I SA/Lu 722/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania firma A dalej: "podatnik", "skarżący", "spółka" utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji" z dnia [...]. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik nadał decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności w zakresie, w jakim decyzja ta określa: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za pierwszy kwartał 2012r. w wysokości [...] zł (w miejsce wykazanej w deklaracji i zwróconej podatnikowi bądź zaliczonej na poczet jego zobowiązań podatkowych kwoty [...]zł) oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2012r. w kwocie [...]zł (w miejsce wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku w wysokości [...] zł), którego termin płatności upłynął dnia 25 lipca 2012r. Łączna kwota zaległości podatkowej wynikająca z decyzji wynosi [...] zł ([...] za pierwszy kwartał 201 r. i [...] zł za drugi kwartał 2012r.). Na poparcie dokonanej przez siebie, prawidłowej wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej: "Ordynacja podatkowa", organ pierwszej instancji wskazał wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1598/09. Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, albo uchylenie skarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 239b Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uznaniu, że w sprawie zachodzą przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu i przedstawił swoją wykładnię ww. przepisu Ordynacji podatkowej popartą własną oceną zaistniałego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej, wyjaśnił, że zgodnie z art. 239b §1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast §2 przepisu stanowi, że §1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt nadania rygoru natychmiastowej wykonalności został spowodowany okolicznością, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wskazano, że organ pierwszej instancji wykazał, iż podatnik jest właścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. 107,15 m2, wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej, jednak majątek ten nie spełnia kryterium określonego w art. 239b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W księdze wieczystej przedmiotowej nieruchomości prowadzonej przez Sąd Rejonowy w [...] V Wydział Ksiąg Wieczystych, w dziale IV tejże księgi wieczystej widnieją: hipoteka umowna zwykła w wysokości [...] zł, jako należność główna wynikająca z umowy kredytowej i hipoteka umowna kaucyjna do wysokości [...] zł, jako zabezpieczenie spłaty odsetek i innych należności od wymienionego powyżej kredytu. Zatem ewentualny wpis hipoteki nie korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia, a nieruchomość jest już znacznie obciążona wskazanymi powyżej hipotekami, a brak jest natomiast informacji, aby skarżący był właścicielem innych nieruchomości. Organ pierwszej instancji odniósł się również do możliwości ustanowienia zastawu skarbowego korzystającego z pierwszeństwa zaspokojenia. Wyjaśnił, że stosownie do treści art. 41 §1 Ordynacji podatkowej Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 2 ustawy (zobowiązań powstających z mocy prawa), a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej [...] zł. Naczelnik ustalił, że skarżący posiadał rzeczowe aktywa trwale o wartości [...] zł, (urządzenia techniczne i maszyny o wartości [...] zł oraz środki transportu o wartości [...] zł). Mając na uwadze, że łączna wartość aktywów trwałych ([...]) jest mniejsza aniżeli wysokość zaległości podatkowej ([...]) bez należnych odsetek za zwłokę, organ pierwszej instancji nie ustalał, które z urządzeń technicznych, maszyn bądź środków transportu spełniają wskazane wyżej kryterium wartości określone w art. 41 §1 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że podatnik nie posiadał nieruchomości, na których można by ustanowić hipotekę przymusową korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia, ani ruchomości o wartości przewyższającej wysokość zaległości podatkowej określonej decyzją (bez uwzględniania odsetek za zwłokę), na których można by ustanowić zastaw skarbowy korzystający z pierwszeństwa zaspokojenia. W ocenie organu odwoławczego decyzja wydana przez organ pierwszej instancji została wydana w sposób prawidłowy. Naczelnik wykazał bowiem, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 239b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uprawniająca do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wykazał także okoliczności uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącego. Stan krótkoterminowych zobowiązań Spółki, wynosił bowiem: w 2012r. ponad [...], w 2013r. - ponad 5 milionów złotych, a w 2014r. - ponad [...] Większość tych zobowiązań wynika z pożyczek udzielonych spółce przez wspólników. Prawdopodobna jest więc sytuacja, w której wspólnicy zwrócą się o ich zwrot i przejmą majątek spółki. Ponadto podatnik prowadząc działalność gospodarczą nie posiadał własnych szklarni, tylko wynajmował je od głównego udziałowca spółki. Szklarnie te są zaś przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Izbę Celną w [...] i Urząd Skarbowy w [...] w związku z decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określającymi firma B zaległości w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (w spółce tej wspólnikami bądź członkami zarządu były te same osoby co w przypadku podatnika). Dodatkowo wobec skarżącego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne komornicze w sprawie o sygn. akt KM [...]. W ocenie organu odwoławczego skoro w zakresie innych należności zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, to również w przypadku obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej podatnik może ich nie wykonać. Postępowanie kontrolne prowadzone u podatnika stwierdziło naruszenie obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). W prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży VAT za okres od marca do września 2012r. ujęto paragony, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów. W prowadzonej ewidencji zakupu VAT za I, II i III kwartał 2012r. podatnik ujął natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zakupów oleju napędowego. Z uwagi na brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a także z uwagi na inne wskazane wyżej okoliczności, istnieje uzasadniona obawa organów podatkowych, że podatnik nie ureguluje zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy uznał zarzuty podatnika za wyłącznie polemiczne i podkreślił spełnienie na gruncie ustalonego stany faktycznego wszystkich niezbędnych warunków do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określonych w art. 239b Ordynacji podatkowej. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie przepisu art. 239b Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uznaniu, że w opisanej wyżej sprawie zachodzą przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Formułując powyższy zarzut skarżący wniósł o uchylenie skarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przedstawioną w zażaleniu skierowanym do organu drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w wydanym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. art. 239b §1 pkt 1- 2 i § 2 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Przepis §1 stosuje się zaś, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślić więc należy, że aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, wymienione w art. 239b §1 Ordynacji podatkowej przesłanki, zawarte zarówno w §1 jak i w § 2, winny być spełnione łącznie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić zaistnienie jednej z czterech przesłanek opisanych w art. 239b §1 Ordynacji Podatkowej, zaś po wtóre organ, podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a warunek ten wynika z treści art. 239b § 2. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej w orzecznictwie sądów administracyjnych słusznie zwraca się uwagę, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b §1 tejże ustawy organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b §2 tej ustawy wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016r., sygn. akt II FSK 2931/14). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt I FSK 875/15, którego tezę Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, podkreślono, że przepisy Ordynacji podatkowej nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, stąd powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, w tym przewidzianych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, jak i poza nimi. Odnosi się to do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie. Jak natomiast trafnie zauważył Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016r., sygn. akt I SA/Rz 462/16, zastosowane w art. 239b §2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "uprawdopodobni" wskazuje na to, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy zarzut naruszenia przepisu art. 239b Ordynacji podatkowej nie może się ostać. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki określone w ww. przepisie, a postanowienie organów podatkowych zostało wydane i uzasadnione w sposób prawidłowy. Okolicznością bezsporną jest bowiem fakt, że wobec strony prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Spełniona jest zatem przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych) pkt 2 (strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia). W ocenie Sądu organy podatkowe uprawdopodobniły również w stopniu wystarczającym, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, może nie zostać wykonane. Zarówno zasady logiki jak i doświadczenia życiowego prowadzą do spostrzeżenia, że w świetle zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, sytuacja majątkowa podatnika wskazuje, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest konieczne z uwagi na możliwą bezskuteczność przeprowadzenia egzekucji w późniejszym terminie. Wobec podatnika prowadzone jest bowiem postępowanie egzekucyjne i nie posiada on majątku odpowiadającego zaległości podatkowej. Ponadto zaś wysokość zobowiązań krótkoterminowych podatnika, wynikających z pożyczek udzielonych przez wspólników, znacznie przewyższa wartość jego majątku. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 z późn. zm.) należało skargę oddalić.