darowizną jest działalnością gospodarczą; 5) naruszenie art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że pomimo prawomocnego uniewinnienia skarżącej w postępowaniu karno -skarbowym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zwłaszcza, że zawiadomienie o mającym mieć miejsce zawieszeniu biegu przedawnienia doręczono podatniczce zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi; 6) art. 113 w związku z art. 108 § 1 i § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego firmanta przed wydaniem decyzji (a nawet wszczęciem postępowania) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego firmowanego, 7) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w okolicznościach analizowanej sprawy, kiedy sprzedawca nie jest przedsiębiorcą, studiuje lub wykonuje inne zajęcia niż handlowiec, nie prowadzi żadnego przedsiębiorstwa oraz oprócz podziału części nieruchomości nie podejmuje innych czynności związanych z ich sprzedażą, a przychód ze sprzedaży przeznacza na pożyczki dla rodziców; 8) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r. poz. 778 ze zm.) i w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że skarżąca dokonywała sprzedaży (dostawy) terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, kiedy w dacie sprzedaży i do dnia dzisiejszego część nieruchomości figuruje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, a przeznaczenie nieruchomości w planie miejscowym rozstrzyga o charterze gruntu, zaś dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę do wymiaru podatków i świadczeń. Pełnomocnik skarżącej wniósł również o przeprowadzenie, w trybie art. 106 § 2 P.p.s.a., dowodu z wyjaśnień skarżącej, na okoliczność braku z jej strony jakichkolwiek czynności związanych z obrotem nieruchomościami, a w szczególności przynależnych handlowcowi oraz okoliczności towarzyszących darowiźnie, późniejszej sprzedaży nieruchomości i celu tych transakcji. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podtrzymał argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W jego ocenie wyrok Sądu nie został wykonany, a żaden nowy i istotny dowód na okoliczności wskazane przez Sąd nie został przeprowadzony. Wyjaśnił, że do akt postępowania podatkowego włączono protokoły przesłuchań skarżącej i jej rodziców z postępowania karnego skarbowego, jednakże, zdaniem pełnomocnika, do sprawy w zakresie zagadnienia firmanctwa nie wnoszą one nic nowego. Jeszcze raz podkreślił, z odwołaniem się do art. 10 ust. 1 pkt. 8 i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu właściwym dla okresu objętego postępowaniem, że rodzice podatniczki osiągnęli korzyść poprzez zmniejszenie obowiązku podatkowego w tym podatku o sumę ponad [...] zł poprzez sprzedaż przed upływem 5 lat od nabycia nieruchomości "za pośrednictwem" obdarowanego firmanta. Dalej pełnomocnik uzasadniał, że skoro firmanctwo jest występkiem skarbowym i rodzi odpowiedzialność zarówno karną, jak i podatkową to zdawkowość zeznań i wyjaśnień osób mogących ponieść taką odpowiedzialność - zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - przemawiała za ich oceną w aspekcie firmanctwa, a nie w kontekście braku wiedzy firmowanych o działalności firmanta. Podkreślił, że w toku postępowania podatkowego zarówno rodzice skarżącej, jak i skarżąca wyraźnie podali, że odmawiają zeznań z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe i obawą odpowiedzialności karnej. W jego ocenie prawomocne uniewinnienie skarżącej od wszystkich zarzucanych jej występków skarbowych oznacza, że żadnego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie było i skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mógł być i nie został osiągnięty. Inna wykładnia tych przepisów (przy uwzględnianiu regulacji art. 2 kpk i art. 113 § 1 kks) umożliwiałaby nieograniczone niczym prawo organów podatkowych do kształtowania okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Pełnomocnik wywodził również, że wbrew stanowisku organów podatkowych w sprzedaży nieruchomości nie ma żadnych elementów zorganizowania i ciągłości, będących atrybutem działalności gospodarczej. Niewielka ilość transakcji sprzedaży w ciągu lat pięciu (4 rocznie), sprzedaż tylko części nieruchomości z nabytych jednorazową darowizną, brak jakiegokolwiek przedsiębiorstwa czy organizacji po stronie podatniczki, wykonywanie wszystkich czynności związanych ze sprzedażą przez pełnomocnika, pobieranie nauki czy wykonywanie zawodu pedagoga przez podatnika i przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na pożyczki dla rodziców, a nie na jakiekolwiek cele biznesowe, nie mieści się ani w ustawowej ani w "zdroworozsądkowej" definicji handlowca oraz działalności gospodarczej. W kontekście rozumienia działalności gospodarczej pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa i doktryny i podkreślał, że sama jedynie okoliczność, że wykonywanie czynności można zaliczyć do działalności handlowej jest niewystarczająca by domniemywać, iż jest to działalność gospodarcza. Także sam fakt podziału nieruchomości na mniejsze działki, gdy do zmiany przeznaczenia gruntu doszło bez inicjatywy podatnika, liczba tych działek i nawet częstotliwość sprzedaży nie mają znaczenia przy kwalifikowaniu dostawy jako czynności opodatkowanej VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie, rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jego wadliwości (za wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2016 r. w sprawie sygn. akt II SA/Ol 1064/16, SIP Lex nr 2156434). Mając zatem na względzie powyższe przypomnieć należy, o czym już była mowa na wstępie, że w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 603/14 Sąd za prawidłowy uznał, w świetle wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (SIP Lex nr 898576) pogląd organów podatkowych, że okolicznością prowadzącą do uznania, że czynność sprzedaży gruntu została dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w ramach tej działalności występujący w charakterze podatnika podatku VAT, są aktywne działania tego podmiotu w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców. Jednym słowem, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu pod zabudowę działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą decyduje stopień aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych sprawy sąd zgodził się z organami, że podjęte działania, w efekcie których zmianie uległa ilość i wielkość działek, w żaden sposób nie były związane z prowadzeniem działalności rolnej na tych działkach. Nie wpływały ani na jakość ziemi (klasę), ani na wielkość plonów. Natomiast istotne znaczenie mają, jeżeli grunt stanowi towar handlowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego powodu, zdaniem sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że podejmowane czynności miały charakter handlowy, zaś sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudowę nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne związane z obrotem nieruchomościami wskazują, że powyższe działania nosiły wszystkie cechy niezbędne do uznania, że prowadzone były w ramach działalności handlowej. Wskazuje na to krótki okres pomiędzy nabyciem działek, a ich sprzedażą, cykliczny i przemyślany podział nieruchomości, wydzielenie dróg dojazdowych, następnie odsprzedaż nieruchomości z zyskiem. Do sprzedaży oferowane były przede wszystkim działki przeznaczone pod zabudowę. Wszystko to wyczerpuje znamiona działalności handlowej. Sąd podzielił również ocenę organów podatkowych co do wykładni pojęcia teren budowlany na potrzeby zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Podzielając pogląd organów podatkowych, że dla ustalenia, czy sprzedaż działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej (w zakresie obrotu gruntami przeznaczonymi pod zabudowę), niezbędne było oparcie się nie tylko na okolicznościach związanych z jedną transakcją, które dotyczy niniejsza sprawa, lecz należało wziąć pod uwagę całokształt dowodów, ich wzajemne relacje, zależności i kontekst, bowiem w sytuacji, gdy działalność gospodarcza charakteryzuje się m.in. ciągłością, zorganizowaniem, działaniem skierowanym na zysk, a więc wymaga oceny w jakimś przedziale czasowym. W świetle udzielonego przez skarżącą w dniu 4 stycznia 2007 r. swojemu ojcu pełnomocnictwa o szerokim zakresie, w ramach którego działający w imieniu i na rzecz swojej córki, A. P. dokonywał sprzedaży darowanych jej nieruchomości na dogodnych warunkach ekonomicznych, decydując o sposobie i formie sprzedaży oraz o wyborze kupujących należało ocenić, czy darowanie jej sprzedawanych następnie działek, nie było fikcją oraz, czy rzeczywiście można ją było uznać za podatnika VAT. Sąd zaznaczył przy tym, że strona w zasadzie była całkowicie bierna jeśli chodzi o obrót nieruchomościami, nabytymi wcześniej przez jej rodziców. To jej ojciec podejmował wszystkie działania związane z podziałem i sprzedażą działek. Matka, jak wynika z jej zeznań, prowadziła działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Kwoty uzyskane ze sprzedaży darowanych córce nieruchomości, "wracały" do nich na podstawie zawieranych z nią umów pożyczek, zaś skarżąca nie miała orientacji, co do losu darowanych jej nieruchomości. W ocenie sądu, w takiej sytuacji organy powinny zbadać, czy podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości nie jest inny niż skarżąca podmiot, którego działalność strona jedynie firmowała, z uwzględnieniem przepisu art. 113 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nieprawidłowo interpretuje treść związania organu wskazaniami co dalszego postępowania, uważając, że ze wskazań tych wynikało przypisanie skarżącej statusu firmantki. Przeciwnie, z uzasadnienia poprzedniego wyroku WSA w Lublinie wynikało związanie oceną, że wszystkie prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne pozwalają uznać, że aktywność podatniczki wyczerpuje znamiona działalności handlowej (gospodarczej), w związku z czym sprzedaż nieruchomości w ramach tej działalności podlega opodatkowaniu VAT. Natomiast w kwestii firmanctwa ze wskazanego wyroku wynikało związanie wskazaniami co do dalszego postępowania, w toku którego dopiero należało ustalić czy działalność skarżącej była firmanctwem. Sąd uznał bowiem, że w okolicznościach dużej aktywności ojca skarżącej przy sprzedaży nieruchomości i małej aktywności jej samej, a także udzielania rodzicom pożyczek, oceny wymaga, czy darowanie skarżącej sprzedawanych następnie działek, nie było pozorne, na co wskazywać może także fakt udzielenia przez podatniczkę tak szerokiego pełnomocnictwa ojcu, w kilka dni po otrzymaniu od niego i matki przedmiotowej darowizny (w dniu [...] grudnia 2006 r. dokonano darowizny, a już w dniu 4 stycznia 2007 r. skarżąca umocowała ojca do działania w jej imieniu w sprawach związanych z nabytymi działkami). W ocenie Sądu, w takiej sytuacji organy powinny zbadać, czy podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości nie jest inny niż skarżąca podmiot, którego działalność strona jedynie firmowała. Przed przejściem do oceny legalności poczynionych przez organy ustaleń w tym względzie i ich subsumcji pod właściwą normę prawną zwrócić uwagę należy, że prawidłowo organ wykazał, że możliwe było orzekanie w niniejszej sprawie i że organy podatkowe nie wydały decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11. Po pierwsze dlatego, że podatniczka przed upływem terminu przedawniania zobowiązania podatkowego została powiadomiona, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Po drugie dlatego, że nie ma jednolitej, ani szczególnej procedury dla realizowania tego obowiązku, przy której brak jej dokonania skutkowałby uznaniem braku takiego zawiadomienia. Tym samym, w ocenie Sądu, standardy konstytucyjne zostały zachowane, w tym przede wszystkim zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W świetle omawianego wyroku, to przede wszystkim podatnik ma wiedzieć, czy jego zobowiązanie przedawniło się, czy nie i w tej sprawie skutek ten został zrealizowany, czego pełnomocnik nie podważył. Natomiast sama okoliczność ewentualnego pominięcia pełnomocnika w doręczeniu tej korespondencji powinna być rozpatrywana jako naruszenie prawa procesowego bez wpływu na wynik sprawy. Przy czym, w okolicznościach analizowanej sprawy, jak wykazał organ prawidłowe pełnomocnictwo zostało złożone na etapie postępowania odwoławczego. Zgodzić się należy także z organem, że uniewinniający wynik postępowania karnego pozostaje bez wpływu na ziszczenie się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na odrębność tych dwóch procedur (karnej i podatkowej). Przedmiotem postępowania podatkowego nie jest ustalenie faktu popełnienia przez podatnika przestępstwa, okoliczności tego czynu oraz winy podatnika, nie ocenia się też kwestii odpowiedzialności karnej podatnika, jest to kompetencja sądu karnego, a wyniki tej analizy przed sądem karnym pozostają bez wpływu na ocenę organu podatkowego powinności podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań publicznoprawnych. Jaka słusznie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej obowiązujące przepisy nie uzależniają zawieszenia biegi terminu przedawniania od wyniku rozstrzygnięcia w sprawie karnej, co wynika wprost z literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 w korelacji z § 7 pkt 1 tego przepisu. W kontekście powyższego chybiona jest również argumentacja pełnomocnika odnośnie "sztucznego zawieszania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przez bezpodstawne oskarżanie niewinnych obywateli". Pełnomocnik pomija bowiem, na co zwracał również uwagę TK w powołanym wyroku, że celem wprowadzenia pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest z jednej strony zapewnienie organom podatkowym odpowiednio długiego okresu na wyegzekwowanie należności publicznoprawnych, z drugiej zaś zagwarantowanie podatnikom, że po upływie określonego w ustawie czasu nie będą podejmowane w stosunku do nich jakiekolwiek działania zmierzające do określenia i egzekwowania od nich należności podatkowych, a przez to zapewnienie stabilizacji stosunków społecznych wynikającej z konstytucyjnej zasady bezpieczeństwa prawnego, to jest art. 2 Konstytucji RP. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za taką szczególną okoliczność uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W dalszej kolejności organ wykazał również ziszczenie się w sprawie przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono skarżącej w dniu 28 stycznia 2016 r.). Tych okoliczności pełnomocnik skarżącej nie podważył. W konsekwencji sąd ponownie rozpoznając sprawę stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), a co najistotniejsze, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy podjęły wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrany w sposób kompletny materiał dowodowy został następnie wyczerpująco i wszechstronnie rozpatrzony. Organy dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie prowadziły dowodów zbędnych dla sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej) i, tak jak tego wymaga art. 191 tej ustawy wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalone zostały na podstawie wszechstronnej oceny całego i kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny i odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. To z kolei pozwoliło na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W kontekście powyższych przepisów, sąd podziela pogląd organów podatkowych, że dla ustalenia, czy sprzedaż działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej (w zakresie obrotu gruntami przeznaczonymi pod zabudowę), niezbędne było oparcie się nie tylko na okolicznościach związanych z jedną, sporną w niniejszej sprawie transakcją lecz należało mieć na uwadze całokształt dowodów, ich wzajemne relacje, zależności i kontekst. Działalność gospodarcza charakteryzuje się bowiem m.in. ciągłością, zorganizowaniem, działaniem skierowanym na zysk, a więc wymaga oceny w jakimś przedziale czasowym. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły, że A. i W. P. nabyli na podstawie umów sprzedaży zawartych w 2005 r. (jedna transakcja) i w okresie od września do listopada 2006 r. (7 transakcji) 26 działek gruntu położonych na terenie wsi: J. (4 działki), S. (3 działki), D. (1 działka) i J. (18 działek). W dniu [...] grudnia 2006 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], wszystkie te działki przekazali w formie darowizny swojej córce. Poza sporem pozostaje, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżąca w 2008 r. dokonała 8 transakcji sprzedaży: 12 działek i 3 udziałów w działkach, w 2009 r. - 2 transakcji: 4 działki, w 2010 r. – 1 transakcji: 1 działka i 1 udział i w 2011 r. – 2 transakcji. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym rozpoznawaną sprawą), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Sąd w całości, za powołanym na wstępie poglądem wyrażonym w wyroku w sprawie I SA/Lu 603/14 podziela wywód prawny organów podatkowych, co do wykładni art. 15 ust 2 ustawy o VAT, które dokonując jego interpretacji prawidłowo odwołały się do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stwierdzającego, że "dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia". W tym kontekście przyjęcie w stanie faktycznym sprawy, że dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest dokonywana przez podmiot będący podatnikiem VAT, który realizuje czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przy czym działalność taka jest prowadzona w sposób zorganizowany i odpłatny z zamiarem działania w charakterze podatnika, było w pełni uprawnione. Za prawidłowy również w świetle cytowanego wyżej wyroku TSUE należy uznać pogląd, że okolicznością prowadzącą do uznania, że czynność sprzedaży gruntu została dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w ramach tej działalności występujący w charakterze podatnika VAT, były aktywne działania tego podmiotu w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców. Jednym słowem, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu pod zabudowę działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą decyduje jego stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z całą stanowczością można postawić tezę, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających jej znamion. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tym związanych. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami (udziałami) odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd uznał ustalony stan faktyczny za zupełny, wystarczający do jego oceny z punktu widzenia hipotezy cytowanego przepisu ustawy o VAT. Słusznie przy tym organy podnosiły - wobec zarzutu skargi nakazującego wiązać ocenę działań strony wyłącznie z chwilą nabycia nieruchomości i wyrażanym wówczas zamiarem wykorzystania jej na własne potrzeby, którego zmiana nastąpiła później - że kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, bezpośrednio poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się aktywnością w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Podzielić należy pogląd, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar np. w postaci lokalu mieszkalnego (odpowiednio nieruchomość) nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1229/13, CBOSA). W świetle przyjętych założeń nie sposób z punktu widzenia poczynionych przez organy ustaleń uznać za właściwe stanowisko skarżącej wskazujące, że sprzedaż działek następowała z jej majątku prywatnego. Skarżąca otrzymując w styczniu 2008 r. zaliczkę na poczet dokonanej w maju 2008 r. transakcji dostawy gruntu przeznaczonego pod zabudowę, to jest działki nr [...] i udziału w działce nr [...] osiągnęła obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu wpłaty przedmiotowej zaliczki w wysokości [...] zł. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że niezabudowana działka gruntu nr [...] (powstałej z podziału działki nr [...], która z kolei została wydzielona z działki nr [...]) o powierzchni 2.948 m2 i udział wynoszący [...] część w nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr [...] (działka ta - droga dojazdowa - powstała również z podziału na działki [...]) o pow. 599 m2 i wchodzi ona w skład obszaru oznaczonego A.RM – teren zabudowy mieszkaniowej zagrodowej z dopuszczeniem jednorodzinnej zostały sprzedane I. B. (umowa warunkowa z dnia [...] kwietnia 2008 r., umowa końcowa z dnia [...] maja 2008 r.). Strony ustaliły cenę za przeniesienie prawa własności nieruchomości w wysokości [...] zł/m2. Skarżąca sprzedała przedmiotową nieruchomość za łączną kwotę [...]zł. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że podjęte działania, w efekcie których zmianie uległa ilość i wielkość działek, w żaden sposób nie były związane z prowadzeniem na nich działalności rolnej. Dla uprawy ziemi nie miały one żadnego znaczenia i nie były do tego konieczne. Nie wpływały ani na jakość ziemi (klasę), ani na wielkość plonów. Były natomiast istotne z punktu widzenia ich handlowego charakteru. Gdyby istotnie skarżąca prowadziła na ww. działkach działalność rolniczą, to ich podział pozbawiony byłby jakiegokolwiek sensu. Jak bowiem uczy doświadczenie życiowe, dla racjonalnego prowadzenia upraw rolnych działki się scala, a nie dzieli. W dniu 4 stycznia 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), skarżąca upoważniła swojego ojca do działania w jej imieniu i na jej rzecz w zakresie zarządzania nieruchomościami, tj. zbycia w jakiejkolwiek formie wszelkich nieruchomości, praw użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości i ograniczonych praw rzeczowych - osobom, za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika; nabycia w jakiejkolwiek formie na rzecz mocodawcy wszelkich nieruchomości, praw użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości i ograniczonych praw rzeczowych, od osób za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika. Ponadto ustanawiania na wszelkich nieruchomościach, prawach użytkowania wieczystego nieruchomości, ruchomości i ograniczonych prawach rzeczowych - ograniczonych praw rzeczowych; sprawowania wszelkiego zarządu nieruchomościami i ruchomościami, odbioru wszelkiej korespondencji i przekazów pieniężnych, a także dokonywania wszelkich rozliczeń z osobami fizycznymi, organami administracji rządowej i samorządowej, jak i dokonywania wszelkich czynności i składania wszelkich oświadczeń przed urzędami, instytucjami, osobami fizycznymi, włącznie z sądami i urzędami skarbowymi, jakie okażą się niezbędne przy realizacji niniejszego pełnomocnictwa. Dodatkowo oświadczyła, że pełnomocnik może być drugą stroną czynności prawnej oraz może reprezentować obie strony. Następnie A. P., działając w imieniu i na rzecz swojej córki, dokonywał sprzedaży darowanych jej nieruchomości na negocjowanych z nabywcami warunkach. On też decydował o sposobie i formie sprzedaży oraz o wyborze kupujących. Pierwsza sprzedaż nastąpiła w 2007 r. W okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2011 r. dokonano łącznie 13 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych. Działki sprzedawane były po uprzednim ich podziale na mniejsze. Działania w tym zakresie podejmowane były zarówno przez ojca skarżącej – A. P., jak i samą skarżącą. Zarówno on, jak i ona ponosili koszty tych podziałów. Sprzedaż działek dokonywana była częściowo za pośrednictwem Biura Nieruchomości [...] w C., ale o możliwości zakupu nabywcy dowiadywali się też od A. P. i jego znajomych. Dane na ten temat dostępne były też w Internecie i ogłoszeniach prasowych. W przypadku większości transakcji kwoty za zakupione działki uiszczane były gotówką, do rąk A. P., ale także i na konto skarżącej. Uzyskane ze sprzedaży środki finansowe skarżąca przekazywała rodzicom, uwidaczniając to w zawartych z nimi umowach pożyczki. Wszystkie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne związane z obrotem nieruchomościami wskazują, zdaniem sądu, że powyższe działania nosiły cechy niezbędne do uznania, że prowadzone były w ramach działalności handlowej. Wskazuje na to krótki okres pomiędzy nabyciem działek, a ich sprzedażą, cykliczny i przemyślany podział nieruchomości, wydzielenie dróg dojazdowych, następnie odsprzedaż nieruchomości z zyskiem. Do sprzedaży oferowane były przede wszystkim działki przeznaczone pod zabudowę. Wszystko to – niezależnie od odmiennego stanowiska strony – wyczerpuje znamiona działalności handlowej. Nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie cechuje się powtarzalnością (sekwencja czasowa podejmowanych sprzedaży), nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (podziały, ogłoszenia o sprzedaży) jak i długi okres zbywania działek (lata 2008 - 2011) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczne dla działalności profesjonalnej. W ocenie sądu nabycie nieruchomości w 2006 r. miało miejsce ze z góry przemyślanym zamiarem jej sprzedaży, po dokonaniu stosownych czynności związanych z ich podziałami. Działania podejmowane zarówno przez samego A. P., następnie jako pełnomocnika córki, jak i przez nią samą od początku nie były skierowane – wbrew odmiennym stwierdzeniom – na powiększanie czy scalanie gospodarstwa rolnego. W wyniku bowiem czynności podjętych po nabyciu działek, nieatrakcyjne do czasu wydania decyzji określających status nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, działki rolne, znalazły się w kręgu zainteresowań potencjalnych nabywców jako działki budowlane, zwiększając znacznie swoją wartość. Częstotliwość podejmowanych działań, skala dokonanych transakcji, a także aktywność przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą niewątpliwie, że zamiarem skarżącej był obrót nieruchomościami, nie zaś jak lakonicznie oświadczała, prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego. Inicjatywa skarżącej w żadnej mierze nie przekładała się na uzyskiwanie dochodów z produkcji rolnej, czy też przygotowanie do rozpoczęcia wskazanej przez rodziców działalności, związanej z hipoterapią a sprowadzała się do aktywności w zakresie poszukiwania potencjalnych nabywców działek i ich sprzedaży. Zmiana jej planów życiowych wynikająca zarówno z jej zeznań, jak i zeznań rodziców oceny tej żadną miarą nie podważa. Słusznie nadto organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca dysponowała nieruchomościami gruntowymi położonymi na terenie dwóch gmin: C. i D. , podczas gdy na stałe mieszkała w J. (gm. S. ), zaś miejscem pobytu czasowego był L., w którym to mieście studiowała. Położenie gruntów w miejscowościach na terenie różnych gmin, oddalonych od miejsca zamieszkania w kontrolowanym okresie i miejsca przebywania podatniczki, stanowiłoby niewątpliwie sporą trudność w sprawnym prowadzeniu działalności rolnej na tych terenach, zwłaszcza dla osoby młodej będącej studentką. Mało realne zatem byłoby, aby nawet przy pomocy ojca, była w stanie prowadzić gospodarstwo rolne, które nie stanowiło jednego połączonego terytorialne areału, na który składały się działki położone na terenie kilku wsi, w różnych odległościach od siebie o łącznej powierzchni ponad 18,50 ha. Ocena ta jest tym bardziej przekonywująca, że ani skarżąca, ani jej rodzice nie posiadali odpowiedniego zaplecza logistycznego do wykonywania prac polowych w postaci parku maszynowego, czy budynków gospodarczych. Tezie o rolniczym przeznaczeniu i wykorzystywaniu darowanych skarżącej działek przeczy także fakt, jak to słusznie podkreślił organ odwoławczy, że jeszcze przed dokonaniem darowizny ojciec podatniczki zwrócił się do geodety A. K. o podział działek o nr [...] i [...] położonych we wsi J. (zlecenie podziału zgłoszone w dniu 19 listopada 2006 r.), a do geodety J. S. o podział działek o nr [...] i [...] położonych w miejscowości S. (zgłoszone w dniu 29 listopada 2006 r.). W istocie rzeczy, gdyby uprzednie ich nabycie miało służyć powiększeniu gospodarstwa rolnego, podział działek byłby irracjonalny. Powyższe świadczy o przemyślanym, konsekwentnym i zaplanowanym działaniu zmierzającym do uzyskania określonego celu. Kroki podejmowane przez skarżącą skonfrontowane z zeznaniami świadków (nabywców nieruchomości) wskazują, że czynności i działania przez nią podejmowane nastawione były na osiągnięcie zysku ze zbywanych nieruchomości mających status działek przeznaczonych pod zabudowę. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, ogół działań skarżącej, organ odwoławczy zasadnie uznał, za prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W sytuacji, gdy sprzedaż działek nie miała charakteru przypadkowego czy incydentalnego lecz były przemyślanym procesem inwestycyjnym, prowadzonym w sposób aktywny, na przestrzeni lat 2007-2011, nie mogła jednocześnie przemawiać za tezą o ich sprzedaży jako części majątku prywatnego. W kontekście przytoczonych okoliczności zasadnie odniesiono tę ocenę również do sprawy niniejszej, dotyczącej przyjęcia zaliczki w styczniu 2008 r. a następnie sprzedaży w maju 2008 r. działki nr [...] i udziału w działce nr [...]. Wbrew stanowisku skargi, w przedstawionym stanie faktycznym sprawy nie doszło – z przyczyn podanych wyżej – do naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie. Oceny tej nie zmienia bezsporny fakt udzielania przez skarżącą z uzyskanych ze sprzedaży działek środków pożyczek pieniężnych, które zresztą – jak wynika z zeznań jej ojca – zostały częściowo zwrócone. Niezależnie od wywodów skargi w tym zakresie, nie można też mówić o naruszeniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Istotne jest, że w ustawie o VAT dopiero od dnia 1 kwietnia 2013 r. funkcjonuje definicja terenów budowlanych, przez które rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym zgodnie z pkt 33 dodanym do art. 2 ustawy o VAT na mocy art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U.2013r., poz. 35) zmieniającej ustawę o VAT. Do dnia zatem 1 kwietnia 2013 r. brak było legalnej definicji pojęcia terenów budowlanych niezbędnej w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy poprzez jednoznaczne i precyzyjne zdefiniowanie, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany. Zasadny jest wobec tego pogląd, że wobec braku takiej definicji w ustawie o VAT, należało przyjąć, iż w świetle tego przepisu, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 u.p.g.k. za tereny budowlane trzeba uznać grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - przeznaczone pod taką zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zaś w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, za wiążące uznać zapisy ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10, CBOSA). Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne znaczenie należało zatem przypisać miejscowym planom zagospodarowania przestrzennego dla gminy C. i D. . Oceniając bezzasadność tego zarzutu, trzeba również pamiętać, że zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania – a jako wyjątek przepisy je wprowadzające należy interpretować w sposób ścisły. Odnosząc się do zarzutu naruszenia "art. 113 w zw. z art. 108 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego firmanta przed wydaniem decyzji (a nawet wszczęciem postępowania) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego firmowanego", wskazać należy, że w myśl art. 113 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przepis ten zatem reguluje odpowiedzialność firmanta za zaległości podatkowe powstałe w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej pod cudzym nazwiskiem, nazwą lub firmą i odpowiedzialność firmującego za użyczenie nazwiska, nazwy czy firmy. Należy też podkreślić, że art. 113 Ordynacji podatkowej zawarty jest w rozdziale 15 zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich". Przepis ten stanowi więc podstawę odpowiedzialności firmującego jako osoby trzeciej, a nie firmanta, czyli podatnika. Godząc się na firmowanie działalności podatnika, firmujący naraża się na ponoszenie odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe jako osoba trzecia, przy czym jest to solidarna odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem. Zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych przyjmuje się, że są trzy przesłanki odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe: powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, zgoda firmującego, posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że o firmanctwie nie można mówić wówczas gdy, ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą, np. rodzinną. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzenia cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa (np. wyroki: NSA z dnia 24 maja 2012 r., II FSK 2461/10 oraz z dnia 13 grudnia 2011 r., I FSK 1292/11, WSA w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1116/09, WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2011 r., I SA/G1 1315/10, CBOSA). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy – jak to już wielokrotnie podnoszono – że to podatniczka prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. W trakcie postępowania podatkowego skarżąca nie wskazywała, że firmowała swoim nazwiskiem działalność gospodarczą, prowadzoną przez ojca, czy też oboje rodziców, w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów. Teza ta pojawiła się dopiero w argumentacji skargi. Zasadnie organ odwoławczy wskazuje, że do przeniesienia odpowiedzialności w oparciu o art. 113 Ordynacji podatkowej niezbędne jest wykazanie specyficznego nastawienia woli podmiotu firmującego, który musi się zgadzać na posługiwanie się przez podatnika jego firmą i to jedynie w celu ukrycia prowadzonej działalności lub rzeczywistych jej rozmiarów. Zgoda ta może być wyrażona nie tylko w sposób wyraźny, ale też w sposób dorozumiany, poprzez fakt, że firmujący pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze, choć faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, przy czym może podejmować czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie prowadzą ją na własny rachunek. Samo powoływanie się na fakt, że to pełnomocnik (ojciec) dokonywał wszelkich czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości, nie oznacza jeszcze, że zachodzi przypadek firmanctwa. Ponownie odwołując się do pełnomocnictwa sporządzonego w dniu 4 stycznia 2007 r., podkreślić należy, że ojciec podatniczki otrzymał od niej niezwykłe szerokie umocowanie i właśnie w oparciu o nie, w imieniu i na jej rzecz dokonywał sprzedaży części nieruchomości decydując o sposobie i formie sprzedaży oraz o wyborze, kupujących, jednakże dopiero po wstępnych uzgodnieniach z córką, która na bieżąco była informowana telefonicznie lub osobiście, i za jej aprobatą, bowiem to ona jako osoba dorosła sama podejmowała decyzje, jak wyraźnie podkreślano w zeznaniach, natomiast ojciec jako ustanowiony pełnomocnik tylko jej pomagał. Podziały działek oraz występowanie o ich zatwierdzenie do właściwych organów były inicjowane zarówno przez pełnomocnika, jak i przez skarżącą. Pełnomocnik nie pobierał z tego tytułu wynagrodzenia. W 2011 r. nabył w imieniu córki działkę na powiększenie gospodarstwa rolnego. Zakup ten sfinansowany zastał ze środków uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży działek. Ponadto pełnomocnik przekazywał mocodawczyni otrzymane w wyniku przeprowadzonych transakcji gotówką pieniądze, natomiast w przypadku płatności za pośrednictwem banku wpłaty były dokonywane na konto podatniczki. Wobec tych ustaleń, jak słusznie zauważył organ odwoławczy nie może ostać się teza o całkowitej bierności skarżącej, ponieważ w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowych oraz czynności bezpośrednio związanych, poprzedzających przedmiotowe transakcje działania podejmowane były osobiście przez skarżącą, zaś w przypadku występowania pełnomocnika w jej imieniu, działał on w uzgodnieniu z nią (za jej wiedzą i zgodą). Z istoty pełnomocnictwa nie wynika pełna swoboda pełnomocnika względem mocodawcy w zakresie decyzji, co do sposobu wykorzystania przyznanej mu mocy skutecznego zastępowania go w podejmowaniu oznaczonych w pełnomocnictwie czynności. Jak zasadnie argumentuje organ odwoławczy, u podstaw stosunku pełnomocnictwa leży przede wszystkim zaufanie, wyrażające się w założeniu, że podmiot upoważniony do działania w imieniu i na rzecz innej osoby będzie realizował znaną mu wolę tej osoby, a co najmniej działał w zgodzie z jej interesem. Okoliczność umocowania ojca w tak szerokim zakresie świadczy właśnie o fakcie, że skarżąca darzyła go pełnym zaufaniem oraz, że kierowała się zasadami logiki, iż taki właśnie pełnomocnik dołoży należytej staranności w prowadzeniu jej spraw. Z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego jest to w pełni zrozumiałe. Fakt udzielenia pełnomocnictwa w tak krótkim okresie od momentu przekazania darowizny został wyjaśniony w sposób przekonujący przez ojca skarżącej, który w trakcie rozprawy głównej przed sądem zeznał, że powodem podjęcia decyzji o ustanowieniu pełnomocnika przez córkę były studia i rozpoczęcie sesji egzaminacyjnej i to on ją reprezentował, "żeby nie musiała przyjeżdżać z L. i żeby nie odrywać jej od nauki." W tych okolicznościach brak jest podstaw do uznania, aby wywieść istnienie firmanctwa z sytuacji, gdy członek rodziny, tu: ojciec, pomaga córce w prowadzeniu jej spraw związanych ze sprzedażą nieruchomości. Trafnie przy tym zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w subiektywnym odczuciu zarówno rodziców skarżącej, jak i jej samej, ogół dokonanych przez nią czynności, czy to bezpośrednio, czy poprzez pełnomocnika nie był traktowany jako wykonywanie działalności gospodarczej. Do jej prowadzenia nie "poczuwał się" ani ojciec, ani córka. Wskazywany przez pełnomocnika "brak orientacji", co do darowanych nieruchomości i dokonywanych czynności świadczy jedynie, tak jak wywodzi organ odwoławczy, o celowym zachowaniu podatniczki i realizacji przyjętej linii obrony, bowiem podobnie zachowywał się jej ojciec, który zasłaniał się niepamięcią i także nie wykazał się chociażby podstawową wiedzą w tym zakresie. Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje fakt nie prowadzenia w okresie objętym kontrolą przez ojca podatniczki działalności gospodarczej (od 1997 r. zajmował się prowadzeniem gospodarstwa rolnego) bądź też prowadzenia przez matkę od 1991 r. działalności gospodarczej (kwiaciarni) rozszerzonej w 2010 r. o obsługę i wynajem nieruchomości. Przypadek firmanctwa określony w art. 113 Ordynacji podatkowej nie może bowiem zachodzić automatycznie. Również sama okoliczność dokonywania obrotu nieruchomościami nie jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia tego faktu. Podobnie zakup i sprzedaż nieruchomości gruntowych z gospodarstwa rolnego małżonków nie są równoznaczne z prowadzeniem działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, gdyż działania takie mogą dotyczyć czynności wykonywanych w ramach zarządu majątkiem. Zważyć przy tym trzeba, że skoro przez firmanctwo podatnik dąży do uniknięcia obowiązku uiszczenia podatku bądź też wyższego opodatkowania, to przyjmując, iż w przedmiotowej sprawie podatnikiem podatku od towarów i usług byłby A. P. lub W. P., a nie ich córka, podstawa opodatkowania oraz wartość podatku należnego wynikającego z transakcji będących przedmiotem niniejszej decyzji byłaby taka sama, bowiem skarżąca nie pozostawałaby w "uprzywilejowanej pozycji podatkowej" w stosunku do rodziców. Poza tym wobec braku faktur VAT dokumentujących zakupy związane z przedmiotową sprzedażą nie zaistniałaby możliwość odliczenia podatku naliczonego, który pomniejszyłby podatek należny. Jeśli zatem celem działania firmowanego jest uchylanie się od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe, to w niniejszej sprawie brak byłoby logicznego uzasadnienia, co do ewentualnej chęci ukrywania prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rozmiarów przez któregoś z rodziców podatniczki i ewentualnego rozpoznania firmanctwa w przedmiotowej sprawie. Najistotniejsze jednak, w ocenie sądu jest to, że przy przyjęciu, iż mamy do czynienia z firmanctwem, konieczne jest ustalenie uzyskania, "za pomocą ukrycia się pod inną osobą" korzyści podatkowej po stronie rzeczywistego podatnika. Tymczasem, w okolicznościach analizowanej sprawy organ podatkowy ustalił, w oparciu o informacje przesłane przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismami z dnia 6 i 7 maja 2014 r., że w urzędzie skarbowym zarejestrowano 8 umów pożyczek udzielonych przez skarżącą swoim rodzicom, tj: - z dnia 22 lutego 2007 r. na kwotę [...]zł; - z dnia 13 września 2007 r. na kwotę [...]zł; - z dnia 30 września (lub sierpnia) 2007 r. na kwotę [...]zł; - z dnia 29 listopada 2007r. na kwotę [...]zł; - z dnia 25 lutego 2008 r. na kwotę [...]zł; - z dnia 12 maja 2008 r. na kwotę [...]zł; - z dnia 28 września 2009 r. na kwotę [...]zł; - z dnia 6 czerwca 2007 r. na kwotę [...]zł. Bardzo istotne jest ustalenie w oparciu o zeznania ojca podatniczki złożone w postępowaniu przed sądem powszechnym w dniu [...] (k. 90-91 tom IX akt) ustalono, że pożyczki te zostały częściowo zwrócone. Okoliczności tych skarżąca nie podważyła. Dlatego też za nietrafną należy uznać argumentacje skargi, że brak jest dowodu, aby jakiekolwiek pożyczki zostały zwrócone. Skoro, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to za chybiony uznać należy zarzut skargi o bezpodstawnym wykorzystaniu przez organ materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym. Istotnym przy tym jest, że przedmiotowe zeznania zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej i z pouczeniem świadka o jego uprawnieniach określonych w art. 182 kodeksu postępowania karnego (odmowa zeznań przez osobę najbliższą) i z art. 183 kodeksu postępowania karnego (odmowa odpowiedzi na pytanie, jeżeli udzielenie odpowiedzi mogłoby narazić świadka lub osobę dla niego najbliższą na odpowiedzialność za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe). Pełnomocnik skarżącej pomija przy tym, że z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością, zaś jej realizacja wymaga, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadzając odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości dopuszcza jednak dowody uzyskane bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań). W takim wypadku, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. orzeczenia w sprawach: II FSK 743/15, LEX nr 2143267, I FSK 161/15, LEX nr 2142812, II FSK 1793/14, LEX nr 2142191). W niniejszym postępowaniu skarżąca postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. (k.113 tom IX akt) miała wyznaczony termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i możliwość zapoznania się z aktami sprawy. Z tej możliwości jednak nie skorzystała. Tym samym, w okolicznościach poczynionych ustaleń nie jest dowolna, ocena organów podatkowych, że zysk (korzyść) ze sprzedaży nieruchomości przypisać należy wyłącznie skarżącej, a nie jej ojcu, czy rodzicom. To ona bowiem była i jest nadal dysponentem pozyskanych z tytułu sprzedaży środków finansowych. Przypominając, że w przypadku firmanctwa podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów, a przez to działanie naraża podatek na uszczuplenie nie sposób w świetle poczynionych przez organ ustaleń, podważyć ich ocenę, że w tej sprawie przypadek firmanctwa nie zachodzi. Zgodzić się należy również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie skarżąca nie pozostawała w "uprzywilejowanej pozycji podatkowej" w stosunku do rodziców (nie korzystała ze zwolnień, czy opodatkowania na zasadach preferencyjnych). Skoro zatem, jak wykazały organy podatkowe darowizna nie była czynnością pozorną, a udzielone rodzicom przez skarżącą pożyczki zostały częściowo zwrócone, to nie można mówić, jak tego chce skarżąca o korzyści uzyskanej przez ojca (rodziców), czy to w VAT, czy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Także samo powoływanie się przez skarżącą, na to, że to pełnomocnik dokonywał wszelkich czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości, natomiast ona sama była w tym zakresie bierna również nie oznacza, że zachodzi przypadek firmanctwa. Przede wszystkim do takiego szerokiego spektrum działania ze strony pełnomocnika upoważniał go zakres umocowania. Pełnomocnictwo zostało udzielone w formie aktu notarialnego, co nadało mu moc dokumentu urzędowego, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wykazał organ podatkowy, a skarżąca tych ustaleń nie podważyła, taki zakres pełnomocnictwa był uzasadniony przede wszystkim jej sytuacją osobistą. Skarżąca w czasie dokonywania czynności studiowała poza miejscem zamieszkania, a więc siłą rzeczy nie mogła sama dopilnować wszystkich formalności. Także jej młody wiek i brak doświadczenia uzasadniał skorzystanie z pomocy osoby zaufanej. Takie postępowanie, w ocenie sądu, słusznie organ odwoławczy uznał w sytuacji osobistej skarżącej za uzasadnione i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Podkreślenia wreszcie wymaga i to, że ani ojciec podatniczki, ani ona sama w żadnym ze złożonych zeznań nie kwestionowali, że pełnomocnik przy wykonywaniu wszystkich czynności dotyczących sprzedaży nieruchomości gruntowych działał w imieniu i na rzecz skarżącej, czy też przekroczył zakres udzielonego pełnomocnictwa (por. przede wszystkim zeznania ojca podatniczki złożone w dniu 28 kwietnia 2014 r. - k.411-415 tom I akta wspólne). To skarżąca jako osoba dorosła sama podejmowała decyzje, pełnomocnik jej tylko pomagał. Podziały działek oraz występowanie o ich zatwierdzenie do właściwych organów były inicjowane zarówno przez pełnomocnika, jak i przez skarżącą. Pełnomocnik nie pobierał z tego tytułu wynagrodzenia, a uzyskane kwoty przekazywał mocodawczyni bądź gotówką bądź w przypadku płatności za pośrednictwem banku wpłaty były dokonywane na jej konto. Wprawdzie to ojciec podatniczki "czuwał nad wszystkim", jednakże to skarżąca ostatecznie podejmowała decyzje, to ona inwestowała własne środki finansowe i to ona, jako właściciel tych nieruchomości, ponosiła ryzyko ekonomiczne związane z zawieranymi transakcjami. Konkludując w ocenie sądu, zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności. Organy prawidłowo również zastosowały konkretne przepisy prawa materialnego, uwzględniając stanowisko doktryny i judykatury, tym samym za chybione uznać należy zarzuty naruszenia art. 84 i 217 Konstytucji RP oraz art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Nietrafny również pozostaje zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, a to przede wszystkim z tego powodu, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie jedynie w przypadku wątpliwości, co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Ma ona bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wypada wreszcie końcowo podkreślić, że ponownie przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym w szczególności dowody ze źródeł osobowych w postaci zeznań rodziców skarżącej i zeznań jej samej złożonych przed sądem powszechnym wyraźnie potwierdziły, że to skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Oceny tej nie niweczy bezsporny fakt, że sprzedaży w rzeczywistości dokonywał jej ojciec w ramach udzielonego pełnomocnictwa. To zaś, że miało ono istotnie szeroki zakres było konsekwencją woli stron. W żadnym zaś razie nie można podzielić tezy pełnomocnika podatniczki, że z punktu widzenia przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 113 Ordynacji podatkowej decydujące znaczenie mogłyby mieć takie okoliczności, jak: niewielka ilość transakcji sprzedaży w ciągu lat pięciu (4 rocznie), sprzedaż tylko części nieruchomości z nabytych jednorazową darowizną, brak jakiegokolwiek przedsiębiorstwa czy organizacji po stronie podatniczki, wykonywanie wszystkich czynności związanych ze sprzedażą przez pełnomocnika, pobieranie nauki czy wykonywanie zawodu pedagoga i przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na pożyczki dla rodziców, a nie na jakiekolwiek cele biznesowe. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.