I SA/Lu 723/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca), Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2025 r. sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 października 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.58.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w L. (podatnik, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) z 10 października 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej z 15 marca 2024 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 8.075.492,00 zł. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podstawą wydania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzji było uznanie, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawionych przez S. 1 z tytułu usług doradczych w zakresie procesu zaopatrzenia, które nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający faktury, przez co nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, powyższe nieprawidłowości spowodowały zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.284.380,94 zł. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie podnosząc, że wynagrodzenie uiszczane na rzecz S. 1 w zamian za świadczenie przez ten podmiot usług powinno w całości stanowić koszty uzyskania przychodów. Wydatki za usługi doradcze świadczone przez S. 1 spełniały wszystkie przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ponieważ: zostały faktycznie poniesione, miały charakter definitywny, pozostają w związku z prowadzoną działalnością oraz poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, zostały udokumentowane oraz nie znajdują się w grupie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Usługi doradcze świadczone przez S. 1. miały na celu optymalizację kosztów i warunków dostaw materiałów, surowców i półproduktów do produkcji na podstawie umowy - w tym zarówno przez wsparcie bezpośrednio związane wyborem dostawców oraz z negocjacjami z dostawcami, jak i: opracowanie strategii zakupowych; utrzymywanie relacji z dostawcami, monitorowanie ilości i jakości nabywanych usług oraz towarów; planowanie przewidywanych potrzeb zakupowych i projektowanie zmian strategii w tym zakresie. Czynności wykonywane przez K. O. nie musiały zatem dotyczyć konkretnych dostawców spółki i udziału w negocjacjach z nimi, ale obejmowały również zarządzanie procesami globalnych zamówień kluczowych surowców, półproduktów i materiałów do produkcji. W zakresie jego obowiązków znajdowało się ogólne określanie strategii negocjacyjnych oraz doradztwo w zakresie doboru kontrahentów. Co do zasady, K. O. formułował ogólne zalecenia co do sposobu prowadzenia bieżącej działalności, doboru odpowiednich kontrahentów czy też sposobów negocjacyjnych, ale również uczestniczył w samych negocjacjach w przypadkach trudnych i wymagających szczególnej wiedzy i doświadczenia. W tym kontekście teza o tym, że w zakresie zakwestionowanych wydatków usługi doradcze nie były wykonywane przez S. 1 i K. O. jest zdaniem spółki niezasadna, ponieważ usługi doradcze faktycznie zostały wykonane oraz miały kompleksowy, uniwersalny wpływ na kontrakty zawierane przez spółkę i tym samym na przychody przez nią osiągane. Po rozpatrzeniu odwołania organ zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, którego termin upływał 31 grudnia 2019 r. W sprawie wystąpiły bowiem dwie przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia. Pierwsza z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. związana z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przesłanki trwał od 12 września 2019 r. (data wniesienia skargi do WSA w Lublinie) do 4 października 2023 r. (data doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku NSA z 4 lipca 2023 r. wraz ze stwierdzeniem daty jego prawomocności i uzasadnieniem). Druga natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. związana z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W dniu 13 listopada 2019 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonym 16 marca 2016 r. (CIT-8 korekta) zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2013 r. przez spółkę poprzez zawyżenie podatkowych kosztów uzyskania przychodów w kwocie 186.591.319,82 zł, stanowiących wartość opłat licencyjnych za korzystanie z praw do znaków towarowych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego, kosztów spółki W. P. sp. z o. o. sp. k., kosztów amortyzacji za miesiąc listopad i grudzień, jak również wydatku w łącznej kwocie 16.074.149,32 zł poniesionego w 2013 r. na rzecz S. 1 z tytułu usług doradczych w zakresie procesu zaopatrzenia oraz poprzez zawyżenie przychodu w kwocie 97.486.594,18 zł, wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2013 r. w kwocie wielkiej wartości, tj. 16.929.898 zł, co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Ww. śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Lublinie. Zgodnie z dyspozycją art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., spółka została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. z dniem 13 listopada 2019 r. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi spółki 3 grudnia 2019 r. W związku z powyższym, została spełniona, określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do ww. zobowiązania podatkowego. Jednocześnie organ wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i nie zostało dokonane wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania, ponieważ przed wszczęciem tego postępowania: - organ I instancji 31 grudnia 2018 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., - organ odwoławczy 5 sierpnia 2019 r. wydał decyzję, w której po zmianie kwalifikacji prawnej zdarzeń gospodarczych określił zobowiązanie w nowej kwocie, - strona, na ww. decyzję wniosła skargę do WSA w Lublinie. Ponadto, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na skargę strony wniesioną do WSA w Lublinie 12 września 2019 r. Organ podkreślił, że w toku prowadzonego śledztwa wykonano szereg czynności. Następnie postanowieniem z 29 czerwca 2020 r. zatwierdzonym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie postępowanie przygotowawcze, na podstawie art. 114a k.k.s. zostało zawieszone, z uwagi na brak rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, co utrudniało w istoty sposób dalsze jego prowadzenie. W ocenie organu powyższe świadczy o tym, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Miałoby to miejsce w przypadku, gdyby poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego organ nie podejmował żadnych istotnych czynności w toku tego postępowania, a takie okoliczności w sprawie nie zaistniały. W danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) dotyczy. Jednoznacznie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, za które wszczęte zostały śledztwa, w których kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest bardzo dużej wartości. Po ustąpieniu przyczyny wynikającej z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego trwało nadal, ponieważ wciąż istniała przesłanka zawieszenia wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi na niezakończenie ww. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia pozostaje zawieszony. Przechodząc do meritum sprawy organ wskazał, że strona nie miała prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur za usługi doradcze w zakresie procesu zaopatrzenia, wystawionych przez S. 1 (podmiot powiązany). Podmiot ten miał świadczyć usługi wsparcia w zakresie zaopatrzenia w materiały i surowce do produkcji oraz pośredniczyć w zakupie usług logistycznych. W celu realizacji przedmiotowych usług S. 1 miała angażować centralny zespół ds. zaopatrzenia, a w uzasadnionych przypadkach również zewnętrznych konsultantów/podwykonawców mogących świadczyć przedmiotowe usługi. Przedstawicielem zespołu udzielającego wsparcia w zakresie zaopatrzenia na rzecz spółki był K. O., odpowiadający za zarządzanie procesami globalnych zamówień kluczowych surowców do produkcji opakowań kartonowych, butelek i produktów, kontakty z dostawcami i negocjowanie cen zakupu. Efektem świadczenia usług wsparcia w zakresie zaopatrzenia i współpracy ze spółką miały być okresowe (kwartalne, miesięczne) spotkania przedstawicieli S. 1 z przedstawicielami spółki, podczas których omawiane były wyniki finansowe Spółki w zakresie kosztów surowców, efektywności i oszczędności kosztowe, poziomy zapasów, plany optymalizacji kosztowej, itd. Wynagrodzenie z tytułu usług wsparcia w zakresie zaopatrzenia wyliczone zostało jako prowizja od wartości surowców, półproduktów i materiałów oraz usług logistycznych, które zakupione byty przez spółkę przy wsparciu S. 1. Poczynione w sprawie ustalenia nie potwierdzają jednak wykonywania przez S. 1 i repezentującego spółkę K. O. usług wynikających z treści umowy z 11 lutego 2010 r. Przede wszystkim zakres zadań Działu Zakupów spółki pokrywa się z zakresem działań, jakie w ramach umowy na świadczenie usług doradczych w zakresie procesu zaopatrzenia miała wykonywać S. 1 Świadkowie zeznali, iż w ramach swoich obowiązków służbowych zajmowali się szeroko rozumianym procesem zaopatrzenia spółki począwszy od wyboru ofert i dostawców, poprzez analizę cen, do realizacji zamówień i ich rozliczenia. Byli odpowiedzialni za szukanie i pozyskiwanie dostawców, ich weryfikację i sprawdzenie, nawiązanie kontaktu, negocjowanie wstępnych warunków dostaw, sporządzenie rekomendacji umów i kontraktów, składanie zamówień, analizę rynku oraz cen surowców, półproduktów i materiałów w zakresie przydzielonych im kategorii zakupowych. Kontakt z dostawcami nawiązywali bezpośrednio bez udziału pośredników. W spółce był wykaz podmiotów (spis dostawców), od których należało zakupić towary lub usługi. Było to prowadzone przez system. Nie można było zamówić towaru od dostawcy, który nie widniał w systemie. Listę tych dostawców układał Dział Zakupów w porozumieniu z działami, które wspierały ten proces, np. dział produkcji, laboratorium. Z zeznań wynika, że przy realizacji tych zadań pracownicy Działu Zakupów mieli kontakt służbowy z K. O., lecz był on postrzegany jako dyrektor zakupów całej Grupy, a jego rola sprowadzała się głównie do konsultacji i akceptacji wyników ich pracy. Według świadków nawiązywanie kontaktów z nowymi dostawcami to były obowiązki każdego kupca i nie mogły być wykonywane przez szefa. Również negocjowaniem warunków zakupu poszczególnych rodzajów materiałów, półproduktów i produktów zajmowały się osoby odpowiedzialne za daną kategorię w Dziale Zakupów spółki). Żaden ze świadków nie wskazał, aby S. 1 opracowywała strategię w zakresie zaopatrzenia podmiotów z Grupy - w tym również spółki - w surowce i materiały produkcyjne czy przekazywała instrukcje kupcom w zakresie prowadzenia rozmów z dostawcami. Żaden z kupców nie stwierdził, aby wykonując swoje obowiązki korzystał z usług firm doradczych. Czynności jakie wykonywali pracownicy Działu Zakupów wynikają z zakresu ich obowiązków. Zgodnie z zeznaniami świadków zakres obowiązków przedstawiony w przedłożonej dokumentacji był przez nich realizowany. Zakres ten pokrywa się z zakresem usług wskazanych w Umowie o świadczenie usług doradczych w zakresie zakupów z 11 lutego 2010 r. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby obowiązki powyższe realizowała S. 1 Z innych dowodów np. korespondencji mailowej czy notatek ze spotkań z przedstawicielami niektórych podmiotów, również nie wynika, aby S. 1 świadczyła w 2013 r. usługi doradcze na rzecz spółki. W przedłożonych notatkach wskazano, że K. O., wraz z pracownikami Działu Zakupów uczestniczył w spotkaniach z kontrahentami. We wszystkich tych spotkaniach uczestniczyły również osoby zatrudnione w Dziale Zakupów jak również pracownicy innych działów spółki, co potwierdza, że to Dział Zakupów wykonywał czynności wynikające z umowy z 11 lutego 2010 r. Powyższe jest również w sprzeczności z zapisami tej umowy, z treści której wynika, że usługodawca miał zapewnić i świadczyć usługi własnymi metodami oraz z wykorzystaniem własnych środków i pracowników. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują jedynie na udział S. 1 i K. O. w procesie związanym z zakupem butelek (dostawcami były: B. sp. z o.o., P. S.A., S. 2 sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o.) oraz cukru (dostawcą była K. S.A.). Nie stwierdzono natomiast wykonywania czynności pośrednictwa, doradztwa lub wsparcia procesu zakupów wykonanych przez osoby działające w ramach umowy zawartej z S. 1, w szczególności K. O., w kontaktach z pozostałymi dostawcami. Zaopatrzeniem spółki w materiały, półprodukty i surowce do produkcji zajmował się funkcjonujący w jej ramach Dział Zakupów. Pracownicy tego Działu, realizując strategię zakupów Spółki zajmowali się zakupami surowców, materiałów, półproduktów oraz usług, sporządzali umowy, kontrakty i zamówienia. Monitorowali zawarte umowy i kontrakty, sporządzali analizy, zestawienia, wyliczenia w zakresie stopnia realizacji kontraktu, kalkulację oszczędności, wolumenu zakupów, prognoz na kolejny rok. Zbierali i analizowali dane dotyczące zakupów i trendów na rynku. Brali czynny udział w projektach oszczędnościowych i projektach wdrażania nowych produktów. Prowadzili przetargi i negocjacje z dostawcami (również zagranicznymi), zbierali i porównywali oferty cenowe, a następnie wybierali najbardziej korzystne źródła dostaw i sporządzali rekomendacje. Przygotowane rekomendacje przesyłali do K. O. z prośbą o akceptację przed podpisaniem kontraktu. W negocjacjach nie brali udziału pośrednicy. Umowy były zatwierdzane i podpisywane przez osoby uprawnione do reprezentacji półki. Informacje przekazane przez kontrahentów wskazują, że umowy często były podpisywane na okresy wieloletnie, współpraca z niektórymi dostawcami rozpoczęła się nawet przed 2000 r. Podsumowując, organ potwierdził ustalenia organu I instancji, że usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez S. 1 W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dla celów przeprowadzenia rachunku podatkowego i obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów konieczne jest udokumentowanie każdego wydatku, który podatnik wykazuje jako koszt, dowodami księgowymi prawidłowymi nie tylko pod względem formalnym, ale także obrazującymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dowody te muszą zatem wykazywać zarówno prawdziwych kontrahentów podatnika, jak i określać nabywany produkt lub usługę co do ich istotnych cech. W orzecznictwie utrwalił się również pogląd, że usługi niematerialne, jakimi są usługi doradztwa, zarządzania, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok WSA w Opolu z 4.03.2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08). Jest to tym bardziej uzasadnione, w przypadku gdy do transakcji takich dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11.04.2017 r. I FSK 1375/15, z 15.05.2018 r. I FSK 1175/16, z 8.05.2018 r. I FSK 1222/16). Sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2.12.2020 r. sygn. akt II FSK 2107/18). Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, mające dokumentować zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Zebrane w sprawie dowody bezspornie wskazują, że spółka wykorzystała do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. faktury opisujące zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających, że czynności wskazane na kwestionowanych fakturach zostały wykonane przez spółkę, która te faktury wystawiła. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na opisaną decyzję spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową uznania za koszty uzyskania przychodów części wydatków na nabycie usług wsparcia zakupów od S. 1 pomimo faktu, że wydatki te były ponoszone w związku z przychodami spółki; 2. art. 191 w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego oraz wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek wybiórczej i subiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w rezultacie doprowadziło do odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów części wydatków na nabycie usług wsparcia zakupów od S. 1; 3. art. 193 § 1, 2 i 4 w związku z art. 121 O.p. - poprzez uznanie, że księgi podatkowe spółki były w części prowadzone nierzetelnie i nieuznanie tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w sytuacji gdy dokonane w nich zapisy są kompletne oraz odpowiadają dokumentom zewnętrznym, a na ich podstawie można ustalić rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie dowodów z ksiąg podatkowych spółki, co w rezultacie skutkowało nieprawidłowym określeniem Spółce kwoty zobowiązania w CIT w wysokości odmiennej niż wskazana przez spółkę. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W rozwinięciu zarzutów spółka wyraziła stanowisko, że wynagrodzenie uiszczane na rzecz S. 1 w zamian za świadczone przez ten podmiot usługi powinno w całości stanowić koszty uzyskania przychodów, jako że nabywanie tych usług miało na celu osiągnięcie przychodów - co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jej zdaniem wszystkie wydatki za usługi doradcze świadczone przez S. 1będące usługą kompleksową), spełniały przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ: zostały faktycznie poniesione, miały charakter definitywny, pozostają w związku z prowadzoną działalnością oraz poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, zostały udokumentowane oraz nie znajdują się w grupie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie dodała, że świadczenie usług przez S. 1 (jej pracowników, w tym pana K. O.) nie wymagało stałego, bezpośredniego zaangażowania we wszystkie sprawy związane z transakcjami z każdym dostawcą z osobna. Usługi doradcze świadczone przez S.1 miały na celu optymalizację kosztów i warunków dostaw materiałów, surowców i półproduktów do produkcji na podstawie umowy - w tym zarówno przez wsparcie bezpośrednio związane z wyborem dostawców oraz z negocjacjami z dostawcami, jak i: - opracowanie strategii zakupowych, w tym w zakresie przyjmowanych rozwiązań umownych; - utrzymywanie relacji z dostawcami, monitorowanie ilości i jakości nabywanych usług oraz towarów; - planowanie przewidywanych potrzeb zakupowych i projektowanie zmian strategii w tym zakresie (załącznik nr 3 do Umowy o usługi doradcze). Czynności wykonywane przez K. O. nie musiały zatem dotyczyć konkretnych (wszystkich) dostawców spółki i jego udziału w negocjacjach z nimi, ale obejmowały zarządzanie procesami globalnych zamówień kluczowych surowców, półproduktów i materiałów do produkcji. Wartość zakupów dokonanych od wszystkich poszczególnych dostawców była zatem jedynie elementem formuły kalkulacji wysokości wynagrodzenia przysługującego S. 1 z tytułu usług świadczonych na rzecz spółki. Również świadkowie w swoich zeznaniach wskazywali m.in. że S. 1 kontrolowało wykonywanie kontraktów i cen oraz monitorowało zaopatrzenie jeżeli chodzi o strategiczne surowce i opracowanie strategii zakupowej, a K.O. osobiście uczestniczył w negocjacjach w trudnych przypadkach, przesyłał informacje o potencjalnych dostawcach czy przedstawiał firmy, które mogły składać oferty w celu wybrania najlepszych kontrahentów. Spółka wskazała, że w zakresie obowiązków K.O. znajdowało się zatem ogólne określanie strategii negocjacyjnych oraz doradztwo w zakresie doboru kontrahentów. Co do zasady, K. O. formułował ogólne zalecenia co do sposobu prowadzenia bieżącej działalności, doboru odpowiednich kontrahentów czy też sposobów negocjacyjnych, ale również uczestniczył w samych negocjacjach w przypadkach trudnych i wymagających szczególnej wiedzy i doświadczenia. Innymi słowy kierował on negocjacjami - niekoniecznie w nich uczestnicząc - wpływając na wysokość cen nabywanych dostaw i kreując znaczne oszczędności dla spółki. W tym kontekście teza o tym, że w zakresie zakwestionowanych wydatków usługi doradcze nie były wykonywane przez S. 1 i K. O. jest zdaniem spółki niezasadna, ponieważ usługi doradcze faktycznie zostały wykonane (co potwierdziły wprost m.in. zaznania świadków) oraz miały kompleksowy, uniwersalny wpływ na kontrakty zawierane przez spółkę i tym samym na przychody przez nią osiągane. W ocenie spółki ogólne zaangażowanie K.O. w procesy zakupowe funkcjonujące w spółce (w tym w odniesieniu zwłaszcza do strategicznych strukturalnych aspektów tych procesów) uzasadnia uwzględnienie całości wynagrodzenia S. 1 w kosztach uzyskania przychodów spółki. Jednocześnie, charakter tych czynności z samej ich natury utrudnia udokumentowanie zaangażowania K. O. w poszczególne czynności dotyczące każdego z osobna dostawcy. Dodatkowym pogłębieniem tych trudności jest upływ czasu, zmiany personalne i systemowe w spółce i podobne, niezależne okoliczności. W tych okolicznościach, zdaniem spółki, w świetle dokonanych w toku postępowania ustaleń, zapisy w księgach podatkowych powinny zostać uznane za rzetelne. Zapisy te są bowiem kompletne, odpowiadają dokumentom zewnętrznym (faktury i umowy), a na ich podstawie można ustalić rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Brakuje zatem podstaw do uznania ksiąg spółki za nierzetelne. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie pełnomocnik spółki dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt i art. 70c O.p. poprzez określanie skarżoną decyzją wysokości zobowiązania podatkowego po upływie okresu przedawnienia, gdyż wszczęte postępowanie karnoskarbowe z uwagi na instrumentalność jego wszczęcia nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uznania części poniesionych przez skarżącą wydatków w ramach umowy za usługi doradcze w zakresie procesu zaopatrzenia oraz usług logistycznych wykonywanej przez S.1 na jej rzecz za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w 2013 r. W pierwszej kolejności odnotować trzeba, że spór analogiczny do powyższego był już przedmiotem oceny tutejszego sądu przy ocenie wniesionej przez spółkę skargi dotyczącej decyzji określającej spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku z 25 września 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 278/24 dotyczącym tego zobowiązania podatkowego. Stąd argumentacją przedstawioną w ww. orzeczeniu Sąd posłuży się – w odpowiednim zakresie – dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej. Z uwagi na podniesiony na rozprawie zarzut przedawnienia, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do tej kwestii w kontekście ewentualnego instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez organy podatkowe. Zagadnienie to ma bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzenie upływu terminu przedawnienia wiąże się z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to zaś skutkować musi stwierdzeniem bezprzedmiotowości prowadzonego w sprawie postępowania, a w efekcie jego umorzeniem. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W rozpoznanej sprawie zobowiązane którego dotyczy zaskarżona decyzja odnosiło się do 2013 r. W rezultacie termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał, co do zasady, 31 grudnia 2019 r. Zasadnie jednak uznały organy, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, początkowo na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Na tej podstawie okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał od 12 września 2019 r. (dzień wniesienia skargi do WSA w Lublinie) do 4 października 2023 r. (dzień doręczenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Lublinie odpisu prawomocnego wyroku NSA z 4 lipca 2023 r. II FSK 1545/20 wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności). W trakcie tego okresu zaistniała również druga okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Mianowicie Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w dniu 13 listopada 2019 r., wszczął śledztwo o sygn. RKS [...] w sprawie podania nieprawdy w złożonym 16 marca 2016 r. (CIT-8 korekta) do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2013 r. przez S. sp. z o.o. poprzez zawyżenie podatkowych kosztów uzyskania przychodów w kwocie 186.591.319,82 zł, stanowiących wartość opłat licencyjnych za korzystanie z praw do znaków towarowych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego, kosztów spółki W. P. sp. z o. o. sp. k., kosztów amortyzacji za miesiąc listopad i grudzień, jak również wydatku w łącznej kwocie 16.074.149,32 zł poniesionego w 2013 r. na rzecz S. 1 z tytułu usług doradczych w zakresie procesu zaopatrzenia oraz poprzez zawyżenie przychodu w kwocie 97.486.594,18 zł, wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2013 r. w kwocie wielkiej wartości, tj. 16.929.898 zł, co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Jak wskazał organ, ww. śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Lublinie sygn. [...] Co istotne Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił spółkę, pismem doręczonym 3 grudnia 2019 r. o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. z dniem 13 listopada 2019 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe do czasu jego prawomocnego zakończenia. W związku z powyższym, została spełniona, określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do ww. zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu wszczęcie postępowania karnego-skarbowego w dniu 13 listopada 2019 r. nie miało charakteru instrumentalnego, nakierowanego wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Po pierwsze dostrzec należy, że postępowanie karne skarbowe mimo, iż zostało wszczęte relatywnie krótko przed upływem terminu przedawnienia, to nie zostało ono wszczęte przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy, a zatem w celu jej wydania. Jak bowiem wynika z akt sprawy decyzja ostateczna w zakresie przedmiotowego postępowania była wydana już 5 sierpnia 2019 r., a zatem postępowanie podatkowe zostało już zakończone niespełna pół roku przed upływem terminu przedawnienia. Jej mocą DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 31 grudnia 2018 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 23.576.328 zł i określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., w wysokości 23.431.358 zł. Tym samym oczywistym jest, że organ podatkowy nie potrzebował wszczęcia postępowania karnego - skarbowego do wydania decyzji. W sprawie nie mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdzie organ podatkowy niemalże przez cały okres przedawnienia nie prowadzi postępowania podatkowego i nie wydaje decyzji je kończącej, a przed jego upływem wszczyna postępowanie karno- skarbowe wyłącznie w celu jej wydania. Organy podatkowe obu instancji bowiem na wiele miesięcy przed upływem okresu przedawnienia wydały decyzje w sprawie, które dopiero na skutek kontroli sądowej zostały uchylone. Decyzje obu instancji zostały wydane przed wszczęciem postępowania karnego-skarbowego, co jednoznacznie wskazuje, że jego wszczęcie nie miało na celu wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie sposób zatem łączyć działań organów rozstrzygających w sprawie z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego. Ponadto po wszczęciu tego postępowania podjęto szereg czynności procesowych mających na celu gromadzenie dowodów w sprawie, które wymieniono w treści decyzji, a które zmierzały do realizacji celu karnego skarbowego wszczętego postępowania. Końcowo postanowieniem z 29 czerwca 2020 r. zatwierdzonym przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie postępowanie przygotowawcze, na podstawie art. 114a k.k.s. zostało zawieszone, z uwagi na brak rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, co utrudniało w istoty sposób dalsze jego prowadzenie. Powyższe w ocenie Sądu wskazuje, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Miałoby to miejsce w przypadku, gdyby poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego organ nie podejmował żadnych istotnych czynności w toku tego postępowania, a takie okoliczności w sprawie nie zaistniały. W danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) dotyczy. Jednoznacznie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, obejmujące 2013 r. i 2014 r., za które wszczęte zostały śledztwa, w których kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest bardzo dużej wartości. Postępowanie prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Lublinie. Potwierdza to, że sprawa karna skarbowa nie jest sztucznie wszczynana i prowadzona w warunkach nadużycia procedury karnej, po to tylko, aby uzyskać efekt w postaci przedłużenia czasu na dochodzenie należności podatkowych. Jednocześnie nie można mówić o bierności organu w postępowaniu karnym skarbowym z uwagi na okoliczność jego zawieszenia. Zgodnie art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Jak celnie wskazał organ, decyzja wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności organów prowadzących postępowanie karne skarbowe, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Sam fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie świadczy zatem o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Powyższej konstatacji nie zmienia również fakt, że aktualnie organy nie rozstrzygały w części dotyczącej wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie umowy licencyjnej znaków towarowych, który to czyn był objęty postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak bowiem wynika z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jednym z warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest okoliczność, że "podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Nie ma przy tym znaczenia, jakie składniki kosztów lub przychodów, które podatnik zawyżył lub zaniżył spowodowały zaniżenie, a w następstwie niewykonanie rzeczywistej kwoty zobowiązania. Oczywiście podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego obejmuje w praktyce, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, zazwyczaj przyjęcie przez podatnika od kontrahenta lub wystawienie przez niego konkretnych zakwestionowanych faktur, ale nie dotyczy wszystkich zdarzeń gospodarczych dokonanych w danych roku podatkowym. Nawet, gdyby powodem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego było zakwestionowanie tylko jednej faktury, to i tak w niczym nie zmienia to faktu, że dotyczy ono całości zobowiązania podatkowego i wywiera skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do całości zobowiązania. Przedawnieniu podlegają jedynie zobowiązania podatkowe, nie zaś koszty uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe słusznie organ wywiódł, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w okresie od 12 września 2019 r. do 4.10.2023 r. oraz na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okresie od 13 listopada 2019 r. do zakończenia postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę. W związku powyższym organy uprawnione były do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Powyższe stwierdzenie otwiera drogę do prowadzenia dalszej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w tym prawa skarżącej do zaliczenia poniesionych przez nią wydatków za usługi doradcze w zakresie procesu zaopatrzenia oraz usług logistycznych wykonywanych na jej rzecz przez S. 1 do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w 2013 r. Również w tym zakresie Sąd w całości podziela argumentację organu. Mianowicie, bezspornym jest, że w ramach umowy zawartej 11 lutego 2010 r. skarżąca w 2013 r. wypłaciła S. 1 kwotę 16.074.149,32 zł jako wynagrodzenie właśnie za usługi doradcze w zakresie procesu zaopatrzenia. Kwotę tę spółka wykazała jako koszt uzyskania przychodu, co w części dotyczącej kwoty 8.284.380,94 zł zakwestionował organ podatkowy. Oś sporu skupia się zatem obecnie na tym, czy faktycznie poniesiony przez spółkę wydatek w kwocie 8.284.380,94 zł winien być uznany za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawą organu podatkowego do zakwestionowania wskazanej kwoty za koszt uzyskania przychodu było stwierdzenie, że umowa na usługi doradcze w zakresie procesu zaopatrzenia oraz usług logistycznych we wskazanym przez organ zakresie (w stosunku do określonych podmiotów i transakcji) nie była faktycznie wykonywana przez S. 1 i działającego w jej imieniu K O., lecz przez pracowników spółki. Celem rozstrzygnięcia tego sporu należy zatem poddać ocenie czy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz w świetle przepisów u.p.d.o.p. w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ zasadnie odmówił uznania wydatków w kwocie 8.284.380,94 zł poczynionych przez skarżącą w ramach przedmiotowej umowy za koszt uzyskania przychodu. Podstawową regułę w tym przedmiocie wywieść można z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na gruncie tego przepisu kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu będzie jedynie taki wydatek, który został poniesiony w określonym celu. Cel ten winien wykazywać związek z powstałym przychodem przez to, że został poniesiony, by uzyskać przychód bądź też by zachować albo zabezpieczyć źródło przychodów. Formułując regułę w tym przedmiocie w sposób negatywny, przede wszystkim wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również wydatki, które nie były dokonane w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania albo zabezpieczenia jego źródła nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu zmniejszającego podstawę opodatkowania. Nie są to jednak jedyne wymogi. Jak trafnie wskazywała skarżąca, dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeśli spełnia następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów oraz został właściwie udokumentowany. Należy przy tym mieć na uwadze, że przedmiotem zakwestionowanych w części faktur były usługi o charakterze niematerialnym, co w znacznej mierze determinuje kształt postępowania dowodowego. Mianowicie, w przypadku usług niematerialnych, ze względu na ich specyfikę, uzyskanie dowodów na ich wykonanie nie jest możliwe bez udziału podatnika. Czynny udział podatnika w zakresie wykazania faktycznej realizacji tych usług nie narusza art. 122 O.p. Organy podatkowe mają bowiem prawo badać rzetelność rozliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika, a więc to podatnik ma obowiązek należytego udokumentowania usług niematerialnych we właściwy sposób, tj. potwierdzający ich wykonanie. W tym zakresie może nie być wystarczającym dowodem posiadanie umowy, faktury, protokołu lub notatki określonego rodzaju. Sam fakt posiadania tych dokumentów nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z nich wynikających. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w którym wskazuje się, że usługi niematerialne z uwagi na swój charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (wyrok NSA z 13.12.2012 r., I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (wyrok WSA w Opolu z 4.03.2009 r., I SA/Op 326/08). Zdaniem Sądu, niewątpliwie udokumentowanie usług niematerialnych może być utrudnione, gdyż mogą one przybierać różną postać, a ich efekty mogą zaistnieć w odległym czasie. Jednak przyjęcie, że usługi zostały wykonane, musi mieć uzasadnienie w konkretnych zdarzeniach, np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, efektów, itp. Sama okoliczność zawarcia umowy, potwierdzonej wystawieniem faktur, nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. Na uwadze należy mieć przy tym, że ustanowiony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego i nie może być utożsamiany ze zwolnieniem podatnika z obowiązku aktywnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Owa aktywność podatnika jest niezbędna w szczególności wówczas, gdy ma on wiedzę co do istnienia dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bądź takowe dowody posiada. Logika wskazuje, że jeśli podatnik z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe, tym bardziej powinien wykazać aktywność w wyjaśnieniu sprawy. To wszystko pozwala na wniosek, że na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym ciążą podwyższone standardy starannego działania. Wiąże się to m.in. z właściwym dokumentowaniem operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta, dokonania z tego tytułu zapłaty oraz gospodarczego, realnego znaczenia usługi dla odbiorcy. Wymóg ten, w odniesieniu do profesjonalnych uczestników obrotu gospodarczego jest oczywisty, zwłaszcza gdy przedmiotem oceny jest usługa niematerialna, tak jak w stanie faktycznym sprawy. Reasumując, w przypadku usług kwalifikowanych jako usługi niematerialne, ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, który wystawił fakturę, spoczywa na podatniku, a od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających fakt realizacji zafakturowanych usług. Na powyższą kwestie zwracały już wielokrotnie uwagę sądy administracyjne (wyroki: NSA z 6.01.2006 r., II FSK 417/05; WSA w Warszawie z 8.03.2018 r., III SA/Wa 533/17). Rzeczą podatnika, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, jest zatem przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie, w szczególności, gdy świadczenie miałby spełnić podmiot powiązany (tak m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z 15.09.2020 r., I SA/Bd 390/19, wyroku WSA w Olsztynie z 23.05.2019 r., I SA/Ol 262/19). Wskazać także należy, że zgodnie z przepisem art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym podatnicy mają szerokie możliwości dowodzenia rzeczywistego wykonania usługi niematerialnej. Najprostszym sposobem jest zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej wykonanie określonych czynności w tym wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie wskazujące kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi. Dowodami mogą być również zeznania świadków. Osoby reprezentujące strony umowy o świadczenie usług o charakterze niematerialnym, jak również osoby biorące udział w realizacji i odbiorze usług, mogą swoją wiedzą odpowiednio udowodnić zakres oraz koszty związane z realizacją usługi. Odnosząc powyższe uwagi ogólne do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, należało uznać, że organ podatkowy prawidłowo z poszanowaniem reguł postępowania zgromadził materiał dowodowy, który poddał następnie prawidłowej ocenie, czego skutkiem było zanegowanie prawidłowości wliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za część usług wykonanych przez S. 1 na rzecz skarżącej. W zakwestionowanej części wydatków brak bowiem było dowodów wykonania na rzecz skarżącej usług doradczych. Tak wyrażone stanowisko organu Sąd w całości podziela. Mianowicie z treści przedmiotowej umowy o usługi doradcze wynika, że ta miała obejmować: - wskazanie przez S. 1 właściwych i odpowiednich dostawców surowców, materiałów marketingowych oraz wszelkich innych towarów w celach produkcyjnych i marketingowych; - wybór przez S. 1, w drodze przetargu lub innym sposobem, jaki uzna za stosowny, odpowiednich dostawców; - negocjowanie z dostawcami umów na dostawy, w których ustalone będą warunki dostaw; - zarządzanie zbiorem umów na dostawy zawartymi z dostawcami po skutecznym zakończeniu negocjacji; - zarządzanie bieżącymi relacjami z dostawcami, w tym monitorowanie poziomów usług przez nich świadczonych oraz jakości dostarczanych przez nich towarów; - zarządzanie planowaniem zapotrzebowania; - wszelkie inne usługi związane bezpośrednio lub mające charakter pomocniczy względem wyżej wymienionych usług. Uwzględniając powyższy zakres usług Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej dokonał weryfikacji wszystkich podmiotów, od których skarżąca dokonała zakupów towarów oraz usług logistycznych w 2013 r. wskutek czego stwierdził, że umowa z 11 lutego 2010 r. została wykonana przez S. 1 jedynie z sześcioma kontrahentami z ponad stu w zakresie dotyczącym nabycia towarów. Podmiot ten nie brał natomiast udziału w żadnej transakcji dotyczącej usług logistycznych. Zdaniem organu skoro S. 1 nie wykonała żadnych usług wynikających z umowy to w tej części nie przysługiwało jej za to wynagrodzenie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Tym samym faktury wystawione przez S. 1 w tej części nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wydatek stanowiący prowizję z nich wynikającą w kwocie 8.284.380,94 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w 2013 r. w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu stanowisko to jest prawidłowe. Mianowicie zgromadzony obszerny materiał dowodowy, nie stwierdza wykonywania czynności pośrednictwa, doradztwa lub wsparcia procesu zakupów wykonanych przez osoby działające w ramach umowy zawartej z S. 1, w szczególności K. O., w kontaktach ze wskazanymi dostawcami towarów i usług logistycznych. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie twierdzenia skarżącej, że świadczenie usług przez S. 1 (i jej pracowników, w tym K. O.) nie wymagało stałego, bezpośredniego zaangażowania we wszystkie sprawy związane z transakcjami z każdym dostawcą z osobna. Czynności wykonywane przez K.O. nie musiały zatem dotyczyć konkretnych (wszystkich) dostawców spółki i udziale w negocjacjach z nimi, ale obejmowały również zarządzanie procesami globalnych zamówień kluczowych surowców, półproduktów i materiałów do produkcji. Wartość zakupów dokonanych od wszystkich poszczególnych dostawców była zatem jedynie elementem formuły kalkulacji wysokości wynagrodzenia przysługującego S. 1 z tytułu świadczonych usług. Zdaniem skarżącej usługi doradcze faktycznie zostały wykonane (co potwierdziły wprost m.in. zaznania świadków) oraz miały kompleksowy, uniwersalny wpływ na zawierane kontrakty i tym samym na przychody spółki. W ocenie Sądu, stanowisko to ani nie uwzględnia treści zawartej umowy, ani ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego. Mianowicie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że zaopatrzeniem skarżącej w materiały, półprodukty i surowce do produkcji zajmował się funkcjonujący w jej ramach Dział Zakupów. Pracownicy tego Działu, kierowanego przez P. S., realizując strategię zakupów spółki zajmowali się zakupami surowców, materiałów, półproduktów oraz usług, sporządzali umowy, kontrakty i zamówienia. Monitorowali zawarte umowy i kontrakty, sporządzali analizy, zestawienia, wyliczenia w zakresie stopnia realizacji kontraktu, kalkulację oszczędności, wolumenu zakupów, prognoz na kolejny rok. Zbierali i analizowali dane dotyczące zakupów i trendów na rynku. Brali czynny udział w projektach oszczędnościowych i projektach wdrażania nowych produktów. Prowadzili przetargi i negocjacje z dostawcami (również zagranicznymi), zbierali i porównywali oferty cenowe, a następnie wybierali najbardziej korzystne źródła dostaw i sporządzali rekomendacje. Przygotowane rekomendacje przesyłali do K.O. z prośbą o akceptację przed podpisaniem kontraktu. W negocjacjach nie brali udziału pośrednicy. Umowy były zatwierdzane i podpisywane przez osoby uprawnione do reprezentacji spółki. Umowy te często były podpisywane na okresy wieloletnie, współpraca z niektórymi dostawcami rozpoczęła się nawet przed 2000 r. K. O. jako dyrektor odpowiedzialny za zakupy i zaopatrzenie dla całej Grupy S. sprawował natomiast jedynie generalny nadzór nad jej zakupami, w tym również nad zakupami prowadzonymi przez skarżącą. Obowiązek raportowania i wysyłania do niego rekomendacji wynikał z obowiązującego schematu raportowania "projektów" na szczeblu Grupy. Jak wynika z przywołanej wyżej umowy, osoby działające z ramienia S. 1 (w tym K. O.) powinny wskazywać dostawców surowców, materiałów marketingowych lub innych towarów, prowadzić negocjacje i wybierać odpowiednich dostawców, monitorować poziom usług świadczonych przez dostawców oraz jakość dostarczanych towarów, zarządzać planowaniem zaopatrzenia. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza natomiast wykonywania takich czynności. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na wykonywanie wymienionych czynności sporządzonych przez S. 1, a zakres zadań i obowiązków wykonywanych przez pracowników Działu Zakupów pokrywa się z zakresem usług, które miały być świadczone przez S. 1 w ramach tej umowy. Za przyjęciem stanowiska skarżącej nie świadczy również złożona przez nią korespondencja mailowa. Ta zawiera bowiem wymianę informacji na różne tematy np. produkcji, zaopatrzenia, marketingu, reklamy, projektów VE, terminów spotkań telekonferencji i dokumentacji pomiędzy pracownikami spółki i K. O.. Znaczna część tej korespondencji była rozsyłana grupowo, również do wiadomości K. O.. W związku z tym nie dowodzi ona wykonywania usług doradczych w zakresie zaopatrzenia przez S. 1. Nie zawiera żadnych analiz, raportów, rekomendacji ani innych dokumentów sporządzanych przez S. 1 przekazywanych pracownikom skarżącej w ramach świadczonych usług doradczych w zakresie zakupów. Wprost przeciwnie, wskazuje, że to pracownicy Działu Zakupów raportowali do K. O. wykonanie czynności związanych ze swoimi obowiązkami i prosili o akceptację planowanych zakupów. Złożone przez nich zeznania potwierdzają ich udział w wykonywaniu tych czynności i brak w nich udziału K. O. Jak trafnie podniósł to organ, osoba ta była dyrektorem ds. zakupów grupowych S.1 koordynującym procesy zaopatrzenia całej grupy S. i z tego powodu wynikała konieczność jego kontaktów z Działem Zakupów. To dział Zakupów oraz Dział Logistyki i zatrudnieni tam pracownicy podejmowali czynności związane z zawieraniem określonych transakcji gospodarczych. Pracownicy ci mieli wiedzę, doświadczenie i orientację na rynku dostawców surowców, półproduktów i materiałów do produkcji. Przedłożone przez spółkę notatki i protokoły ze spotkań z dostawcami potwierdzają, że w każdym przypadku w negocjacjach uczestniczyli pracownicy Działu Zakupów, a także innych działów funkcjonujących w strukturze organizacyjnej spółki. Skoro - zdaniem spółki - K. O. zobowiązany był do prowadzenia negocjacji jedynie w przypadkach trudnych i wymagających szczególnej wiedzy i doświadczenia, to jedynie te przypadki powinny zostać objęte fakturami wystawionymi przez S. 1, a nie wszystkie również te w których w ogóle nie uczestniczył lub jego rola sprowadzała się jedynie do określenia strategii negocjacyjnych oraz doradztwa. Kierowanie negocjacjami – bez brania w nich udziału - pozostaje bowiem wprost w sprzeczności z postanowieniami ww. umowy, z których wynika inny zakres czynności do wykonania przez S. 1 Skarżąca wykonania czynności określonych w umowie w zakresie zakwestionowanych transakcji w żaden sposób nie wykazała. Jak już wskazano wyżej, usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Słuszna tym samym jest konkluzja organu, że w związku ze stwierdzonym niewykonaniem usług nie można mówić, iż "ich nabywanie miało na celu osiągnięcie przychodów". Aby dana faktura mogła stać się podstawą zaliczenia udokumentowanego nią wydatku do kosztów uzyskania przychodu, niezbędne jest, by dokumentowała taką operację gospodarczą, która miała miejsce w rzeczywistości. Faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, w czym zawiera się również sytuacja, gdy faktury dokumentują operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości, nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania. Taka sytuacja, w świetle prawidłowo zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego, miała miejsce w sprawie. Powyższe musiało skutkować uznaniem, że księgi podatkowe spółki były w części prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu, na treść zawartych w niej zapisów. W związku z tym, za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy i prawidłowo go ocenił. Spółka poza przedstawieniem własnego poglądu nie wskazała konkretnych okoliczności lub dowodów które podważałyby ocenę organu, w tym potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług doradczych. Dodatkowo organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Przy tym sporządzenie przez niego treści uzasadnienia odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.