I SA/Lu 726/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] , nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołaniu B. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, nr [...] z dnia [...] , dotyczącej rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2005 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że po przeprowadzeniu kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od 1 stycznia do 31 lipca 2005 r., a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], która w wyniku odwołania, została uchylona przez organ podatkowy II instancji (decyzja [...] z dnia [...] ). W dniu [..] wszczęto postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług w odniesieniu do kolejnych miesięcy 2005 r., tj. od sierpnia do grudnia, do którego postanowieniem z dnia 4 maja 2007 r. włączono materiały zgromadzone z postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Z analizy materiału dowodowego zebranego po uchyleniu decyzji nr [...] i zebraniu dokumentacji odnośnie pozostałych miesięcy 2005 r., dokonanej przez organ podatkowy I instancji wynika, iż zakupy paliwa do samochodów służących przewozom żywych zwierząt (cielaków) skupowanych od rolników w okresie od września do grudnia 2005 r. były w skali miesięcznej ponad sześciokrotnie mniejsze w zestawieniu z miesiącami od stycznia do sierpnia 2005 r., podczas gdy spadek zakupu zwierząt był jedynie dwukrotny. W okresie od stycznia do sierpnia 2005 r. stwierdzono w wyniku analizy, że w 96,23% zakupy etyliny dokonywane były "do magazynu", a tylko 3,77% bezpośrednio do zbiorników samochodów, natomiast od miesiąca września 2005r. (tj. po rozpoczęciu kontroli rozliczeń w zakresie podatku VAT za I-VII 2005r.), do miesiąca grudnia 2005 r. proporcje uległy odwróceniu, gdyż do zbiorników samochodowych zakupiono 64,24% a z przeznaczeniem "do magazynowania" 35,76%. Z oświadczenia podatnika złożonego do protokółu z kontroli wynika, iż wysoki poziom zakupów paliwa "do magazynu" był wynikiem wykorzystywania w działalności gospodarczej starych samochodów marki Żuk o numerach rejestracyjnych [...] i [...] , spalających ok. 25 l/100 km codziennie, z wyjątkiem niedziel i świąt. W tym zakresie podatnik przedłożył jako dowód w omawianym zakresie ekspertyzy wykonane przez firmę A. Analiza przeprowadzona przez Urząd Skarbowy wykazała, iż w okresie od miesiąca stycznia do końca sierpnia 2005 r., tj. przed rozpoczęciem kontroli w zakresie podatku VAT w przeliczeniu na jedno przewiezione cielę, podatnik zużył średnio 26,481 litrów etyliny. Natomiast od września do grudnia 2005 r. wskaźnik ten kształtował się na poziomie 10,61 litrów. Z dowodów wynika także, że w okresie od miesiąca września do grudnia 2005 r. podatnik dokonywał zakupu cieląt na tym samym obszarze. Wyjaśniając stwierdzone rozbieżności podatnik wskazał, iż napraw samochodów dokonywał we własnym zakresie, w tym w 2006 r. dokonał wymiany silników w samochodach Żuk. Aby wyjaśnić zaistniałe wątpliwości Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał biegłego rzeczoznawcę dla wykonania ekspertyzy zużycia paliwa przez w/w samochody Żuk. W trakcie przeprowadzenia badania podatnik odmówił przebadania tych samochodów przez stację diagnostyczną, w zakresie " ingerencji osób w celu regulacji gaźników." Na podstawie zgromadzonych dowodów, organ podatkowy dokonał szacunkowego rozliczenia zakupu paliwa : 1) uwzględniając maksymalną pojemność zbiorników paliwowych w samochodach Żuk ( 60 I) przyjmując, iż przy jednorazowym tankowaniu podatnik potrzebował 120 litrów etyliny do obydwu samochodów, 2) uwzględniając informację z firmy A. w L., na podstawie której przyjęto zużycie paliwa na poziomie 25l/100 km i możliwość przejazdu przez samochody Żuk 350 km dziennie, przy uwzględnieniu zeznań podatnika, iż jeździł codziennie z wyjątkiem niedziel i świąt, 3) biorąc pod uwagę ilość etyliny przypadającej na przewóz jednego zakupionego cielaka. Dla ustalenia zasadności wydatków związanych z zakupem etyliny w 2005 r. przyjęto metodę postępowania opisaną w pkt 1, według organu podatkowego I instancji, jako umożliwiającą określenie zużycia paliwa w ilości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Ustalenia, o których mowa, stanowiły dla organu podatkowego I instancji podstawę do wydania zaskarżonej aktualnie decyzji z dnia [...] , w zakresie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Od powyższej podatnik decyzji złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie ze względu na naruszenie przepisów art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 88 ust.1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 122, 187 §1, 190, 191 Ordynacji podatkowej. Po przeanalizowaniu zarzutów odwołania i akt sprawy organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną w tej sprawie jest zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa (etyliny) do samochodów ciężarowych marki Żuk w miesiącach od stycznia do grudnia 2005 r., odpowiednio w kwotach: 702 zł, 971zł, 891 zł, 1.079 zł, 1.065 zł, 1.012 zł, 803 zł, 512 zł, 203 zł, 270zł, 378zł i 323zł, obniżającego podatek należny. Zgodnie z art.88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W przedmiotowej sprawie dotyczy to postanowień przepisu art.22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, iż kosztami uzyskania przychodów z danego źródła, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jeżeli zostały rzeczywiście poniesione i zostało to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości oraz nie znajdują się na liście wyłączeń określonej w art. 23 w/w ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zwrot "w celu" oznacza, że dla zaklasyfikowania określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 powołanej ustawy z 1991 r. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich poniesionych wydatków (kosztów) pod warunkiem, że pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższych uwag wynika więc, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jak wynika z akt sprawy, nie wszystkie poniesione przez podatnika wydatki na zakup paliwa podlegały w opisanych okolicznościach stanu faktycznego uznaniu za koszty uzyskania przychodu. Organ podatkowy I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy sprawy z uwagi na wysoki poziom zakupu etyliny w zestawieniu z wykazanym przychodem, miał prawo poddać w wątpliwość związek części tych wydatków z uzyskanymi przychodami. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie wykorzystywania samochodów służących do przewozu zwierząt wykazało, iż w działalności gospodarczej wykorzystywane były dwa samochody marki Żuk o numerach rejestracyjnych [...] i [...] . Odnośnie zakupu etyliny do tych samochodów stwierdzono fakt dokonywania znacznie większych zakupów etyliny "na magazyn" w porównaniu do ilości zakupów etyliny bezpośrednio do zbiorników w/w samochodów. Powyższe podatnik tłumaczył tym, iż pojazdy te jeździły codziennie z wyjątkiem świąt i niedziel, a spalały średnio 25l na 100 km. Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji wynika, iż w okresie od stycznia do sierpnia 2005 r. podatnik zakupił łącznie 28.663,07 litrów etyliny z tego 27.581,287 Iitrów do "magazynu", co stanowiło 96,23% ogólnego zakupu. Bezpośrednio do zbiorników samochodowych zakupiono 1.081,783 Iitrów co stanowiło 3,77% ogólnego zakupu. Proporcja, o której mowa, uległa istotnej zmianie w okresie od miesiąca września 2005 r. do miesiąca grudnia 2005 r. (tj. po rozpoczęciu kontroli w zakresie podatku VAT). Proporcje te uległy wprost odwróceniu, gdyż na ogólną ilość 2.237,36 Iitrów do zbiorników samochodowych zakupiono 1.437,36 Iitrów, a do "magazynu" jedynie 800 I. Powyższe dane świadczą, iż w okresie od września do grudnia 2005 r., nastąpił ponad 6-krotny spadek zakupionego paliwa w stosunku do zakupów za okres od stycznia do sierpnia 2005r., przy czym w tym samym okresie nastąpił jedynie 2-krotny spadek ilości zakupionych zwierząt. Faktem pozostaje też, iż w miesiącach październik, listopad i grudzień 2005 r. podatnik wykazał zakupy etyliny wyłącznie do zbiorników samochodowych i były to ilości kształtujące się w przedziale od 40 do 50 litrów. W związku z powyższym organ podatkowy był uprawniony do poddania w wątpliwość skali poniesionych wydatków na zakup paliw w porównaniu z przychodami zrealizowanymi w miesiącach od stycznia do sierpnia 2005 r. oraz do pozostałych miesięcy 2005 r. (wrzesień-grudzień). Stwierdzone zakupy paliw i zwierząt w poszczególnych miesiącach 2005 r. kształtowały się następująco przy uwzględnieniu zużycia paliwa na jednego cielaka: w styczniu 21,30 l/ 1 szt., w lutym 30,90 l/ 1 szt., w marcu 28,08 l/1szt., w kwietniu 26,91 l/ 1 szt., w maju 28,69 l/1 szt., w czerwcu 28,66 /1 szt., w lipcu 24,82 l/1 szt., a w sierpniu 22,50 l/1 szt. Natomiast w miesiącu wrześniu 14,81 l/1 szt., październiku 5,19 l/1 szt., listopadzie 4,64 I /1 szt. i w grudniu 17,79 l/1 szt. Fakt poniesienia wyższych wydatków na zakup paliwa według podatnika spowodowany był spalaniem przez samochody Żuk po ok. 25 l/100 km, na dowód czego przedłożonych on oceny techniczne nr [...] i nr [...] wykonane przez firmę A. w L. W piśmie z dnia 1 września 2006 r. wskazano, iż możliwe było osiąganie dziennych przebiegów rzędu 350 km. Przedłożone ekspertyzy jako dowody w przedmiotowej sprawie zostały przyjęte i ocenione przez organ podatkowy I instancji, stosownie do sformułowanej w art.191 ustawy Ordynacja podatkowa, zasady swobodnej oceny dowodów. Jednakże z uwagi na fakt, iż kontrolą objęto rok 2005, niezbędnym pozostawało ustalenie w sposób jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, zużycia paliwa przez samochody w badanego roku, tym bardziej, iż w czasie kontroli podatnik wskazywał, iż napraw samochodów dokonywał we własnym zakresie, a w 2006 r. dokonał wymiany silników w obu samochodach Żuk. W celu prawidłowej oceny poniesionych przez stronę wydatków, Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał biegłego rzeczoznawcę samochodowego dla wykonania ekspertyzy zużycia paliwa przez użytkowane przez podatnika samochody Żuk. Istotnym pozostaje, że w trakcie przeprowadzania badania zużycia paliwa, podatnik odmówił wjazdu w/w samochodów na stację diagnostyczną celem ich przebadania i dokonania regulacji gaźników. Nie wyraził również zgody w trakcie badania wielkości zużycia paliwa, na ocenę techniczną w/w pojazdów. Z przeprowadzonej przez biegłego ekspertyzy pojazdu o nr rej. [..] wynika, iż pojazd w dniu badania był niesprawny technicznie, stwierdzono wymianę kół tylnych o wymiarach nietypowych dla tego typu pojazdu, występowały ślady demontażu i regulacji gaźnika, w pojeździe zainstalowany był inny silnik niż wpisany w dowodzie rejestracyjnym. Wskazano, iż zużycie paliwa znacznie przekracza przyjęte normy oraz dane producenta badanego pojazdu. Instrukcja obsługi opracowana przez producenta samochodu określa średnie zużycie paliwa na poziomie 13,5 ± 0,4 dm3 na 100 km przy założeniu, że samochód sprawny technicznie porusza się z prędkością ekonomiczną tj. 60-70 km/h. Wobec nadmiernego zużycia eksploatacyjnego pojazdu, nierównomiernej pracy silnika, wyraźnych śladów demontażu i regulacji gaźnika oraz zużycia paliwa na poziomie 27,8 dm3/100km, które określono w wyniku próbnego pomiaru bez obciążenia samochodu, pojazd nie otrzymałby pozytywnego wyniku badania technicznego i tym samym nie mógłby uczestniczyć w ruchu drogowym. Wskutek odmowy strony udostępnienia samochodu do badania przez stację diagnostyczną, niemożliwym było zbadanie zużycia paliwa z obciążeniem i ustalenia normy na 100 km. Podobną sytuację rzeczoznawca stwierdził w przypadku drugiego pojazdu o nr rej [...] . W oparciu o nakreślony wyżej stan faktyczny organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń podatnika o bezpodstawnym zakwestionowaniu poziomu zużycia paliwa w samochodach Żuk. Zgodnym z logiką i doświadczeniem życiowym jest stwierdzenie, że właściciel pojazdu dokonuje prawidłowych regulacji przede wszystkim gaźników samochodów i napraw w celu zmniejszenia zużycia paliwa, prowadzących do obniżenia kosztów eksploatacji. Natomiast w niniejszej sprawie działanie strony nakierowane było na wykazanie jak najwyższego zużycia paliwa, o czym świadczy odmowa dokonania badania i regulacji gaźników na stacji diagnostycznej. W związku z powyższym za bezpodstawne podlegały uznaniu postawione organowi podatkowemu I instancji zarzuty o naruszeniu zasady nie zebrania i nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego i braku dochodzenia prawdy obiektywnej (art.122 i 187 §1 Ordynacji). Organ podatkowy właśnie w celu dochodzenia prawdy obiektywnej powołał biegłego skarbowego, rzeczoznawcę samochodowego oraz poddał ocenie przedłożone przez podatnika opinie sporządzone przez firmę A. w L. Odnośnie zarzutu odwołania dotyczącego błędnego prowadzenia postępowania w zakresie znajdującego się w aktach pisma Zakładu Usługowo-Handlowego Mechaniki Pojazdowej B. s.c. z siedzibą w M. (z którym podatnik został zapoznany), a które dotyczyło zapytania odnośnie danych eksploatacyjnych pojazdów marki Żuk, w tym jednostkowego zużycia paliwa na 100 km organ odwoławczy wyjaśnił, że wydając zaskarżoną decyzję organ nie posiłkował się ustaleniami w/w Zakładu. Organ podatkowy I instancji nie zlecał ZUHMP B. s.c. przeprowadzenia badania technicznego samochodów Żuk będących własnością podatnika. Z tych względów nie był zobowiązany do wydania postanowienia na podstawie art.190 §1 i §2 i 197 §1 Ordynacji podatkowej. Pismo w/w podmiotu z dnia 31 października 2005 r., jest jedynie informacją dotyczącą zużycia paliwa przez samochody marki Żuk i Mercedes-Benz, a nie opinią rzeczoznawcy. Bezzasadny jest też zarzut dotyczący przyjęcia w jednej z metod przebiegu pojazdu rzędu 350 km dziennie. Z danych przedłożonych przez firmę A. w L., wynika, iż możliwe było osiąganie dziennych przebiegów samochodów Żuk do 350 km. Według organu podatkowego, przedłożona ekspertyza została przyjęta i prawidłowo oceniona przez organ podatkowy I instancji, tak jak i inne dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawało, iż samochód Żuk [...] nie miał aktualnych badań technicznych dopuszczających ten pojazd samochodowy do ruchu po drogach publicznych w okresie od 20 października 2004 r. do 6 października 2005 r., a samochód Żuk [...] w okresie 1 lipca 2005 r. do 6 października 2005 r. Ustalono także, że samochód Żuk [...] posiadał ubezpieczenie obowiązkowe w okresie 4 września 2004r. do 3 września 2005 r. i 6 października 2005 r. do 5 października 2006 r., natomiast samochód Żuk [...] w okresie 23 maja 2004r. do 22 maja 2005 r. Zasadnie zatem przyjęto, iż skoro samochody w pewnych okresach 2005 r. nie posiadały ubezpieczenia OC oraz ważnych badań technicznych, to nie mogły poruszać się po drogach publicznych, tym bardziej, iż transport zwierząt pozostaje pod szczególnym nadzorem Inspekcji Transportu Drogowego i Inspekcji Weterynaryjnej. Ponadto do dnia 21 października 2005 r., podatnik nie posiadał decyzji administracyjnych dopuszczających samochody do przewozu żywych zwierząt (pismo Powiatowego Inspektoratu Weterynarii nr [...] z dnia [...].) Zatem przyjęte rozliczenie zużycia paliwa z uwzględnieniem dziennego tankowania samochodu w ilości 60 I etyliny, łącznie 120 litrów dla obydwu samochodów znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, który powoduje konieczność poddania analizie materiału dowodowego również pod kątem zastosowania przepisu art. 88 ust.3 powołanej ustawy. Reguły postępowania nakazują uprzednie wykluczenie wszelkich wyjątków w celu ostatecznego zastosowania danej reguły. Organy podatkowy nie stwierdził wystąpienia któregokolwiek z ośmiu przypadków (wyjątków) wymienionych w ust.3 art.88 ustawy o VAT, dlatego zbędne jest przeprowadzanie w powyższym zakresie szczegółowej analizy. Zwłaszcza, że w trakcie postępowania w niniejszej sprawie podatnik nie wskazał żadnego dowodu, jak też nie uprawdopodobnił, iż w sprawie występuje któraś z okoliczności z art. 88 ust. 3 pkt 1-8 ustawy o VAT) wykluczająca zastosowanie przepisu art.88 ust.1 pkt 2 w/w ustawy. W związku z dokonanymi ustaleniami w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, m. in. poprzez zawyżenie zużycia paliwa, dochód z działalności gospodarczej w odrębnym postępowaniu ustalono zgodnie z art. 24 ust .2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako różnicę między przychodem w rozumieniu art.14 a kosztami uzyskania przychodu. Konieczności związku poniesionych wydatków na zakup paliwa z uzyskanymi przychodami wyjaśniono wcześniej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej B. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skargi podniósł, że kosztem uzyskania przychodów jest zakup paliwa, a nie jego zużycie. Jedynie w przypadku zmiany przeznaczenia zakupionego paliwa mogą nastąpić konsekwencje w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego. W niniejszej sprawie, zdaniem skarżącego, organy nie wykazały zmiany takiego przeznaczenia. Ponadto, organy nie zbadały, czy w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączający zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2. Biorąc pod uwagę treść art. 88 ust.1 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 2, organy powinny przyjąć, że całe paliwo zakupione dla przedsiębiorstwa zostało zużyte na jego cele albo w przeciwnym wypadku, winny wykazać, że część paliwa została przekazana na inne cele i co do tej części odnieść się, czy stanowi ona dostawę podlegającą opodatkowaniu, czy też nie. Zdaniem skarżącego, organy naruszyły również przepisy dotyczące postępowania podatkowego, a zwłaszcza art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dążenie organów podatkowych do odzwierciedlenia stanu rzeczywistego poprzez zweryfikowanie go z odpowiednimi zapisami w księgach, a sformułowanie jedynie wskaźników matematycznych, nie mogących obiektywnie odzwierciedlać rzeczywistości. Ilość bowiem zakupionych cieląt nie wyznacza ilości paliwa potrzebnego do ich zakupienia. Naruszyły także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie odpowiedniego materiału dowodowego i dokonanie opacznych ustaleń faktycznych. Skarżący nie zgodził się przede wszystkim z powołaniem się przez organy na dowód z pisma B. s.c. odnośnie wielkości zużycia paliwa przez wykorzystywane w działalności gospodarczej przez niego samochody. Ponadto wskazał, że choć sam organ przyznał, że stosowane gaźniki oraz ogumienie mają istotny wpływ na poziom zużycia paliwa, to jednak okoliczności te pominął przy wyliczaniu poziomu zużycia paliwa. Pominął również wpływ na poziom zużycia paliwa nietypowej zabudowy pojazdów przystosowanej do przewozu zwierząt rzeźnych i wpływ warunków eksploatacji (polne drogi) oraz bezpodstawnie przyjął, iż samochody codziennie pokonywały trasę 350 km. Również skarżący stwierdził, że organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuwzględnienie prawidłowo zdaniem skarżącego prowadzonych ksiąg podatkowych, a oparciu się na błędnie przyjętych wskaźnikach matematycznych (ilość paliwa na zwierzę). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej stanowi art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) W myśl powyższych przepisów, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Natomiast kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Regulacje te w świetle niniejszej sprawy odpowiadają treści art. 86 ust. 1, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (które nie mają tu zastosowania). W niniejszej sprawie istota sporu pomiędzy skarżącym, a organami podatkowymi dotyczy odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od części zakupionej etyliny, która wedle jego oświadczeń służyła do używanych w działalności gospodarczej samochodów marki ŻUK. Zgodnie z cytowanym wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i orzecznictwem sądów administracyjnych, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące warunki: musi zostać faktycznie poniesiony, w związku z jego poniesieniem podatnik może spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu, zaś jego celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodu, i nie został on wymieniony w art. 23 ustawy. Aby jednak dokonać oceny prawidłowości zastosowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, przy poszanowaniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady zupełności postępowania dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a wreszcie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Na kanwie tej ostatniej, aprobowany jest powszechnie pogląd, iż organ nie jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię", albowiem swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993r., sygn. akt III ARN 55/94 (OSNAPiUS 1995 r., nr 7), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Katalog środków dowodowych ustawodawca zawarł w art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Czyli, pomimo, że art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom w nim wymienionym, to z treści art. 193 § 3 wynika, że księgi podatkowe mają szczególny walor. Tą szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004r., III SA 3525/03, Monitor Podatkowy 2005/2/42 ). W piśmiennictwie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż badanie ksiąg podatkowych stanowi istotną czynność postępowania. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą, przy czym jego ciężar spoczywa na organie podatkowym. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, w protokole kontroli nr [...] organ podatkowy uznał za nierzetelne rejestry nabyć towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2005 r., natomiast za styczeń i lipiec 2005 r. rejestry te uznał za rzetelne (k. 34). Natomiast w protokole kontroli nr [...] (włączonym do akt na mocy postanowienia z dnia 4 maja 2007 r., k. 66 akt podatkowych) zawarto klauzulę o nierzetelności i wadliwości prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowania pozostałych wydatków i w tej części odmówiono jej mocy dowodowej, zgodnie z przepisem art. 193 ust 4 i ust. 6 Ordynacji podatkowej. Protokół ten nie zawiera oceny prawidłowości prowadzonej przez skarżącego na potrzeby podatku VAT ewidencji zakupów, potwierdzającej nabycie towarów i usług, czyli nie odniesiono się w nim do prawidłowości sporządzanych przez skarżącego deklaracji VAT oraz ewidencji VAT. W zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2005 r., a za okres od lutego do grudnia 2005 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Jak wcześniej wskazano, za styczeń 2005 r. i za miesiące lipiec – grudzień 2005 r. organ nie zakwestionował skarżącemu dokumentów sporządzanych w związku z jego rozliczeniami z budżetem w podatku VAT (rejestrów nabyć towarów i usług), czyli nie stwierdził nierzetelności ksiąg podatkowych w tym zakresie za wskazany okres. Zatem w tej części przedmiotowe księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a organ za wskazany okres nie mógł poczynić ustaleń innych niż wskazane w księgach odnośnie określenia podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 2045/05, Lex nr 196818). Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie z naruszeniem art. 181, 187 § 1 i 191 w zw. z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę, przed wydaniem decyzji, organ oceni prawidłowość ksiąg prowadzonych przez podatnika na potrzeby podatku VAT, za wcześniej wskazany okres, a w przypadku uznania ksiąg za nierzetelne czy wadliwe odniesie się do tego w prawem przewidziany sposób. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.