I SA/Lu 736/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska - Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 października 2023 r. znak 0601-IEW.7192.56.2023.8 w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 9 października 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej także jako: Dyrektor lub organ odwoławczy), na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm. dalej jako: u.p.e.a.) po rozpatrzeniu zażalenia A. S. (dalej także jako strona, skarżąca lub zobowiązana) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Parczewie (dalej także jako: organ lub wierzyciel) z 14 lipca 2023 r. mocą którego oddalił wniesione zarzuty w poz. 3, 4, 6, 7 i 8 oraz stwierdził niedopuszczalność zarzutu w poz. 5 w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z 28 grudnia 2022 r. nr 0615-723.1137394.2022. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z 3 listopada 2022 r. nr 0615-SPV.4103.47.2021 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Parczewie zmienił stronie rozliczenie w zakresie podatku VAT za marzec i kwiecień 2018 r. Decyzja ta została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres strony i doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p., w dniu 23 listopada 2022 r. Od powyższej decyzji strona nie złożyła odwołania. Na podstawie ww. decyzji, po uprzednim doręczeniu stronie upomnienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Parczewie (jako wierzyciel) wystawił tytuł wykonawczy z 28 grudnia 2022 r. nr 0615-723.1137394.2022, którym objęto wynikające z ww. decyzji zaległości w podatku VAT (wraz z odsetkami za zwłokę), który następnie skierował do egzekucyjnej realizacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poddębicach. W celu wyegzekwowania należności objętych ww. tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w B. W wyniku egzekucji z rachunku bankowego, organ egzekucyjny uzyskał środki na pokrycie egzekwowanej należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę i kosztów egzekucyjnych. Tym samym, egzekucja prowadzona na podstawie ww. tytułu wykonawczego została zakończona. Pismem z 13 stycznia 2023 r. pełnomocnik zobowiązanej złożył do wierzyciela zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego, zarzucając tytułowi wykonawczemu naruszenie art. 33 § 1 i § 2 u.p.e.a. poprzez: 1) brak doręczenia stronie tytułu wykonawczego, gdyż doręczono jedynie wydruk dokumentu elektronicznego, bez podpisu wierzyciela; 2) wskazanie jako daty wystawienia tytułu wykonawczego 28 grudnia 2023 r. (winno być 28 grudnia 2022 r.), mimo iż w tej dacie określony w tytule wykonawczym obowiązek nie istniał (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.); 3) błędne wskazanie w części D1 w pozycji 5 daty powstania należności pieniężnej na dzień 3 listopada 2022 r., w sytuacji gdy w tej dacie decyzja nie została jeszcze stronie doręczona oraz błędne określenie czasookresów naliczania odsetek z pominięciem regulacji art. 54 O.p. (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.); 4) wszczęcie egzekucji przy braku wymagalności zaległości podatkowej (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.); 5) nieistnienie obowiązku, gdyż obowiązek nie powstał ponieważ decyzja wskazana w tytule wykonawczym nie została doręczona pełnomocnikowi zobowiązanej, który został ustanowiony jeszcze na etapie postępowania kontrolnego (brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi sprawia, że decyzja musi zostać uznana za nieistniejącą, a zatem zobowiązanie podatkowe też nie istnieje); 6) niedoręczenie decyzji ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi oznacza, iż w obrocie prawnym nie funkcjonuje prawomocna decyzja, co powoduje brak wymagalności zobowiązania na rzecz wierzyciela; 7) określenie obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia, o którym mowa w art. 3 u.p.e.a., gdyż w obrocie prawnym brak jest możliwej do wykonania decyzji; 8) brak uprzedniego doręczenia stronie upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. W uzasadnieniu zarzutów strona wskazała na bezpodstawność prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jako argument podała nieistnienie zobowiązania podatkowego, bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i sama decyzja stanowiąca podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego, nie została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi, którego zakres rozciąga się na wszystkie postępowania wynikające z tytułu prowadzonego postępowania kontrolnego. Organ mając wiedzę odnośnie zakresu umocowania pełnomocnika, który uprawniony był do działania we wszystkich postępowaniach przedmiotowo powiązanych z postępowaniem kontrolnym, winien był wszczynając postępowanie podatkowe przesyłać korespondencję na adres pełnomocnika. Jej zdaniem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Parczewie z 3 listopada 2022 r. nigdy nie została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi, a zatem, nie można uznać że weszła i funkcjonuje w obrocie prawnym. Powyższe oznacza, że wierzyciel nie był uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego na jej podstawie. W ocenie strony jest to istotny błąd, co potwierdza uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21. Poinformowała także, iż złożyła stosowne środki zaskarżenia od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Parczewie. W związku z powyższym, wniosła o uznanie wniesionych zarzutów w całości, umorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji oraz zwolnienie zajętego rachunku bankowego, w tym zwrot zajętych środków pieniężnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Parczewie postanowieniem z 10 lutego 2023 r. oddalił zgłoszone zarzuty. Na postanowienie to strona złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie postanowieniem z 26 kwietnia 2023 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia, gdyż z uwagi na nieprawidłowości przy doręczaniu tego postanowienia należało uznać, że nie weszło ono do obrotu prawnego i nie można ocenić czy zażalenie zostało złożone w terminie. W tej sytuacji, wierzyciel ponownie doręczył stronie postanowienie z 10 lutego 2023 r., co nastąpiło 25 maja 2023 r. za pośrednictwem skrzynki ePUAP. Na postanowienie to strona ponownie wniosła zażalenie o tożsamej treści jak za pierwszym razem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie postanowieniem z 23 czerwca 2023 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, z uwagi na brak rozpatrzenia wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Parczewie postanowieniem z 14 lipca 2023 r. oddalił wniesione zarzuty w poz. 3, 4, 6, 7 i 8 oraz stwierdził niedopuszczalność zarzutu poz. 5 w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z 28 grudnia 2022 r. nr 0615-723.1137394.2022. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wskazał, że: - okoliczności przedstawione przez stronę w pkt 1 i 2 zarzutów dotyczące braku doręczenia tytułu wykonawczego, gdyż doręczono jedynie wydruk dokumentu elektronicznego oraz wskazanie jako daty wystawienia tytułu wykonawczego 28 grudnia 2023 r., mimo iż w tej dacie określony obowiązek nie istniał, nie mogą w świetle art. 33 § 2 u.p.e.a. stanowić podstawy zgłoszonych zarzutów, - niezasadne są zarzuty wskazane w pkt 3 podania gdyż tytułem wykonawczym objęto podatek VAT, który podatnik ma obowiązek sam obliczyć. Decyzja określająca nie tworzy zatem zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazuje istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku należność główna i odsetki za zwłokę są naliczane od daty upływu terminu płatności i nie zależą od daty wydania czy doręczenia decyzji. Nie zaistniała także w przedmiotowej sprawie żadna z okoliczności z art. 54 O.p. dotycząca zwolnienia od naliczania odsetek. - wszczęcie egzekucji nastąpiło w sytuacji wymagalności zaległości objętych tytułem wykonawczym, decyzja została stronie doręczona, a wystawienie tytułu wykonawczego zostało poprzedzone upomnieniem. - niezasadny jest zarzut braku wymagalności obowiązku w związku z niedoręczeniem decyzji, gdyż nie złożono pełnomocnictwa ogólnego stosownie do art. 138d § 1, bądź szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e O.p. - nie znalazł uznania zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z 3 listopada 2022 r., objęte tytułem wykonawczym zaległości wynikają z tej decyzji, - upomnienie przedegzekucyjne zostało doręczone 15 grudnia 2022 r., - zarzut nieistnienia obowiązku, gdyż decyzja wskazana w tytule wykonawczym nie została doręczona jest niedopuszczalny, gdyż jest on przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym. Na postanowienie to strona wniosła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy wierzycielowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 i § 2 u.p.e.a. poprzez: 1) Błędne uznanie, że niezasadny jest zarzut braku doręczenia tytułu wykonawczego, w sytuacji gdy doręczono jedynie wydruk dokumentu elektronicznego, bez podpisu wierzyciela. Według strony organ winien badać formalnoprawne wymogi tytułu wykonawczego na podstawie art. 33 § 2 u.p.e.a. 2) Błędne uznanie, że poprawnie określono datę wystawienia tytułu wykonawczego na 28 grudnia 2023 r. (winno być: 28 grudnia 2022 r.), mimo iż w tej dacie określony w tytule wykonawczym obowiązek nie istniał (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.). 3) Błędne wskazanie w części D1 w pozycji 5 daty powstania należności pieniężnej na dzień 3 listopada 2022 r., w sytuacji gdy w tej dacie decyzja nie została jeszcze stronie doręczona oraz błędne uznanie, że odsetki za zwłokę winny być naliczone wbrew zasadzie wynikającej z O.p., że jeżeli postępowanie podatkowe toczy się powyżej wskazanych okresów, to odsetek nie nalicza się. Jeżeli organ wszczął postępowanie 22 września 2021 r., a zakończył je 3 listopada 2022 r., przy czym nie podjął licznych czynności dowodowych, to należy zauważyć, że mógł je ukończyć w 3 miesiące, a nie prowadzić ponad rok. Organ w sposób lapidarny i nieprzekonywujący wskazał dlaczego należy naliczać odsetki. Akta sprawy nie są obszerne, a większość dokumentów została zgromadzona w toku postępowania kontrolnego. Organ nie wykonał licznych czynności dowodowych wymagających długotrwałej analizy, a dokonane czynności dzielą długie czasookresy co wskazuje, iż organ nie uczynił wszystkiego by zadośćuczynić zasadzie szybkości postępowania. Tym samym odsetki nie powinny być naliczane. 4) Błędne uznanie, że należności były wymagalne, w sytuacji gdy wszczęcie egzekucji nastąpiło przy braku wymagalności zaległości podatkowej (art. 33 § 2 ust. 6 lit. c u.p.e.a.). 5) Błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe powstało, a decyzja uprawomocniła się 6 grudnia 2022 r. 6) Określenie obowiązku w tytule wykonawczym niezgodne z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 u.p.e.a., gdyż w obrocie prawnym brak jest możliwej do wykonania decyzji, 7) Naruszenie art. 152 § 1 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez wyrażenie odmiennego poglądu niż wyrażony w wyroku WSA w Lublinie z 19 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 309/23. Wyrokiem tym Sąd uwzględnił skargę podatnika i uchylił postanowienie organu stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, uznając że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nigdy nie została należycie doręczona podatnikowi. Powyższy wyrok potwierdza, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, brak jest wymagalności zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji i nie powstało skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy nie przychylając się do argumentacji strony, przywołanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wierzyciela. W jego uzasadnieniu podniósł, że podstawy zarzutów zostały enumeratywnie wymienione w art. 33 § 2 u.p.e.a. Podstawą zarzutów mogą być tylko konkretne zdarzenia i okoliczności w tym przepisie wymienione, a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Rozpatrzenie zarzutu może nastąpić wyłącznie w odniesieniu do złożonego zarzutu, w jego zakresie i jego granicach, nie zaś w granicach całej sprawy. W zakresie rozpatrywania zarzutów konieczne jest przestrzeganie niekonkurencyjności środków prawnych, czyli wyeliminowanie sytuacji, w której ta sama kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. W ocenie Dyrektora w przedmiotowym postępowaniu w sprawie zarzutów nie jest dopuszczalne badanie okoliczności prawidłowości doręczenia decyzji będącej podstawą wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego. Spowodowane jest to faktem, iż pełnomocnik strony w dniu 12 stycznia 2023 r. wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Parczewie z 3 listopada 2022 r. znak: 0615-SPV.4103.47.2021 wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, kwestionując brak doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi. Podania te wszczęły postępowania przed organem drugiej instancji w tym zakresie, a zakończyły się wydaniem przez Dyrektora postanowień z 22 marca 2023 r. o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz z 24 marca 2023 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Postanowienia te zostały przez stronę zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokami z 19 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 309/23 uchylił postanowienie Dyrektora w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz I SA/Lu 310/23 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu. Wyroki te są nieprawomocne, gdyż Dyrektor złożył od nich skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec powyższego - zdaniem Dyrektora - zgłoszone zarzuty, których podstawą są okoliczności brak skutecznego doręczenia decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego wskutek doręczenia jej stronie a nie pełnomocnikowi, co w konsekwencji powoduje, iż nie weszła ona do obrotu prawnego, są niedopuszczalne gdyż zostały już rozpatrzone w odrębnych postępowaniach administracyjnych zakończonych ostatecznymi postanowieniami Dyrektora i stanowią przedmiot rozpatrzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym o czym stanowi art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. W związku z tym za niezasadny Dyrektor uznał argument strony dotyczący naruszenia art. 152 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w związku z wyrokiem z 19 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 309/23. Jak argumentował wyrok ten nie jest prawomocny, a nadto ochrona tymczasowa obowiązującej po uchyleniu aktu lub czynności do czasu uprawomocnienia się wyroku (art. 152 § 1 p.p.s.a.) w postępowaniu w sprawie zarzutów na egzekucję administracyjną doznaje ograniczenia. Organy nie mogą wykraczać poza przedmiot rozpatrywanej sprawy. Stąd zarzut opisany okolicznościami, iż decyzja będąca podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej nie wywołała skutków prawnych, bo nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony, nie może być merytorycznie rozstrzygany w niniejszym postępowaniu i zgodnie z przepisami u.p.e.a. należało uznać go za niedopuszczalny. Odnośnie pozostałych zarzutów Dyrektor stwierdził, że trafnie uznał wierzyciel, że należało jej oddalić zgodnie z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. W tym zakresie w całości podzielił argumentację organu I instancji. W szczególności w ocenie Dyrektora zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym w zakresie odsetek za zwłokę wskutek niezastosowania art. 54 O.p. należało oddalić. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie ma zastosowania przy naliczaniu odsetek za zwłokę w przedmiotowej sprawie. Przepisu tego nie stosuje się bowiem, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W toku postępowania weryfikowano natomiast eksport odczynników medycznych do [...] Badaniem objęto nie tylko dokumenty - faktury, zgłoszenia celne, potwierdzenia wywozu lecz również okoliczności dotyczące wskazanego eksportu towarów - transport, czynności agencji celnej, przeprowadzone czynności przez urząd celny. W toku prowadzonego postępowania wykonano szereg działań w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego. Zbierano informacje od kontrahentów strony, przesłuchiwano świadków (również przy pomocy prawnej innych organów), przeprowadzono czynności wyjaśniające w urzędzie celnym oraz agencji celnej. Zebrany obszerny materiał dowodowy został rzetelnie i w sposób wyczerpujący przeanalizowany i na jego podstawie wydano decyzję. Skomplikowany charakter sprawy, konieczność przeanalizowania obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w wyniku prowadzenia postępowań wyjaśniających wpłynął na czas prowadzenia postępowania podatkowego. Na powyższe postanowienie zobowiązana złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając mu: 1) naruszenie art. 152 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 239a O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia i umożliwienie jego wykonania w drodze postępowania egzekucyjnego, pomimo że WSA w Lublinie wyrokiem z 19 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 309/23 stwierdził, że decyzja będąca podstawą tytułu wykonawczego nie weszła do obrotu prawnego, bo nie została doręczona pełnomocnikowi, co czyni wydane postanowienie wadliwym; 2) brak doręczenia pełnomocnikowi strony tytułu wykonawczego; 3) błędne niedostrzeżenie oraz błędne niestwierdzenie nieistnienia obowiązku z uwagi na niedoręczenie decyzji ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi 4) brak wymagalności zobowiązania podatkowego z uwagi na niedoręczenie decyzji ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi; 5) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia o którym mowa w art. 3 u.p.e.a., gdyż brak jest w obrocie prawnym możliwej do wykonania decyzji; 6) naruszenie art. 33 § 2 ust. 1 u.p.e.a., poprzez niedostrzeżenie, że wierzyciel błędnie określił jako datę wystawienia tytułu wykonawczego 28 grudnia 2023 r., pomimo, iż w tej dacie obowiązek określony w tytule wykonawczym nie istniał. 7) naruszenie art. 33 ust. 2 lit. a u.p.e.a., tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, poprzez niedostrzeżenie, że: a) w części D1 w poz. 5 tytułu wykonawczego błędnie została wskazana data powstania należności pieniężnej na dzień 3 listopada 2022 r., w sytuacji, gdy w dacie tej decyzja nie została stronie doręczona; b) błędnie określono czasookresy naliczania odsetek z pominięciem art. 54 O.p. 8) naruszenie art. 33 § 2 ust. 6 lit. c u.p.e.a., poprzez niedostrzeżenie, iż wszczęcie egzekucji nastąpiło przy braku wymagalności zaległości podatkowej. W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Jak argumentowała, organ mając na uwadze art. 152 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. powinien uwzględnić wyrok WSA w Lublinie z 19 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 309/23. Organ naruszył także art. 239a O.p., gdyż obecnie brak jest w obrocie prawnym decyzji, która pozwalałby na prowadzenie na jej podstawie postępowania egzekucyjnego. W sprawie powstał stan zawieszenia, który nie pozwala organom na wydawanie rozstrzygnięć, które będą zmierzać do wykonania decyzji, co do której WSA w Lublinie uznał, że nie funkcjonuje w obrocie prawnym. W ocenie skarżącej organ winien był uznać zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej w całości. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Nie budzi natomiast wątpliwości, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W dalszej kolejności wskazać należy, że podstawowym celem sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień) a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Dokonując w rozpoznawanej sprawie oceny, czy zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia, Sąd stanął na stanowisku, iż organy administracji zarówno przy wydawaniu postanowienia w pierwszej jak i w drugiej instancji nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości uznania przez wierzyciela, że podniesione przez skarżącą zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są w części nieuzasadnione (zarzut poz. 3, 4, 6, 7 i 8) i w pozostałej części niedopuszczalne (zarzut poz. 5). W związku z tym, tytułem wprowadzenia przypomnieć należy, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Stosowanie egzekucji administracyjnej ma miejsce wówczas, gdy nałożono na zobowiązanego określone obowiązki a zobowiązany tych obowiązków nie wykonuje dobrowolnie. Organ egzekucyjny obciąża obowiązek doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanego obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Niniejsza sprawa dotyczy zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w prowadzonym wobec niej postępowaniu egzekucyjnym. Zarzut w obecnym stanie prawnym (od 30 lipca 2020 r.) jest środkiem prawnym o jednolitym charakterze. Zobowiązany, wnosząc zarzut, kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji, podważając prawidłowość tytułu wykonawczego. Z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku oraz spełnienia wszystkich przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dlatego zobowiązany, wnosząc zarzut, zamierza wykazać, że: a) nie jest prawdziwe twierdzenie wierzyciela, że obowiązek istnieje (art. 33 § 2 pkt 1) albo b) wprawdzie obowiązek został nałożony na zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym, ale określenie obowiązku w tytule wykonawczym odbiega od treści nałożonego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 2), albo c) obowiązek został nałożony na inną osobę niż wskazana w tytule wykonawczym jako zobowiązany (art. 33 § 2 pkt 3), albo d) tytuł wykonawczy został wystawiony przedwcześnie, bo przed doręczeniem zobowiązanemu upomnienia, które było wymagane (art. 33 § 2 pkt 4), albo e) obowiązek wygasł w całości lub w części, dlatego nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego (art. 33 § 2 pkt 5), albo f) obowiązek nie jest wymagalny, dlatego nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego (art. 33 § 2 pkt 6) W przedmiotowej sprawie strona podniosła zarzut nieistnienia obowiązku zarzut określenie obowiązku niezgodnie z treścią decyzji z której on wynika, zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia, zarzut braku wymagalności obowiązku z uwagi na wystąpienie innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Wszystkie podniesione zarzuty mieszczą się w katalogu zarzutów, wymienionych w art. 33 § 2 pkt 1, 2a, 4 i 6c u.p.e.a. Zastrzec jednak należy, że wszystkie wskazane zarzuty - poza brakiem doręczenia upomnienia - wywodzą się z podnoszonego przez stronę argumentu dotyczącego braku doręczenia jej decyzji na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy wszczynający przedmiotowe postępowanie egzekucyjne. Zdaniem skarżącej egzekwowany obowiązek w ogóle nie powstał, gdyż decyzja stanowiąca podstawę przedmiotowego tytułu wykonawczego nie weszła do obrotu prawnego, bo nie została prawidłowo doręczona. Stanowisko to na gruncie niniejszego postępowania nie mogło jednak zostać uwzględnione, o czym trafnie orzekły rozstrzygające w sprawie organy. Mianowicie, Sąd wyjaśnia, że nieistnienie obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał (np. z mocy prawa) albo nie wydano/nie wysłano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana/wysłana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie (tak wyrok WSA w Kielcach z 23 czerwca 2022 r., I SA/Ke 173/22, wyrok WSA w Gliwicach z 9 listopada 2023 r., I SA/Gl 948/23, wyrok WSA w Białymstoku z 8 listopada 2023 r., I SA/Bk 339/23). Zobowiązany podnosząc zarzut "nieistnienia obowiązku" (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), winien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa takich jak przedawnienie lub wydanie aktu o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku (por wyroki: NSA z 14 stycznia 2010 r., II FSK 1378/08; WSA w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., I SA/Gl 451/12). Z kolei brak wymagalności obowiązku ma miejsce w sytuacji odroczenia terminu wykonania obowiązku, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej lub wystąpienia innej niż wskazane przyczyny. Jednakże w przedmiotowej sprawie, żadna tego typu sytuacja nie zaistniała. Należy wskazać, że podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z 28 grudnia 2022 r. stanowiła decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego w Parczewie z 3 listopada 2022 r. nr 0615-SPV.4103.47.2021 zmieniająca skarżącej rozliczenie w zakresie podatku VAT za marzec i kwiecień 2018 r. Decyzja ta została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres strony i doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p., w dniu 23 listopada 2022 r. Od powyższej decyzji strona nie złożyła odwołania, stała się więc ostateczna w administracyjnym toku instancji. Bezsporne zatem jest, że w dniu wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego obowiązek istniał i wynikał z wyżej wskazanej ostatecznej decyzji. Natomiast wszystko to, co związane jest z możliwością uzyskania prawa do złożenia odwołania od tej decyzji nie mogło być w niniejszym postępowaniu uwzględnione. W sprawie bezsporne jest, że od decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego w Parczewie z 3 listopada 2022 r. nr 0615-SPV.4103.47.2021 skarżąca wniosła odwołanie, w wyniku czego organ odwoławczy postanowieniem z 22 marca 2023 r. stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia. Postanowienie te zostało przez stronę zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z 19 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 309/23 uchylił ww. postanowienie Dyrektora w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Trafnie przy tym skarżąca wskazuje, że w wyroku tym Sąd wskazał, że termin na złożenie odwołania od decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022 r. nie rozpoczął swojego biegu. Organ I instancji niezgodnie bowiem z prawem pominął pełnomocnika skarżącej przy doręczeniu decyzji z 3 listopada 2022 r. Zdaniem Sądu, dokument pełnomocnictwa złożony w toku kontroli podatkowej w listopadzie 2018 r. procesowo czynił adwokata W. O. pełnomocnikiem podatniczki w postępowaniu podatkowym do podjęcia uchwały sygn. II FPS 1/22, a więc do 25 kwietnia 2022 r. ze względu na zasadę ustanowioną w art. 2a O.p. Dopiero od podjęcia uchwały sygn. II FPS 1/22, czyli od 25 kwietnia 2022 r. dokument pełnomocnictwa złożony w toku kontroli podatkowej w listopadzie 2018 r. procesowo nie czynił adwokata W. O. pełnomocnikiem podatniczki w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie utrata znaczenia prawnego w postępowaniu podatkowym dokumentu pełnomocnictwa złożonego do akt kontroli podatkowej w powyższych okolicznościach zobowiązywała organ I instancji do wezwania pełnomocnika do złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego z pouczeniem, że niewykonanie wezwania spowoduje pominięcie pełnomocnika w dalszym postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 169 § 1 i art. 138e § 1 - § 4 O.p. W związku z tym wyjaśnić należy, że przedmiotem przywołanego postępowania sądowego było wyłącznie postanowienie dotyczące uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, nie zaś legalność wydania decyzji przez organ I instancji. Czym innym jest bowiem zgodność z prawem wydania decyzji podatkowej, a czym innym doręczenie takiej decyzji. Przywołanym wyrokiem Sąd uchylił jedynie postanowienie organu odwoławczego stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a nie decyzję organu pierwszej instancji, która istnieje nadal w obrocie prawnym i nadal z uwagi na brak prawomocności wyroku ma charakter decyzji ostatecznej. Nie to jednak jest najistotniejsze, lecz to co podnosiły organy, a mianowicie, że zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym zarzuty, których podstawą są okoliczności brak skutecznego doręczenia decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego wskutek doręczenia jej stronie a nie jej pełnomocnikowi, zostały już rozpatrzone w odrębnych postępowaniach administracyjnych zakończonych ostatecznymi postanowieniami Dyrektora i stanowią przedmiot rozpatrzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Taki stan sprawy powoduje, że nie mogą być podnoszone w sprawie egzekucji administracyjnej, są bowiem niedopuszczalne. Zgodnie bowiem z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., w sytuacji, gdy zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Ustawodawca, wprowadzając tym przepisem zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, zapobiega powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Środki różnią się bowiem między sobą z uwagi na przedmiot, którego mogą dotyczyć, kategorię podmiotów, którym przysługują, termin przewidziany do ich wniesienia, wymogi formalne, właściwość i kompetencje organu władnego rozpoznać konkretny środek, a w konsekwencji – charakter postępowania, jakie wywołuje wniesienie środka zaskarżenia. Pierwszeństwo powinno przypadać rozpoznawaniu środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy, zaś postępowanie wywołane zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym nie może prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, co do których przysługują odrębne środki zaskarżenia. Postępowanie egzekucyjne w administracji ma charakter postępowania wykonawczego, wtórnego w stosunku do postępowania, w którym następuje konkretyzacja obowiązku, gdyż celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. Organ egzekucyjny nie może wkraczać w kompetencję organu, który w postępowaniu rozpoznawczym w sposób władczy rozstrzyga o prawach i obowiązkach strony wynikających z przepisów prawa materialnego. Z tych względów podnoszone przez stronę okoliczności związane ze skutecznością doręczenia decyzji organu I instancji z 3 listopada 2022 r. nie mogły być analizowane, gdyż w istocie doprowadziło by to do sytuacji, że kwestia prawidłowości wejścia do obrotu decyzji podatkowej, która była podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych, podlegałaby ponownemu merytorycznemu badaniu przez wierzyciela wbrew treści art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. Kwestia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji jest odrębna od niniejszego postępowania i co kluczowe stanowiła przedmiot innego postępowania administracyjnego, podlegającego aktualnie kontroli sądu administracyjnego. Nie jest zatem słuszne twierdzenie strony, że organ powinien wziąć pod uwagę wyrok WSA w Lublinie z 19 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 309/23 uwzględniający skargę i uchylający postanowienie organu stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wierzyciel nie może bowiem wykraczać poza przedmiot rozpatrywanej sprawy, a tym bardziej swoją oceną wkraczać w inne toczące się postępowania. Wiążąca organ ocena, czy i kiedy decyzja będąca podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych została skutecznie doręczona nastąpi dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego, tj. po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny stosownego rozstrzygnięcia w tej sprawie. Innymi słowy rozstrzygnięcie, czy decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego weszła do obrotu prawnego nastąpi nie w niniejszym postępowaniu w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, tylko w postępowaniu sądowoadministarcyjnym w sprawie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że o ile w postępowaniu dotyczącym zarzutów w sprawie egzekucji nie ma przeszkód do badania prawidłowości doręczenia decyzji, na podstawie której wystawiono obowiązek o tyle niedopuszczalne to jest w sytuacji gdy zarzut ten jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym o czym wprost stanowi art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. W ocenie Sądu również pozostałe zarzuty zgłoszone przez skarżąca zostały trafnie ocenione jako niezasadne. Organy w szczegółowy i zrozumiały sposób scharakteryzował zasady wnoszenia i rozpatrywania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wyjaśniono, iż zgodnie z przepisami u.p.e.a. podnoszone przez stronę w zarzutach okoliczności dotyczące błędów w wystawieniu tytułu wykonawczego odnośnie wskazania daty wystawienia tytułu wykonawczego oraz daty wydania decyzji, a także braku doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanej nie mogą stanowić podstawy zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Okoliczności te mogły stanowić w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego podstawę wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 1 u.p.e.a. W oparciu o przesłanki zarzutów z art. 33 organy nie są uprawnione do badania formalnej poprawności wystawienia tytułu wykonawczego. Organy administracji publicznej - stosownie do art. 6 k.p.a. - są bowiem zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa. Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi, iż odpis tytułu wykonawczego nie został skutecznie doręczony, bo nie doręczono go pełnomocnikowi strony należy wyjaśnić, iż okoliczności ta nie może stanowić podstawy zgłoszenia zarzutów. Okoliczność doręczenia odpisu tytułu wykonawczego stanowi jednak element stanu faktycznego, gdyż podlega ustaleniu przy badaniu terminowości zgłoszenia zarzutów. Zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 w związku z art. 18 u.p.e.a, odpis tytułu wykonawczego doręcza się zobowiązanemu i od tego momentu co do zasady, zobowiązany może ustanowić w trybie k.p.a. pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym (wyrok WSA w Gdańsku z 17 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 259/22). W tym stanie prawnym i wobec braku w organie egzekucyjnym ustanowionego w postępowaniu egzekucyjnym pełnomocnictwa, odpis tytułu wykonawczego został skutecznie doręczony zobowiązanej. Również zestawienie treści decyzji z 3 listopada 2022 r. z treścią tytułu wykonawczego wskazuje, iż obowiązek określony w tytule wykonawczym został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z tej decyzji. Wreszcie, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia obszernie uzasadniono, przedstawiając harmonogram działań podejmowanych w toku postępowania wymiarowego, oddalenie zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, który strona podniosła w kontekście niezastosowania przez wierzyciela przerw wynikających z art. 54 O.p. (w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 O.p.) w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Ponieważ regułą określoną w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania przez okres przekraczający 3 miesiące, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ podatkowy, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ten okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w tym przepisie okres 3 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. Przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok WSA w Olsztynie z 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 42/18). W niniejszej sprawie analiza działań podjętych przez organy wskazuje, iż te prowadzone były bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Mając na względzie ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz czas potrzebny do dokonania poszczególnych czynności, stwierdzić należy, że uzasadniało to konieczność przedłużenia postępowania, a opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Słusznie zatem organ uznał, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszeń prawa procesowego lub prawa materialnego, które stanowiłyby podstawę do uchylenie zaskarżonego postanowienia. Z uwagi na powyższe Sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.