I SA/Lu 735/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oddala skargę. I SA/Lu 735/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] i ustalił R. P. / podatnik / zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 190.445 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał art. 20 ust. 1, 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U.00.14.176 ze zm. – u.p.d.o.f. /. Argumentował, że w tym stanie prawnym obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie wydatków, zgromadzonego mienia na początek kontrolowanego roku, następnie wydatków, zgromadzonego mienia w rozpatrywanym roku zgodnie z art. 122 w powiązaniu z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. /. Z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz z zasady dowodowej, według której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym kto z tego faktu wywodzi skutki prawne, wynika obowiązek podatnika wskazania i logicznego, spójnego wyjaśnienia, uprawdopodobnienia źródeł środków na pokrycie wydatków. Podatnik jest dysponentem wiedzy o pochodzeniu środków na pokrycie wydatków. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności, musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z opodatkowania. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu a z momentem wydatkowania takiego przychodu. W podanym przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane wydatki. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. W postępowaniu, dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów podatnik, chcąc uchronić się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zobowiązany jest do wykazania poniesienia zakwestionowanych w trybie tego przepisu wydatków z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli środki te pochodzą ze źródeł ujawnionych, podatnik powinien przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność tych ujawnionych źródeł. Organ podatkowy nie podzielił zarzutu przedawnienia, stanowiska w sprawie I SA/Bk 498/09. Ponadto przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do przychodów, które nie zostały we właściwym czasie zgłoszone do opodatkowania lub zostały zgłoszone do opodatkowania w rozmiarze mniejszym od rzeczywistego, nie ma żadnego znaczenia dla możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Przeciwnie, sankcyjne opodatkowanie takich przychodów znajduje właśnie uzasadnienie we wcześniejszym uchyleniu się podatnika od opodatkowania i jest istotą tej instytucji prawnej / II FSK 102/99 /. Ustalono rzeczywiste wpływy i wydatki w działalności gospodarczej podatnika, jego małżonki / P. A. R. P. oraz HOTEL RESTAURACJA B. A. P. /. Przychody i koszty podatkowe ujawniane w księgach podatkowych nie są równoznaczne z rzeczywistym uzyskaniem środków pieniężnych czy wydatkiem tych środków / II FSK 3/08 /. Analiza ksiąg podatkowych w powiązaniu z dokumentami źródłowymi wykazała kasowo przychody podatnika w 2004 r. 3.353.259,27 zł, koszty 4.004.123,78 zł. Żony podatnika kasowo przychody 161.576,94 zł, koszty 172.211,76 zł. Z tytułu prowadzonych działalności gospodarczych wystąpiła łącznie nadwyżka wydatków nad przychodami 661.489,33 zł. Z oświadczeń podatnika z żoną o stanie majątkowym na 1.01.2004 r., na 31.12.2004 r., o dochodach i wydatkach w 2004 r. wynika, że oprócz wskazanych nieruchomości na 1.01.2004 r. posiadali środki pieniężne zgromadzone w gotówce w kwocie około 600.000 zł, kredyt na realizację inwestycji przy Al. K. w wysokości 400.000 zł, dotację celową ze środków unijnych w wysokości około 200.000 zł. Wszystkie dochody osiągnięte w 2004 r. zostały wykazane w zeznaniu podatkowym. Wydatki wyniosły około 15.000 zł na wyżywienie, około 2.000 zł na ubrania, około 1.500 zł na przedszkole. Wydatki na utrzymanie domu i opłaty za telefon, sprzęt RTV ponosili rodzice. W oświadczeniu na 31.12.2004 r. małżonkowie nie wykazali żadnych środków pieniężnych. Podatnik został dwukrotnie przesłuchany / 27.11.2008, 18.12.2008 r. / w charakterze strony. Podczas pierwszego przesłuchania zeznał, że w 2004 r. i w latach wcześniejszych osiągnął dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, być może osiągnął również inne dochody, ale nie pamiętał jakie. Nie pamiętał również w jakiej wysokości posiadał środki finansowe na 1.01.2004 r. Źródłem finansowania budowy hotelu w 2004 r. był kredyt, oszczędności i dotacja. Pamiętał, iż otrzymał pożyczki. Nie pamiętał od kogo, kiedy. Przed 2004 r. dokonywał zakupu nieruchomości, które były finansowane z prowadzonej od 1993 r. działalności gospodarczej i z oszczędności. Zeznał, iż nie posiadał środków finansowych na 31.12.2004 r. Podczas drugiego przesłuchania zeznał, że źródłem pochodzenia pieniędzy na 1.01.2004 r., wymienionych w oświadczeniu o stanie majątkowym w większej części jest działalność gospodarcza i nie pamiętał skąd pochodziła pozostała część. Nie pamiętał czy otrzymał darowizny lub pożyczki od najbliższej rodziny. Zeznał, że pamiętałby darowizny lub pożyczki w wysokości 50.000 zł lub 100.000 zł. Te zeznania były bardzo lakoniczne. A. P. nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Dla zweryfikowania zeznań podatnika dokonano zestawienia przychodów i wydatków podatnika z żoną w latach 1993 – 2003. Saldo na 31.12.2003 r. wykazało, że wydatki przekroczyły dochody. W latach 1993-2003 koszty zakupu nieruchomości, zakupu środków trwałych, koszty utrzymania rodziny itd., podważają możliwość dysponowania oszczędnościami we wskazanej kwocie 600.000 zł. Na etapie postępowania pierwszej instancji ustalono przychody uzyskane w 2004 r. 3.629.295,10 zł / przychody ustalone w toku kontroli firmy A. 3.353.259,27 zł, przychody ustalone w toku kontroli firmy B. 161.586,94 zł, przychody ustalone w wyniku analizy rachunków bankowych 4.448.89 zł, zadatek na poczet sprzedaży mieszkania 110.000 zł /, wydatki w 2004 r. 4.208.848,24 zł / wydatki ustalone w toku kontroli firmy A. 4.004.123,78 zł, wydatki ustalone w toku kontroli firmy B. 172.211,76 zł, wydatki wykazane w oświadczeniu 18.500 zł, inne wydatki ustalone w toku kontroli 14.012,70 zł /. Z powyższych wyliczeń wynika, iż w 2004 r. wystąpiła nadwyżka wydatków małżonków / 4.208.848,24 zł / nad przychodami / 3.629.295,10 zł / w kwocie 579.553,14 zł. Natomiast wartość środków pieniężnych zgromadzonych na 31.12.2004 r., niefinansujących wydatków w 2004 r., to 274.397,56 zł. Te ustalenia wykazały przychody bez pokrycia w ujawnionych źródłach 853.950,70 zł. A. i R. P. w 2004 r. pozostawali w związku małżeńskim, w ustroju wspólności majątkowej. Dlatego przyjęto, że wysokość przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach, przypadająca na każdego z małżonków to 426.975,35 zł. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w przedmiocie wskazanych przez podatnika innych źródeł finansowania wydatków, odwoławczy organ podatkowy ustalił, że wskazane przez podatnika okoliczności udzielenia pożyczki przez K. i J. małżonków P., która miała brać udział w finansowaniu wydatków związanych z budową hotelu, nie zostały udowodnione. W oświadczeniach o osiągniętych dochodach w 2004 r. podatnik nie powołał się na pożyczki, nie wykazał ich po stronie zobowiązań. Dwukrotnie przesłuchiwany w charakterze strony, pytany o pożyczki, nie pamiętał pożyczki w kwocie 528.583,74 zł od rodziców. Jednocześnie stwierdził, że pamiętałby otrzymanie darowizny lub pożyczki w wysokości 50.000 zł i 100.000 zł. Powyższa kwota wielokrotnie przekracza uzyskane przez podatnika dochody w latach 2003 -2004. Zapytany o źródło finansowania budowy hotelu wskazał kredyt, oszczędności, dotację. Nie bez znaczenia pozostaje moment zgłaszanych twierdzeń o pożyczkach. Podatnik kilkakrotnie był pisemnie pytany o źródła przychodów i do wydania decyzji nie powoływał się na pożyczki. W oświadczeniu o stanie majątkowym na 1.01.2004 r. wykazał środki pieniężne w wysokości 600.000 zł. Dopiero po wydaniu decyzji w pierwszej instancji, w której wykazano, że podatnik nie mógł zgromadzić oszczędności w podawanej wysokości, powołał się na pożyczki. Przesłuchani K. i J. małżonkowie P. nie powołali się na pożyczkę. Przesłuchań dokonano po doręczeniu podatnikom protokołu kontroli, z którego wynikała nadwyżka wydatków nad dochodami. Odwoławczy organ podatkowy za pozbawione mocy dowodowej uznał przedłożone "Potwierdzenie zawarcia umów pożyczek" z 1.08.2010 r. Ocenił, że jest to dokument sporządzony w czasie i na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego. Dlatego nie może przesądzać o faktycznym przekazaniu wszystkich wyszczególnionych w nim kwot / poza uznanymi przez organ incydentalnymi przypadkami, kiedy expresssis verbis wynika to z treści innych, znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, razem w kwocie 61.459,49 zł, na którą składają się: zapłata za zobowiązania 25.09.2003 r.; przelewy z 13.10.2003 r., 30.10.2003 r., 28.07.2004 r. /. W ocenie odwoławczego organu podatkowego przedstawione dowody / wyciągi operacji bankowych, pisemne potwierdzenie umów pożyczki / nie potwierdzają faktycznego korzystania przez podatnika z konta we wskazywanych kwotach. Z informacji uzyskanych z Banku [...] SA wynika, że R. P. posiadał pełnomocnictwo do dysponowania rachunkiem rodziców do dnia 9.02.2004 r., a więc tylko do tego dnia mógł dokonywać z niego ewentualnych wypłat. Wskazana okoliczność stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami podatnika oraz z przedstawionym potwierdzeniem zawarcia pożyczki, z którego wynika, że wypłat dokonywano do końca 2004 r. Ponadto Bank [...] SA stwierdził, iż w 2004 r. do końca terminu posiadanego pełnomocnictwa R. P. nie dokonywał wpłat ani wypłat z tego rachunku. W okresie posiadania przez podatnika pełnomocnictwa do rachunku / 1.01.2003 r. do 9.02.2004 r. / suma wypłat gotówkowych z rachunku K. P. to 406.874,25 zł, nie kwota 467.124,25 zł, wynikająca z "Potwierdzenia zawarcia umowy pożyczek". Z przedstawionych wyciągów z rachunku bankowego nie wynika kto w 2003 r. dokonywał wypłat / rodzice, R. P., inne osoby /. W 2004 r. R. P. nie dokonywał wypłat. W związku z tym nie jest możliwe uznanie pożyczki w kwocie wskazywanej przez podatnika. Wyciągi z rachunku bankowego wskazują, że przekazywanie pieniędzy R. P. bądź na rzecz jego firmy, było wyraźne wskazane w tytule przelewu. Z przedstawionych dowodów nie wynika czy R. P. wcześniej nie dokonywał wpłat kwot na konto rodziców, które następnie mogłyby być wypłacane. Wbrew twierdzeniom podatnika, przedstawione kopie faktur nie potwierdzają, że pieniądze z pożyczki zostały przeznaczone na zapłatę za materiały budowlane, na budowę hotelu. Część z tych faktur była opłacona przelewem bankowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, prowadząc postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2003 - 2005 r. w P. A. wezwał podatnika do udzielenia informacji, dotyczących niezapłaconych zobowiązań na koniec 2003 i 2004 r. Podatnik nie wskazał zobowiązania z tytułu opisywanej pożyczki. Odwoławczy organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom K. M., M. F. na okoliczność pożyczek. Są to członkowie najbliższej rodziny. Ich twierdzenia nie są obiektywne. Te zeznania i wyjaśnienia są wyjątkowo zbieżne co do wysokości pożyczki. Przy ocenie zeznań członków rodziny nie można pominąć osobistych relacji z podatnikiem. W granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom osób najbliższych dla podatnika przy braku innych dowodów, pochodzących ze źródeł nieobarczonych powiązaniami rodzinnymi. Odwoławczy organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom podatnika o uzyskaniu pożyczki w kwocie 467.124, 25 zł. Gdyby pożyczka miała miejsce, okoliczność ta zostałaby niewątpliwie podniesiona bezpośrednio po wszczęciu postępowania kontrolnego w tej sprawie. Wyjaśnienia w zakresie tego źródła finansowania wydatków w 2004 r. zostały przedstawione dopiero na etapie postępowania odwoławczego i stoją w sprzeczności ze złożonym oświadczeniem majątkowym. Zdaniem odwoławczego organu podatkowego nieracjonalne i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego jest zawieranie w pierwszej kolejności umów pożyczek, ponoszenie kosztów odsetek, kiedy podatnik w tym samym czasie posiada na koncie znaczne środki finansowe. Wszystkie powyższe okoliczności podważają twierdzenia o pożyczkach i prowadzą do wniosku, że podatnik powołał to źródło finansowania wyłącznie dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego. Samo upoważnienie R. P. do konta rodziców i wydatkowanie środków z tego konta jest niewystarczające przy braku dowodów na okoliczność korzystania z tego konta przez podatnika w opisywanym zakresie. Sama możliwość korzystania z konta nie jest równoznaczna z rzeczywistym wykorzystywaniem, z uzyskaniem konkretnych przysporzeń kosztem majątku rodziców. Powyższe upoważnienie to jedynie dowód, że podatnik dysponował takim upoważnieniem, ale nie dowód zakresu realizacji tego upoważnienia. W ocenie odwoławczego organu podatkowego nie zostało udowodnione, że R. P. pobrał z konta rodziców 467.124, 25 zł tytułem pożyczki na budowę hotelu. Organ podatkowy nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, potwierdzających rację podatnika, który powinien współpracować z organem podatkowym dla wykazania podawanych twierdzeń. Odwoławczy organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że budowa domu przy R. została zakończona w 2009 r. i do tego czasu podatnik z rodziną zamieszkiwał u rodziców czy u teściów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż budowa domu przy R. rozpoczęła się w 1998 r. Nie jest wiarygodne twierdzenie, by budowa domu jednorodzinnego trwała 11 lat, natomiast o wiele większa inwestycja / hotel budowany również systemem gospodarczym / trwała tylko 2 lata. Zamieszkiwanie przy R. w latach wcześniejszych niż podaje podatnik potwierdzają dostawy mediów do tego domu. Tylko do 2004 r. koszt zużycia samego prądu i gazu to 40.705,33 zł. Ponadto nie są wiarygodne zapisy przedstawionego dziennika budowy w zakresie dat kolejnych etapów budowy. Z tego dziennika wynika, iż 15.10.2003 r. zakończono montaż okien, drzwi wejściowych i garażowych, a dopiero 5.05.2004 r. rozpoczęto wykonywanie instalacji c.o. Natomiast pierwsza faktura za gaz została wystawiona już w 1999 r., a gaz był odbierany ciągle również w okresie letnim, o czym świadczą rachunki wystawione przez gazownię. Umowa z C. SA została zawarta 21.09.1999 r. / gdyby uznać prawdziwość dziennika budowy telefon został zainstalowany na budowie w domu bez okien, drzwi czy dachu, którego wykonywanie rozpoczęto 1.03.2000 r. /. Z danych M. za lata 2001-2004 wynika, że pobór wody był ciągły, woda pobierana była również w okresach zimowych. Podatnik twierdzi, że budowa domu trwała w latach 1996-2009. Taki czas trwania budowy domu wykluczał pobór wody do celów budowlanych w sposób ciągły. Dostarczanie mediów do domu przy R. należy rozważać kompleksowo przy uwzględnieniu ciągłości dostarczania, wartości. Podatnik 17.12.2007 r. zawarł umowę o świadczenie usług internetowych z miejscem świadczenia usług przy R. Nieracjonalne byłoby podawanie dostawcom mediów adresu do korespondencji / jak twierdzi podatnik / domu w budowie, który nie jest użytkowany. Z zapisów przedstawionego dziennika budowy wynika, że K. T., kierownik budowy domu przy R., dokonywał w nim wpisów od 20.04.1996 r. do 28.09.2007 r., a więc również po swojej śmierci. Z kopii protokołu oględzin P. z 14.12.2009 r. wynika jedynie, że "w trakcie kontroli budynek nie był użytkowany". Protokół nie odnosi się do okresu wcześniejszego i w żaden sposób nie przesądza o stanie faktycznym przed oględzinami. Wbrew twierdzeniom podatnika o nieużytkowaniu domu przy R. nie świadczą zeznania listonosza / stwierdził, że kiedy doręczał korespondencję dom nie był w pełni wykończony /. R. P. zadeklarował dom przy R. 20.06.2001 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości / art. 6 ust. 2, 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Dz.U.91.9.31 ze zm. / pod rygorem odpowiedzialności karnej skarbowej. Niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego jest dokonywanie takiej czynności przed organem podatkowym w trakcie trwania budowy domu. Odwoławczy organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom K. P., J. P., K. M. na okoliczność miejsca zamieszkania R. P. Te zeznania stoją w sprzeczności z opisanymi wyżej ustaleniami oraz są sprzeczne między sobą. K. M. zeznał, że A. i R. P. od ślubu do 2009 r. zamieszkiwali w domu przy L. w L., w P. bywali w weekendy i wolne dni. K. i J. P. zeznali, że "Syn do chwili obecnej mieszka ze mną w moim domu w P., synowa zamieszkuje u swoich rodziców w L. przy ul. L. 14". Dlatego odwoławczy organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom, iż budowa domu przy R. trwała do 2009 r., pięcioosobowa rodzina A. i R. małżonków P. przez 11 lat zamieszkiwała w jednym pokoju w domu przy ul. L., z rodzicami A. P. i jej rodzeństwem. Rodzice A. P., mieszkając przy L. mogli pomagać córce i zięciowi także, gdy ci ostatni mieszkali przy R. W ocenie odwoławczego organu podatkowego brak jest racjonalnego uzasadnienia twierdzeń podatnika, iż będąc w związku małżeńskim, posiadając dzieci, prowadząc dobrze prosperującą działalność gospodarczą, przez ponad 10 lat nie prowadził z żoną wspólnego gospodarstwa domowego i pozostawał na utrzymaniu rodziców. W konsekwencji nie uznał za wiarygodne twierdzeń, że podatnik z żoną nie ponosili żadnych kosztów utrzymania rodziny, czemu przeczą chociażby opłaty za media. W związku z tym, że podatnik nie podał faktycznych kosztów utrzymania, odwoławczy organ podatkowy przyjął, ze co najmniej od 20.06.2001 r. / daty zadeklarowania domu przy R. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości / podatnik ponosił wydatki na utrzymanie rodziny w wysokości statystycznej, w łącznej kwocie 63.091,24 zł do 31.12.2003 r. / II FSK 89/05, II FSK 1/08 /. Odwoławczy organ podatkowy wskazał art. 23 ust. 2 umowy z 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu /.../ / Dz.U.78.7.20 /, obowiązującej w latach 90-tych. Argumentował, że wszystkie dochody podatnika opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostały uwzględnione w rozliczeniu przychodów i wydatków małżonków P. za lata 1993-2003. W przypadku nieujęcia w zeznaniach rocznych wynagrodzenia za pracę w Wielkiej Brytanii, te wynagrodzenia pochodzą ze źródła nieujawnionego organowi podatkowemu i nie mogą zmniejszać podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W zakresie kwot pochodzących z prezentów ślubnych / podatnik wskazywał 100.000 zł / należało uznać za wiarygodne zeznania J. P., którego relacja była bardziej szczegółowa od zeznań K. P. i bliższa zeznaniom K. M. Nie ma wiarygodnych dowodów na okoliczność kwoty prezentów, podawanej przez podatnika. Zeznania K. P., w których potwierdziła kwotę podawaną przez podatnika, należy oceniać jako ukierunkowane na poprawę sytuacji syna w postępowaniu podatkowym. Nie ma podstaw, by uwzględnić premię gwarancyjną "za budowę domu", na którą powołuje się podatnik w piśmie z 23.02.2011 r. Bank [...] SA nie prowadzi rejestru wypłaconych premii gwarancyjnych, nie ma dokumentacji z tego okresu. Podatnik nie przedstawił dowodów na okoliczność wysokości premii gwarancyjnej. Udowodnienie źródeł finansowania wydatków było obowiązkiem podatnika. Odwoławczy organ podatkowy przyjął po stronie przychodów podatnika, finansujących wydatki środki finansowe przekazane przez K. F. i K. P., babcie w wysokości razem 20.000 zł. Przyjął kwotę 121.070,95 zł i 6.554,82 zł z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na kontach i lokatach bankowych. Przyjął kwotę 8.759,49 zł i 50.000 zł z tytułu pożyczek udzielonych przez K. i J. P. Przyjął darowiznę w 1995 r. i 1996 r. ze strony J. P. na rzecz R. P. w łącznej kwocie 25.500 zł. Przyjął 35.000 zł z tytułu zbycia obligacji Skarbu Państwa. Uzyskanie odsetek ze sprzedaży obligacji zostało uprawdopodobnione. Przyjął twierdzenia podatnika i jego żony odnośnie kosztów budowy domu przy R. 156.160,80 zł. Podsumowując, podatnik wykazał, że na początek 2004 r. dysponował wyższą kwotą na pokrycie wydatków od przyjętej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Środki zgromadzone do końca 2003 r. 1.153.555,36 zł. Wydatki poniesione do końca 2003 r 864.012,02 zł / wydatki z oświadczeń 678.713,27 zł, środki trwałe 135.272,83 zł, koszty zawarcia umów nabycia nieruchomości 13.865,12 zł, wydatki na budowę domu 156.160,80 zł -120.000 zł 36.160,80 zł /. Kwota jaką małżonkowie dysponowali na początek 2004 r. 289.543,34 zł / 1.153.555,36 zł - 864.012,02 zł /. Dochody / przychody / osiągnięte w 2004 r. ustalone przez organ podatkowy pierwszej instancji 3.629.295,10 zł, kwota do dyspozycji na początek 2004 r. 289.543,34 zł, pożyczki od rodziców 50.000 zł, przychody z odsetek 6.554,82 zł, razem 3.975.393,26 zł. R. P. należy przypisać 1.987.696,63 zł z racji małżeńskiej wspólności majątkowej. Łączne wydatki małżonków w 2004 r. to 4.208.848,24 zł. R. P. należy przypisać kwotę 2.104.424,12 zł z racji małżeńskiej wspólności majątkowej. Łączna wartość środków pieniężnych zgromadzonych w bankach na 31.12.2004 r. to 274.397,56 zł. Te środki nie finansowały wydatków w 2004 r. R. P. należy przypisać 137.198,78 zł z racji małżeńskiej wspólności ustawowej. W 2004 r. podatnik uzyskał 1.987.696,63 zł, wydatkował 2.104.424,12 zł. Zgromadził na 31.12.2004 r. 137.198,78 zł. Nadwyżka wydatków 253.926,27 zł jest podstawą opodatkowania w warunkach art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Brak było podstaw do ponownego przesłuchiwania małżonków P. przed zakończeniem postępowania podatkowego. Istotne okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione w stopniu, który umożliwił właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Samo wyprowadzanie odmiennych wniosków z przeprowadzonych dowodów nie stanowi uzasadnienia dla uwzględnienia żądania ponownego przeprowadzenia dowodu. Nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność kosztów budowy domu przy R. Przyjęto twierdzenia podatnika o wysokości wydatków na budowę tego domu. Nie było podstaw by biegły obliczał odsetki od posiadanych oszczędności, które wynikały z dokumentów bankowych. Brak było podstaw do oględzin domu przy R. / czy są zamontowane anteny Canal+, Polsat /. Oględziny w postępowaniu podatkowym nie dowiodą stanu domu w 2004 r. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zarzucił istotne naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz wybiórczą i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez: nieuwzględnienie uzyskania przez podatnika dochodów z premii gwarancyjnej, pomimo złożenia książeczki oszczędnościowej [....] SA oraz pisemnego zawiadomienia tego banku z 17 maja 2000 r. wzywającego do odbioru premii, gdy wysokość premii wynikała wprost z ustawy z 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych /.../, co powinno skutkować przy bezspornej podstawie naliczenia premii w wysokości 72 000 000 starych złotych, uznaniem tego dochodu bez konieczności przedstawiania przez podatników innego dowodu; błędne rozliczenie wydatków na budowę domu przez dwukrotne uwzględnienie tych samych kwot, najpierw uwzględnionych w zeznaniach podatkowych jako ulgi budowlanej, następnie jako wydatków poniesionych do końca 2003 r., co w rezultacie spowodowało rozliczenie kosztu budowy domu w kwocie znacznie wyższej od przyjętej w zaskarżonej decyzji / 156.160,80 zł /; uznanie za niewiarygodne dowodów z zeznań podatnika, świadków, z dokumentów, z których wynikało wprost, że małżonkowie otrzymali od rodziców w latach 2003-2004 pożyczki w kwocie 467.124,25 zł przy jednoczesnym uznaniu, że do udzielenia pożyczek doszło w kwocie 61.459,49 zł oraz wobec niekwestionowania, że w okresie od 1.01.2003 r. do 9.02.2004 r. suma wypłat gotówkowych z rachunku K. P. wyniosła 406.874,25 zł; odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania małżonków, skutkującą niezebraniem całego materiału dowodowego i dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych przy jednoczesnym zarzucaniu podatnikowi, że nie wyjaśnił wszystkich okoliczności istotnych, że składane wyjaśnienia zawierały sprzeczności; uznanie, że małżonkowie ponosili wydatki na utrzymanie rodziny od zadeklarowania domu przy R. dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przyjmując je na podstawie danych statystycznych, gdy nie ma bezpośredniego związku przyczynowego między ponoszeniem wydatków na wyżywienie, ubranie i utrzymanie a miejscem zamieszkania, a z zebranego materiału dowodowego wynika, że małżonkowie mieszkali z rodzicami i nie partycypowali w kosztach prowadzenia wspólnych gospodarstw domowych. Zarzucił naruszenie art. 199a § 3 o.p. przez samodzielne ustalenie nieistnienia stosunku prawnego / umów pożyczek, pisemnie potwierdzonych 1 sierpnia 2010 r. / i zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, gdy pojawiły się wątpliwości co do istnienia tego stosunku prawnego. Zarzucił naruszenie art. 68 § 4 o.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych; art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 9 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację, w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, z zeznań świadków, z wyjaśnień podatnika wynika, iż w 2004 r. nie osiągnął dochodów w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik argumentował, że ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy przyjęła postać oceny całkowicie dowolnej i niezgodnej z zasadami logicznego rozumowania oraz z zasadami doświadczenia życiowego. Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, także w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Nie ulega wątpliwości, że uwzględniono część zarzutów odwołania, większość wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika. Całkowicie dowolne są ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Ordynacja podatkowa nie reguluje podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się prawami nauki, wiedzą, logiką, zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki / P 90/08 /. Organ podatkowy nie zebrał pełnego materiału dowodowego, zgromadzone dowody ocenił wybiórczo, sprzecznie z zasadami doświadczenia życiowego. Nie uwzględniono premii gwarancyjnej. Wypłata podatnikowi premii gwarancyjnej została udowodniona książeczką oszczędnościową [...] SA / oryginał w załączeniu /, pisemnym wezwaniem do odbioru premii / oryginał w załączeniu /. Wysokość wypłacanych premii wynikała wprost z ustawy z 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych /.../. W sposób bezsporny ustalono podstawę naliczenia premii / 72 000 000 starych złotych /. Kwota wypłaconej premii gwarancyjnej to 20.246,40 nowych złotych, zwolniona od opodatkowania. O dowodzie z wezwanie do odbioru premii nie wspomniano w uzasadnieniu decyzji. Błędnie rozliczono wydatki na budowę domu przy R. W tabeli zamieszczonej w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zawierającej opis wydatków mieszkaniowych ujęto następujące: za 1995 r. 35.113,55 zł, za 1996 r. 33.505,40 zł, za 1997 r. 21.044,44 zł, razem 89.663,50 zł. W związku z tym koszt wybudowania domu przyjęty przez podatkowy organ odwoławczy powinien być pomniejszony o wskazaną kwotę, ponieważ pomniejszyła już dochód podatnika w ramach ulgi mieszkaniowej / kwoty te wykazano w zeznaniach podatkowych /. Tym samym dwukrotnie uwzględniono te same kwoty po stronie wydatków, najpierw w ramach ulgi budowlanej w zeznaniach podatkowych, następnie w decyzji organu podatkowego drugiej instancji jako wydatki poniesione do końca 2003 r. W rezultacie przyjęto koszt budowy domu 245.824,30 zł / 89.663,50 + 156.160,80 /. Odmówiono wiary pisemnemu potwierdzeniu zawarcia umów pożyczek z 1 sierpnia 2010 r. Podatnik nigdy nie twierdził, że wszystkich wypłat dokonywał osobiście. Organ przyznał, że od 1 stycznia 2003 r. do 9 lutego 2004 r. suma wypłat gotówkowych z rachunku K. P. to 406.874,25 zł. Ta kwota faktycznie jest mniejsza od 467.124, 25 zł, wynikającej z potwierdzenia zawarcia umowy pożyczek, ale wyłącznie dlatego, że w łącznej kwocie pożyczek uwzględniono pożyczki, których udzielono dokonując zapłaty z konta pożyczkodawcy na konto wierzyciela pożyczkobiorcy. Właśnie z faktu, że dokument potwierdzenia zawarcia umów pożyczek został sporządzony w czasie i na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego wynika, że jest autentyczny. Kierując się doświadczeniem życiowym, wątpliwości budziłaby sytuacja, w której podatnik przedstawiłby dokumenty sporządzone w dacie udzielenia pożyczek. W naszym kraju jest to rzadkością, gdyż więzy rodzinne są jeszcze bardzo silne. Zarzut stawiany podatnikowi jest sprzeczny z zasadą oceniania dowodów, która powinna być kompleksowa, spójna i logiczna, a nie oderwana od rzeczywistości. Z wyciągów z rachunku bankowego nie wynika wprawdzie kto w 2003 r. dokonywał wypłat / rodzice, R. P., inne osoby /, ale wynika bezspornie, że rodzice dokładnie taką kwotę z konta pobrali. W tych okolicznościach miało miejsce oczywiste zaniechanie organów podatkowych, które w podobnych sytuacjach wykazują, że pożyczkodawca nie dysponował środkami mogącymi sfinansować pożyczkę lub wykazują, że pobrane z rachunku środki przeznaczano na inny cel. Zaniechano dokonania takich ustaleń z oczywistego powodu, rodzice legalnie zgromadzili znaczne oszczędności, nie prowadzili żadnych inwestycji, nie kupowali nieruchomości, samochodów, lecz pomagali swoim dzieciom. Co istotne, mając dwoje dzieci dbali, by pomoc udzielana była bez pokrzywdzenia drugiego dziecka. Dlatego udzielali głównie pożyczek, a nie wyłącznie darowizn. Wypłaty z konta rodziców, odpowiadające fakturom za materiały budowlane do budowy hotelu, potwierdzają rzeczywisty przebieg zdarzeń. Organ nie powinien szukać sprzeczności tam gdzie ich nie ma czy wykorzystywać brak staranności podatnika dla wykazania nierzeczywistości, a za taką należy uznać wypłacanie przez rodziców kilkudziesięciu tysięcy złotych miesięcznie i wydawanie ich na "cokolwiek" innego niż pomoc synowi, jego rodzinie. Pożyczki zaciągnięte od rodziców nie były zobowiązaniami firmy podatnika. W tym kontekście dowolna była odmowa wiarygodności twierdzeniom K. M., M. F. na okoliczność pożyczek, jako podawanych przez członków najbliższej rodziny. Faktycznie wyjaśnienia w zakresie powyższych źródeł finansowania wydatków w 2004 r. zostały przedstawione dopiero na etapie postępowania odwoławczego i są sprzeczne z oświadczeniem majątkowym. Wynikało to wyłącznie z braku świadomości skutków składanych oświadczeń, upływu czasu, skali dokonywanych transakcji. Podatnik prowadził dobrze prosperującą działalność gospodarczą, przynoszącą znaczne zyski. Pominięto fragment zeznań podatnika, w którym podał, że otrzymał pożyczki, lecz nie pamiętał od kogo i w jakiej formie. Jest oczywiste, że dokładne ustalenie kwot pożyczek było możliwe dopiero po zgromadzeniu odpowiedniej dokumentacji bankowej, która te fakty pozwoliła po kilku latach odtworzyć i która fakty te potwierdza. Podatnik prowadził równolegle dwie inwestycje / budowę domu i hotelu /, działalność gospodarczą, a to oznacza, że musiał dysponować znacznymi zasobami finansowymi niezbędnymi na zaspokojenie wszystkich potrzeb i rezerwą środków na wydatki niezbędne do maksymalizacji zysków i na wydarzenia nadzwyczajne. Reasumując, uznanie za niewiarygodne zeznań podatnika, świadków, dokumentów, z których wynikało wprost, że podatnik z żoną otrzymali od rodziców w latach 2003-2004 pożyczki w kwocie 467.124,25 zł, przy jednoczesnym uznaniu, że do udzielenia pożyczek doszło, ale w kwocie 61.459,49 zł, nastąpiło z naruszeniem wskazanych w zarzutach zasad postępowania dowodowego. W rezultacie doszło do naruszenia prawa materialnego i opodatkowania przychodów ujawnionych, w tym znaczeniu, w jakim Trybunał Konstytucyjny nazwał te przychody znanymi. Odmowa przesłuchania małżonków P., w sytuacji wystąpienia w ocenie organu podatkowego niejasności czy sprzeczności w wyjaśnieniach podatnika, zawsze powinna skutkować uznaniem, że doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a w rezultacie do naruszenia art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 o.p. A. P. dwukrotnie nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony, zaś okoliczności uznane przez organ za wyjaśnione / poniesione wydatki i wartość zgromadzonego mienia w 2004 r. oraz w latach poprzednich, posiadane środki pieniężne, otrzymane pożyczki i darowizny, fakt wspólnego zamieszkiwania z rodzicami oraz ponoszenia przez rodziców wydatków na prowadzenie domu, pomoc finansowa, jak również pomoc w opiece nad dziećmi udzielana przez rodziców, budowa domu jednorodzinnego przy R. / miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z art. 188 o.p. nie można wyprowadzić wniosku, że wystarczające do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony jest wyłącznie przekonanie organu podatkowego, że dana okoliczność jest już wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Określenie wystarczająco z art. 188 o.p. nie może być podstawą do rozszerzającej interpretacji bezzasadności wniosku dowodowego strony z powodu stwierdzenia okoliczności w sposób wystarczający innym dowodem jako negatywnej przesłanki przeprowadzenia dowodu. Pominięcie dowodów z przesłuchania strony, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oparcie się o dotychczas zebrany materiał dowodowy narusza przepisy prawa i nie zmierza do ustalenia prawdy obiektywnej. Jest to naruszenie tym bardziej istotne, że jednocześnie zarzucono podatnikowi, że nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, a nawet zarzuca się sprzeczność wyjaśnień. Nie przypadkowo dowód z przesłuchania strony przeprowadza się w postępowaniu cywilnym na zakończenie postępowania dowodowego, a w procesie karnym oskarżonemu udziela się głosu jako ostatniemu. Oczywiste jest, że taki właśnie charakter powinno mieć przesłuchanie strony w postępowaniu podatkowym. Dowód z przesłuchania strony powinien być przeprowadzany zawsze po zebraniu całego materiału dowodowego, po zakończeniu postępowania dowodowego, by organ i strona mogły wyjaśnić wszystkie niejasności, sprzeczności. Niewątpliwie z art. 188 o.p. wynika, że to strona decyduje o tym kiedy i czy w ogóle dowód taki zostanie przeprowadzony. Uznano, że małżonkowie ponosili statystyczne koszty utrzymania rodziny od zgłoszenia domu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jest oczywiste, że związek przyczynowy między ponoszeniem wydatków na wyżywienie, ubranie i utrzymanie a miejscem zamieszkania nie jest bezpośredni. Można mieszkać z rodziną i nie ponosić kosztów jej utrzymania. Z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że małżonkowie mieszkali z rodzicami, nie partycypowali w kosztach prowadzenia wspólnych gospodarstw domowych. Nawet gdyby uznać, że mieszkali razem, to nie jest wykluczona pomoc rodziców w postaci pokrywania kosztów utrzymania rodziny skarżącego. Doświadczenie życiowe wskazuje, że takie zachowanie jest w polskich warunkach regułą. Naruszono art. 199a § 3 o.p. przez samodzielne ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, umów pożyczek, pisemnie potwierdzonych 1 sierpnia 2010 r., kiedy pojawiły się wątpliwości co do istnienia tego stosunku prawnego. Pożyczka jest umową cywilnoprawną / art. 720 i nast. ustawy Kodeks cywilny /. Art. 199a § 3 o.p. odnosi się do najdalej idącej wątpliwości jaka może zaistnieć, wątpliwości co do samego istnienia czynności prawnej. W tym przypadku nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia kwestionowanego stosunku prawnego. Organ podatkowy nie może zająć stanowiska, że żadne wątpliwości co do istnienia tego stosunku nie zaistniały, bo z ustaleń jednoznacznie wynika, iż przedmiotowa umowa nie miała miejsca. W takim przypadku art. 199a § 3 o.p. nigdy nie znalazłby zastosowania. Z art. 199a § 3 o.p. wynika, iż wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego mogą wynikać z zeznań strony. Skoro strona jednoznacznie stwierdziła, iż przedmiotowa umowa pożyczki została zawarta a organ podatkowy twierdzi przeciwnie, zaistniały wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego w rozumieniu art. 199a § 3 o.p. Zdaniem podatnika żadne wątpliwości co do istnienia umowy pożyczki nie powinny mieć miejsca. Wątpliwości organu podatkowego wynikają z błędnego zgromadzenia i wadliwej oceny dowodów. Wątpliwości w rozumieniu art. 199a § 3 o.p. nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań organu podatkowego. Gdyby sąd powszechny podzielił stanowisko podatnika, to postępowanie podatkowe w tej sprawie podlegałoby umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Kwota pożyczek odpowiada dokładnie podstawie opodatkowania przyjętej przez organ. Zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 68 § 4 o.p. Uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji bezpośrednio skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. W sytuacji uchylenia decyzji wymiarowej w całości i orzeczenia co do istoty sprawy przez odwoławczy organ podatkowy, następuje wyeliminowanie z obrotu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i ponowne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji orzekanie przez odwoławczy organ podatkowy jest wyznaczone terminem z art. 68 § 4 o.p. Wykładnia art. 68 § 4 o.p. przyjmująca, iż wydanie decyzji podatkowej w pierwszej instancji przerywa bieg przedawnienia wymiaru podatku jest błędna. Skoro ustawodawca przewidział, iż na skutek upływu określonego terminu organ podatkowy nie może ustalać zobowiązania podatkowego, to przyjąć należy, iż miał na celu zagwarantowanie podatnikowi możliwości wyczerpania toku instancji postępowania podatkowego. Przyjęcie koncepcji przerwania biegu przedawnienia przez doręczenie decyzji pierwszej instancji prowadzić może do sytuacji, w której organ pierwszej instancji, wszczynając postępowanie tuż przed upływem terminu przedawnienia, dążyć będzie do natychmiastowego wydania decyzji wymiarowej na dowolną kwotę, zaś organ drugiej instancji prowadzić będzie całe postępowanie dowodowe bez ograniczenia terminem. Takie działanie prowadzi wprost do odebrania podatnikowi prawa do rozpatrzenia sprawy przez dwie niezależne instancje z naruszeniem art. 127 o.p., art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W rzeczywistości nie jest działaniem na korzyść podatnika. Narusza art. 234 o.p. Z naruszeniem art. 234 o.p. mamy do czynienia również wtedy, gdy organ wydał decyzję na niekorzyść strony odwołującej się bez szczegółowego uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia. Naruszenie art. 234 o.p. traktowane jest jako rażące naruszenie prawa, stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Odwoławczy organ podatkowy dokonał całkowicie odmiennych ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji mamy do czynienia z ewidentnym naruszeniem art. 127 o.p. Podatnik ma prawo do rozpatrzenia tej samej sprawy przez dwie niezależne instancje. W tej sprawie instancje były niezależne, ale rozpatrzyły jakby dwie zupełnie inne sprawy, ich ustalenia są bowiem rozbieżne. Do naruszenia art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dochodzi zawsze wtedy, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik nie osiągnął dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Podatnik ujawnił źródło finansowania wydatków. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji. Uzasadniał, że książeczka oszczędnościowa, wskazana przez skarżącego nie stanowiła książeczki mieszkaniowej wystawionej w ustawowym terminie do 23 października 1990 r. / ustawa o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych /.../, Dz.U.03.119.1115 ze zm. /. Skarżący nie wykazał kwoty otrzymanej premii. Ulga budowlana realizowana w latach 1995 do 1997 r., to kwestia podniesiona dopiero w skardze. Całokształt zupełnego materiału dowodowego nie pozwala powiązać tej ulgi z inwestycją przy R. Skarżący takich dowodów nie przedstawił organowi podatkowemu. 4. Skarżący w piśmie z 12 stycznia 2012 r. argumentował, że w prowadzonym przez wiele miesięcy postępowaniu podatkowym kwestią sporną były wydatki wyłącznie na inwestycję przy R. Skarżący bezspornie nie ponosił wydatków na inną inwestycję mieszkaniową. Organ podatkowy nie był pozbawiony dokumentów, potwierdzających stanowisko skarżącego. Takimi dokumentami są zeznania podatkowe, w których została określona kwota wydatków na inwestycję mieszkaniową przy R. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga jest niezasadna i jako taka nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 6. W brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym art. 20 u.p.d.o.f. stanowił: - w ust.1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje / subwencje / inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; - w ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym /, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania / jeśli nie były objęte zwolnieniem / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym. Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które: - pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy; - pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym decyzją musi mieć walor legalności, by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją. To oznacza, że to mienie musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego / wyrok w sprawie II FSK 71/06 /. Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych / które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie / lub ze źródeł wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Możliwość jego ustalenia zwykle powstaje dopiero z chwilą, kiedy wydatki podatnika przekraczają jego przychody ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W okolicznościach tej sprawy, w rozważanym stanie prawnym, zachowuje aktualność stanowisko prawne w sprawie FSK 112/04. 7. Brzmienie i prawidłowa wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków / patrz stanowisko w sprawach: II FSK 71/06, I SA/Gd 1029/98, I SA/Gd 101/97, I SA/Gd 565/01, SA/Wr 1905/96, III SA 281/96, III SA 643/00, I SA/Ka 960/98, III SA 6991/97, FSK 2350/04 /. W tym stanie prawnym nie jest wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wskazać źródła dowodowe i przedstawić dowody na okoliczność, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku. W postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kiedy organ podatkowy ustali rozmiar wydatków podatnika ponad przychody z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to podatnik powinien podjąć inicjatywę dowodową i wskazać organowi podatkowemu źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków na pełne pokrycie ustalonych wydatków, na okoliczność pokrycia tych wydatków środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To podatnik jest dysponentem wiedzy o źródłach środków na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik jeśli chce wykazać pokrycie wydatków środkami z ujawnionych źródeł, to nie może poprzestać jedynie na przedstawieniu swych twierdzeń, bez poparcia ich wiarygodnymi dowodami. Skarżący podatnik w swej argumentacji pomija, że nie przedstawił organowi podatkowemu takich źródeł dowodowych, takich wiarygodnych dowodów, które dałyby wiarygodną podstawę stanowczemu ustaleniu, że jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym zostały pokryte w całości środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tej sprawie, wbrew zarzutom skargi, w zasadniczej części organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 120 o.p. działał na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zgodnie z art. 122 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów. Umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej. Zgodnie z art. 124 o.p. wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzył. Zgodnie z art. 188 o.p. nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy. Zgodnie z art. 191 o.p. ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie. Wskazał przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony. Wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Odwoławczy organ podatkowy wprost zgodnie z art. 127 o.p. ponownie rozpatrzył sprawę podatkową w drugiej instancji i wprost w warunkach art. 234 o.p. w ponownym merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy zmniejszył wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego, zmniejszył zakres obowiązku ciążącego na podatniku. Zgodne z prawem postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu zgodnie z prawem ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Pozwoliło ustalić rozmiar wydatków skarżącego podatnika w roku podatkowym objętym decyzją oraz rozmiar tych wydatków bez pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak ustalony stan faktyczny należało przyjąć u podstaw sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Dla ścisłości, już w tym miejscu należy zastrzec, że można w części postawić organowi podatkowemu zarzut dowolności, przy czym ta dowolność w przyjętych ustaleniach faktycznych, w przyjętej podstawie opodatkowania spowodowała istotnie korzystne rozstrzygnięcie dla podatnika przez zaniżenie podstawy opodatkowania. Stwierdzona dowolność, o której niżej, z uwagi na zakaz z art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. – p.p.s.a. / nie mogła być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. 8. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji podziela stanowisko prawne organu podatkowego, zgodnie z którym art. 68 § 4 o.p. jest adresowany do organu podatkowego pierwszej instancji, stosującego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Reformatoryjna decyzja odwoławczego organu podatkowego nie niweczy skutku wywołanego doręczeniem ustalającej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i nie powoduje, że zobowiązanie podatkowe powstaje kolejny raz przez doręczenie decyzji odwoławczego organu podatkowego. Należy wyraźnie odróżniać doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w warunkach art. 21 § 1 pkt 2 o.p. od doręczenia decyzji zmieniającej wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego w warunkach art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p., czyli decyzji odwoławczego organu podatkowego. Ta ostatnia decyzja zmienia jedynie wysokość już ustalonego zobowiązania podatkowego. Jej doręczenie nie jest kolejnym momentem powstania zobowiązania podatkowego w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zobowiązanie podatkowe powstaje raz. 9. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym ani książeczka mieszkaniowa ani pisemna prośba banku [...] o stawienie się, nie dowodzą twierdzenia skarżącego o uzyskaniu premii gwarancyjnej ani opisywanej kwoty premii. Tej treści stanowisko organu podatkowego nie nosi cech dowolności. Zostało wyprowadzone z całokształtu kompletnego materiału dowodowego, ocenionego w sposób spójny, logiczny, zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Powoływana książeczka oszczędnościowa dokumentuje umowę o wkład oszczędnościowy z 4.07.1994 r. Opisuje dwie operacje: wpłatę 72 000 000 starych złotych w dniu 4.07.1994 r. i wypłatę 71 500 000 zł w dniu 5.07.1994 r. Powoływana pisemna prośba banku [...] z 17.05.2000 r. o osobiste zgłoszenie się R. P. miała dotyczyć odbioru korekty premii gwarancyjnej / jest to zapis nadpisany nad skreślonym zapisem dotyczącym odbioru książeczki oszczędnościowej /. Ta pisemna prośba o osobiste stawiennictwo zawiera odręczny dopisek w brzmieniu "Budowa domu" Wskazywana książeczka oszczędnościowa nie jest książeczką mieszkaniową wystawioną do 23 października 1990 r. w warunkach ustawy o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych /.../. Natomiast pisemna prośba banku [...] o osobiste stawiennictwo nie pozwala stwierdzić kwoty premii gwarancyjnej, jaka miała zostać wypłacona skarżącemu i nie odnosi się do książeczki oszczędnościowej wskazywanej przez skarżącego. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym, w przedmiocie opodatkowania w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to powinnością skarżącego było wiarygodnie wykazać kwotę otrzymanej premii gwarancyjnej, którą miał finansować ponoszone wydatki. Wbrew argumentacji skarżącego przedkładane dokumenty tej okoliczności, kwoty otrzymanej premii gwarancyjnej, nie dowodzą. Skarżący domaga się uwzględnienia kwoty premii gwarancyjnej na podstawie jedynie nieudowodnionego twierdzenia, że podstawą jej wypłaty była kwota 72 000 000 starych złotych zgromadzona na innej książeczce niż mieszkaniowa w rozumieniu ustawy o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych /.../. Wskazana książeczka oszczędnościowa dowodzi jedynie, że skarżący w lipcu 1994 r. dysponował kwotą 72 000 000 starych złotych. Natomiast nie dowodzi ujawnionych źródeł pochodzenia tej kwoty w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ani rzeczywistego otrzymania premii gwarancyjnej i jej faktycznej wysokości. 10. Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji zarzut przyjęcia zawyżonych kosztów budowy domu przy R. o kwotę ulgi budowlanej, realizowanej w latach 1995 do 1997. W prowadzonym postępowaniu podatkowym od listopada 2008 r. skarżący nie wykazał, by ulga budowlana realizowana w latach 1995 do 1997 r. dotyczyła inwestycji przy R. Na tę okoliczność nie przedstawił organowi podatkowemu żadnych wiarygodnych dowodów. Nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność, że zaczął ponosić wydatki na inwestycję przy R. jeszcze przed rozpoczęciem jakichkolwiek robót w myśl zapisów przedstawionego dziennika budowy / 1996 r. obejmuje dwa zapisy o rozpoczęciu prac ziemnych, 1997 r. obejmuje trzy zapisy dotyczące robót na poziomie piwnic /. W tym miejscu należy w pełni podzielić tok argumentacji organu podatkowego, który stwierdził zasadność przyznania wiarygodności przedstawionemu dziennikowi budowy tylko o ile jego zapisy znalazły potwierdzenie w całokształcie wiarygodnych dowodów i w praktyce w istotnym zakresie odmówił wiarygodności zapisom w tym dzienniku budowy. Po pierwsze, jak wynika z przedstawionych akt postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił organowi budowlanemu dziennika budowy, prowadzonego w związku z pozwoleniem budowlanym z 15 stycznia 1996 r. / o czym w decyzji z 3 marca 2010 r. organu budowlanego w sprawie użytkowania domu przy R./. Po drugie, przedstawiony organowi podatkowemu dziennik budowy zawiera zapisy, mające pochodzić od kierownika budowy także z okresu już po jego śmierci. Dlatego data rozpoczęcia prac budowlanych przy R., wskazana w tym dzienniku budowy, zasadnie została podważona. Sama nie mogła wiarygodnie dowodzić twierdzenia skarżącego o jakimkolwiek związku realizowanej ulgi budowlanej z inwestycją przy R. Zarzut skarżącego przyjęcia zawyżonych kosztów budowy domu przy R. zgłoszony w skardze należy oceniać w całokształcie postawy podatnika w postępowaniu podatkowym, który w złożonych zeznaniach wyraźnie prezentował brak woli współpracy z organem podatkowym. W dalszym postępowaniu podatkowym zgłaszał twierdzenia stosownie do wyników postępowania wyjaśniającego, kolejnych dowodów. Zgłoszenie zarzutu zawyżenia kosztów budowy domu przy R. na etapie sądowej kontroli legalności, przy braku przedstawienia jakichkolwiek dowodów i z perspektywy postawy skarżącego w postępowaniu podatkowym, należy postrzegać jako pozbawiony podstawy dowodowej, faktycznej. Skarżący nie wyjaśnił w skardze, w swej argumentacji, dlaczego nie wykazał organowi podatkowemu w postępowaniu podatkowym powiązania ulgi realizowanej w latach 1995 do 1997 r. z inwestycją przy R. Nie wykazał takiego związku również na etapie sądowej kontroli legalności. Tak postawiony zarzut nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Same twierdzenia skarżącego i kwoty podane w zeznaniach podatkowych nie są wystarczające dla wiarygodnego powiązania tych wydatków z inwestycją przy R. Organ podatkowy, podważając wiarygodność twierdzenia skarżącego o realizowaniu ulgi budowlanej od 1995 r. do 1997 r. na inwestycję przy R., nie musiał wykazywać skarżącemu, że prowadził inną inwestycję mieszkaniową. W pełni należy zgodzić się z organem podatkowym, że całokształt zupełnego materiału dowodowego, zgromadzonego od 2008 r., ocenionego w granicach ustawowej swobody, w całokształcie, w warunkach logiki i doświadczenia życiowego i przy uwzględnieniu postawy skarżącego w postępowaniu podatkowym, prowadzi do konstatacji, że ten zarzut nie może skutecznie podważać legalności zaskarżonej decyzji na etapie sądowej kontroli. Twierdzenia skarżącego same nie podważają legalności zaskarżonej decyzji, legalności postępowania wyjaśniającego u podstaw zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 11. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie zmniejszają podstawy opodatkowania pożyczki w kwocie wskazywanej przez podatnika rzędu 460 000 zł. Tej treści stanowisko organu podatkowego nie nosi cech dowolności. Zostało wyprowadzone z całokształtu kompletnego materiału dowodowego, ocenionego w sposób spójny, logiczny, zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Należy w pełni podzielić tok argumentacji organu podatkowego, w którym przede wszystkim wskazuje na treść zeznań R. P. w postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za rozpatrywany rok podatkowy. W tych zeznaniach, złożonych zaraz na początku postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., R. P. twierdził, że pamiętałby pożyczki, darowizny w tej kwocie czy nawet niższych i że nie pamięta takich pożyczek, darowizn. Wielokrotnie pytany o otrzymane pożyczki, darowizny, wielokrotnie odpowiadał w sposób, w którym wprost kwestionował racjonalność tych pytań. Dlatego organ podatkowy w warunkach legalności ocenił, że zgłoszone w dalszym postępowaniu podatkowym twierdzenia o pożyczkach od rodziców są wiarygodne tylko o ile znajdują wiarygodne potwierdzenie w całokształcie zupełnego materiału dowodowego. Organ podatkowy dowolnie, ale z korzyścią dla podatnika przyjął te kwoty darowizn, pożyczek, które nie zostały zgłoszone organowi podatkowemu. Tylko ta okoliczność, że znalazły potwierdzenie w dokumentacji bankowej czy w przyjętych obyczajach, nie zmienia konstatacji, że nie zostały zgłoszone organowi podatkowemu i przez to stanowiły nieujawnione źródło przychodów skarżącego w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. / por. ustawa z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /. Ustalenia korzystne dla skarżącego nie mogły być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego z art. 134 § 2 p.p.s.a. W tym kontekście prawnym zarzut nieuwzględnienia pożyczek z lat 2003 do 2004 r. w kwocie rzędu 460 000 zł co do zasady nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji. Te pożyczki nie zostały ujawnione organowi podatkowemu przed kontrolowanym postępowaniem podatkowym. Argumentacja organu podatkowego i skarżącego błędnie pominęła, że źródła przychodów ujawnione organowi podatkowemu dopiero w postępowaniu podatkowym prowadzonym dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mają status źródeł nieujawnionych w rozumieniu tego przepisu. Przeciwne rozumowanie niweczy istotę art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którą jest restrykcyjne opodatkowanie tych podatników, którzy nie ujawniają organom podatkowym uzyskiwanych przychodów. Nie wykonują swoich obowiązków wynikających z ustaw podatkowych i z konstytucyjnych zasad porządku prawnego, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego i powszechności opodatkowania. Innymi słowy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. opisuje między innymi sytuację, w której podatnik dopiero w postępowaniu podatkowym dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje źródła przychodów, nieujawnionych uprzednio organowi podatkowemu. / Por. szerzej na temat istoty konstrukcji opodatkowania w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. A. Gomułowicz, glosa do wyroku I SA/Bk 498/09, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2/2011, s. 140 /. W tym stanie prawnym dla legalności zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie miała ta okoliczność, że wskazywane kwoty pożyczek, których organ podatkowy nie uwzględnił po stronie przychodów skarżącego, nie zostały uprzednio ujawnione organowi podatkowemu w warunkach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dla zupełności oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zaaprobować argumentację organu podatkowego, zgodnie z którą ani pełnomocnictwo do rachunku bankowego rodziców, ani wypłaty dokonywane przez rodziców z rachunku bankowego, ani faktury zakupu materiałów budowlanych nie dowodzą pożyczek od rodziców na rzecz skarżącego. Organ podatkowy nie miał obowiązku wyjaśniać czy rodzice mogli mieć jakiekolwiek inne potrzeby finansowe. Wypłata kwot z rachunku bankowego nie wiąże się z domniemaniem, że posiadacz rachunku bankowego wypłaca kwoty w celu udzielenia pożyczki czy darowizny dzieciom. Także dokument, mający stanowić potwierdzenie pożyczek nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. Ten prywatny dokument nie korzystał z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji podziela tok argumentacji organu podatkowego, w którym przy ocenie potwierdzenia pożyczek uwzględnia przede wszystkim treść zeznań podatnika złożonych na początku postępowania podatkowego oraz czas złożenia tego dokumentu prywatnego. Skarżący pomija, że ten dokument z 1 sierpnia 2010 r. w § 1 ust. 1 lit. e/ zawiera stwierdzenie, że od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. pożyczone kwoty miały być pobrane z konta bankowego rodziców przez R. P. Należy zgodzić się ze skarżącym, że zasady doświadczenia życiowego wskazują na powszechnie przyjętą pomoc ze strony rodziców nawet dorosłym i pracującym dzieciom. Ta powoływana przez skarżącego wielokrotnie finansowa pomoc ze strony rodziców nie jest instytucją obrotu prawnego pozostającą poza sferą prawa podatkowego. Nie można pomijać, że ta pomoc przybiera postać stosunków prawa cywilnego, najczęściej pożyczki czy darowizny. Na takie czynności prawne powoływał się skarżący w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. W następstwie, jeśli skarżący w postępowaniu prowadzonym dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zmierzał do wykazania organowi podatkowemu, że taką pomoc otrzymywał w formie pożyczek czy darowizn, to miał obowiązek wykazać nie tylko zaistnienie tych czynności cywilnoprawnych, ale także miał obowiązek wykazać, że uprzednio ujawnił przychody z tych źródeł organowi podatkowemu. Skarżący w swej argumentacji zmierzał w istocie do wykazania, że nie ujawniał organowi podatkowemu pożyczek, bo tak postrzegał powszechną, zwyczajową praktykę. Takie przekonanie skarżącego nie uzasadniania zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji. Przy przedstawionym stanowisku prawnym, przy prawidłowym odczytywaniu konstrukcji opodatkowania w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., spór o zastosowanie art. 199a § 3 o.p. jest pobawiony znaczenia prawnego, skoro w zakresie spornej kwoty podatnik uprzednio nie ujawnił organowi podatkowemu pożyczek opisywanych w toku kontrolowanego postępowania podatkowego. Dla zupełności oceny prawnej należy zaaprobować stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym całokształt zupełnego materiału dowodowego pozwalał bez wątpliwości zakwestionować wiarygodność twierdzeń skarżącego o pożyczkach. Wbrew argumentacji skarżącego, odmowa przyznania wiarygodności twierdzeniom skarżącego o pożyczkach nie wymagała stosowania art. 199a § 3 o.p. Prawidłowo zgromadzony i oceniony całokształt kompletnego materiału dowodowego nie pozostawiał organowi podatkowemu wątpliwości co do niewiarygodności twierdzeń o rzeczywistym udzieleniu pożyczek, przez to nie pozostawiał wątpliwości co do ich nieistnienia. Brak takich, uzasadnionych wątpliwości, to brak przesłanki zastosowania art. 199a § 3 o.p. 12. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym skarżący ponosił koszty utrzymania rodziny co najmniej od momentu poinformowania organu podatkowego o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci domu przy R. Tej treści stanowisko organu podatkowego nie nosi cech dowolności. Zostało wyprowadzone z całokształtu kompletnego materiału dowodowego, ocenionego w sposób spójny, logiczny, zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżący pomija w swej argumentacji, że zeznania osób z grona krewnych i powinowatych zawierały istotne sprzeczności na okoliczność miejsca zamieszkiwania skarżącego, jego żony. Skoro skarżący nie wykazał rzeczywistych kosztów utrzymania, to co do zasady w warunkach legalności organ podatkowy odwołał się do kosztów statystycznych. W tym miejscu należy stwierdzić, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego odwołanie się do kosztów statystycznych było dowolne, ale istotnie korzystne dla podatnika, zważywszy choćby wyłącznie koszty utrzymania domu przy R. Dowolne stanowisko organu podatkowego i zaniechanie podjęcia próby odtworzenia rzeczywistych kosztów utrzymania rodziny skarżącego było korzystne dla podatnika i jako takie nie mogło być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego z art. 134 § 2 p.p.s.a. 13. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym zbędnym było przesłuchiwanie małżonków P. przed zakończeniem wielomiesięcznego postępowania podatkowego. R. P. był przesłuchany dwukrotnie zaraz po wszczęciu postępowania podatkowego. A. P. odmówiła wówczas składania zeznań. Małżonkowie we wniosku o przesłuchanie przed wydaniem zaskarżonej decyzji ogólnie opisali okoliczności, które były przedmiotem ustaleń organu podatkowego. Natomiast nie skonkretyzowali, jakie dotąd niewyjaśnione istotne okoliczności miałyby być przedmiotem przesłuchania każdego z nich. Zbędnym było prowadzenie dowodu z przesłuchania małżonków tylko dla powtórzenia ich twierdzeń, prezentowanych w dotychczasowym toku postępowania podatkowego, czyli na okoliczności wyjaśnione przez organ podatkowy, ale w sposób niezgodny ze stanowiskiem małżonków. W tych okolicznościach odmowa przesłuchania małżonków nie naruszyła art. 188 o.p. w powiązaniu z art. 199 o.p. Sąd podziela również ten aspekt argumentacji organu podatkowego, w którym zwraca uwagę, że przy ocenie zasadności, celowości prowadzenia dowodu z przesłuchania strony i to ponownie, istotna jest wiarygodność samej strony / na ile strona współpracuje z organem podatkowym i wyczerpująco podaje wszystkie znane okoliczności już na początku postępowania podatkowego, na ile zmienia swoje twierdzenia w toku postępowania i czy ta zmiana ma wiarygodne uzasadnienie, na ile pozostały wiarygodny materiał dowodowy dopełnia twierdzenia strony, na ile tym twierdzeniom przeczy /. Także z tej perspektywy organ podatkowy w warunkach legalności odmówił przesłuchania małżonków, którzy nie złożyli wyczerpujących, szczegółowych zeznań już na początku postępowania podatkowego, zgłaszali nowe twierdzenia stosowanie do rezultatów kolejnych czynności dowodowych, nowych twierdzeń nie potrafili wiarygodnie potwierdzić organowi podatkowemu. Dowód opisany w art. 199 o.p. ma przede wszystkim na celu wyeliminowanie potrzeby prowadzenia długiego, zawiłego postępowania wyjaśniającego, w sytuacji gdy wiarygodne zeznania strony pozwolą rozstrzygnąć sprawę w warunkach art. 120 i art. 122 o.p. Natomiast w sytuacji, w której strona nie współpracuje z organem podatkowym i jej kolejno zgłaszane twierdzenia nie są wiarygodne w świetle całokształtu zupełnego materiału dowodowego, zgromadzonego w trakcie wielomiesięcznego postępowania podatkowego, pominięcie zeznań strony nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji nie podziela stanowiska skarżącego, by art. 199 o.p. należało wykładać z perspektywy postępowania cywilnego czy karnego. Takiej wykładni sprzeciwia się przede wszystkim autonomia prawa podatkowego. 14. Podsumowując, tak przeprowadzona ocena całokształtu okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego, przy braku wiarygodnych dowodów na okoliczność twierdzeń podatnika, przy zmienianych i wciąż uzupełnianych twierdzeniach samego podatnika, jest oceną spójną, logiczną, która odpowiada zasadom doświadczenia życiowego, przez to pozostaje w granicach ustawowej swobody. Na tej podstawie ustalenia organu podatkowego spełniają kryterium legalności. Spełnia kryterium legalności ocena zupełnego materiału dowodowego, dokonana wszechstronnie i w całokształcie, spójnie, zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego. Należy ocenić jako wzorcowy sposób realizowania art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez odwoławczy organ podatkowy sytuację, w której w ocenie materiału dowodowego nie poprzestał tylko na twierdzeniach podatnika i świadków, lecz uwzględnił stopień szczegółowości tych twierdzeń, zmiany w tych twierdzeniach, zakres niezgodności w tych twierdzeniach, powiązania świadków ze skarżącym, źródła wiedzy świadków, zakres okoliczności potwierdzonych dokumentami źródłowymi, moment zgłoszenia nowych twierdzeń czy zmiany dotychczasowych stosownie do toku postępowania wyjaśniającego, rezultatu przeprowadzonych dowodów. Tak przeprowadzona ocena materiału dowodowego dała odwoławczemu organowi podatkowemu podstawę ustalenia stanu faktycznego w sposób spełniający kryterium legalności. Należy w pełni podzielić tok rozumowania odwoławczego organu podatkowego, zgodnie z którym twierdzenia osób najbliższych podatnikowi należy oceniać uwzględniając wpływ, znaczenie więzi emocjonalnych, pokrewieństwa. W granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom osób najbliższych dla podatnika, które zawierają istotne sprzeczności, przy braku innych dowodów, pochodzących ze źródeł nieobarczonych takimi powiązaniami emocjonalnymi, rodzinnymi. Wbrew zarzutowi zawartemu w skardze odmienna ocena zgromadzonych dowodów i odmienne ustalenia odwoławczego organu podatkowego nie naruszyły art. 234 o.p. Reformatoryjne rozstrzygnięcie odwoławczego organu podatkowego przez zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego pozostaje w warunkach art. 234 o.p. Art. 234 o.p. należy oceniać z perspektywy zakresu praw i obowiązków, wynikających z decyzji odwoławczego organu podatkowego w porównaniu do zakresu praw i obowiązków, wynikających z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego zakres obowiązku podatnika został zmniejszony przez odwoławczy organ podatkowy. Natomiast postępowanie odwoławczego organu podatkowego, w którym dokonuje oceny zgromadzonych dowodów i na tej podstawie czyni ustalenia faktyczne stanowi realizację zasady z art. 127 o.p. Skarżący pomija, że odmienna ocena zgromadzonych dowodów i odmienne ustalenia faktyczne nie stanowią przesłanki uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, nie są opisane w art. 233 § 2 o.p. 15. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.