I SA/Ol 262/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 maja 2019r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę Spółka A z siedzibą w O. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję z dnia "[...]", którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 22.826 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka (działająca wówczas pod firmą B) zawyżyła w 2010 r. przychody na łączną kwotę 87.650 zł wynikającą z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. rzekomo świadczonych przez Spółkę usług doradczych na rzecz Spółki C, M.M., M.K. Organ ustalił, że strona otrzymała tytułem zapłaty za faktury środki pieniężne w łącznej kwocie 106.933 zł i uznał je za przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.p.". Ponadto stwierdzono, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 100.590 zł, wynikającej z tzw. "pustych" faktur wystawionych przez: M.N., M.R., M.M., Spółkę D oraz Spółkę E. W ocenie organu odwoławczego, działalność Spółki w 2010 r. w rzeczywistości była fikcyjna, na co wskazywały następujące ustalenia. Spółka poza wynajętym lokalem, nie posiadała zaplecza technicznego. W kosztach księgowano wyłącznie opłaty i odsetki bankowe, czynsz z tytułu najmu lokalu i zakwestionowane usługi obce (doradcze i szkoleniowe). Nie odnotowano natomiast wydatków na usługi telekomunikacyjne, materiały biurowe, prasę (miała być wykorzystana przy usłudze monitorowania), podróże służbowe prezesa zarządu. Organ jako niewiarygodne ocenił zeznania byłego prezesa M.Ż., by ponosił on wydatki na realizację usług z osobistych środków, bez obciążania nimi Spółki. Za wątpliwe uznał, że M.Ż. kiedykolwiek przebywał w biurze Spółki w ramach wykonywanych swoich zadań, jako osoby prowadzącej sprawy Spółki. Wskazał, że z zestawienia obrotów i sald kont rachunkowych strony za 2010 r. wynika, że współpracowała ona z ograniczonym kręgiem kontrahentów powiązanych osobowo. Poza M.Ż i Sądem Rejonowym, uwidocznionymi na kontach rozrachunków, można odnotować jedynie firmy prowadzone, bądź reprezentowane przez: -M.K. - M.R., - M.N. Ponadto organ wskazał, że analiza przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki, poza nielicznymi wyjątkami, wskazuje generalną zasadę, że po ich wpływie od nabywcy usług następuje tego samego dnia, bądź w dniu następnym, wypłata na konto bankowe innego podmiotu, który był prowadzony lub reprezentowany przez tę samą osobę reprezentującą, bądź prowadzącą firmę – nabywcę usług. Wskazując na powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że działania Spółki ograniczały się do wykazania wzajemnego świadczenia usług z ww. podmiotami i w ostateczności przekazywania środków pieniężnych według ustalonego schematu. Ponadto organ podniósł, że mechanizm rozliczania finansowego Spółki z tytułu szeregu usług, wskazujący na występowanie zdarzeń gospodarczych z bezwynikowym skutkiem, czy też z niewielkim zyskiem, również dowodził fikcyjności usługi. W kwestii usług doradztwa w kontaktach i sprzedaży sprzętu "[...]" na terenie krajów bałkańskich wykazanych przez Spółkę na fakturze VAT nr "[...]", wystawionej na rzecz C, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że M. Ż. nie potrafił wskazać szczegółów nawiązania kontaktów, prowadzenia negocjacji i sprzedaży, w których rzekomo uczestniczył. Nie był też w stanie przywołać danych dotyczących oferty, z jaką powinien był występować do potencjalnych i ostatecznych klientów, ani określić jakie były wydatki związane z realizacją tych usług i kto je pokrył. Wiedza i umiejętności M.Ż. w zakresie sprzętu wykorzystywanego w medycynie nie przesądzają o realności świadczenia usług. Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie spornych usług. Za takie dowody nie mogły być uznane faktury sprzedaży na rzecz F. oraz dokumenty dotyczące wysyłki i eksportu towaru. Dowody te jedynie poświadczają przeprowadzenie transakcji sprzedaży między ww. podmiotami, ale nie wynikają z nich okoliczności potwierdzające udział Spółki w doprowadzeniu do tych transakcji. Wobec tego organ uznał, że brak jest podstaw do wystąpienia do właściwych organów podatkowych Bośni i Hercegowiny celem sprawdzenia prawidłowości transakcji dokonanych pomiędzy C a F. W kwestii usługi rozpoznania firm działających w dziedzinie dostarczania telewizji kablowej, internetu i telefonii na terenie O. oraz przedstawienia kilku lokalizacji z możliwością wynajęcia na biuro M.M., tytułem których Spółka wystawiła fakturę VAT nr "[...]", organ stwierdził, że strona, ani jej kontrahent nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających faktyczne ich wykonanie. M.Ż. początkowy wskazywał, że usługę wykonał osobiście, a później zeznał, że jedynie podpisał umowę, a realizacją zajmował się M.K., który w tym roku nie miał uprawnień do prowadzenia spraw Spółki - ani jako osoba ją reprezentująca, ani jako osoba w niej zatrudniona. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, a M.Ż. nie potwierdził wykonania usługi. Kwestionując wykonanie przez stronę usług na rzecz M.K. obejmujących wykonanie monitoringu mediów pod względem rynku telekomunikacyjnego, organ podniósł, że w piśmie z 8 kwietnia 2013r. M.Ż. wskazywał na osobiste ich wykonywanie w postaci comiesięcznych raportów zawierających informacje prasowe, felietony, opinie, komentarze, artykuły, notatki, tabele, analizy itp., ale przesłuchany w dniu 2 września 2015r. nie potrafił wskazać jakie dane były objęte monitoringiem i z jakich źródeł korzystał. W ocenie organu, przedłożony przez Spółkę materiał (około 3.000 kart) stanowi chaotyczny zbiór ogólnodostępnych artykułów i notatek prasowych, bez żadnych opracowań, analiz, czy raportów z zakresu m.in. telewizji kablowej, radia, telefonii komórkowej i stacjonarnej, operatorów pocztowych. Tym samym brak jest dowodów wykonania usług. Spółka nie posiadała zaplecza technicznego pozwalającego na ich wykonanie, co było wiadome zlecającemu (M.K.), który jednocześnie reprezentował Spółkę G, mieszczącą się w tym samym lokalu, co biuro strony. Według organu, analiza stanu faktycznego dotyczącego realizacji umów zawartych w dniach 11 stycznia 2010r. i 21 czerwca 2010r. z M.N. na usługi doradcze (szkolenie) w branży telekomunikacyjnej wskazuje, że usługi nie zostały faktycznie zrealizowane. Przemawia za tym brak dowodów potwierdzających rzeczywiste ich wykonanie oraz niewiarygodne wyjaśnienia i zeznania osób, które rzekomo brały udział w tych czynnościach. Odnosząc się do usług szkoleń z zakresu praktycznych możliwości wykorzystania funduszy Unii Europejskiej dla przedsiębiorców w okresie finansowania 2007-2013 (oś priorytetowa 8, działania 8.1, 8.2 i 8.3), które miał wykonać na rzecz strony M.R., organ stwierdził, że nie zostały one rzeczywiście wykonane. W ocenie organu, wyjaśnienia spółki zawarte w pismach z marca 2013r. i zeznania M.Ż., były zbyt ogólnikowe i pobieżne. Podkreślił, że działanie 8.3 było skierowane do jednostek samorządu terytorialnego i organizacji pozarządowych, a zatem Spółka nie mogła w ramach tego działania starać się o wsparcie finansowe. Organ zakwestionował również wykonanie usług szkoleniowych i doradczych na podstawie umowy z 4 stycznia 2010 r. zawartej z M.M. Wskazał na ogólnikowe i niewiarygodne zeznania M.Ż., jako uczestnika tych szkoleń, oraz brak kosztów poniesionych przez spółkę tytułem uczestnictwa ww. w tych szkoleniach. Zaznaczył rozbieżności między zeznaniami E.K., a pisemnymi potwierdzeniami wykonania usług doradczych, sprzeczność zeznań P. M. z pozostałymi dowodami, co do uczestników szkoleń, osób je prowadzących, prezentowanego sprzętu, miejsca szkolenia. Podkreślił, że nie jest możliwe, by wiedza zdobyta w ich trakcie mogła być przydatna spółce w poszukiwaniu potencjalnych klientów, przedstawianiu ofert, udziale w negocjacjach i sprzedaży sprzętu "[...]", z uwagi na terminy szkolenia oraz sprzedaż dokonaną przez C na rzecz F. Odnosząc się do okoliczności faktycznych dotyczących umowy z 6 września 2010r. zawartej z D na stworzenie bazy klientów i jej analizę z branży medycznej, turystycznej, rekreacyjnej wraz z rozeznaniem rynku oraz wykonanie usług doradczych dotyczących tworzenia koncepcji wykorzystania pozyskanych danych, organ stwierdził, że nie zostały one w rzeczywistości wykonane. W opinii organu, powoływanie się przez Spółkę na opracowania w formie papierowej i elektronicznej, które rzekomo istniały w dacie świadczenia usług i zostały przekazane w toku kontroli prowadzonej wobec D, nie ma uzasadnionych podstaw. Strona miała otrzymać opracowania w formie papierowej w 2010r. i winna je zutylizować w terminie roku od wygaśnięcia umowy. Z uwagi na to, że dowód z opracowań określonych opisaną umową nie istnieje, organ uznał wniosek spółki o powołanie biegłego w celu ustalenia znaczenia i wartości zakupionych opracowań oraz wniosek o włączenie do akt sprawy opracowań, za bezpodstawny. Zdaniem organu nie można także uznać jako rzeczywiście wykonanych usług przez H, polegających na przygotowaniu kompletnej dokumentacji informacyjnej dotyczącej dofinansowania unijnego w ramach działania 8.4, gdyż strona przedłożyła organowi niekompletną dokumentację, na którą składały się wydruki materiałów ogólnodostępnych na stronach internetowych instytucji zajmujących się organizacją pomocy unijnej. Nie ma wśród nich żadnych dowodów np. opracowań, analiz, wskazówek, przygotowanych na potrzeby strony. Organ zaznaczył, że pomoc unijna realizowana w ramach działania 8.4 nie uwzględniała O., a więc podmiot działający na tym obszarze nie miał żadnych podstaw ani szans na uzyskanie ww. wsparcia finansowego. Zdaniem organu, fikcyjności usług wykazanych na fakturach VAT otrzymanych przez spółkę dowodzą okoliczności, z których wynika, ze odbiorcą usług z zasady był wyłącznie M.Ż., bez możliwości przekazania zdobytej wiedzy, czy też umiejętności innym osobom. Nie ma też dowodów na wykorzystanie przez stronę w jakikolwiek sposób rzekomo pozyskanych materiałów. Ponadto w 2013 r. Spółka zmieniła główny przedmiot działalności z badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych oraz pozostałej działalności profesjonalnej, naukowej i technicznej na sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych oraz sprzedaż hurtową i detaliczną motocykli, ich naprawę i konserwację oraz sprzedaż hurtową i detaliczną części i akcesoriów do nich. Zdaniem organu, istniały zatem podstawy do zakwestionowania zaliczenia kwot wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy, odmienne od organu I instancji, stwierdził, że usługi szkoleniowe określone umowami z 2 grudnia 2009r. i 1 czerwca 2010r. zawartymi z I, nie zostały w rzeczywistości wykonane, a tym samym zapłaty za faktury nr "[...]" nie stanowią przychodów podatkowych, o których mowa w art.12 ust.3 i ust.3a, lecz przychody z art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Biorąc jednak pod uwagę treść art. 234 O.p. wartość przychodów i zobowiązania podatkowego nie została zmieniona. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p., - art. 122 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie i pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, - art. 187 §1 w zw. z art. 180 §1 O.p., poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy, - art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie całego zebranego materiału dowodowego, - art. 233 §1 pkt 2 lit.a O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie, - art. 12 ust. 3 i ust. 3a w zw. z ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy daje podstawy do uznania, że Spółka nie wykonała usług doradczych, a tym samym nie uzyskała z tego źródła przychodu, - art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że materiał dowodowy daje podstawy do odmówienia prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu 2010r. Zdaniem skarżącej organ założył, że tylko okazanie przez nią dokumentacji będącej przedmiotem zakwestionowanych usług niematerialnych spełni wymogi dowodowe. To założenie miało wpływ na wynik sprawy, bowiem innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organ dokonał oceny dowodów w sposób dowolny, o czym świadczy to, że odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, pomimo tego, że były one spójne i logiczne, za bezzasadny uznał wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników spółki I na okoliczność ich ewentualnego udziału w szkoleniach, nie dokonał sprawdzenia prawdziwości transakcji pomiędzy C, a F na okoliczność wykazania jej udziału w kwestionowanej transakcji, a także nie wykazał, by środki pieniężne stanowiące zapłatę za świadczone usługi na jej rzecz (jak i płacone przez nią), miały inny charakter niż zapłata za usługi. Skarżąca podkreśliła, że ewidencjonowała wszystkie zdarzenia gospodarcze według zasad określonych ustawą o rachunkowości, a organ kwestionuje faktycznie wykonane transakcje, za które otrzymała wynagrodzenie i poniosła koszty uzyskania przychodów. Nie zakwestionował przy tym skutecznie uzyskanego wynagrodzenia, ani poniesionego wydatku. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 190/16, uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wskazał, że przedwczesne było zakwalifikowanie przez organy podatkowe otrzymanych przez Spółkę kwot do przychodów z art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., których źródłem nie jest działalność gospodarcza, bez wskazania causy tych przychodów. Zdaniem Sądu, nie można podzielić stanowiska organu, że ponieważ tytuły poszczególnych przelewów zostały jasno określone jako zapłaty za faktury VAT, organ nie miał obowiązku doszukiwać się innego tytułu. Skoro bowiem organy kwestionowały prowadzenie przez Spółkę jakiejkolwiek działalności gospodarczej i wykonanie usług, to powinny wskazać inną przyczynę przysporzenia. Samo wykazanie braku rzeczywistej realizacji usług, za które skarżąca wystawiła swoim kontrahentom sporne faktury i otrzymała na rachunek bankowy kwoty wynikające z tych faktur, nie jest przesłanką wystarczającą, by kwoty te zaliczyć do przychodów z art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli ich źródłem nie jest działalność gospodarcza. Odnotowanie operacji na rachunku bankowym nie świadczy jeszcze o zaistnieniu przychodu do opodatkowania. Zdaniem WSA, organ podatkowy był zobowiązany ustalić jaka była przyczyna danego przysporzenia. Tym bardziej, że sam podkreślił, że środki pieniężne "pojawiały się" na rachunku bankowym spółki na kilka godzin lub dzień i były przekazywane dalej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyciągnęły przedwczesne i niekompletne wnioski z analizy całokształtu dowodów w sprawie. W przypadku bowiem stwierdzenia, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie można mówić o jakichkolwiek kosztach uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2956/16, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. W uzasadnieniu odwołał się do generalnej zasady ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która w 2010 r. w art. 7 ust. 1 wprost wskazywała, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jeżeli więc okoliczności faktyczne ustalone w sprawie nie pozwalały na zakwalifikowanie przychodu uzyskanego przez Spółkę do przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., to nie było konieczności poszukiwania innej kategorii źródła tego dochodu, a zwłaszcza do prowadzenia w tej mierze dodatkowego postępowania dowodowego i badania causy prawnej poszczególnych przysporzeń majątkowych. Podatek dochodowy od osób prawnych ma bowiem cechy podatku powszechnego obejmującego swoim zakresem wszelkie przysporzenia majątkowe. Skoro organy dowiodły, że Spółka otrzymywała stosowne kwoty, za które następnie opłacała faktury, to niewątpliwie dochodziło do powiększenia aktywów Spółki. Ponadto zdaniem NSA, Sąd I instancji zastosował również niewłaściwie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku bowiem posłużenia się przez Spółkę fikcyjnymi fakturami nie może być mowy o odliczeniu kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały uznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów na nabycie spornych usług, w sytuacji, gdy postępowanie wykazywało, że usługi, na które opiewały faktury, nie zostały w rzeczywistości wykonane. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który obowiązany jest uwzględnić wskazania do dalszego postępowania, zawarte w wyroku sądu wyższej instancji. Uwzględniając powyższe, wskazać również należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, Lex nr 238489). W związku z uchyleniem wyroku tut. Sądu z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 190/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro organy podatkowe w niniejszej sprawie dowiodły, że Spółka uzyskała przysporzenie majątkowe, to po zakwestionowaniu, że stanowiły one przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nie było konieczności poszukiwania innej kategorii źródła tego dochodu i badania causy prawnej poszczególnych przysporzeń majątkowych. Ponadto NSA stwierdził, że w sytuacji posłużenia się przez Spółkę fikcyjnymi fakturami nie mogło być mowy o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych faktur. W wyniku kontroli zaskarżonej w sprawie decyzji, z uwzględnieniem powyższych wskazań procesowych oraz z punktu widzenia zgodności tego rozstrzygnięcia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Mając na uwadze powołane przez organy podatkowe w podstawie prawnej decyzji przepisy prawa podatkowego określające zasady rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jak również zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd zbadał, czy w związku z określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 22.826 zł, nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego i procesowego. W ocenie Sądu, ustalenia, na których oparto zaskarżoną decyzję, zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ odwoławczy rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. W zaskarżonej decyzji oparto się na ocenie, czy faktury, które Spółka przyjęła do swego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. potwierdzały rzeczywiste transakcje, wobec czego rolą organu, a zatem i zakresem kontroli Sądu, była poprawność weryfikacji rzeczywistego charakteru transakcji poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Organ prawidłowo skupił się zatem na ustaleniu, czy zdarzenie gospodarcze mające być źródłem przychodu, jak również i źródłem uprawnienia do kosztów uzyskania przychodów, miało miejsce, gdyż jest to okoliczność istotna dla oceny prawidłowej dokumentacji. Odnosząc się zatem do ustaleń organów w kwestii poszczególnych transakcji, za prawidłowe uznać należy wnioski organów poczynione na podstawie materiału dowodowego w kwestii usług doradztwa w kontaktach i sprzedaży sprzętu "[...]" na terenie krajów bałkańskich wykazanych przez Spółkę na fakturze VAT nr "[...]", wystawionej na rzecz C. Zdaniem Sądu organy zasadnie powołały się na okoliczność Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług, a M. Ż. nie potrafił wskazać szczegółów transakcji dotyczących nawiązania kontaktów i prowadzenia negocjacji i sprzedaży czy danych dotyczących oferty ani określić jakie były wydatki związane z realizacją tych usług i kto je pokrył. Trafnie też organy stwierdziły, że dokumentacja dotycząca sprzedaży na rzecz F (w tym faktury, dokumenty potwierdzające wysyłkę i eksport towaru) nie potwierdzają udziału Spółki w doprowadzeniu do sprzedaży towaru. Sąd podzielił ponadto stanowisko organów w kwestii faktury VAT nr "[...]", dokumentującej usługę rozpoznania firm działających w dziedzinie dostarczania telewizji kablowej, internetu i telefonii na terenie O. oraz przedstawienia kilku lokalizacji z możliwością wynajęcia na biuro M.M. Również i w tym przypadku strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług. M.Ż. nie potwierdził wykonania usługi, zaś wskazany przez niego M.K. nie miał uprawnień do prowadzenia spraw Spółki w badanym roku podatkowym. Podobnie, w ocenie Sądu, nie było podstaw do uznania za rzeczywiste czynności wykazanych w fakturach nr "[...]" wystawionych na rzecz M.K. obejmujących wykonanie monitoringu mediów pod względem rynku telekomunikacyjnego. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na wykonanie opisanych usług niematerialnych, gdyż, jak trafnie oceniły organy, przedstawiony przez nią materiał (około 3.000 kart) stanowi jedynie zbiór ogólnodostępnych artykułów i notatek prasowych, bez żadnych opracowań, analiz, czy raportów z zakresu m.in. telewizji kablowej, radia, telefonii komórkowej i stacjonarnej, operatorów pocztowych. M.Ż. nie potrafił przy tym wskazać szczegółów transakcji tj. jakie dane były objęte monitoringiem i z jakich źródeł korzystał. Uznając za trafne ustalenia organów, że faktury wystawione na rzecz powołanych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i 3a u.p.d.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Należy wyjaśnić, że przychodem w rozumieniu tego przepisu jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, powodujące przyrost majątku podatnika, niezależnie od sposobu jego powstania, o ile nie jest ono wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. W sprawie organ zakwestionował powstanie przychodu związanego z konkretnymi zdarzeniami prawnymi, które prawidłowo uznał za nierzeczywiste. Nie zmienia to jednak, że Spółka otrzymywała na rachunek bankowy stosowne kwoty, za które następnie opłacała faktury, a tym samym niewątpliwie dochodziło do powiększenia jej aktywów. W takiej sytuacji otrzymane przez stronę środki w łącznej kwocie 106.933 zł tytułem zapłaty za fikcyjne faktury stanowią przychody podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co potwierdził w niniejszej sprawie NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2956/16, uznając, że ze względu na cechę powszechności podatku dochodowego od osób prawnych, w sprawie nie ma konieczności poszukiwania innej kategorii źródła tego dochodu i badania causy prawnej poszczególnych przysporzeń majątkowych w znaczeniu cywilistycznym. Sąd jako prawidłowe ocenił ponadto stanowisko organów podatkowych w kwestii nierzeczywistego charakteru transakcji wykazanych w fakturach, na podstawie których Spółka dokonała obniżenia przychodów o koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, po łącznym spełnieniu następujących warunków: 1) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika: 2) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; 3) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; 4) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów; 5) powinien być właściwie udokumentowany. W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Niezbędne jest, aby podatnik wykazał istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem (możliwością jego uzyskania), zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. W tym celu podatnik powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia powyższego związku. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/15, opubl. na stronie internetowej: http:/orzeczenia/nsa.gov/.pl. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów jedynie w przypadku gdy obejmuje faktyczne transakcje dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Wtedy bowiem dopiero spełniony zostaje określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Skutek materialno – prawny w postaci obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu może więc nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku. Zatem konieczne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego podatnik ponosi wydatek. W konsekwencji, aby wykazać, iż wydatki mają charakter zdeterminowany przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik zobowiązany jest legitymować się dowodami na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji stanowiącej podstawę księgowania. Pojęcie kosztu podatkowego, jakkolwiek związane jest z czynnościami prawnymi, to w równie wysokim stopniu wiąże się z czynnościami faktycznymi (por. wyrok WSA w Poznaniu z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09; wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 983/09). Kwestia właściwej dokumentacji nabiera znaczenia w szczególności w odniesieniu do usług niematerialnych, w przypadku których dokumentacja musi potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona, gdyż sama faktura i dowód zapłaty nie uprawniają do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek bowiem faktura jest dowodem stanowiącym podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, to jednak ma jedynie charakter formalny. Dopiero wykonanie usługi i ocena realizacji efektów dają podstawy do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel. Zaliczenie w poczet kosztów podatkowych wydatków związanych z realizacją usług niematerialnych wymaga zatem przedstawienia konkretnych materialnych dowodów poświadczających fakt wykonania usług (wyrok WSA we Wrocławiu z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 364/11). Podkreśla się przy tym, iż na podatniku spoczywa ciężar wykazania czy usługi niematerialne zostały rzeczywiście wykonane, jakiego rodzaju czynności przedsięwziął usługodawca oraz czy ich celem było uzyskanie przychodu, a także, że wykonał je podmiot, na rzecz którego uiszczono zapłatę (wyrok NSA z 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1048/10). W niniejszej sprawie, istotnym w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. było więc ustalenie, czy wnioski organów o niespełnieniu przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jaką jest rzeczywiste dokonanie transakcji, z których to prawo jest wywodzone, zostały wystarczająco umocowane w ustalonym stanie faktycznym. Na tle zgodności zakwestionowanych faktur ze stanem faktycznym organy dokonały prawidłowej oceny okoliczności dotyczących możliwości wykonania na rzecz skarżącej Spółki usług przez wystawców faktur, tj. przez M.N., M.R., M.M., D oraz H. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że Spółka zawarła w dniach 11 stycznia 2010 r. i 21 czerwca 2010 r. umowy z M.N. na świadczenie usług doradczych (szkolenie) w branży telekomunikacyjnej, udokumentowanych fakturami nr "[...]". Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że usługi te nie zostały faktycznie zrealizowane. Również i w tym przypadku strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie usług, co z uwagi na niematerialny charakter usług oraz niewiarygodne wyjaśnienia strony i zeznania M.N., skutkowało wyłączeniem zakwestionowanych wydatków z kosztów podatkowych. W przypadku zaś usług szkoleń z zakresu praktycznych możliwości wykorzystania funduszy Unii Europejskiej dla przedsiębiorców w okresie finansowania 2007-2013, które miał wykonać na rzecz strony M.R. na podstawie faktur nr "[...]", trafnie wskazano, że skoro objęte szkoleniem działanie 8.3 było skierowane do jednostek samorządu terytorialnego i organizacji pozarządowych, to Spółka nie mogła w ramach tego działania starać się o wsparcie finansowe, a zatem wydatek ten nie wykazał związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Także i w tym przypadku strona nie dysponowała żadnymi dowodami realizacji usług. Strona nie przedłożyła ponadto dowodów wykonania usług świadczonych przez M.M. (faktura nr "[...]"), D (faktury nr "[...]") oraz H (faktura nr "[...]"). Powyższe ustalenia w pełni potwierdzały ustalenia postępowania, że działalność Spółki w 2010 r. w rzeczywistości była fikcyjna. Z ustaleń tych wynikało również, że Spółka nie posiadała zaplecza technicznego, poza wynajętym lokalem. Współpracowała z ograniczonym kręgiem kontrahentów powiązanych osobowo, tj.: M.K., M.R. oraz M.N. Dodatkowo z analizy rachunków bankowych wynikało, że generalną zasadą było, że po wpływie środków pieniężnych od nabywcy usług tego samego dnia, bądź w dniu następnym, następowała wypłata środków innego na rzecz podmiotu, który był prowadzony lub reprezentowany przez nabywcę usług. W świetle powyższego, działania strony ograniczały się do wykazania wzajemnego świadczenia usług ze wskazanymi wyżej podmiotami i przekazywania środków pieniężnych według schematu. Fikcyjność usług potwierdzała również niewielki lub zerowy zysk na transakcjach. Uwzględniając wyżej wskazane okoliczności, organy słusznie wywiodły, że czynności objęte spornymi fakturami nie zostały w całości dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Dane zawarte w kwestionowanych fakturach nie mogły być w całości prawdziwe, skoro nie odzwierciedlały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a to z kolei jest równoznaczne z brakiem uprawnienia do pomniejszenia przychodu o kwoty wykazane w fakturach. Godzi się zauważyć, że ustalony przez organy stan faktyczny nie został również zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2956/16 wskazał, że w przedmiotowej sprawie w sytuacji posłużenia się przez Spółkę fikcyjnymi fakturami nie mogło być mowy o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych faktur. W świetle dokonanych ustaleń i zgromadzonego materiału dowodowego - nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 12 ust. 3 i ust. 3a w zw. z ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew też zarzutom skargi, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością skarżącej, jak i jego kontrahentów, profilem tej działalności i sposobem dokumentacji wykonania usług. Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uznać należy za niezasadne. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.