I SA/Lu 699/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K. J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie 268.713 zł – uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 245.983 zł. Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji, podstawą jej wydania były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez podatnika wspólnie z żoną w 2007 r. wydatków w kwocie 716.567,20 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa organ podatkowy pierwszej instancji określił przypadający na podatnika dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 358.283,60 zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji złożono w terminie odwołanie, w którym pełnomocnik strony sformułował zarzuty naruszenia przepisu art. 120, art. 122, art. 124 i 125 w związku z art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedążenie przy pomocy prawnie dopuszczalnych sposobów do ustalenia stanu faktycznego i stronniczą ocenę dostarczonego materiału dowodowego, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nadinterpretację i błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenia przepisów prawa podatkowego poprzez niezastosowanie art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 12, art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 48 i art. 245 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu tych zarzutów stwierdził, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz art. 20 ust. 3, w myśl którego, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dodał, że stosownie do dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy – w wysokości 75 % dochodu, a także, że dochodów tych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Organ odwoławczy podniósł nadto, że należało mieć na uwadze, że Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK") w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U z dnia 6 sierpnia 2014r., poz. 1052) stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucji RP"). Jednocześnie jednak na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W nawiązaniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK wskazał, że w okresie tym możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Podkreślono, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów (zarówno przez organy podatkowe, jak i podatników). Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Powyższe stanowisko TK jest powszechnie aprobowane w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego, co potwierdzają np. wyroki z dnia 13 listopada 2014 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2670/14, II FSK 2671/14, II FSK 2672/14, II FSK 2592/14, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2694/14, II FSK 2673/14, II FSK 2694/14, II FSK 2612/14, wyrok z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2618/14, wyrok z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2613/14 i wiele innych). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 (w brzmieniu jaki nadała mu nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r.), powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi z wyroku TK o sygn. akt SK 18/09, co też w niniejszej sprawie uczynił organ odwoławczy. Dalej wywodził, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez podatnika w 2007 r. konieczne jest określenie, w sposób bezsporny, wartości poniesionych w 2007 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, a także dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego w 2007 r. oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy uwzględnił zarzuty odwołania dotyczące otrzymanych kwot odszkodowań komunikacyjnych. Podstawę ustaleń w tym zakresie stanowiły informacje i dokumentacja przekazana przez podatnika w postępowaniu podatkowym. Przychód uzyskany z tego tytułu w latach 1998-2004 w kwocie 411.422,35 zł został uwzględniony w łącznej kwocie oszczędności możliwej do zgromadzenia na początek 2005 r. Jednocześnie do przychodów 2005 r. uwzględniono odszkodowania OC wypłacone przez PZU w łącznej kwocie 4.555,34 zł. Dalej organ odwoławczy wywodził, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie pozwala uznać za uzasadnioną także informację o uzyskiwaniu przez podatnika w latach 1991-2004 dochodów z działalności rolniczej. Informacja o uzyskaniu przychodów z powyżej wskazanego tytułu przekazana przez podatnika zawierała wyliczenia obrazujące wysokość przychodów z uprawy truskawek malin, jabłek i ziemniaków w latach 1991- 2004, w łącznej kwocie 782.878,20 zł. Pełnomocnik poinformował ponadto o uzyskaniu dochodu ze sprzedaży drzewa pozyskanego z lasu w kwocie ok. 30.000 zł oraz przedłożył między innymi wypis z księgi wieczystej oraz pismo Urzędu Statystycznego z dnia 25.03.2013 r. zawierające dane statystyczne dotyczące cen skupu malin, truskawek i jabłek za lata 1991-1998 i 2005-2010. Weryfikacja powyższych informacji pozwoliła ustalić, iż matka podatnika – L. J. zmarła w dniu 29.05.1991 r., a ojciec podatnika – Z. J. - w dniu 7.10.1993 r. Powierzchnia gospodarstwa rolnego rodziców podatnika wynosiła 9,31 hektara. Na mocy dziedziczenia ustawowego podatnik w okresie od 29.05.1991 r. do 6.10.1993 r. posiadał ułamkową część gospodarstwa rolnego odpowiadającą areałowi 1,17 hektara, a w okresie od 7.10.1993 r. do 3.08.1998 r. posiadał część ułamkową gospodarstwa rolnego odpowiadającą 3,11 hektara. W wyniku działu spadku z dnia 4.08.1998 r. K.J. odziedziczył gospodarstwo rolne o powierzchni 4,5 ha fizycznych, obejmujące użytki rolne i las. Użytki rolne stanowiły 3,49 hektara, a las 0,56 hektara. Organ za udowodniony uznał fakt posiadania przez podatnika gospodarstwa rolnego o powierzchni 3,49 hektara, natomiast informacje o jego rolniczym użytkowaniu, tj. prowadzeniu upraw i osiąganiu z tego tytułu dochodów potwierdzają zeznania strony i świadka. Zważywszy jednakże, iż podatnik nie posiadał żadnych dowodów dotyczących wysokości tego dochodu, organ oparł się w tym zakresie na danych statystycznych, zarówno przedstawionych przez stronę, jak i uzyskanych z inicjatywy organu kontroli skarbowej. W ocenie organu odwoławczego zasadne jest przyjęcie przedstawionych przez podatnika danych odnośnie cen skupu, sporządzonych na podstawie informacji Urzędu Statystycznego z dnia 25.03.2013 r., jednak modyfikacji organ poddał wskazaną przez podatnika wysokość plonów osiąganych z 1 hektara, bowiem przedstawione wartości w tym zakresie (nie poparte żadnymi dowodami) rażąco odbiegają od danych wynikających z informacji przekazanych przez Urząd Statystyczny. Mając powyższe na uwadze organ uznał, iż podatnicy w okresie 1991-2004 zgromadzili środki finansowe z tytułu upraw rolniczych w kwocie 281.376,51 zł, w tym: z uprawy truskawek - 65.380,94 zł, z uprawy malin - 96.868,18 zł, z uprawy jabłek - 82.722,40 zł i z uprawy ziemniaków - 36.404,99 zł. Organ zauważył, że mimo odziedziczenia przez podatnika gospodarstwa rolnego o pow. 3,49 ha użytków, korzystnie dla podatnika przyjęto jednak wskazaną powierzchnię 3,90 ha, mając na uwadze wyjaśnienia, z których wynika, iż mógł to być areał faktycznie użytkowany rolniczo. W ocenie organu nie potwierdziły się natomiast informacje o uzyskaniu dochodu ze sprzedaży drzewa pozyskiwanego z lasu w kwocie 30.000 zł. W wyniku weryfikacji twierdzeń podatnika, w oparciu o informacje przekazane przez Starostwo oraz Nadleśnictwo ustalono, iż instytucje te nie wydawały podatnikowi żadnych świadectw legalności pozyskania drewna. Reasumując, na dzień 31.12.2004 r. małżonkowie posiadali oszczędności w kwocie 1.425.132,76 zł, w tym: 732.333,90 zł - środki pieniężne w kasie oraz wynikające z sald na rachunkach bankowych, 411.422,35 zł - środki uzyskane z odszkodowań w latach 1998-2004, 281.376,51 zł - środki uzyskane z upraw truskawek, malin, jabłek i ziemniaków. W trakcie postępowania zweryfikowano - na korzyść strony i zgodnie z jej informacjami - wartość wydatków na utrzymanie rodziny w latach 1993-2004 na podstawie danych statystycznych otrzymanych z Urzędu Statystycznego. Ostatecznie przyjęto wydatki z tego tytułu w łącznej kwocie 72.170,40 zł. Rozpatrując koszty utrzymania rodziny w latach 1986-1992 przyjęto, iż do sierpnia 1990 r. włącznie strona pozostawała na utrzymaniu rodziców i nie ponosiła kosztów utrzymania. We wrześniu tego roku zawarła związek małżeński w ramach wspólności majątkowej. Koszty utrzymania za okres od września 1990 r. do grudnia 1992 r. ustalono w oparciu o dane wynikające z roczników statystycznych GUS przyjmując do wyliczeń 50 % z kwoty 1.233,519 "starych złotych" stanowiącej wysokość przeciętnych miesięcznych wydatków na osobę. W okresie tym wydatki wyniosły zatem 3.453,80 zł (po denominacji). Łączne koszty utrzymania rodziny w okresie wrzesień 1990 r. - grudzień 2004 r. wynoszą zatem 75.624,20 zł. W związku z tym wskazana powyżej kwota oszczędności w wysokości 1.425.132,76 zł zwiększy się o kwotę 36.058,36 zł (tj. o różnicę pomiędzy kwotą wydatków ustaloną w protokole kontroli (111.682,56 zł), a kwotą zweryfikowaną (75.624,20 zł) i wyniesie 1.461.191,12 zł. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika przedstawianym na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego za 2005 r. wskazującym na inne źródła przychodów, niewykazane w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty, uzyskanych w 2005 r. oraz w latach wcześniejszych (1988-2004), które miały służyć finansowaniu wydatków roku 2005 oraz lat następnych, a mianowicie: oszczędności w wysokości ok. 100.000 USD, pochodzące z działalności handlowej E. J. na terenach krajów byłego ZSRR w latach 1988-1992, środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży złotych monet, w części odziedziczone po zmarłym ojcu, w części pochodzące z działalności handlowej E. J. na terenach krajów byłego ZSRR w latach 1988-1992, a w części nabyte z bieżących oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej, środki pieniężne w gotówce otrzymane od M.W. w latach 2004-2005 w związku z założeniem tzw. "spółki cichej". Odnosząc się kolejno do powołanych powyżej okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła zeznań o zgromadzeniu na dzień 31.12.2004 r. oszczędności w kwocie 100.000 USD oraz środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży 122 sztuk złotych monet. Strona z własnej inicjatywy zobowiązała się dwukrotnie do dostarczenia dowodów na powyższe okoliczności (przesłuchanie z dnia 17.06.2011 r., przesłuchanie z dnia 28.06.2011 r. - zobowiązanie do dostarczenia w ciągu 3 dni od daty przesłuchania), jednak dowodów nie przedłożyła. Potwierdzeniem posiadania i sprzedaży złotych monet miały być według strony zeznania świadków, o co wnosiła w trakcie przesłuchań, nadmieniając jednakże, iż nigdy nie było żadnych świadków dokonywanych transakcji sprzedaży złotych monet, czy to w placówkach NBP czy też u w. złotników. Wskazywani świadkowie towarzyszyli stronie jedynie w drodze. Wspólna podróż, nawet w bezpośrednie sąsiedztwo miejsca, w którym sprzedaż miała się odbyć, w żadnym razie nie może stanowić dowodu na faktyczne zawarcie transakcji. Również zeznania podatnika złożone w dniu 27.09.2011 r. nie wskazują na nowe okoliczności, ani też jakiekolwiek materialne dowody potwierdzające posiadanie i sprzedaż przez stronę złotych monet. Z analogicznych przyczyn organ nie uwzględnił po stronie przychodów kwoty 100.000,00 USD, z których rzekomo finansowane były wydatki w roku 2005 r. i w latach następnych, pochodzącej z handlu prowadzonego za wschodnią granicą kraju. Kwota w tej wysokości wskazana została dopiero podczas czwartego przesłuchania żony podatnika (w dniu 27.09.2011 r.), tj. po doręczeniu protokołu kontroli i świadczy o dostosowywaniu składanych zeznań do ustaleń poczynionych w toku postępowania. W dniu 16.02.2012 r. organ wystąpił do Izby Celnej z zapytaniem o dokonywanie przez podatników w latach 1986-2005 zgłoszeń przywozu na terytorium Polski oraz wywozu za granicę złota lub platyny, jak również krajowych środków płatniczych. W dniu 9.03.2012 r. pytanie o takiej treści skierowano do [...] Oddziału Straży Granicznej. Z odpowiedzi otrzymanych od powyższych instytucji wynika, iż E.i K. J. nie dokonywali zgłoszeń przywozu do Polski lub wywozu za granicę złota, platyny bądź krajowych i zagranicznych środków płatniczych, bądź na te okoliczności brak stosownych rejestrów. Podatnik ze swej strony nie przedłożył dowodów zarówno na posiadanie, jak też na spieniężenie złotych monet, czy też na posiadanie dolarów. Adnotacje o wyjazdach czynione w paszporcie nie potwierdzają faktu wykonywania za granicą czynności zarobkowych, nabywania złotych monet czy też dolarów. Sam fakt pobytu za granicą nie stanowi dowodu na osiąganie tam dochodów. Z rocznych kart ewidencji obecności w pracy E. J. za poszczególne lata 1988-1991 przesłanych przez Urząd Wojewódzki wynika, iż w 1998 r. w ogóle nie korzystała ona z urlopu, w 1989 r. wykorzystała 19 dni urlopu i przebywała 4 dni na zwolnieniu lekarskim, w 1990 r. wykorzystała 19 dni urlopu i przebywała 6 dni na zwolnieniu lekarskim, a w 1991 r. wykorzystała 12 dni urlopu i przebywała 4 dni na zwolnieniu lekarskim. Powyższe fakty stoją w sprzeczności z zeznaniami, z których wynika, iż E.J. "po pół roku w każdym roku na pewno przebywała za granicą". Twierdzeń tych nie potwierdzają także zapisy w paszportach, z których jeden (nr [...]) potwierdza przekroczenie granicy jeden raz w 1991 r., a drugi (nr [...]) potwierdza trzykrotne przekroczenie granicy w 1993 r. Strona zatem nie wykazała, iż uzyskiwała przychody dzięki wyjazdom za wschodnią granicę. Fakt zatrudnienia żony podatnika poza granicami kraju nie miał miejsca, a samo powołanie się na okoliczność przebywania za granicą i ewentualny handel tam prowadzony nie stanowi dowodu o osiąganiu dochodów. Strona nie ujawniła przychodu z handlu za granicą i nie opodatkowała go w Polsce. Organ podkreślił, że nawet gdyby uzyskiwano dochody z handlu za granicą na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych, to na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym podlegałyby one opodatkowaniu w Polsce. Faktu takiego jednak w trakcie postępowania nie stwierdzono. Organ podkreślił brak spójności w zeznaniach E.J.. Podatniczka z jednej strony twierdzi, że od końca lat osiemdziesiątych i na początku lat dziewięćdziesiątych wielokrotnie wyjeżdżała za wschodnią granicę i przebywała tam w każdym roku łącznie mniej więcej po pół roku. Z drugiej strony w tym samym czasie była zatrudniona w pełnym wymiarze czasu pracy w firmie budowlanej, następnie przez kilka miesięcy pobierała zasiłek dla bezrobotnych, a od 1992 r. aktywnie zajmowała się działalnością gospodarczą męża. Ponadto początkowo E.J. informowała o handlu towarem nabywanym w Polsce i zabieranym ze sobą za granicę (zeznanie z dnia 17.06.2011 r.), następnie twierdziła, że większość towaru kupowała za granicą i tam też dokonywała jego sprzedaży (27.10.2011 r.). W toku prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik przywołał jako źródło finansowania wydatków w 2005 r. środki pieniężne otrzymane od M.W., w związku z założeniem tzw. "spółki cichej". Zgodnie z treścią umowy z dnia [...].09.2004 r. M. W. zobowiązał się do wniesienia w ratach do dnia 31.12.2005 r. kwoty 520.000 zł., a E. J. zobowiązała się do dokonania wszelkich starań mających na celu zakup i wniesienie do spółki nieruchomości umożliwiającej prowadzenie hotelu, zajazdu, restauracji (domu weselnego) w miejscowości D.. Badając możliwość zawarcia tego typu umowy, organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że o nieuwzględnieniu ww umowy zadecydowały następujące argumenty: - brak realizacji określonego literalnie w umowie celu spółki cichej od momentu jej powołania do dnia wydania decyzji (wrzesień 2004 r. - listopad 2011 r., tj. przez ponad 7 lat). Nie można uznać za realizację celu spółki nabycia nieruchomości dopiero w 2008 r., której przeznaczenie ze swej istoty (działka z przeznaczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i upraw polowych) uniemożliwia i eliminuje jego realizację; - brak przekształcenia nieruchomości nabytej przez stronę w 2008 r. rzekomo pod realizację celu spółki, z działki rolnej (ogrody działkowe) w działkę budowlaną. Urząd Gminy poinformował, że działka nie została przekształcona, a trwające postępowanie w sprawie zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy obejmuje wprawdzie przedmiotową nieruchomość, ale określa jej przeznaczenie jako pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i uprawy polowe, a to oznacza, że strona będzie mogła zgodnie z definicją zabudowy jednorodzinnej wg prawa budowlanego wydzielić z budynku mieszkalnego maksymalnie 30% powierzchni całkowitej pod lokal użytkowy. Niemożliwym jest więc przyjęcie argumentacji, że w ramach tak określonego przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości będzie prowadzić hotel, zajazd lub dom weselny. Ustalenia te potwierdził Instytut Gospodarki Przestrzennej i Mieszkalnictwa Zakład Zagospodarowania Przestrzennego i Urbanistyki. W piśmie z dnia 13.10.2011 r. strona wyjaśnia, iż działka niebawem uzyska status działki budowlanej, przyznając tym samym, że nie może prowadzić w obrębie przedmiotowej nieruchomości działalności tożsamej z celem spółki cichej i informując o możliwości sprzedaży działki, co będzie intratne dla obu wspólników, w sytuacji, kiedy niezmiennie wskazywanym celem nabycia przedmiotowej nieruchomości było (niemożliwe z istoty działki) prowadzenie hotelu, zajazdu, domu weselnego, a nie jej sprzedaż z zyskiem. Jako dowód powoływała projekt architektoniczny hotelu, zajazdu, domu weselnego zamówiony rzekomo w jednym z p. biur tuż po nabyciu nieruchomości, oraz wniosła o przesłuchanie architektów na okoliczność potwierdzenia zawarcia umowy z M.W., zobowiązując się do podania nazwy i adresu pracowni oraz nazwisk projektantów w terminie 14 dni od wystosowania pisma. Zobowiązania tego nie wypełniła. Kolejne nieścisłości w analizowanej kwestii wynikają z faktu, iż stroną zamawiającą rzekomy projekt nie jest E.J. (wspólnik spółki cichej), a firma A. Spółka jawna, która nie jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości (działka nabyta w ramach działalności E. J. B). Ponadto w dniu 27.09.2011 r. strona zeznała, że planowany budynek miał być budynkiem piętrowym w kształcie litery U, tymczasem nadesłany szkic ma kształt litery L. W wyniku sprawdzenia dokumentacji podatkowej firmy C. ustalono, iż nie świadczyła ona usług na rzecz A. K.J., E.J. oraz na rzecz B. E. J., jak również na rzecz osób fizycznych – E.J.i K.J.. Nie doszło do podpisania umowy i sporządzenia projektu oraz nie miały miejsca żadne rozliczenia pomiędzy podatnikami a spółką. Powyższe świadczy o braku spójności w składanych zeznaniach i uniemożliwia przyjęcie prezentowanej argumentacji jako prawdziwej. W ocenie organu odwoławczego zasadnie nie dano wiary zeznaniom świadka M. W., że powodem założenia spółki cichej i przekazywania E. J. w ratach kwoty 520.000 zł, było uzyskanie przez niego profitów. Lokata kwoty 520.000 zł na wiele lat nieprzynosząca zysku, uszczuplająca posiadane do dyspozycji środki własne, przeczy logice i doświadczeniu życiowemu. Organ odwoławczy podkreślił, iż umowa spółki cichej z dnia [...].09.2004 r. i aneks do umowy z dnia [...].12.2005 r. zostały poddane badaniu przez biegłego specjalistę z zakresu badań dokumentów z Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Głównej Policji, Wydziału Badań Dokumentów i Technik Audiowizualnych, w celu ustalenia czasu ich sporządzenia. Z przeprowadzonych badań wynika, że umowa spółki cichej datowana na [...].09.2004 r. sporządzona została prawdopodobnie w okresie do około 18 miesięcy od dnia badań, tj. 16.11.2012 r. W odniesieniu do aneksu datowanego na dzień [...].12.2005 r. wyniki badań nie pozwoliły na sformułowanie jakiejkolwiek tezy o czasie sporządzenia zapisów odręcznych na dokumencie. Zatem zgodnie z wynikiem badań umowa spółki powstała w trakcie postępowania kontrolnego za 2005 r., to jest w 2011 r., a nie w dniu [...].09.2004 r. Organ odwoławczy podzielił zasadność ustaleń organu I instancji negujących możliwość sfinansowania wydatków oszczędnościami zgromadzonymi na przełomie 2004 i 2005 r. w wysokości 350.000 zł, w celu kupna leśniczówki. Twierdzeń tych, jako nie popartych żadnymi dowodami nie można uznać za wiarygodne. W trakcie postępowania w przedmiocie źródeł pochodzenia majątku za 2005 r. dokonano także ustaleń dochodów małżonków J. pochodzących ze stosunku pracy, zasiłków dla bezrobotnych oraz z działalności gospodarczej za lata 1986-1996. Wynika z nich, że E. J. z tytułu zatrudnienia w Z. B.M. otrzymała w latach 1998-1991 łącznie 17.412.918 zł, K. J., zatrudniony w C. oraz w Z. b .M. otrzymał w latach 1988-1992 łącznie 29.890.463 zł. Do majątku wspólnego powinny zostać zaliczone kwoty wynagrodzeń oraz zasiłku dla bezrobotnych otrzymanych przez małżonków J. po dacie 8.09.1990 r., w łącznej kwocie 46.064.781 "starych złotych", w tym przez E. J. - 23.552.584 zł, a przez K. J. - 22.512.197 zł. W ocenie organu odwoławczego powyższych przychodów, wchodzących zarówno w skład majątków odrębnych, jak i majątku wspólnego małżonków nie można uznać za stanowiące część zasobów pieniężnych możliwych do skumulowania i przechowania na początek kontrolowanego roku 2007. Analizując dochody strony w ww. okresie należy uwzględnić funkcjonującą specyfikę społeczno-gospodarczą, w tym przede wszystkim inflację, dochodzącą w ciągu kilkunastu miesięcy w latach 1988/1990 do sześciuset procent rocznie. Ponadto zarobki E.J. i K.J. w latach 1988-1993 były niższe od przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń w gospodarce narodowej i nie przekraczały, bądź przekraczały nieznacznie kwoty przeciętnych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych. Tezę o braku możliwości zgromadzenia w powyższym okresie jakichkolwiek oszczędności potwierdza także udokumentowany fakt poniesienia wydatków: 38.000,00 zł - na nabycie niezabudowanej nieruchomości budowlanej w dniu 18.06.1993 r., 110.221,66 zł - na nabycie w dniu 25.04.2003 r. działki gruntu. Wyliczenia zawarte w decyzji dot. 2007 r. wskazują, że małż. J. posiadali na koniec 2005 r. oszczędności pochodzące z lat ubiegłych, z których możliwe było finansowanie wydatków roku 2006, jednakże pomimo tego wystąpił niedobór środków finansowych wobec poniesionych wydatków, w związku z czym z oszczędności posiadanych na koniec 2005 r. nie było możliwe sfinansowanie wydatków z okresu 2006-2009. Organ zauważył, że nawet uprawdopodobnienie przez podatnika posiadania oszczędności w kwocie 350.000 zł (rzekomo zgromadzonych na zakup leśniczówki) nie doprowadziłoby do powstania nadwyżki przychodów nad wydatkami na początek 2007 r. W dalszym ciągu nadwyżka wydatków wynosiłaby 519.582,05 zł. Organ podkreślił, że w oszczędnościach z lat wcześniejszych uwzględniono, z korzyścią dla strony, środki finansowe (po ich częściowej korekcie) pochodzące ze źródeł wskazywanych przez stronę sukcesywnie w trakcie postępowań kontrolnych dotyczących roku 2005 oraz lat 2006-2009. Nadto w oparciu o zestawienie wpływów z tytułu otrzymanych odszkodowań w 2007 r. po stronie wpływów uwzględniono kwotę 34.669,29 zł. Organ nie podzielił zasadności zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia w rozliczeniu kosztów paliwa we właściwej wysokości, bez uwzględnienia faktu występowania kradzieży paliwa, przez co niezasadnie zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów. Zważył, że co do zasady odszkodowania otrzymane od sprawców kradzieży paliwa stanowiły przychód strony, która miała prawo do zaliczenia wartości tego paliwa po stronie kosztów podatkowych. Przychód powstawał z chwilą wpływu środków pieniężnych na rachunek firmy lub w momencie wpłaty gotówki do kasy albo z chwilą dokonanej kompensaty z wynagrodzenia pracownika. Organ kontroli skarbowej uwzględnił zapisy w księgach handlowych dokonywane na podstawie dowodów księgowych, potwierdzających poniesienie określonych wydatków. W odniesieniu do zarzutu odwołania dotyczącego nieuwzględnienia stanów zapasów paliwa, organ wskazał, że zarówno bilans otwarcia na dzień 1.01.2007 r., jak i bilans zamknięcia na dzień 31.12.2007 r. firmy A. wykazują wartości zerowe i takie wartości zostały przyjęte w przeprowadzonych wyliczeniach. Zmniejszenie kosztów dotyczących wydatków na paliwo doprowadziłoby do wyższego dochodu podlegającego opodatkowaniu, czego strona nie uwzględniła składając korekty zeznań podatkowych za lata 2006- 2009. W związku z postępowaniem prowadzonym w zakresie dochodów nieujawnionych strona dokonywała przecież korekt o otrzymane odszkodowania pozostawiając koszty zużycia paliwa bez zmian. Mając powyższe na uwadze organ wyliczył podatek dochodowy za 2007 r. według następującego zestawienia: 1. środki pieniężne do dyspozycji na dzień 01.01.2007 r.: 47.419,78 zł; 2. przychody uzyskane w 2007 r. w ujęciu kasowym: + 13.884.800,19 zł; 3. wydatki poniesione w 2007 r. w ujęciu kasowym: -14. 246.588,19 zł; 4. środki pieniężne do dyspozycji na dzień 01.01.2007 r.: - 341.586,76 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi 655.954,98 zł. Mając na uwadze, iż pomiędzy małżonkami E. J.i K. J. przez cały 2007 r. istniała ustawowa wspólność majątkowa, ustaloną powyżej wysokość przychodów ze źródeł nieujawnionych organ przyjął w częściach równych po 327.977 zł., a ustalone zobowiązanie od dochodu w tej wysokości według stawki 75 % winno wynosić 245.983 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że dowód w postaci wyroku Sądu Rejonowego zasądzający na rzecz A. kwotę 1.706,67 zł wraz z odsetkami z tytułu kradzieży paliwa ogłoszony został w 2010 r., zatem nie ma wpływu na ustalenia dotyczące roku 2007. M. S. rozliczył się z uszczerbku w mieniu powierzonym mu przez podatnika jako pracodawcę do dnia 17 stycznia 2004 r. zwracając kwotę 8.320 zł, kompensując tym samym poniesioną szkodę, co pozostaje bez wpływu na wysokość środków zgromadzonych na początek 2007 r. Reasumując, organ odwoławczy uznał za nietrafne zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego oraz wskazanych przez pełnomocnika przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego działania organów obydwu instancji były w pełni zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i w żadnej mierze nie można dopatrzyć się - co podnosiły strony w skardze z dnia 3.12.2013 r. na nienależyte i niewłaściwe prowadzenie w/w postępowania - przejawów naruszenia ich interesu, praworządności czy też stosowania szykan. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K.J. wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu II instancji zaskarżonej decyzji zarzucił: – naruszenie przepisu art. 120, art. 121, art. 124, art. 180, art. 181 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich prawnie relatywnych, faktów przy braku woli wyjaśnienia stanu faktycznego przy pomocy prawnie dopuszczalnych sposobów, wybiórczą, stronniczą i sprzeczną z zasadami współżycia społecznego ocenę dostarczonego materiału dowodowego wykluczają zaufanie podatnika do organu podatkowego; – naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego; – naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust.1 i ust. 3 w związku z art. 30 ust.1 pkt 8, art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w skarżonej decyzji jako jej podstawę powołał art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zgodnie z którym za przychody w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt uważa się m.in. przychody z nieujawnionych źródeł, które zgodnie z art. 20 ust. 3 ww ustawy w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, ustala się na jego podstawie w okresie 18 miesięcy od jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, pomimo, iż jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał też, iż stosując ten przepis kierował się również wskazówkami dotyczącymi art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W ocenie pełnomocnika, gdyby nawet uznać, iż można procedować z niekonstytucyjnym zapisem normy prawnej od 1 stycznia 2007 r., to wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 49/13 wskazuje, iż do lat wcześniejszych przepis ten nie ma zastosowania. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej za lata 2005-2006 wydał decyzje uchylające w całości decyzje organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na brak podstawy prawnej do ich wydania, oznacza to, że uznana przez drugą instancję - choć zaniżona - wartość majątku zgromadzonego przez małżeństwo J. na dzień 01.01.2005 r., a nieuwzględniona w umorzonych decyzjach winna być rozliczona w 2007 r. i w latach następnych (2008-2009). Akta sprawy za lata 2005 i 2006, jako nie rodzące skutków prawnych, nie mogą stanowić materiału dowodowego w postępowaniu za okres, którego dotyczy decyzja. Zgromadzone przez organ i dostarczone przez skarżącego środki dowodowe nigdy nie doczekały się merytorycznej oceny. Żadne z tych postępowań nie zakończyło się w sposób formalny (decyzjami ustalającymi drugiej instancji), wobec których istniałaby możliwość zastosowania środków zaskarżenia do sądów administracyjnych. Zdaniem pełnomocnika, wysoce prawdopodobne jest, iż dalsze procedowanie w powyższych sprawach (gdyby wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zapadł), skutkowałoby dostarczeniem przez skarżącego kolejnych dowodów dotyczących posiadanego mienia (oszczędności) stanowiących wystarczające pokrycie wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał dowolnej oceny mienia posiadanego przez skarżącego na dzień 01.01.2007 r., czyniąc to w okresie przedawnienia. Pełnomocnik stwierdza, iż bezpodstawnie nie zostały uznane przez organ odwoławczy środki finansowe pochodzące ze spadku po ojcu E.J. (12 złotych monet), jej działalności handlowej w ZSRR (100.000 USD i 30 monet), spółki cichej (520.000 zł), sprzedaży drewna (30.000 zł) oraz z oszczędności na nabycie leśniczówki (350.000 zł). Podnosi, iż przeprowadzone badania kryminologiczne umowy spółki cichej i aneksu do niej z dnia [...].12.2005 r. nie pozwoliły na sformułowanie jakiejkolwiek tezy o czasie sporządzenia zapisów odręcznych na dokumencie, co potwierdza fakt, iż umowa spółki cichej z dnia [...].09.2004 r. była sporządzona wcześniej od załącznika. Zatem kwota 520.000 zł pozyskana od M. W. w związku z założeniem spółki cichej, winna stanowić dowód zgromadzonego majątku. Pełnomocnik zwraca uwagę na rażące naruszenie prawa przez organ I instancji, który bez udziału pełnomocnika pobrał próbki umowy spółki cichej i aneksu, nie informując też jakich fragmentów dokumentów ekspertyza ma dotyczyć. To samo odnosi się do faktu sprzedaży drzewa w latach 1991-2004 za kwotę 30.000 zł odziedziczonego 0,56 ha lasu, czy wartości sprzedaży płodów rolnych w kwocie 782.878,20 zł bezpodstawnie zaniżonego przez I instancję. Organ nie może przyjmować lub odrzucać przekazywanych przez stronę dowodów, jeżeli nie przedstawi kontrdowodu co do ich niezgodności ze stanem faktycznym i prawnym. Zatem negowanie wysokości plonów z 1 hektara (choć wyliczone na podstawie danych statystyczny oraz informacji od rolników ze wsi, gdzie prowadzono uprawy) czy nieprzyjęcie w okresie 14 lat możliwości sprzedaży z prywatnego lasu drzewa o wartości 30.000 zł (bo nie ma dokumentów archiwum nadleśnictwa), należy uznać za bezzasadne. Pełnomocnik powołuje następnie fragment uzasadnienia do ustawy z dnia 16.01.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej, z którego wywodzi, iż nie wymagają dowodzenia, a jedynie uprawdopodobnienia oszczędności gromadzone w latach 1991-2004, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Przedstawia wyliczenie wskazujące, iż po zbilansowaniu nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie 655.954,98 zł oszczędności kształtowałyby się w wysokości co najmniej 1.306,737,71 zł (na przyszłe okresy 2008 i 2009 r. powiększone o środki pieniężne na rachunkach bankowych na 31.12.2007 r.) Oznacza to - zdaniem pełnomocnika - że ustalone zobowiązanie wyniosłoby "0", a nie 245.983 zł. W dalszej części uzasadnienia skargi dokonano analizy treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 orzekającego o utracie mocy przez ten przepis z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, z uwagi na jego niezgodność z art. 2 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazano także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W odniesieniu do ww. rozstrzygnięć wskazano na ukształtowaną jednolitą praktykę orzeczniczą NSA, w myśl której niekonstytucyjność przepisu dającego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przesądza o niezgodności z prawem takiego rozstrzygnięcia. Na poparcie przedstawionej tezy pełnomocnik powołuje wyroki sądów administracyjnych. W odniesieniu do orzeczonej niekonstytucyjności art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdza, iż w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji przepis ten stanowił element obowiązującego prawa, jednakże w chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy, doręczonej w dniu [...].05.2015 r. (uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) już nie obowiązywał, bowiem utracił moc od dnia 28.02.2015 r. Co prawda, ustawodawca znowelizował ww. przepis prawa ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24.02.2015 r., poz. 251), ale w myśl art. 5 odroczono jej wejście w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wszedł w życie 28 lutego 2015 r., jako przepis przejściowy zastępujący w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. niekonstytucyjny przepis art 68 § 4 Ordynacji podatkowej (choć jest to zapis, którego pełnomocnik nie akceptuje), ale należy go stosować do postępowań wszczętych po tej dacie. Zgodnie z powyższym przepisem, w ww. okresie zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ decyzję organu pierwszej instancji doręczono w dniu [...].06.2013 r., po upływie 5 lat, to oznacza, iż zobowiązanie Skarżącego w 2007 r. nie powstało, a organy utraciły możliwość orzekania ww. zobowiązania. Także wydatki zostały poczynione w 2007 r., a zgromadzenie mienia nastąpiło przed tym okresem (lata 90-te, 2004, 2005), tym samym zobowiązanie nie istnieje lub co najmniej uległo przedawnieniu. Powyższe oznacza, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast gdyby uznać, iż decyzja organu pierwszej instancji obowiązującej przerwała bieg przedawnienia, to jej wyeliminowanie z obrotu prawnego (uchylenie w całości nie uprawniało do wydania decyzji w przedmiotowej treści i zakresie, naruszając zasadę dwuinstancyjności oraz art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (bez podstawy prawnej). Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., po czym ustalił go na nowo. Naruszenie dwuinstancyjności postępowania jest więc dla pełnomocnika oczywiste, chyba że przyjmiemy, iż Dyrektor Izby Skarbowej jest w przedmiotowej sprawie organem właściwym w pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko w kwestii określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności, odnieść się należy się do argumentacji przedstawionej w skardze, a dotyczącej konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, z uwagi na treść orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. W dniu 29 lipca 2014 r. TK wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP. Mając na uwadze powyższe wskazania TK należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym TK zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść u.p.d.o.f. i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście TK zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem TK, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny TK uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem TK, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie TK, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Powyższe stanowisko TK było wielokrotnie analizowane i jest powszechnie aprobowane w judykaturze NSA, co potwierdzają np. wyroki z dnia 13 listopada 2014 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2670/14, II FSK 2671/14, II FSK 2672/14, II FSK 2592/14, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2694/14, II FSK 2673/14, II FSK 2694/14, II FSK 2612/14, wyrok z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2618/14, wyrok z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2613/14, CBOSA). Jak wskazał nadto NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2015 r., w sprawie II FSK 529/15 (CBOSA) "Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji niedającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania (...) odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez TK." NSA zwrócił też uwagę, że dostrzeżona przez TK wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). W świetle powyższego nie może zatem ulegać wątpliwości, że zarówno organy w postępowaniu podatkowym jak i sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnego stanu faktycznego. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących nieumorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy wyjaśnić, iż zgodnie z przywołanym wyrokiem o sygn. akt SK 18/09 z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny w części I tezy pkt 3 orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Natomiast w części II tezy ww. wyroku TK orzekł przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, skoro wejście w życie tego wyroku ze względu na datę jego publikacji nastąpiło w dniu 27.08.2013 r., to utrata mocy obowiązującej ww przepisu nastąpiła z dniem 28.02.2015 r. Zatem w dacie doręczenia decyzji przez organ I instancji ([...].06.2013 r.), jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku, przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowi stanowił element obowiązującego systemu prawa i w świetle wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku sygn. akt P 49/13 - winien być stosowany. Należy mieć na uwadze, że odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym, decydujące znaczenie ma fakt wydania i doręczenia decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, a późniejsze rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie wpływa na jego istotę. Po upływie okresu przedawnienia do wydania decyzji organ odwoławczy jedynie nie może w wyniku reformacji zaskarżonej decyzji ustalić zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej, niż uczynił to organ I instancji. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu I instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. W tym przypadku, pomimo poczynionych zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu I instancji. Uchylenie decyzji, któremu towarzyszy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty nie powoduje zatem wyeliminowania wszystkich skutków, jakie pociągała za sobą wymiarowa decyzja organu I instancji, jak by to mogło wynikać z dosłownego rozumienia zwrotu: "uchylenie decyzji". Podobnych wniosków dostarcza analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r. II FSK 1727/10 stwierdzono, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, która uchyla decyzję organu I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Podobnie, wskazując na utrwalone orzecznictwo, NSA orzekł w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 182/07 uznając, że zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu I instancji i nie zmienia tego fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia. W orzecznictwie jak i w doktrynie powszechnie przyjmuje się, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w tym przypadku pięcioletniego, przy czym wystarczające jest zachowanie tego terminu przez organ I instancji (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 23.05.2014 r. sygn. akt I SA/Kr 610/14). W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja uchylająca decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy, nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Rozstrzygając w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Źródło powstania zobowiązania podatkowego, którym jest decyzja organu I instancji, pozostaje zatem to samo. Nie zmienia tego okoliczność, że decyzja organu odwoławczego obniżająca wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego wydana została po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Powracając do wyroku TK w sprawie sygn. akt SK 18/09, przypomnieć trzeba, że zdaniem Trybunału dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1427/12). Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może się jednak opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. H.: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221). W świetle powyższego rację ma organ odwoławczy, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez małżonków w 2007 r. konieczne było określenie, w sposób bezsporny, wartości poniesionych w 2007 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego w 2007 r. oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie można więc uznać za zasadne zarzutów skarżącego, że w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej za lata 2005 i 2006 wydał decyzje uchylające w całości decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na brak podstawy prawnej do ich wydania (przedawnienie), to materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach podatkowych za te lata nie może być wykorzystany w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r. Uzasadnione było uwzględnienie w niniejszej sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w odrębnych postępowaniach kontrolnych dotyczących także lat wcześniejszych, w tym 2005 r., włączonego do akt sprawy obejmującej 2007 r. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Pomimo konieczności uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania za lata 2005 i 2006, nie zaistniały jednak jakiekolwiek przeszkody prawne do wykorzystania w postępowaniu dotyczącym 2007 r. zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego lat wcześniejszych. Zasadność takiego stanowiska wynika m.in. z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15.10.2014 r., sygn. akt I SA/Lu 786/14, który wskazał na konieczność wykorzystania przez organy w trakcie postępowania za 2007 r. materiału dowodowego zgromadzonego w latach poprzednich, pomimo uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno wyroków WSA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za lata 2005-2006, jak i decyzji organu odwoławczego w tych sprawach (co było konsekwencją stanowiska prawnego Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku sygn. SK 18/09). Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że gdyby postępowania prowadzone w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 i 2006 r. nie zostały umorzone, prawdopodobnie dostarczyłby on kolejne dowody dotyczące posiadanego majątku, należy stwierdzić, iż możliwość taką skarżący posiadał także na każdym etapie postępowania dotyczącego 2007 r. i nie było żadnych przeszkód do wskazania źródeł pochodzenia majątku z lat 2005-2006, jak również z lat wcześniejszych. Nietrafny jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Jak wyżej wskazano, do kompetencji organu odwoławczego należy skorygowanie ustaleń decyzji I instancji, co jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowanie. Organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie - po ponownym jej rozpatrzeniu - takiej weryfikacji dokonał, między innymi w wyniku zleconego postępowania uzupełniającego, a skutkiem tej weryfikacji było zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących bezzasadnego nieuwzględnienia po stronie przychodów skarżącego środków finansowych pochodzących ze spadku po ojcu żony (12 złotych monet), z działalności handlowej żony w ZSRR (100.000 USD i 30 złotych monet), z prowadzonej działalności gospodarczej (80 złotych monet), spółki cichej (520.000 zł), sprzedaży drzewa (30.000 zł) oraz oszczędności na nabycie leśniczówki (350.000 zł), Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Z akt sprawy nie wynika, aby żona skarżącego udowodniła albo uprawdopodobniła zgromadzenie na dzień 31.12.2004 r. oszczędności w kwocie 100.000 USD oraz środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży 12 złotych monet odziedziczonych po zmarłym ojcu, 30 złotych monet nabytych pod koniec lat osiemdziesiątych i w latach dziewięćdziesiątych dzięki wielokrotnym, cyklicznym wyjazdom za wschodnią granicę w celach handlowych, 80 złotych monet nabytych z bieżących oszczędności pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo, iż dwukrotnie, z własnej inicjatywy zobowiązywała się do dostarczenia stosownych dowodów. Dowodów takich nie przedłożyła. Złożone w dniu 28.07.2011 r. oświadczenie o procentowym podziale sprzedaży w latach 2004-2006 rzekomo posiadanych monet, nie zostało poparte żadnym dowodem pozwalającym na uznanie jego wiarygodności, bądź uprawdopodobnienie przedstawionych wyliczeń. Zasadnie uznał organ podatkowy, że potwierdzeniem posiadania i sprzedaży złotych monet nie mogły być zeznania świadków, którzy nie byli obecni przy dokonywanych transakcjach sprzedaży monet w placówkach NBP czy też u warszawskich złotników, towarzyszyli jedynie w drodze do miejsca, w którym sprzedaż miała się odbyć. Trafność stanowiska organów podatkowych potwierdza informacja uzyskana z Oddziału Okręgowego NBP, z której wynika, iż instytucja ta nie prowadziła w latach 2004-2005 skupu monet, oraz pismo Departamentu Emisyjno - Skarbcowego NBP, w którym potwierdzono fakt prowadzenia w latach 2004-2005 skupu złotych monet, jednakże w rejestrze transakcji przekraczających równowartość 15.000 EUR oraz w zbiorze dowodów skupu złota w powyższym okresie nie odnaleziono zapisów ani dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji sprzedaży złota przez żonę skarżącego. Nie poparto żadnym dowodem także informacji o uzyskaniu kwoty 100.000 USD pochodzącej z handlu prowadzonego za wschodnią granicą kraju, z których miały być finansowane wydatki w roku 2005 r. i lat następnych. Z informacji otrzymanych z organów celnych oraz z oddziałów straży granicznej wynika, że małżonkowie J. nie dokonywali zgłoszeń przywozu do Polski lub wywozu za granicę złota, platyny bądź krajowych i zagranicznych środków płatniczych, bądź na te okoliczności nie ma stosownych rejestrów. Zasadnie uznały organy podatkowe, że adnotacje o wyjazdach czynione w paszporcie nie potwierdzają faktu wykonywania za granicą czynności zarobkowych, nabywania złotych monet czy też dolarów. Sam fakt pobytu za granicą nie stanowi dowodu na osiąganie tam dochodów. Także analiza wykorzystywania urlopu wypoczynkowego w latach 1988-1991 przez zatrudnioną na umowę o pracę żonę skarżącego nie potwierdza jej twierdzenia, że "po pół roku w każdym roku na pewno przebywała za granicą". Okoliczności takie nie wnikającą także z zapisów w paszportach żony skarżącego, z których jeden (nr [...]) potwierdza przekroczenie granicy jeden raz w 1991 r., a drugi (nr [...]) potwierdza trzykrotne przekroczenie granicy w 1993 r. W ocenie Sądu poczynione ustalenia dawały organom podstawę do zakwestionowania twierdzeń skarżącego i jego żony o uzyskaniu kwoty 100.000 USD i 30 złotych monet pochodzących z handlu prowadzonego za wschodnią granicą kraju. Jeżeliby nawet uznać, że przychody z tego tytułu istniały, to pozostały nieujawnione, bowiem nie były zgłoszone do opodatkowania w Polsce (faktu takiego nie potwierdziło prowadzone postępowanie wyjaśniające). Sąd uznaje za zasadne stanowisko organów podatkowych odnośnie możliwości zaliczenia po stronie przychodów kwoty 520.000 zł pochodzącej od M.W., którą, według twierdzeń skarżącego uzyskano w związku z zawarciem we wrześniu 2004 r. umowy tzw. "spółki cichej". O nieuwzględnieniu ww umowy zadecydował między innymi brak realizacji określonego w umowie celu spółki cichej. Zasadnie wskazał organ podatkowy, że nie można uznać za realizację celu spółki nabycie nieruchomości dopiero w 2008 r., której przeznaczenie ze swej istoty (działka z przeznaczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i upraw polowych) uniemożliwia i eliminuje jego realizację, oraz brak przekształcenia nieruchomości nabytej rzekomo pod realizację celu spółki, z działki rolnej (ogrody działkowe) w działkę budowlaną. Urząd Gminy poinformował, że działka nie została przekształcona, a trwające postępowanie w sprawie zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy obejmuje wprawdzie przedmiotową nieruchomość, ale określa jej przeznaczenie jako pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i uprawy polowe, a to oznacza, że będzie możliwe zgodnie z definicją zabudowy jednorodzinnej wg prawa budowlanego wydzielenie z budynku mieszkalnego maksymalnie 30% powierzchni całkowitej pod lokal użytkowy. Niemożliwym jest więc przyjęcie argumentacji, że w ramach tak określonego przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości będzie prowadzony hotel, zajazd lub dom weselny. Nadto w postępowaniu podatkowym nie potwierdziły się twierdzenia podatnika o posiadaniu dokumentacji projektowej hotelu. Skarżący nie okazał takiej dokumentacji, także nie podał nazwy i adresu pracowni oraz nazwisk projektantów, którzy ją wykonali. W ocenie Sądu zasadnie nie dano wiary zeznaniom świadka M.W., że powodem założenia spółki cichej i przekazywania żonie skarżącego w ratach kwoty 520.000 zł, było uzyskanie przez niego profitów. Lokata powyższej kwoty nie przynosząca zysku przez wiele lat, uszczuplająca posiadane do dyspozycji środki własne, przeczy logice i doświadczeniu życiowemu. W celu ustalenia czasu sporządzenia umowy spółki cichej z dnia [...].09.2004 r. i aneksu do umowy z dnia [...].12.2005 r. organ kontroli skarbowej powołał biegłego specjalistę z zakresu badań dokumentów z Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Głównej Policji, Wydziału Badań Dokumentów i Technik Audiowizualnych. Z przedstawionej opinii wynika, że umowa spółki cichej datowana na [...].09.2004 r. sporządzona została w okresie do około 18 miesięcy od dnia badań, tj. 16.11.2012 r. W odniesieniu do aneksu datowanego na dzień [...].12.2005 r. wyniki badań nie pozwoliły na sformułowanie wniosków odnośnie czasu sporządzenia zapisów odręcznych na tym dokumencie. Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że umowa "spółki cichej" powstała w trakcie postępowania kontrolnego za 2005 r., to jest w roku 2011 r., a nie w dniu [...].09.2004 r. Słuszności takiego wniosku nie podważa brak możliwości dokonania skutecznych badań wobec aneksu do umowy z dnia [...].12.2005 r. Jako bezpodstawny uznać należy zarzut skargi o rażącym naruszeniu prawa przez organ I instancji poprzez "pobranie próbek umowy spółki cichej i aneksu bez udziału pełnomocnika i nie poinformowaniu go, jakich fragmentów dokumentów ma dotyczyć ekspertyza". Przepisy procesowe, w oparciu o które prowadzone jest postępowanie podatkowe nie normują kwestii pobierania materiału porównawczego podlegającego badaniu przez biegłego jak też nie nakazują informowania strony, które konkretnie fragmenty dokumentów będą poddane badaniu. Dopuszczenie dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu badań dokumentów stanowi realizację podstawowego obowiązku organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jest zgodne z art. 180 § 1, art. 181, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela zasadność ustaleń organów podatkowych negujących możliwość sfinansowania wydatków oszczędnościami zgromadzonymi na przełomie 2004 i 2005 r. w wysokości 350.000 zł, w celu kupna leśniczówki. Twierdzeń skarżącego w tym zakresie, jako nie popartych żadnymi dowodami nie można było uznać za wiarygodne. Przedłożenie na tę okoliczność zdjęcia leśniczówki nie może być dowodem na posiadanie z tego tytułu środków finansowych w jakiejkolwiek kwocie. Odnosząc się do zarzutu nieuznania dochodu z upraw rolnych w kwocie innej, niż wskazywał skarżący stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących wysokości dochodu z upraw rolnych ani okoliczności tych nie uprawdopodobnił, zatem zasadnie organ dokonał wyliczeń w oparciu o dane statystyczne. Zasadnie organ skarbowy nie uwzględnił po stronie przychodów środków ze sprzedaży drzewa w latach 1991-2004 w kwocie 30.000 zł, bowiem także i tych okoliczności skarżący nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił. Nie są uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, bowiem wszelkie działania podejmowane były na podstawie przepisów prawa, podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jako dowody dopuszczono wszystko, co umożliwiało stwierdzenie istnienia albo nieistnienia faktów i okoliczności podlegających udowodnieniu lub weryfikacji prawdziwości twierdzeń o faktach, zebrano i wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy, zaś jego ocenie nie można przypisać zarzutu dowolności. Oceniono wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, a nadto czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzyszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.