I SA/Lu 754/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Starszy inspektor Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń - czerwiec, wrzesień 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. J. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: od stycznia do czerwca i za wrzesień 2012 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres od 1.01.2011 r. do 12.11.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. W jego wyniku Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc październik 2012 r. Na powyższą decyzję podatniczka wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne przyjęcie, że prowadzona w formie papierowej ewidencja wyrobów węglowych zwolnionych z opodatkowania podatkiem akcyzowym, prowadzona przez stronę w okresie od stycznia do 20 września 2012 r. jest nierzetelna, w sytuacji gdy w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej nie stwierdzono dostarczonych i zużytych wyrobów węglowych, które nie zostały by ujęte w przedmiotowej ewidencji, a okoliczność braku urzędowego poświadczenia ewidencji przed datą jej założenia, nie ma wpływu na ocenę rzetelności przedmiotowej ewidencji; 2) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne przyjęcie, że ewidencja wyrobów węglowych zwolnionych od opodatkowania, zarejestrowana w dacie [...].10.2012 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego, nie może stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym w sytuacji gdy zapisy dokonane w tej poświadczonej przez organy celne ewidencji wyrobów są zgodne z rzeczywistością, strona nabyła i zużyła w toku prowadzonej działalności wyrób węglowy zgodnie z dokumentami źródłowymi i - z uwagi na przedmiot działalności - korzysta z ustawowego zwolnienia od podatku akcyzowego; 3) art. 31a ust. 2 pkt. 6 w zw. z art. 31a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ustawowe zwolnienie od podatku akcyzowego z uwagi na przeznaczenie (zużywanie wyrobów węglowych w pracach rolniczych, ogrodniczych) jest wyłączone w sytuacji braku poświadczenia przez organy celne ewidencji prowadzonej w formie papierowej przez podmiot korzystający z ustawowego zwolnienia od podatku akcyzowego nawet gdy organ w toku kontroli nie stwierdził niezgodności zapisów ewidencji ze stanem faktycznym. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej, dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 1.01.2012 r. do 31.10.2012 r. dokonała zakupu 2503,52 ton węgła kamiennego CN 2701 i 386,92 ton węgla brunatnego CN 2702. Zakupy zostały udokumentowane fakturami VAT. W trakcie kontroli podatkowej podatniczka przedstawiła dwie ewidencje prowadzone w formie papierowej, w których rejestrowano ilości dostarczonych i zużytych wyrobów węglowych. Pierwsza z nich, zawierająca wpisy dotyczące wyrobów węglowych dostarczonych od dnia 17.01.2012 r. do dnia 20.09.2012 r., nie była zabezpieczona urzędowo i nie została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Celnego. Druga ewidencja zabezpieczona urzędowo i zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...].10.2012 r. zawierała wpisy dotyczące wyrobów węglowych w łącznej ilości 1500 ton otrzymanych przez podatniczkę w dniach 24, 26, 27 oraz 29 września 2012 r., tj. w okresie poprzedzającym jej urzędowe zarejestrowanie, oraz jeden wpis dotyczący dostarczenia wyrobów węglowych w dniu 11.10.2012 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że pierwsza przedstawiona do kontroli ewidencja nie może być uznana za ewidencję wyrobów węglowych zwolnionych z opodatkowania ze względu na przeznaczenie, ponieważ podatniczka przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji nie poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego o formie prowadzenia takiej ewidencji. Odnośnie drugiej ewidencji, przedstawionej do kontroli, zabezpieczonej urzędowo i zarejestrowanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...].10.2012 r. organ uznał, że dokonane w niej zapisy wsteczne tj. dotyczące zdarzeń z dni przed jej urzędowym zarejestrowaniem, nie mogą być uznane za prawidłowe, ponieważ dotyczą okresu kiedy taka ewidencja nie mogła być prowadzona z uwagi na to, że podatniczka nie poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego o formie jej prowadzenia. Jedynym częściowo prawidłowym wpisem w tej ewidencji dotyczącym dostarczenia wyrobów węglowych w 2012 r. jest zapis z dnia 11.10.2012 r., jednak bez podania ilości dostarczonej, którą wpisano łącznie dla wszystkich dostaw w okresie od 24.09.2012 r. do 11.10.2012 r. w ilości 1 500 ton (w tej ilości zawiera się 184,40 ton wyrobów węglowych dostarczonych w dniu 11.10.2012 r.). W czasie kontroli podatkowej ustalono również, że podatniczka w styczniu 2012 r. dokonała zakupu 25,36 ton oleju opałowego ciężkiego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].02.2012 r. z firmy A. Podatniczka nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, do czego zobowiązana była przepisami art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 10 pkt 1 lit. b rozporządzenia Min. Fin. z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159 poz.1070 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy podatniczka, jako podmiot zużywający, nabywając w 2012 r. olej opałowy ciężki zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, była zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz, czy wobec ewentualnego braku ewidencji prowadzonej w wymaganej formie istnieje podstawa prawna do określenia odwołującemu się zobowiązania w podatku akcyzowym, a także, czy ustawowe zwolnienie od podatku akcyzowego z uwagi na przeznaczenie (zużywanie wyrobów węglowych w pracach rolniczych, ogrodniczych) jest wyłączone w sytuacji braku poświadczenia przez organy celne ewidencji prowadzonej w formie papierowej przez podmiot korzystający z ustawowego zwolnienia od podatku akcyzowego nawet gdy organ w toku kontroli nie stwierdził niezgodności zapisów ewidencji ze stanem faktycznym. Organ odwoławczy przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze. zm.), mających jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 9a ust. 1 pkt 6, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1, art. 31a ust. 2 pkt 6, art. 32 ust. 5, oraz § 10 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010 r. Nr 159, poz. 1070 ze zm.). Organ wskazał, że podatniczka przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zwolnionych z opodatkowania ze względu na przeznaczenie nie poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego o formie prowadzenia takiej ewidencji, przez co naruszyła przepisy art. 31a ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. A. J., z naruszeniem art. 16 ust. 1 cyt. wyżej ustawy dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego w związku z wykorzystaniem wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy dopiero w dniu [...].10.2012 r. Mając na uwadze fakt, że podatniczka nie dochowała przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym warunków uprawniających do zwolnienia wyrobów węglowych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organ uznał, że 2319,12 ton węgla kamiennego (ilość otrzymana po uwzględnieniu jako prawidłowy wpisu w ewidencji dotyczącego 184,40 ton wyrobów węglowych dostarczonych w dniu 11.10.2012 r.) i 386,92 ton węgla brunatnego podlega opodatkowaniu akcyzą. W ocenie organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że A. J. także nie zachowała jednego z warunków jakie muszą być spełnione aby można było zastosować do wyrobów akcyzowych (w tej sprawie oleju opałowego) zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie, bowiem nie prowadziła wymaganej przepisem art. 32 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym ewidencji. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega 25,36 ton oleju opałowego ciężkiego zakupionego na podstawie faktury z dnia [...]02.2012 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że zasada ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje, by przepisy te interpretować w sposób literalny. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem muszą być spełnione ustanowione przez ustawodawcę warunki. Zwolnienie podatkowe w omawianym zakresie nie przysługuje bezwarunkowo. Ustawodawca, regulując zwolnienie od akcyzy oleju opałowego ciężkiego wykorzystywanego w pracach rolnych, ogrodniczych, szklarniowych oraz leśnych, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym od ewidencjonowania wyrobów akcyzowych. W konsekwencji, podatnik nabywa prawo do zwolnienia dopiero po ich spełnieniu. Skoro strona nabywała wyrób w warunkach zwolnienia to, dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, konieczne było spełnienie warunków określonych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości organu, że strona posiadała status podmiotu zużywającego. W sytuacji zatem, gdy nie spełniła ustawowych warunków, przyznających prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, to nie nabyła prawa do zwolnienia od opodatkowania nabytego oleju. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie Naczelnik Urzędu Celnego nie naruszył w żaden sposób ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Stan faktyczny został wystarczająco dokładnie wyjaśniony. Organ I instancji ustalił istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia fakty i przedstawił ich ocenę w sposób przekonujący. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: art. 191 ustawy ordynacja podatkowa, polegające na błędnej ocenie, iż ustalony w toku kontroli stan faktyczny wyłącza ustawowe prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie; 2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 31a ust 2 pkt 6 oraz art. 31a ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 32 ust 5 pkt. 3 tejże ustawy w zw. z § 10 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.08.2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010 r. Nr 159 poz. 1070) polegające na przyjęciu, iż warunek formalny, jakim jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych i ewidencji zużycia oleju opałowego ciężkiego, zużywanych do celów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, w sytuacji gdy brak podstaw do kwestionowania zużycia wyrobu na wskazany cel, wyłącza korzystanie z prawa do tego zwolnienia. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że spór pomiędzy podatnikiem, a organem sprowadza się do kwestii, czy ustawowe zwolnienie od podatku akcyzowego z uwagi na przeznaczenie (zużywanie wyrobów węglowych w pracach rolniczych, ogrodniczych i oleju opałowego ciężkiego) jest wyłączone, w braku poświadczenia przez organy celne ewidencji prowadzonej w formie papierowej przez podmiot korzystający z ustawowego zwolnienia od podatku akcyzowego, nawet wtedy gdy organ w toku kontroli nie stwierdził niezgodności zapisów ewidencji ze stanem faktycznym. Skarżąca powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14.11.2013 r. (sygn. akt I SA/Ke 563/13) stwierdziła, że analiza regulacji w zakresie warunków korzystania z przedmiotowego zwolnienia wskazuje na zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie wyrobu akcyzowego, zgodnie z jego przeznaczeniem (w tym wypadku węgiel) jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych, zgodnie z ustalonym wzorem i ujawniania w niej określonego zakresu informacji. Uzasadnione jest twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego wyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony. W związku z powyższym, zwłaszcza wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego, przyjąć należy, że nie każde ich naruszenie skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Odwołując się do poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, który na gruncie tego samego stanu prawnego i zbliżonego stanu faktycznego wyrażony został w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt I GSK 75/12) powtórzony w wyroku NSA z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie o (sygn. akt I GSK 1709/11), stwierdzić należy, że uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Przedstawione wyżej poglądy Sądów stanowią dodatkową argumentację stanowiska skarżącej prezentowanego w toku postępowania, w tym w złożonym odwołaniu, o braku podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym. Skarżąca podkreśliła, iż organ w toku wszechstronnej kontroli nie zakwestionował faktu nabycia wyrobu akcyzowego, ilości oraz sposobu użycia zgodnie z przeznaczeniem. Przesłanką wydania zaskarżonej decyzji było naruszenie obowiązku ewidencjonowania przez brak poświadczenia prowadzonej w formie papierowej ewidencji, w sposób ściśle określony w powołanych przepisach, nie zaś wykazanie ich zużycia na inne cele. Cel zużycia również nie był kwestionowany i zużycie w celach wskazanych przez stronę jest bezsporne, a wiec zgodne z art. 31a ust. 2 pkt 6 oraz art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny: - czy ustawowe zwolnienie od podatku akcyzowego z uwagi na przeznaczenie (zużycie wyrobów węglowych w pracach ogrodniczych) jest wyłączone w sytuacji braku poświadczenia przez organy celne ewidencji prowadzonej w formie papierowej przez podmiot korzystający z ustawowego zwolnienia od podatku akcyzowego, nawet gdy organ w toku kontroli nie stwierdził niezgodności zapisów ewidencji ze stanem faktycznym, a także, - czy skarżąca, jako podmiot zużywający, nabywając w 2012 r. olej opałowy ciężki zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, była zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych oraz, czy wobec ewentualnego braku ewidencji prowadzonej w wymaganej formie istnieje podstawa prawna do określenia odwołującemu się zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że brak poświadczenia przez organy celne ewidencji prowadzonej w formie papierowej przez skarżącą w sytuacji, gdy organ w toku kontroli nie stwierdził niezgodności zapisów ewidencji ze stanem faktycznym jest uchybieniem formalnym, które nie wyłącza ustawowego zwolnienia od podatku akcyzowego z uwagi na przeznaczenie, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 cyt. ustawy. Podatnikiem akcyzy zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 wyżej cyt. ustawy o podatku akcyzowym jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie. Zwolnienie, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy przysługuje pod warunkiem określonym w art. 31a ust. 4 ustawy tj. prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych, która zgodnie z art. 31a ust. 5 ustawy może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Natomiast art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność wykazana w postępowaniu podatkowym, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 1.01.2012 r. do 31.10.2012 r. dokonała zakupu 2503,52 ton węgła kamiennego CN 2701 i 386,92 ton węgla brunatnego CN 2702. Zakupy zostały udokumentowane fakturami VAT. Ustalono również, że skarżąca miała założone dwie ewidencje, w których rejestrowała ilości dostarczonych i zużytych wyrobów węglowych, lecz pierwsza z nich, obejmująca okres od 17.01.2012 r. do 20.09.2012 r. zawierała wpisy z daty przed poinformowaniem Naczelnika Urzędu Celnego o formie prowadzenia takiej ewidencji, natomiast w drugiej ewidencji, zabezpieczonej urzędowo i zarejestrowanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...].10.2012 r., zapisy w części dotyczyły zdarzeń z dat przed jej urzędowym zarejestrowaniem. Przeprowadzone kontrole wykazały, że zakupiony węgiel wykorzystany był w gospodarstwie ogrodniczym w kontrolowanym okresie w pracach szklarniowych. Nieprawidłowości w tym zakresie nie stwierdzono (vide protokół z kontroli z dnia [...].12. 2013 r.). Warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie, w stosunku do podmiotu je zużywającego jest: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 31a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym), pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 31a ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym), ujawnianie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 31a ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym), przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym). Z analizy powyższych przepisów wynika, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie wyrobu akcyzowego zgodnie z jego przeznaczeniem (w tym przypadku wyrobów węglowych), jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych i ujawniania w niej określonego zakresu informacji. Materiał dowodowy wskazuje, że prowadzone przez skarżącą ewidencje, zarówno ta, w której skarżąca ewidencjonowała wyroby węglowe zakupione i zużyte w okresie od 17.01.2012 r. do 20.09.2012 r. jak i ewidencja urzędowo zabezpieczona i zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Celnego zawiera informacje, o jakich mowa w art. 31a ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, tj. umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Organy podatkowe nie zakwestionowały poprawności formalnej i materialnej zapisów dokonanych w tych ewidencjach. W ocenie Sądu w sytuacji gdy organy celne ustaliły, że skarżąca zużyła nabyte wyroby węglowe w pracach ogrodniczych, a więc spełniła warunek materialny zwolnienia od akcyzy, uchybienia w zakresie warunków formalnych nie musiały prowadzić do ustalenia, iż zaistniały podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Ponownie podkreślenia wymagają ustalenia organów celnych, z których wynika, że skarżąca prowadziła ewidencję od stycznia do września 2012 r. Wspomniana ewidencja nie odpowiadała wszystkim wymogom określonym w ww przepisach, gdyż skarżąca nie dokonała czynności wymienionych w art. 31a ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jednak zawierała zakres informacji wymienionych w art. 31a ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Dodać należy, że informacje te potwierdzały także dokumenty nabycia oraz dokumentacja podatkowa prowadzona przez skarżącą. W tych okolicznościach należało uznać, że brak poświadczenia przez organy celne ewidencji prowadzonej w formie papierowej przez skarżącą jest uchybieniem formalnym, które samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, zwłaszcza gdy nie budzi wątpliwości użycie wyrobów węglowych do prac ogrodniczych, a więc zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Stanowisko że, naruszenie obowiązku prowadzenia ewidencji w sposób ściśle określony w przepisach, samo w sobie nie musi stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zwolnienia jest prezentowane także w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. (wyroki NSA: z dnia 6.12.2012 r., sygn. akt I GSK 75/12, z dnia 23.05.2013 r., sygn. akt I FSK 452/13, z dnia 21.03.2013 r., sygn. akt I GSK 1709/11, z dnia 10.06.2014 r., sygn. akt I GSK 8/13, z dnia 10.06.2014 r., sygn. akt I GSK 23/13; wyroki WSA: z dnia 12.01.2012 r., sygn. akt I SA/Bk 443/11, z dnia 14.11.1013 r., sygn. akt I SA/Ke 563/13). Z powyższych wyroków wynika, że analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie pozwala wysnuć wniosek, że warunki formalne, w relacji do określonego w art. 31a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym materialnego warunku zwolnienia, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony. W związku z powyższym, zwłaszcza zaś wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego, przyjąć należy, że nie każde ich naruszenie skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organ celny uznał, że podstawą wymiaru podatku akcyzowego był brak prowadzenia przez skarżącą ewidencji wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zgodnie z art. 31a ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym. Nie oznacza to jednak, że skarżąca nie prowadziła żadnej ewidencji, na podstawie której można było ustalić dane wymienione w art. 31a ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, wymagane do zastosowania zwolnienia oleju napędowego ze względu na przeznaczenie. W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu powyższe stanowisko znajduje pełne zastosowanie do oceny wadliwości ewidencji zgłoszonej przez skarżącą w organie celnym w dniu [...]10.2012 r., polegającej na dokonaniu zapisów dotyczących zdarzeń z dat przed jej urzędowym zarejestrowaniem. Ponownie rozpatrując sprawę organ celny, uwzględniając przedstawione argumenty oraz ocenę prawną dokonaną przez Sąd, rozważy, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zaistniały określone przepisem art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. przesłanki określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na wskazane ich przeznaczenie. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że skarżąca, jako podmiot zużywający, nabywając w 2012 r. olej opałowy ciężki zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, była zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych oraz, że wobec braku ewidencji istnieje podstawa prawna do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Minister Finansów, korzystając z delegacji zawartej w art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadził w drodze rozporządzenia zwolnienie od akcyzy oleju opałowego wykorzystywanego m.in. w pracach ogrodniczych. W myśl § 10 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010 r. Nr 159, poz. 1070 ze zm.) zwalnia się od akcyzy olej opałowy, inny niż określony w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykorzystywany w pracach rolnych, ogrodniczych, szklarniowych oraz leśnych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Powyższe zwolnienie stanowi implementację do przepisów prawa krajowego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 15 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zgodnie z powołanym przepisem państwa członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania obniżany do zera do produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie. Natomiast z art. 15 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że przyznanie przez państwa członkowskie zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania akcyzą następuje pod kontrolą fiskalną. W świetle tego przepisu istnieją podstawy do uznania, że państwa członkowskie dla zapewnienia realizacji kontroli fiskalnej posiadają kompetencje do ustanowienia warunków formalnoprawnych, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnienia produktów energetycznych na cele wymienione w dyrektywie Rady 2003/96/WE. W związku z tym należało uznać, że ustawodawca implementując postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE do krajowego systemu prawnego mógł ustanowić dodatkowe warunki, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnień, między innymi w odniesieniu do oleju opałowego wykorzystanego w pracach ogrodniczych. W art. 32 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zostały wskazane warunki, jakie muszą być spełnione, aby można było zastosować do wyrobów akcyzowych zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Jednym z takich warunków jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Zgodnie z ust. 5 pkt 3 powołanego przepisu, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na wskazane ich przeznaczenie w stosunku do podmiotu je zużywającego jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakupiła w styczniu 2012 r. 25,36 ton oleju opałowego ciężkiego, który został wykorzystany do ogrzewania szklarni. Jednakże nie zachowała jednego z warunków jakie muszą być spełnione aby można było zastosować do wyrobów akcyzowych zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie, a mianowicie nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych, o jakiej mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy akcyzowej. W tych okolicznościach zasadnie uznał organ podatkowy, że gdy skarżąca nie ewidencjonowała oleju opałowego wykorzystanego w prowadzonym gospodarstwie ogrodniczym, to nie nabyła prawa do zwolnienia od opodatkowania nabytego oleju. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 152, orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.