I SA/Lu 699/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2025 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 września 2024 r. nr 0601-IOV-2.4103.71.2023.35 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 1 grudnia 2023 r. nr 0612-SPV-2.4103.96.2023.36; II. umarza postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i październik 2018 r.; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz W. W. kwotę 4.979 (słownie: cztery tysiące dziewięćset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania W. W. (podatnika, strony, skarżącego) od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 1 grudnia 2023 r. nr 0612-SPV.4103.96.2023.36 zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r.: - za styczeń 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 6.985 zł, w tym: do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 450 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.535 zł; - za luty 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5.260 zł, w tym: do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 352 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.908 zł; - za marzec 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 663 zł, którego termin płatności upłynął 25 kwietnia 2018 r.; - za kwiecień 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 665 zł, w tym: do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 430 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 235 zł; - za maj 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 873 zł, w tym: do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 350.0 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 523 zł; - za czerwiec 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.581 zł, w tym: do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 243 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.338 zł; - za lipiec 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.854 zł, w tym: do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 238 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.616 zł; - za sierpień 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i określił za ten miesiąc kwotę zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 234 zł; - za wrzesień 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.455 zł, którego termin płatności upłynął 25 października 2018r.; - za październik 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.904 zł, w tym: do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 414 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.490 zł; - za listopad 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.164 zł, którego termin płatności upłynął 27 grudnia 2018 r.; - za grudzień2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.097 zł, którego termin płatności upłynął 25 stycznia 2019 r. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie - po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego - stwierdził uchybienia w rozliczaniu przez stronę podatku należnego. Polegały one na zastosowaniu w okresie od maja 2018 r. do listopada 2018 r. nieprawidłowej (obniżonej) stawki podatku w odniesieniu do 23 transakcji zafakturowanych na rzecz klientów indywidualnych tytułem usługi wykonania ławy fundamentowej, podłoża, wieńca i stropu w budynku mieszkalnym oraz na niezaewidencjonowaniu całości sprzedaży z tytułu dostaw masy betonowej. Ponadto, w rozliczeniu za sierpień 2018 r. podatnik odliczył podatek naliczony z faktury wystawionej na inny podmiot. Organ pierwszej instancji określił stronie za: - styczeń 2018 r. – kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 450 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 6.392 zł, - luty 2018 r. – kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 352 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 4.691 zł, - marzec 2018 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 948 zł, - kwiecień 2018 r. – kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 430 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 42 zł, - maj 2018 r. – kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 350 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 50 zł, - czerwiec 2018 r. – kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 243 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.551 zł, - lipiec 2018 r. – kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 238 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2,512 zł, - sierpień 2018 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.252 zł, - wrzesień 2018 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.919 zł, - październik 2018 r. – kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 414 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.171 zł, - listopad 2018 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.695 zł, - grudzień 2018 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.470 zł. W odwołaniu od wskazanej decyzji podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale też zarzucono naruszenie przepisów prawnoprocesowych w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych, pominięcie dowodu z opinii biegłego, rozstrzygnięcie wątpliwości natury prawnej oraz wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony, a także naruszenie przepisów materialnych przez uznanie, iż działalność podatnika ma charakter dostawy towarów i winna być opodatkowana stawką podstawową 23%. Strona podkreślała, że świadczyła usługę zabudowy betonowej dla obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie dostawy towarów (tutaj: masy betonowej) i była uprawniona do stosowania stawki preferencyjnej. Na żadnym etapie wykonywanych przez czynności nie zostało przekazane na rzecz odbiorców usług prawo do rozporządzania towarem (betonem) jak właściciel, celem zawarcia umowy był po stronie nabywcy zakup kompleksowej usługi budowlanej. Żaden z nabywców nie był zainteresowany samym zakupem betonu bez usługi betonowania. Obie przesłanki zastosowania stawki obniżonej, przewidziane w art. 41 ust. 12 zostały zatem spełnione. Zdaniem skarżącego, organ wadliwie oszacował podstawę opodatkowania, nie uwzględnił bowiem ubytków masy betonowej, podczas gdy towar ten pozostawał w określonych maszynach, gdyż nie dało się go w pełni wykorzystać, ponadto zdarzały się sytuacje, gdy towar w ogóle nie został wykorzystany i musiał zostać zutylizowany. W rozpoznaniu odwołania organ wskazał, że zobowiązania podatkowe objęte decyzją nie uległy przedawnieniu. Za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. co do zasady uległby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r., zaś za grudzień 2018 r. z 31 grudnia 2024 r. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego i zawiadomienia o tym fakcie pełnomocnika strony. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie wszczął dochodzenie w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w deklaracjach i korektach dla podatku od towarów i usług za lata 2018 i 2019, polegającego na zaniżaniu podstawy opodatkowania w wyniku niewykazywania do opodatkowania według stawki 23% sprzedaży betonu oraz świadczenia usług budowlanych, a także zawyżaniu podatku naliczonego wskutek nierzetelnego prowadzenia rejestrów sprzedaży (art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art 61 § 1 k.k.s. w zw. z art 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.). W dniu 16 listopada 2023 r. podatnikowi przedstawiono zarzuty. Wystosowane w dniu 17 listopada 2023 r. do pełnomocnika strony zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych należności zostało doręczone 21 listopada 2023 r. Zdaniem organu, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne. Podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego był wniosek przekazany przez Trzeci Urząd Skarbowy w Lublinie oraz materiał dowodowy do niego załączony w postaci protokołów z badania ksiąg i kontroli podatkowej. Organ przedstawił chronologię działań w toku postępowania wskazując, że po przedstawieniu zarzutów podatnika przesłuchano w dniu 8 grudnia 2023 r. W dniu 11 grudnia 2023 r. do organu prowadzącego sprawę karnoskarbową wpłynęły decyzje organu pierwszej instancji, z których wynikało, że kwota wskazana we wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego może ulec zmianie. W tych warunkach finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowił wstrzymać się ze zmianą postanowienia o przedstawieniu zarzutów do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy. Jak wskazano, materiał zgromadzony w toku postępowania podatkowego zostanie dołączony do akt prowadzonego dochodzenia, zaś dalsze czynności będą podjęte po zakończeniu postępowania odwoławczego. W praktyce zatem finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. W ocenie organu odwoławczego, brak jest uzasadnionych podstaw by twierdzić, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie zmierzało do ustalenia odpowiedzialności karnej i nie realizuje jego ustawowego celu. Co prawda moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy uzasadniał popełnienie czynu zabronionego. Organ odwoławczy podniósł też, że w dniu 13 grudnia 2023 r. w odniesieniu do należności za marzec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. podatnikowi doręczono zarządzenia zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych, a następnie na ich podstawie dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego. Bieg terminu przedawnienia pozostaje zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, niemniej po ustaniu tej przesłanki zawieszenia skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do należności za marzec 2018 r., sierpień 2018 r., wrzesień 2018 r., listopad 2018 r. i grudzień 2018 r. może powstać w związku z doręczeniem zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Odnosząc się do istoty sprawy organ odwoławczy wskazał, że kwestia podatku naliczonego pozostaje w sprawie niesporna. Sporna jest natomiast stwierdzona nieprawidłowość w rozliczeniu podatku należnego. W ocenie organu, podatnik dopuścił się nieprawidłowości polegającej na zastosowaniu pomiędzy majem a listopadem 2018 r. stawki obniżonej do 23 transakcji dokonanych na rzecz klientów indywidualnych oraz nieewidencjonowaniu całości sprzedaży masy betonowej. W zakresie zastosowania stawki 8% organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienia podatnika i przeanalizowane dokumenty sprzedaży, a także zeznania świadków – klientów podatnika: D. C., K. O., P. W., A. M., M. R., M. P. oraz pracowników strony - M. W. , T. Z., M. J.. Na podstawie tego materiału dowodowego ustalono, że klienci indywidualni zasadniczo nabywali masę betonową. To jej wartość stanowiła przeważającą część ceny nabycia. Jednocześnie klienci korzystali z usług świadczonych przez pracowników strony w postaci transportu masy betonowej, jej wylania (przepompowania), zagęszczenia, wygładzenia, ewentualnie usługi doradztwa/konsultacji. Beton był wykorzystywany przy wznoszeniu budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Producent (podatnik) odpowiadał za jakość produktu, jego transport, dostarczenie pod wskazany adres, wylanie, rozprowadzenie, zawibrowanie i wygładzenie. Z zeznań świadków nie wynika jednak, aby klienci żądali zawarcia umów o roboty budowlane lub sporządzenia protokołów odbioru robót budowlanych. Wykopy i zbrojenia klienci realizowali we własnym zakresie. Organ uznał w tych okolicznościach, że podatnik nie wykonywał usługi budowlanej, polegającej na wykonaniu konkretnego elementu konstrukcyjnego. W fakturach nie wskazano ilości masy betonowej, nie zawierały one też innych danych, np. kosztów składowych świadczonej usługi, transportu, robocizny, należności z tytułu wykonywanych przez pracowników dodatkowych czynności wchodzących w skład świadczonej usługi. Organ wskazał na przypadki, gdy w fakturze wpisano: "usługa" lub "wykonanie", jednak stwierdził, że samo wskazanie na takie czynność nie wystarcza do przyjęcia, że doszło do wykonania usługi, bowiem znaczenie ma całokształt transakcji udokumentowanej fakturą. Przyznał, że zdarzały się prace polegające na wykorzystaniu pompy i wibratora do zagęszczenia, tj. sprzętu służącego do wyładunku betonu czy też prace polegające na wygładzeniu masy betonowej. W sprawie sporne pozostawało, czy dostawa betonu wraz z dodatkowymi czynnościami winna być uznana za jedną transakcję dostawy towaru opodatkowaną stawką 23%, czy też za świadczenie usług budowlanych opodatkowanych stawką 8%, tj. czy czynności wykonywane przez podatnika mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Odwołując się do orzecznictwa TSUE organ wskazał, że elementem dominującym świadczonych przez stronę usług kompleksowych była dostawa masy betonowej. Pozostałe elementy, jako zespół usług – mają charakter pomocniczy, służą lepszemu wykonaniu świadczenia głównego. Cena masy betonowej stanowi wyraźnie większą część kosztów całkowitych transakcji. Świadczone usługi pomocnicze nie przystosowują betonu do specyficznych potrzeb klienta. Usługi nie stanowią dla klienta celu samego w sobie – celem było nabycie całego świadczenia złożonego. Organ stwierdził, że jakkolwiek usługa kompleksowa każdorazowo składała się z innego/różnego zespołu elementów, jednak zawsze jej zasadniczą częścią była dostawa betonu, w odróżnieniu od innych świadczeń, które mogły w ogóle nie wystąpić. Klienci indywidualni byli zainteresowani nabyciem towaru wraz z pozostałymi usługami. Zespół świadczeń nie miałby jednak racji bytu, gdyby nie dostawa towaru (betonu). Tym samym, za element dominujący świadczenia kompleksowego organ uznał dostawę towaru. Zwrócił uwagę na fakt, że beton jest towarem szczególnym, który po wyprodukowaniu nie może być przez dłuższy okres magazynowany, a transport wymaga specjalistycznego sprzętu. Klient najpierw nabywał beton, a potem – od tego samego dostawcy – usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem na miejsce przeznaczenia. W decyzji zaznaczono, że podatnik nie wykonywał szalunków, deskowań, zbrojeń i innych przygotowawczych prac konstrukcyjnych. Sporadyczna pomoc klientom przy takich usługach nie wykraczała poza czynności pomocnicze związane z dostawą betonu. Przytoczone w odwołaniu interpretacje podatkowe lub wiążące informacje stawkowe nie podważają, zdaniem organu, słuszności stanowiska prezentowanego w decyzji. Jak ustalono w sprawie, strona produkowała i sprzedawała beton, a także inne materiały (stabilizacje cementowo-piaskowe, zaprawy). Sporządzono ilościowe zestawienia nabytych materiałów wykorzystanych do produkcji betonu, stabilizacji cementowo-piaskowej i zapraw z uwzględnieniem stanów remanentowych oraz zbytych towarów, tj. betonu, stabilizacji cementowo-pisakowej, a także ilościowego zużycia cementu do produkcji betonu, stabilizacji i zapraw. Następnie wyliczono ilości nabytego i zużytego cementu. Własne rozliczenie przedstawił też podatnik. Zarówno według wyliczeń organu, jak i wyliczeń podatnika, na koniec 2018 r. powstała nadwyżka nabytego cementu nad jego zużyciem. W toku kontroli podatkowej zostały ujawnione oczywiste sprzeczności ekonomiczne m.in. pomiędzy ilością i wartością nabytego cementu, jego zużyciem przy produkcji betonu i innych materiałów (ustalone na podstawie przyjętych receptur produkcji) a wykazaną w rejestrze sprzedażą. Oznaczają one, w ocenie organu, że podatnik w prowadzonych rejestrach nie ewidencjonował całości sprzedaży. Księgi podatkowe uznano zatem w tym zakresie za nierzetelne. W ocenie organu dane z nich wynikające, uzupełnione dowodami, nie umożliwiały określenia podstawy opodatkowania, wobec czego w sprawie dokonano oszacowania podstawy opodatkowania. Przy wyliczeniu niezaewidencjonowanej sprzedaży uwzględniono sumę cementu, który nie został zużyty do produkcji betonu, stabilizacji i zapraw w łącznej ilości (wyliczoną z uwzględnieniem stanu początkowego i końcowego oraz przyjętych receptur i zaewidencjonowanych dowodów sprzedaży), przeliczenie wyprodukowanego betonu w klasie B20 i B25 i jego cenę netto - 220 zł/m3, które były najczęściej stosowanymi przez stronę rodzajem i ceną jednostkową towaru zbywanego na rzecz osób fizycznych według wystawionych faktur VAT. Organ wyliczył w ten sposób zaniżoną wartości netto sprzedaży w wysokości 124.316,09 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżności między ilością nabytego cementu według podatnika i organu, łączną pojemność silosów cementu wykorzystywanych w działalności strony i uznał za prawidłowe przyjęcie zakupu towarów handlowych (cementu) na podstawie dokumentów źródłowych, umożliwiających identyfikację towarów i przyporządkowanie ilościowe nabytych materiałów wykorzystanych do produkcji betonu, stabilizacji cementowo-piaskowej i zapraw oraz uwzględnienie w tym rozliczeniu stanów remanentowych. Przyjął także miesięczne rozliczenie zużycia cementu przedłożone przez stronę, dokonane w oparciu o własne kalkulacje podatnika i receptury, utylizacje, dopuszczając rozliczenie roczne cementu. Jak zaznaczył, wszystkie okoliczności podnoszone w składanych przez stronę wyjaśnieniach, tj. kwestie korygowania receptur w zależności od potrzeb zamawiającego, zjawisko karbonatyzacji (wietrzenia) betonu, niewłaściwej pracy systemu dozowania i braku możliwości kontroli dostaw, nawet jeśli występowały i miały potencjalny wpływ na wielkość zużycia cementu, znane były stronie przed datą rozliczenia, które przedłożono organowi 25 października 2022 r. Organ odwoławczy podkreślił, że dążąc do ustalenia w sposób najbardziej miarodajny podstawy opodatkowania uwzględnił wiarygodne i przekonywujące wyjaśnienia podatnika dotyczące niedoskonałości systemu dozowania cementu oraz dane przedstawione przez stronę w tym zakresie. Przyjął, że wyliczone i wskazane przez podatnika wielkości najlepiej oddają charakter oraz rozmiar działalności. Dlatego, w jego ocenie, bezpodstawnym był wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, przesłuchanie strony, a także wystąpienie w trybie art. 155 O.p. do innych uczestników rynku o informacje. Na podstawie zebranych dowodów i wyjaśnień podatnika organ dokonał wyliczenia zaniżonej wartości netto sprzedaży w kwocie 110.643,90 zł. W decyzji wskazano też, że w prowadzonym rejestrze nabyć i deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. podatnik uwzględnił fakturę nr 3584K1/7253/18 z dnia 24 sierpnia 2018 r. na 24.08.2018 r., w której jako nabywca figuruje podmiot: E. . Uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego z tego dokumentu uznano za naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, co skutkuje zawyżeniem za ten okres podatku naliczonego o kwotę 18,70 zł. Organ podkreślił, że w sprawie ustalono stan faktyczny w sposób jednoznaczny, nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, brak było więc kwestii, które należałoby rozstrzygać na korzyść strony, zgodnie z art. 2a O.p. W skardze na powyższą decyzję W. W. zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez nieuprawnione przyjęcie, że w badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo że miało miejsce bezpodstawne, instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego; - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4, w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. przez nieuprawnione przyjęcie, że skierowane w stosunku do podatnika zarządzenia zabezpieczenia z dnia 6 grudnia 2023 r. mogą skutkować skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w sytuacji wydania w dniu 1 grudnia 2023 r. decyzji wymiarowej oraz że momentem, do którego trwa stan zawieszenia z uwagi na wydanie zarządzeń zabezpieczenia, jest zakończenie postępowania zabezpieczającego podczas, gdy momentem właściwym jest w tym zakresie moment wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu; - art. 120 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu decyzji o przypuszczenia, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym; - art. 121 § 1 O.p. przez bezpodstawne wykreowanie obrazu podatnika jako podmiotu nierzetelnego, prowadzącego działalność gospodarczą w sposób nieprawidłowy i nieuczciwy; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 oraz art. 188 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej, przejawiające się niepełnym ustaleniem stanu faktycznego i nieuwzględnieniem istotnych wniosków dowodowych strony; - art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z uwagi na mechaniczne powielenie stanowiska organu pierwszej instancji w kontekście rzekomego dokonania dostawy towarów oraz rzekomego nieewidencjonowania i niedeklarowania sprzedaży nabytego betonu; - art. 193 § 2, § 3 i § 6 O.p. przez bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych strony; - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się dokonaniem dowolnej a nie swobodnej ich oceny, w szczególności w zakresie wyjaśnień podatnika oraz zeznań świadków, w tym zatrudnionych pracowników oraz nabywców wyświadczonych usług, którzy wbrew nielogicznemu i dowolnemu uznaniu organu nie zeznali, że celem zawarcia transakcji ze stroną było dokonanie dostawy betonu, zaś organ pominął, że osoby te pisemnie potwierdziły, że podatnik zrealizował na ich zamówienie konkretny element konstrukcyjny budynku; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 124 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji i naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia i zastąpienie dowodów nieuprawnionymi przypuszczeniami i domniemaniami nieznajdującymi oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym; - art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości natury prawnej oraz wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony; - art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT przez uznanie, iż działalność podatnika ma charakter dostawy towarów i winna być opodatkowana stawką podstawową 23% w sytuacji, gdy podatnik w rzeczywistości świadcząc usługę zabudowy betonowej dla obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym był uprawniony do stosowania stawki preferencyjnej VAT w wysokości 8%; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik nie zaewidencjonował i nie zadeklarował do opodatkowania sprzedaży towarów, co nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, albowiem taka sytuacja nie miała miejsca, a konkluzja organu została oparta wyłącznie na domniemaniach i przypuszczeniach w sytuacji, gdy specyfika prowadzonej działalności polegającej na świadczeniu usług związanych z betonem jest immanentnie związana z generowaniem nieużytecznych odpadów, niekwalifikujących się do dalszej sprzedaży. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący zwrócił się o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozważenie uchylenia również decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Na moment wszczęcia śledztwa brak było przesłanek uzasadniających zainicjowanie tego rodzaju postępowania. Wszczęcie nastąpiło przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowane w korzystających z domniemania prawdziwości deklaracjach VAT-7 i zaledwie na 45 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń – listopad 2018 r. Ponadto, po wszczęciu dochodzenia nie zostały przeprowadzone żadne relewantne czynności, mające doprowadzić do ukarania określonych osób, a postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone, czego nie zmienia wyłącznie instrumentalna czynność w postaci przedstawienia podatnikowi zarzutów. Skarżący argumentował też, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji skonstruowano wadliwie, nie rozważono w nim okoliczności istotnych dla oceny, m.in. czy powołanie się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało charakter instrumentalny. Również przyjęcie, że zarządzenia zabezpieczenia z dnia 6 grudnia 2023 r. mogą skutkować skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w sytuacji wydania w dniu 1 grudnia 2023 r. decyzji wymiarowej oraz że momentem, do którego trwa stan zawieszenia z uwagi na wydanie zarządzeń zabezpieczeń jest zakończenie postępowania zabezpieczającego, podatnik ocenił jako wadliwe. Jego zdaniem, momentem właściwym jest w tym zakresie moment wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem skarżącego, świadcząc usługę zabudowy betonowej dla obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym był uprawniony do stosowania stawki preferencyjnej. Organ pominął znaczenie wszystkich czynności, bez których sama dostawa betonu nie miałaby dla nabywców sensu. Zignorowano też informacje zamieszczane na fakturach czy w zamówieniach. Kluczowym aspektem nie było dostarczenie i pozostawienie przez podatnika betonu, lecz dokonanie szeregu niezbędnych czynności celem zrealizowania kompleksowej usługi budowlanej. Obejmowała ona co do zasady weryfikację placu budowy w celu dostosowania sprzętu i ewentualne przygotowanie placu pod wjazd tego sprzętu, doradztwo w sprawie wyboru odpowiedniego rodzaju i klasy betonu, obmiar potrzebnej ilości betonu, wyprodukowanie na indywidualne zamówienie klienta określonej masy betonowej, jej transport do wskazanego przez zamawiającego miejsca, wypompowanie betonu w określone miejsce, ewentualnie wypompowanie do ław lub szalunków albo stropów, stropodachów etc., przygotowanych przez klienta, wibrowanie wypompowanej masy betonowej oraz jej wygładzenie. Dostawa betonu stanowiła element pomocniczy wobec usługi głównej, jaką było wykonanie usługi betoniarskiej. Na żadnym etapie na rzecz odbiorców usług nie zostało przekazane prawo do rozporządzania towarem (betonem) jak właściciel, ekonomiczne władztwo nad towarem w procesie transportu, wypompowywania, wibrowania i wyrównywania betonu należało wyłącznie do podatnika, zaś nabywcy byli beneficjentami kompleksowej usługi budowlanej. Celem nabywców był zakup takiej usługi. Dlatego też teza o rzekomym zainteresowaniu przez nabywców dostawą betonu jest chybiona i nie znajduje oparcia w znajdujących się w aktach dokumentach i zeznaniach świadków. Przeszkodą dla uznania czynności za usługę betonowania nie może być okoliczność, że skarżący nie wykonywał wykopów. W ocenie skarżącego, organ nie ustalał, czy nabywca był zainteresowany efektem końcowym. Wyjaśnił, że wibrator był wykorzystywany jedynie czasami, ponieważ w spornym okresie większość usług rozliczano według stawki podstawowej (stawka obniżona dotyczyła mniej niż 5% wystawionych faktur). Co prawda zdarzało się, że zamawiający posiadał ekipę budowlaną, ale najczęściej pojawiała się ona dopiero po wykonaniu ław fundamentowych i podłoża. W skardze podkreślono też, że organ - mimo wniosku strony - nie wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o zajęcie stanowiska w ramach obszaru klasyfikacji na potrzeby stosowania przepisów o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony, prawidłowa klasyfikacja świadczonych usług kompleksowych odnosi się do grupowania 43.99.40.0 PKWiU 2015. Z kolei, zgodnie z przedstawioną i ugruntowaną linią interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, właściwą stawką podatku do tej klasyfikacji jest stawka 8%. Zdaniem podatnika, w świetle znajdującego się w aktach sprawy materiału nie sposób mówić o rzekomym nieewidencjonowaniu sprzedaży betonu. Organy nie uwzględniły w swoich wywodach specyfiki branży, w której funkcjonuje firma, ani też specyfiki samego towaru. Pominęły, że towar pozostawał w maszynach, gdyż nie dało się go w pełni wykorzystać, jak też że zdarzały się sytuacje, gdy towar w ogóle nie został wykorzystany i musiał zostać zutylizowany. Dodatkowo, często zachodziła konieczność korygowania receptur w zależności od potrzeb zamawiającego. Betony narażone na ciągłe działanie warunków atmosferycznych wymagają też zwiększenia ilości cementu. System dozowania nie jest doskonały, zawsze po zatrzymaniu dozownika jakaś ilość cementu spadnie jako nieuwzględniona przez wagę. Nie ma też stuprocentowej pewności, że dostawca wypompował wszystko z cementowozu, jest to okoliczność nie do skontrolowania. Zdaniem strony, uwagi na zamieszczone w decyzji niezrozumiałe szacunki i wyliczenia, za konieczne należało uznać przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który udzieliłby specjalistycznej odpowiedzi na zadane pytania dotyczące specyfiki obrotu cementem (betonem) i jego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organy powinny były także przesłuchać stronę oraz skierować zapytania do innych uczestników rynku. Jeżeli zaś nie udało się jednoznacznie ustalić ilości zużytego przez podatnika betonu, to niedające się usunąć w tym zakresie wątpliwości należało rozstrzygnąć na korzyść strony. Podsumowując argumentację skarżący stwierdził, że organ nie ustalił dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrał całego materiału dowodowego, przez co naruszył zasady postępowania podatkowego, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone w badanym okresie zdarzenia gospodarcze zostały dokonane i rozliczone w sposób prawidłowy. Odzwierciedleniem tego są rzetelnie i niewadliwie prowadzone księgi podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona, co jednak – zważywszy na sposób rozliczenia podatku – powoduje konieczność uchylenia decyzji w całości. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. Przedmiotem sporu jest prawo podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatkowej 8% (podatek należny) wobec należności z tytułu usług objętych 23 fakturami VAT wystawionymi przez podatnika, a szczegółowo wskazanych w decyzji. W zmienionym przez organ rozliczeniu odnotowano też nieprawidłowość w zadeklarowaniu podatku naliczonego przez jego zawyżenie w sierpniu 2018 r., jednak kwestia ta nie jest na etapie sądowym objęta sporem, a Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, który okoliczność tę uwzględnił wobec faktu wykorzystania przez podatnika w rozliczeniu faktury VAT wystawionej na inny podmiot. Kwestią zasadniczą, także z punktu widzenia zarzutów skarżącego, jest jednak ocena przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych rozstrzygnięciem. Zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. ulegały przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2023 r., zaś za grudzień 2018 r. - z końcem 2024 r. Decyzja organu odwoławczego zapadła zatem co do zasady w warunkach przedawnienia. Organ wskazał jednak na dwie, w części równolegle występujące, przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia – z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W ocenie organu, aktualizacja pierwszej z przesłanek powoduje, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a druga z przesłanek do tej chwili (z uwagi na fakt, że postępowanie karnoskarbowe nie zakończyło się) nie oddziałuje na bieg terminu przedawnienia. Organ wskazał na jej istnienie z ostrożności procesowej, bowiem – w jego ocenie – organ karny wszczął postępowanie karne skarbowe nieinstrumentalnie (co zarzuca w skardze strona). Oceniając powyższe przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej jako p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że sądy administracyjne dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, mogą ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również wszczęcie postępowania w momencie bliskim dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zdaniem Sądu, rację w tym zakresie należy przyznać skarżącemu, bowiem postępowanie karne skarbowe, na które powołał się organ w uzasadnieniu stanowiska o istnieniu przeszkody tamującej bieg terminu przedawnienia, zostało wszczęte instrumentalnie. Nie mogło więc wywołać skutku, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się wówczas, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak wynika z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Niewątpliwie o skuteczności przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stanowi wypełnienie elementów tej normy prawnej, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, powiadomienie o wszczęciu podatnika, związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania, ale także spełnienie warunków, o jakich mowa w art. 70c O.p., a zatem zawiadomienie podatnika przez właściwy organ (organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego) o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Jak ustalono w sprawie, postanowieniem z dnia 16 listopada 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie wszczął dochodzenie w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w deklaracjach i korektach dla podatku od towarów i usług za lata 2018 i 2019, polegającego na zaniżaniu podstawy opodatkowania w wyniku niewykazywania do opodatkowania według stawki 23% sprzedaży betonu oraz świadczenia usług budowlanych, a także zawyżaniu podatku naliczonego wskutek nierzetelnego prowadzenia rejestrów sprzedaży, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art 61 § 1 k.k.s. w zw. z art 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. W dniu 16 listopada 2023 r. (czyli w dniu wszczęcia postępowania) podatnikowi przedstawiono też zarzuty. Z kolei w dniu 17 listopada 2023 r. do pełnomocnika strony wysłano zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych należności objętych sporem, które zostało doręczone 21 listopada 2023 r. Organ wskazał, że podatnika przesłuchano w dniu 8 grudnia 2023 r. (skorzystał on z prawa do odmowy złożenia wyjaśnień), zaś w dniu 11 grudnia 2023 r. do organu prowadzącego sprawę karnoskarbową wpłynęły decyzje organu pierwszej instancji, z których wynikało, że kwota wskazana we wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego jako uszczuplenie podatku VAT może ulec zmianie (tj. zmniejszeniu z 83.973 zł do 79.946 zł). W tych warunkach finansowy organ postępowania przygotowawczego – jak wynika to z treści pisma z 26 stycznia 2024 r. - postanowił "wstrzymać się" ze zmianą postanowienia o przedstawieniu zarzutów do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy. Pomimo więc braku formalnego zawieszenia postępowania, od czasu przesłuchania podejrzanego do chwili rozstrzygania przez organ i Sąd nie dokonano w sprawie karnej skarbowej żadnych innych czynności. Jak wskazał organ, podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego był wniosek Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 9 listopada 2023 r. oraz materiał dowodowy do niego załączony w postaci protokołów z badania ksiąg i kontroli podatkowej. Dokumenty te okazały się wystarczające także do przedstawienia skarżącemu zarzutu. Zdaniem skarżącego, we wskazanym czasie organ nie dysponował materiałem dowodowym będącym podstawą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego co oznacza, że wszczęcie to miało charakter wyłącznie formalny. Świadczy o tym także fakt, iż postępowanie karne wszczęto na półtora miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. Następnie uzależniono je od wyniku postępowania podatkowego, nie podejmując żadnych czynności zmierzających bezpośrednio do ukarania sprawcy, a zatem zrealizowania zasadniczego celu postępowania karnego. Z oceną tą nie sposób się nie zgodzić. Rację ma skarżący, iż w sytuacji takiej, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie in personam, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20). Samo formalne wszczęcie postępowania karnego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (nie gromadzi się w nim dowodów, nie przeprowadza typowych czynności, nawet pomimo przedstawienia zarzutów, a następnie nie formułuje się aktu oskarżenia), może zostać uznane za nadużycie prawa. W analizowanej sprawie organ działał bez wątpliwości pod presją czasu wobec zbliżającego się terminu przedawnienia, a czynności prawnokarne podjął na krótko przed upływem tego terminu w odniesieniu do większości zobowiązań objętych sporem. Po przedstawieniu zarzutu skarżącemu organ nie przeprowadził w sprawie żadnych czynności, a powoływanie się na konieczność oczekiwania na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w drugiej instancji jest nie tylko nieuzasadnione w świetle autonomii organu karnego oraz zasadniczych różnic w zakresie niezbędnego postępowania dowodowego, ale też nie usprawiedliwia faktycznego spoczywania postępowania już po wydaniu decyzji ostatecznej (z odpowiedzi na skargę nie wynika bowiem, by po dniu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, tj. po 27 września 2024 r. organ karny dokonywał jakiekolwiek czynności w sprawie karnej). Nie wykazano również, by postępowanie sądowoadministracyjne determinowało działania organów karnoskarbowych. Znamiennym jest, że organ nie skorzystał (lub przynajmniej nie ujawnił w sprawie tej okoliczności) z fakultatywnej podstawy zawieszenia postępowania z art. 114a k.k.s., z treści którego wynika, że instytucję tę można zastosować, gdy prowadzenie postępowania jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Równocześnie przez okres ponad roczny nie podejmował w postępowaniu karnym żadnej aktywności twierdząc, że jest to jego suwerenna decyzja. Należy w tym względzie podkreślić również odrębność proceduralną spraw karnych i podatkowych, jak też wynikającą z tego samodzielność działania organów postępowania te prowadzących. Zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia jest zasadniczo odmienny względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Do przypisania np. przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. konieczne jest wykazanie umyślności działania oskarżonego, czyli jego świadomości oraz chęci albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji podatkowej i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku (por. art. 4 § 2 k.k.s.). Tymczasem dla odpowiedzialności podatkowej, w tym przypadku zakwestionowania transakcji w kontekście podatku VAT, biorąc pod uwagę koncepcję tzw. dobrej wiary, wystarczy przypisanie podatnikowi nieumyślności w działaniu. Tym samym przydatność ustaleń postępowania podatkowego dla wymogów strony podmiotowej (umyślności) odpowiedzialności karnoskarbowej za czyn z art. 56 § 2 k.k.s. jest niewystarczająca w stopniu oczywistym, co podważa przyjętą przez organy metodologię całkowitego uzależniania prowadzenia postępowania karnoskarbowego od wyników postępowania podatkowego. Wskazane okoliczności świadczą w ocenie Sądu, że postępowanie karnoskarbowe w zakresie podatku VAT zostało wszczęte co najmniej przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tych zobowiązań i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia, wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Z tego względu argumentacja organu dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wadliwa. Instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego powoduje bowiem, że organ nie może się na nie powoływać w kontekście oceny przedawnienia. W tych okolicznościach uznać należy, że zobowiązania podatkowe za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik 2018 r. uległy przedawnieniu z końcem 2023 r. W tym też zakresie Sąd na podstawie art. 145 § 3 w zw z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. i art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą (pkt I wyroku) i umorzył postępowanie podatkowe (pkt II wyroku). W zakresie z kolei zobowiązań za miesiące: marzec, sierpień, wrzesień i listopad 2018 r. (bowiem za grudzień 2018 r. decyzje organów obu instancji wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia) istotną pozostaje kwestia drugiej ze wskazanych w decyzji przyczyn tamujących bieg terminu przedawnienia. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg tego terminu rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.). W niniejszej sprawie organ wskazał, że w dniu 13 grudnia 2023 r. w odniesieniu do należności za marzec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2018r. podatnikowi doręczono zarządzenia zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych, a następnie na ich podstawie dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego. Z odpowiedzi na skargę i akt podatkowych wynika z kolei, że zarządzenia zabezpieczenia zostały wystawione w dniu 6 grudnia 2023 r. na podstawie art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. Podstawą ich wystawienia była decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie w przedmiocie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług, a nie decyzja o zabezpieczeniu w trybie art. 33 § 2 O.p. Skarżący nie kwestionował powyższych faktów, jednak podniósł, że ze wskazanej przyczyny termin przedawnienia rozpoczął swój dalszy bieg z chwilą wydania decyzji wymiarowej, tj. z chwilą wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, nie zaś – jak to wskazał organ – z chwilą zakończenia postępowania zabezpieczającego (a to – jak z kolei wynika z niekwestionowanej informacji organu – trwa nadal). Odnosząc się zatem do przedmiotu sporu w omawianym zakresie wskazać należy na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2024r., sygn. akt III FPS 4/24, z której wynika, że "w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)". NSA w analizie stanowiska podkreślił, że ustawodawca przewidział dwa tryby zabezpieczenia, które uregulował w dwóch aktach prawnych. Stanowi o tym art. 33d § 1 O.p., zgodnie z którym zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2 (a więc według przepisów ustawy — Ordynacja podatkowa). W ustawie — Ordynacja podatkowa instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych unormowano w rozdziale 3 działu III, dotyczącego zobowiązań podatkowych. Przewidziano tam postępowanie w przedmiocie wykonania zobowiązania podatkowego, które jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania podatkowego. Zabezpieczenie to można określić jako dobrowolne, albowiem inicjatorem jest strona, która składa wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania (art. 33d § 2 O.p.). Natomiast drugi sposób zabezpieczenia określony jest w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dziale IV uregulowano postępowanie zabezpieczające. To postępowanie ma charakter przymusowy. Inicjatorem jest co do zasady wierzyciel, który składa wniosek o zabezpieczenie oraz zarządzenie zabezpieczenia, które jest podstawą prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia (art. 155b § 1 u.p.e.a.). Z tym momentem wiąże się rozpoczęcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie została wydana decyzja o zabezpieczeniu, a w sprawie doszło do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w następstwie czego doręczono zarządzenie o zabezpieczeniu. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, w przypadku prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale nie w oparciu o wydaną decyzję o zabezpieczeniu, zawsze zastosowanie będzie miał przepis art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a kończy się po dniu zakończenia tego postępowania zabezpieczającego. W tym stanie faktycznym nie dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu, stąd też nie ma mowy o wygaśnięciu tej decyzji i w konsekwencji o przesłance z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. Stanowisko skarżącego jest zatem nieuzasadnione, zaś przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., trwa tak długo, jak długo prowadzone jest postępowanie zabezpieczające. W niniejszej sprawie postępowanie to niespornie trwa nadal, w jego toku dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Wobec powyższego dla wskazanych powyżej zobowiązań za miesiące: marzec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. termin przedawnienia pozostaje nieprzerwanie zawieszony od 13 grudnia 2023 r. Przechodząc natomiast do oceny kwestii merytorycznych w niniejszej sprawie, które sprowadzają się do dwóch zagadnień spornych dotyczących podatku należnego, zdaniem Sądu, w pełni podzielić należy stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Pierwszy z poruszanych w sprawie problemów dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącego w okresie od maja do listopada 2018 r. z preferencyjnej 8% stawki podatkowej z art. 41 ust. 2 i 12 ustawy o VAT. Uprawnienie to zostało zakwestionowane przez organy podatkowe, zaś skarżący utrzymuje, że każdorazowo – w ramach transakcji objętych 23 zakwestionowanymi fakturami – świadczył usługę budowlaną na rzecz budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Świadczy o tym, w jego ocenie, zarówno treść faktur, jak i treść zamówień (w tym przedłożonych jako dowody wraz ze skargą). Organ z kolei powołał się na zeznania świadków – odbiorców usług skarżącego oraz jego pracowników stwierdzając, że przedmiotem transakcji była nie usługa budowlana, ale sprzedaż towaru w postaci betonu. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (ust. 2). Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do: 1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 2) robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1 (ust. 12). Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a). Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (ust. 12b). W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2 (ust. 12c). Zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. O ile poza sporem pozostaje fakt, że skarżący wypełnia przesłankę dotyczącą współpracy przy budowie obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (każdorazowo bowiem dostarczał beton na budowy domów jednorodzinnych), o tyle jednak – zdaniem organu – treść i zakres jego usług nie może zostać uznana za dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę takich obiektów. Skarżący nie świadczył bowiem usług budowlanych (które określa jako usługi betoniarskie), ale dokonywał dostawy betonu, czyli jego sprzedaży. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy stwierdziły, że udokumentowane tymi fakturami czynności, polegające na: wyprodukowaniu betonu, jego dostarczeniu, wylaniu przez specjalistyczną pompę lub pompo-gruszkę (ewentualnie bezpośrednio z gruszki za pomocą rynien), zawibrowaniu (nie w każdym przypadku) i wyrównaniu (nie w każdym przypadku), stanowią świadczenie o jednolitym charakterze, które należy zakwalifikować jako dostawę towaru (betonu) opodatkowaną stawką podstawową. Zdaniem organu, nie można - bez popadania w sztuczność - uznać, że klient nabył najpierw od spółki beton, a następnie usługi: jego transportu, wylania lub wypompowania, zawibrowania oraz wyrównania, stanowią one zatem jednolite świadczenie (kompleksowe świadczenie), elementy którego są ze sobą ściśle powiązane. Elementy te tworzą całość, a ich rozdzielanie miałoby charakter sztuczny. W wyroku z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1389/15 Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 142/15, na który powołała się strona w skardze i przywołując obszernie orzecznictwo dotyczące analogicznej problematyki stwierdził, że mimo iż opisywane w sprawie transakcje niewątpliwie składały się z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie, wibrowanie itd.), to jednak obiektywnie było to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie elementy, z których składa się dana transakcja są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie można bowiem w okolicznościach sprawy, bez popadania w sztuczność uznać, że klient najpierw kupuje beton, a potem od tego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem, tym bardziej że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton, wymaga specjalistycznego sprzętu. Identyfikując elementy dominujące transakcji złożonej należy uznać, że mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. Nie byłoby bowiem mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe, takie jak wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez skarżącą, nie stanowiły celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu. W ten sposób NSA nawiązał do orzecznictwa TSUE, dotyczące opodatkowania świadczeń kompleksowych. W wyroku z dnia 29 marca 2007r., sygn. akt C-111/05, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (podobnie wyroki z dnia: 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04) . W celu ustalenia pierwszej kwestii należy wziąć pod uwagę, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Natomiast w celu określenia, czy jedna transakcja złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W niniejszej sprawie wszyscy przesłuchani świadkowie przyznali, że głównym celem transakcji był zakup betonu. Pozostałe usługi sprowadzały się zasadniczo do dowiezienia i wylania masy betonowej w przygotowane uprzednio miejsca. Nawet jednak przy założeniu, że w poszczególnych transakcjach dochodziło dodatkowo do wibrowania betonu, jego wyrównaniu, etc. (czemu organ w żadnym razie nie przeczy), to i tak były to świadczenia pozostające w ścisłym związku z dostawą betonu. Sam skarżący przyznał, że jego odpowiedzialność ograniczała się do należytej jakości towaru oraz prawidłowego jego transportu we wskazane miejsce. Nie ponosił on natomiast odpowiedzialności za wykonany element konstrukcyjny budynku. Nie bez znaczenia jest też sposób ustalania ceny za świadczenie, tj. jednej obejmującej wszystkie czynności. Jak słusznie podkreślił NSA w cytowanym powyżej wyroku, dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa masy betonowej. To ona zatem stanowi podstawę transakcji. Zarówno obmiar, jak i dostarczenie i wylanie masy betonowej do elementów konstrukcyjnych, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej jest środkiem służącym do tego, by klienci mogli skorzystać ze świadczenia podstawowego jakim w przedmiotowym przypadku jest dostawa masy betonowej. Z punktu widzenia nabywcy powyższe czynności dodatkowe umożliwiają realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowią czynności składowe transakcji dostawy - podstawową potrzebą nabywcy usługi świadczonej przez skarżącą jest nabycie masy betonowej, a nie uzyskanie danych w wyniku obmiaru, albo sam transport, wylanie masy lub jej wygładzenie. Tym bardziej, że każdorazowo klienci w dacie świadczenia tych usług korzystali z innych ekip budowlanych. To te ekipy, a nie skarżący, wykonywali wykopy, przygotowywali rusztowania i elementy konstrukcyjne, w które następnie wlewano masę betonową. Nie zmieniają tego wpisy dokonywane przez skarżącego w treści zamówień oraz treść faktur VAT, bowiem organ zdefiniował faktycznie przeprowadzane czynności wskutek przeprowadzonych w sprawie dowodów osobowych. Zauważyć też należy, że w istocie zakres czynności wykonywanych przez skarżącego nie jest sporny, problemem jest natomiast ich prawnopodatkowa kwalifikacja. Sąd podziela w ustalonych w sprawie okolicznościach, że czynności dodatkowe mają faktycznie drugorzędne znaczenie dla transakcji dostawy betonu. Służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, tj. dostawie masy betonowej i nie mają charakteru samoistnego. Podobnie rzecz się ma z doradztwem, na które powołuje się skarżący, które dotyczy wyboru parametrów technicznych masy betonowej i obmiaru objętościowego elementów konstrukcyjnych, co pozostaje niezbędne do ustalenia przedmiotu dostawy, czyli ilości i jakości betonu. Czynności te, towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku i tym samym nie przystosowują go do specyficznych potrzeb klienta. W świetle powyższego, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania, że dokonywana przez skarżącego dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru. Towarzyszące tej dostawie czynności, szczegółowo opisane przez organ w decyzji, stanowią czynności pomocnicze z tą dostawą związane. Tym samym organ zasadnie uznał, że dostawy te winny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Drugim spornym aspektem sprawy pozostaje niewłaściwe oszacowanie wartości sprzedaży. Zdaniem organu, skarżący zaniżył tę wartość w rozliczeniach podatkowych za poszczególne miesiące 2018 r., stąd zastosował metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Organ uwzględnił przy tym dane remanentowe z początku i końca roku 2018 r., obejmujące ilość produktów zakupywanych przez skarżącego do produkcji betonu i podsypki (stabilizacji cementowo – piaskowej), dane recepturowe pochodzące od podatnika dotyczące ilości zużycia cementu (gdzie ostatecznie przyjęto receptury dotyczące betonu w klasie B20 i B25 jako dominujące w transakcjach) zaewidencjonowane dowody sprzedaży oraz cenę netto 220 zł/m3 najczęściej stosowaną przez stronę w rozliczeniach. Co istotne z punktu widzenia stawianych przez stronę zarzutów niepełności materiału dowodowego, organ zwracał się w omawianej kwestii do podatnika, który przedstawiał własne zestawienia związane ze zużyciem materiałów oraz sprzedażą gotowych produktów. Organ uwzględnił te wyliczenia, nie kwestionując przy tym twierdzeń skarżącego o charakterystyce branży i produktu, który dystrybuuje, tj. naturalnych ubytkach betonu i konieczności jego utylizacji w niektórych wypadkach związanych najczęściej z wietrzeniem. Co jednak należy podkreślić, skarżący nie prowadził żadnej ewidencji związanej z tymi istotnymi w swej działalności okolicznościami, nie sporządzał protokołów utylizacji. Niemniej jednak organ odwoławczy uwzględnił podawane przez niego wyliczenia (skarżący osobiście przed organem wskazał miesięczne ilości zużycia cementu oraz oszacował wielkość ubytków na około 3%), jednak nie znalazł podstaw do uznania – bez należytego wsparcia dowodowego - że stwierdzone niedoszacowanie wartości sprzedaży, które wyliczono na 110.643,90 zł (154.650 kg niezużytych do produkcji materiałów: 307,50 kg średniego zużycia cementu na 1m3 x 220 zł cena za 1m3 betonu klasy B20 i B25) w całości mogło wynikać z ubytków i utylizacji gotowego produktu. Ubytki w wysokości 3% zostały uwzględnione w wyliczeniach organu, co obrazuje tabela na str 39 decyzji. O utylizacji (ponad wartości wskazane w wyliczeniach skarżącego) nie wspomniał żaden z klientów przesłuchanych w charakterze świadków, zaś skarżący nie przedstawił na tę okoliczność dowodów w postaci dokumentów. Nie sposób w tych okolicznościach uznać, że dowód z opinii biegłego czy też wystąpienia do innych uczestników obrotu gospodarczego miałyby zastąpić wiedzę przedsiębiorcy o danych indywidualnych jego przedsiębiorstwa. Biegły stosuje bowiem wiadomości specjalne do ściśle określonego stanu faktycznego. Nie chodzi zatem wyłącznie o wywód teoretyczny, ale o przeniesienie wiadomości specjalnych na grunt konkretnej sprawy. Aby tak się stało, biegły musi dysponować w pełni ukształtowanymi elementami istotnymi stanu faktycznego. W niniejszej sprawie nie wymagało wiadomości specjalnych stwierdzenie, że charakterystyka produktu, którym handluje skarżący, wiąże się z ubytkami i ryzykiem utylizacji. Z kolei związane z tymi okolicznościami straty są danymi indywidualnymi, które każdy przedsiębiorca winien stosownie dokumentować. Skoro sam skarżący wskazał, że stanowią one około 3% wartości całej sprzedaży, organ uwzględnił tę wartość w rozliczeniu. Zdaniem Sądu, organ zebrał w sprawie całościowy materiał dowody, dowody poddał należytej ocenie nie noszącej cech dowolności, a ich interpretacja jest wyrazem logicznego i kompleksowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego i stanowiska strony. Organ nie naruszył zatem tych standardów postępowania, o których mowa w art. 120, art. 121, art.122, art. 187 § 1 i art 191 O.p., a uzasadnienie decyzji odpowiada zasadom jego sporządzenia wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie sposób zgodzić się ze stroną, że organy bazowały na niczym nie wspartych przypuszczeniach, skoro w decyzji poświęciły zasadniczą jej część analizie przeprowadzonych dowodów, w tym dowodów osobowych. Brak jest również podstawy do twierdzenia, że celem organów było wykreowanie obrazu podatnika jako nierzetelnego przedsiębiorcy. Organ nie posługuje się w sprawie stwierdzeniem, że podatnik działał w sposób świadomie oszukańczy, ale że wadliwie odczytał normy prawne ustawy podatkowej, przez co zaniżył podatek należny. Nie dokumentował też w sposób oczekiwany od starannego kupca (w rozumieniu k.c.) wszystkich istotnych zdarzeń gospodarczych w jego działalności, przez co nie jest w stanie wykazać, że zadeklarowana wartość sprzedaży jest prawidłowa, podczas gdy równocześnie dokumentacja zawarta w księgach wskazuje na jej zaniżenie. Wbrew zarzutom, organy podatkowe w obu instancjach działały w sposób gwarantujący poszanowanie praw strony w postępowaniu. Stanowczo należy podkreślić, że skarżący miał pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o zasadach dystrybucji masy betonowej, ilości ubytków tej masy oraz sytuacjach, w których dochodziło do konieczności utylizacji masy (czyli generalnie o stratach, które ponosił w okresie podatkowym). Podatnik skorzystał z tego prawa, składając stosowne wyjaśnienia i rozliczenia, które zostały uwzględnione przez organ odwoławczy (stąd rozstrzygnięcie o charakterze reformatoryjnym, co wprost przeczy postawionemu w skardze zarzutowi naruszenia art. 127 O.p. przez mechaniczne powielenie stanowiska organu pierwszej instancji). Organ wyraźnie też wskazał, a jego argumentacja w tym zakresie jest przekonująca, z jakich względów nie uwzględnił wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, o wystąpienie do innych przedsiębiorców z branży o udzielenie informacji, czy do Dyrektora KIS. Niezależnie od stwierdzonego braku przydatności inicjowanych dowodów (o czym była już mowa powyżej) organ podkreślił też, że interpretacje indywidualne, na które powołuje się strona, nie dotyczą podatnika i nie mogą być uznane za wiążące w jego sytuacji prawnopodatkowej. Co istotne, w okresie, którego dotyczy spór, ugruntowaną była już linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynikało, w jaki sposób – z punktu widzenia opodatkowania VAT – postrzegać należy kompleksową usługę dostawy betonu (vide: wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1389/15 i powołane tam orzecznictwo, m.in. wyroki z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1188/11, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2134/13, z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 165/15). Przyjęta metoda szacowania podstawy opodatkowania nie budzi wątpliwości Sądu. Prawidłowo realizuje ona wskazaną w art. 23 § 5 O.p. dyrektywę określania podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Dlatego też organy podatkowe, niezależnie od pozyskania danych liczbowych z ksiąg podatnika, umożliwiły mu przedstawienie własnych danych w zakresie rozliczenia materiałów oraz towaru i – co najważniejsze – wyliczenia te recypowały w ramach przyjętego obliczenia podstawy opodatkowania. Oszacowaną podstawę opodatkowania przyporządkowano następnie do poszczególnych miesięcy 2018 r. według udziału procentowego wykazanej przez podatnika sprzedaży do sprzedaży ogółem. Do opodatkowania przyjęto zaś stawkę wskazaną w art. 41 ust. 1 w zw z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, tj. 23%. Nie istniała też w sprawie żadna nie dająca się rozstrzygnąć wątpliwość w zakresie wykładni stosowanych przepisów prawa, czy też okoliczności stanu faktycznego, które – zgodnie z postulatem skarżącego – należałoby dyktować na jego korzyść, zgodnie z art. 2a O.p. czy art. 10 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Z kolei księgi podatnika, wobec przyjętych ustaleń faktycznych w sprawie, musiały zostać uznane w części za nierzetelne, zgodnie z art. 193 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w części nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych decyzję organów obu instancji, uwzględniają w zasadę wyrażoną w art. 127 O.p., jak również sposób rozliczenia podatku (poprzez częściowe zwroty i zaliczenia na kolejny okres rozliczeniowy) w celu ponownego dokonania tego rozliczenia, z uwzględnieniem wskazań wynikających z poczynionej powyżej analizy sprawy i dokonanych przez Sąd ocen.