I SA/Lu 756/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2017 r. sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych I. oddala skargę; II. przyznaje radcy prawnemu M. Ł. wynagrodzenie w kwocie [...]zł ([...]) w tym VAT, z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania B. T. (wnioskodawczyni, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (organ I instancji) z dnia [...] odmawiającą wnioskodawczyni umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług (VAT) za październik i listopad 2015 r. w wysokości odpowiednio [...] zł z odsetkami w kwocie [...]zł oraz [...] zł z odsetkami w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zgodził się z ustaleniami i oceną prawną organu I instancji. Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, obrazujący sytuację materialną wnioskodawczyni oraz sposób w jaki rozdysponowała posiadane wcześniej środki finansowe, nie uzasadniają umorzenia zaległości z tytułu VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Organ zwrócił przede wszystkim uwagę na okoliczność, że postępowanie w sprawie udzielenia ulg jest, na gruncie procedury podatkowej, postępowaniem szczególnym, bo inicjowanym przez osobę bezpośrednio zainteresowaną i to ona powinna wykazać się aktywnością celem udowodnienia okoliczności, uzasadniających wnioskowane umorzenie zaległości podatkowych. Tymczasem, jak wynika z argumentacji organu, w sprawie niniejszej wnioskodawczyni nie przedstawiła wyczerpująco i wiarygodnie swojej rzeczywistej sytuacji majątkowej i życiowej. Uczyniła to w sposób wybiórczy, koncentrując się wyłącznie na niskim dochodzie, znacznej wysokości koniecznych wydatków i braku majątku, a więc - generalnie rzecz ujmując - na trudnej sytuacji materialnej. Wnioskodawczyni zaoferowała organom tylko te twierdzenia, które w jej przekonaniu spowodują uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Wnioskodawczyni wymieniała konieczne wydatki (na czynsz za najem lokalu mieszkalnego, na opłaty za gaz, energię elektryczną, wodę i telefon, na ochronę zdrowia, wyżywienie, środki czystości i odzież, dojazdy do pracy, na spłatę kredytów bankowych) łącznie w wysokości [...] zł miesięcznie, bez kredytów [...] zł. Wyjaśniła, że sama prowadzi gospodarstwo domowe. Nie ma nikogo na utrzymaniu. Nie ma żadnego majątku, w tym nieruchomości czy wartościowych ruchomości. Środki na rachunku bankowym w wysokości rzędu [...] zł są zajęte przez organ egzekucyjny. Jedynym źródłem dochodów jest wynagrodzenie za pracę w wysokości [...] zł brutto, [...] zł netto miesięcznie. Wnioskodawczyni jest farmaceutką i pracuje w aptece. W 2016 r. uzyskała ok. [...] zł ze sprzedaży ruchomości. Mieszka w wynajętym mieszkaniu o pow. 41,5 m˛, płacąc czynsz [...] zł miesięcznie. Mieszkanie położone jest w L. przy [...], w sąsiedztwie dzielnicy uniwersyteckiej. Posiada zadłużenie wobec ZUS rzędu [...] zł jeszcze z okresu, kiedy sama prowadziła aptekę oraz w stosunku do banków i osób prywatnych na poziomie [...] zł. Organ zauważył, że wnioskodawczyni oprócz zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie, zalega jeszcze z zapłatą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie ok. [...] zł z odsetkami i VAT za okresy rozliczeniowe 2014 r. ok. [...] zł z odsetkami. Wnioskodawczyni w 2005 r. przeszła operację, jednak nadal pozostaje osobą zdolną do pracy i aktywną zawodowo. Nie uzyskała orzeczenia o niepełnosprawności, ani nie przyznano jej grupy inwalidzkiej. W przekonaniu organu, aktualna sytuacja wnioskodawczyni niewątpliwie jest trudna, ale daje realną szansę na przyszłe skuteczne wyegzekwowanie zaległości podatkowych bez uszczerbku dla jej podstawowych potrzeb, koniecznego utrzymania. Jako farmaceutka, aktywna zawodowo, z wieloletnim doświadczeniem ma szanse na pracę jako kierownik apteki i uzyskiwanie wynagrodzenia rzędu [...] zł netto przy zatrudnieniu w pełnym wymiarze czasu na terenie L. . W tej mierze organ odwołał się do informacji dostępnych na portalu internetowym farmacja.net. Ponadto, zdaniem organu, argument wnioskodawczyni o tym, że zaległości podatkowe są wynikiem oszustwa popełnionego na jej szkodę przez W. B. , w żadnym razie nie może uzasadniać uwzględnienia wniosku o ich umorzenie. Z dokumentów przedstawionych przez wnioskodawczynię, pochodzących z postępowania karnego wynika, że w stosunku do W. B. toczy się postępowanie karne o to, że od 2013 r. do października 2015 r. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadziła wnioskodawczynię do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie nie mniejszej niż [...] zł. W. B. wprowadziła w błąd wnioskodawczynię co do swojej pozycji zawodowej i powołując się na wpływy w instytucjach państwowych dysponujących środkami publicznymi zobowiązała się do załatwienia w bliżej nieokreślony sposób dotacji w wysokości od [...] do [...] zł na oddłużenie apteki prowadzonej przez wnioskodawczynię oraz do zapewnienia wnioskodawczyni kontraktu na dostawę środków farmaceutycznych dla służb mundurowych. W. B. zobowiązała się także do pośrednictwa w uzyskaniu usług wróżbiarskich w zamian za przekazanie pieniędzy, artykułów spożywczo -przemysłowych, odzieży, sprzętu RTV i AGD w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł. Ponadto W. B. razem z S. B. doprowadziła wnioskodawczynię do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci nieruchomości lokalowej położonej w Z. o wartości nie mniejszej niż [...] zł w zamian za zobowiązanie się do załatwienia ww. dotacji. Wnioskodawczyni wyjaśniała organom, że W. B. przedstawiła się jej jako zastępca szefa ABW w K.. Opowiadała, że stryj jest szefem ABW i że ma znajomą w MSWiA oraz znajomą wróżkę. Organ, na potrzeby rozpatrywania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, przyjął wszystkie powyższe twierdzenia wnioskodawczyni dotyczące jej sytuacji życiowej, materialnej, jak również relacji z W. B. i negatywnych skutków jakie ta znajomość spowodowała dla wnioskodawczyni. Przechodząc do rozważenia przesłanek uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - O.p.), organ wywodził, że zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego, to pojęcia niedookreślone. Dlatego też, posiłkując się ugruntowanym orzecznictwem sądowym należy przyjąć, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany wyłącznie z trudną sytuacją materialną podatnika, zwłaszcza kiedy podatnik może pracować, w tym przypadku jako farmaceuta i pracuje w tym zawodzie. Może zarabiać i spłacać zaległości podatkowe bez naruszenia podstaw egzystencji. Skarb państwa nie może ponosić skutków nieuzasadnionych decyzji podatnika o tym komu przekazuje znaczne środki finansowe. Co do zasady, podatnik przy ponoszeniu wydatków musi uwzględniać konstytucyjny obowiązek płacenia podatków. Jeśli jednak podatnik nie respektuje konstytucyjnych zasad porządku prawnego, wówczas postępuje nie tylko wbrew - obiektywnie rozumianemu - własnemu interesowi, ale także wbrew interesowi publicznemu. Wobec tego, skoro w sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., należało odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi. Jednocześnie organ, odwołując się do regulacji rządzących postępowaniem podatkowym, zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także nawiązując do wymogów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia w myśl art. 210 § 4 O.p. wywodził, że wszechstronnie i wnikliwie przeanalizował sytuację życiową, rodzinną i materialną wnioskodawczyni z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, które wnioskodawczyni uważała za istotne i przemawiające za umorzeniem zaległości podatkowych. Nie mógł przy tym pominąć ani pozytywnych rokowań co do możliwości przeprowadzenia w przyszłości skutecznej egzekucji przy jednoczesnym zapewnieniu wnioskodawczyni minimum egzystencji, ani też sposobu postępowania wnioskodawczyni z posiadanym majątkiem, ze środkami finansowymi będącymi w jej dyspozycji. Wnioskodawczyni złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez przyjęcie, że ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie uzasadniają umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania "odwoławczego". W uzasadnieniu skargi wnioskodawczyni akcentowała, że oszustwo popełnione na jej szkodę, z urzędu ścigane przez prokuratora, niewątpliwie jest losowym przypadkiem o charakterze nadzwyczajnym, w wyniku którego aktualnie nie jest w stanie zapłacić zaległego VAT z odsetkami. Wnioskodawczyni nie podjęła samodzielnej decyzji o przekazywaniu rzeczy i pieniędzy W. B. przez okres kilku lat, ale padła ofiarą przestępstwa, polegającego na oszustwie. W przekonaniu wnioskodawczyni, konieczność zapłaty choćby części zaległości podatkowych zmusi ją do skorzystania z pomocy społecznej, a więc ze środków publicznych. W przypadku odmowy umorzenia zaległości podatkowych nie będzie mogła zaspokoić podstawowych potrzeb materialnych. Nie ma żadnego majątku, mieszka w wynajętym mieszkaniu, a praca w aptece poza L. przynosi wyłącznie [...] zł brutto miesięcznie. Musi przy tym ponosić koszty dojazdów do pracy. Według wnioskodawczyni, przesłanką umorzenia zaległości podatkowych, co do zasady, jest sytuacja zainteresowanego podatnika w chwili rozstrzygania jego wniosku o zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wobec tego zupełnie niezrozumiałe są wywody organu dotyczące hipotetycznej możliwości uzyskiwania przez wnioskodawczynię w przyszłości wyższych dochodów czy szans na skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wnioskodawczyni wywodziła, że ma 57 lat, a więc jej dochody będą malały. Pracuje w aptece w B. na podstawie umowy na okres próbny od 1 lipca do końca września 2016 r. Wcześniej pracowała w aptece w L., która z uwagi na problemy finansowe została zlikwidowana. Trudno też mówić o realnej możliwości uzyskania odszkodowania od W. B. , skoro w toku postępowania karnego nie zabezpieczono majątku, który pozwalałby pokryć wszystkie roszczenia wnioskodawczyni. Dla wnioskodawczyni bardzo ważny był również argument, że VAT w wysokości [...] zł wynika z faktury wystawionej przez nią na rzecz L. S.A. Wnioskodawczyni wyjaśniała, że spółka ta w listopadzie 2015 r. przejęła jej nieruchomość wraz z budynkiem apteki za długi, których wysokość przekraczała wartość przejmowanej nieruchomości. Wnioskodawczyni nie wykonała bowiem ugody zawartej ze spółkę L. określającej warunki spłaty zadłużenia. Dlatego doszło do przeniesienia własności nieruchomości wnioskodawczyni na rzecz L. S.A. W tej sytuacji wnioskodawczyni nie otrzymała żadnej gotówki z tytułu zbycia zabudowanej nieruchomości gruntowej. Obowiązek podatkowy powstał tylko dlatego, że przed dniem przejęcia nieruchomości przez L. S.A. biuro rachunkowe, prowadzące księgowość dla wnioskodawczyni i posiadające wszelkie niezbędne umocowania, nie zadbało o wykreślenie jej z rejestru podatników VAT, pomimo że wiedziało o zakończeniu działalności gospodarczej pod firmą "[...] B. T. [...]" i o wykreśleniu tej działalności z ewidencji prowadzonej przez Urząd Miasta Z.. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem referendarza sądowego z dnia 14 września 2016 r. skarżąca uzyskała prawo pomocy poprzez całkowite zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie radcy prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż, wbrew przekonaniu skarżącej, kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przy czym, jak stanowi art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Na wstępie należy wyjaśnić skarżącej na czym polega prawidłowe stosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przede wszystkim nie można pomijać, że umorzenie zaległości podatkowych następuje na wniosek osoby zainteresowanej. Zatem to wnioskodawczyni miała obowiązek zupełnego, wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom jaka jest jej faktyczna sytuacja życiowa, zdrowotna i materialna. Umorzenie zaległości, jeśli ma być zgodne z prawem, w żadnym razie nie może być oparte na fragmentarycznych twierdzeniach zainteresowanej wnioskodawczyni, która w realiach analizowanej sprawy skoncentrowała się wyłącznie na złym stanie zdrowia, trudnej sytuacji materialnej i ewentualnej konieczności korzystania w przyszłości z pomocy społecznej oraz na przekazywaniu majątku W. B. . W istocie wnioskodawczyni oczekiwała od organu zaakceptowania jej twierdzeń o tym, że każdego miesiąca ponosi wydatki przekraczające [...] zł, bo przecież spłaca kredyty, a jednocześnie uzyskuje wyłącznie wynagrodzenie za pracę na poziomie [...] zł netto miesięcznie. Powyższe kwoty wynikają wprost z oświadczenia samej wnioskodawczyni, złożonego organowi I instancji w dniu 24 lutego 2016 r. (k. 41 - 42 akt podatkowych). W tej sytuacji nie może ulegać wątpliwości - jeśli kierować się logiką i doświadczeniem życiowym - że wnioskodawczyni nie ujawniła organom swojej rzeczywistej sytuacji materialnej, wszystkich źródeł dochodów. Skoncentrowała się jedynie na niskim wynagrodzeniu za pracę i znacznych wydatkach w przekonaniu, że zestawienie tych kwot wystarczy, aby uzyskać oczekiwane umorzenie zaległości podatkowych. Tymczasem zestawienie tych kwot nie pozwala na wnioskowane umorzenie, gdyż oznacza, że wnioskodawczyni nie przedstawiła organom wyczerpująco stanu majątkowego, wszystkich źródeł przychodów. W tym stanie sprawy jak najbardziej trafnie organ stwierdził, że wnioskodawczyni nie wykazała istnienia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Powyższe przesłanki byłyby możliwe do rozpoznania wyłącznie w wyniku rzetelnego i wiarygodnego przedstawienia przez wnioskodawczynię wszystkich okoliczności obrazujących jej stan majątkowy, wszystkie źródła przychodów oraz ich pełną wysokość. W analizowanej sprawie wnioskodawczyni tego nie uczyniła. Natomiast zaoferowała organom wyłącznie te twierdzenia, które - w subiektywnym przekonaniu wnioskodawczyni – miały okazać się dla niej korzystne i spowodować umorzenie zaległości podatkowych. W sytuacji, kiedy organ zasadnie przyjął nieistnienie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie miał innej możliwości, jak odmówić umorzenia zaległości objętych wnioskiem. Powyższą regulację należy bowiem rozumieć w ten sposób, że jeśli wnioskodawca nie wykazał swojego ważnego interesu ani interesu publicznego, prawo nie pozwala na umorzenie wnioskowanych zaległości publicznoprawnych. Natomiast o wykazaniu tych przesłanek można mówić wyłącznie wówczas, kiedy wnioskodawca w sposób kompletny i rzetelny przedstawi swoją rzeczywistą sytuację życiową i majątkową. Tak się jednak nie stało w realiach analizowanej sprawy. Wnioskodawczyni tej powinności nie wykonała. Skoro w sprawie wnioskodawczyni nie wykazała istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ nie był uprawniony do stosowania uznania administracyjnego. Podkreślany przez wnioskodawczynię argument, że padła ofiarą oszustwa, w żaden sposób nie może podważać legalności kontrolowanej decyzji. Opisywane przez wnioskodawczynię okoliczności, w których przez lata przekazywała W. B. setki tysięcy złotych w przekonaniu, że uzyska w zamian dotacje czy właśnie z nią zostaną zawarte kontrakty na dostawy środków farmaceutycznych dla służb mundurowych, nie realizują żadnej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Natomiast uzasadniają konkluzję, że wnioskodawczyni całkowicie dowolnie rozdysponowała posiadane zasoby finansowe, które w pełni pozwalały na zapłatę VAT. Zupełnie pomijała przy tym konstytucyjne zasady obowiązującego porządku prawnego, a wśród nich powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, o którym stanowi art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Trzeba zauważyć, że skarżąca sama opisuje, że od lat miała trudności finansowe, była zadłużona. Jak wynika z umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia 8 listopada 2011 r. wnioskodawczyni już wówczas była zadłużona na kwotę rzędu [...] zł wobec spółki L. , a nadto jej nieruchomość była obciążona hipotekami na rzecz banku w kwocie [...]zł (por. k. 15 -17 akt podatkowych). W takiej sytuacji postępowanie wnioskodawczyni, polegające na dowolnym przekazywaniu posiadanych środków finansowych w latach 2013 -2015 osobie trzeciej, nie zasługuje na akceptację z punktu widzenia prawa i nie realizuje żadnej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie może ulegać wątpliwości, że przekazywanie majątku osobie trzeciej w okolicznościach jakie opisuje wnioskodawczyni było wyłącznie jej decyzją, a motywy jakimi się przy tym kierowała, cele jakie chciała w ten sposób osiągnąć w żadnym razie nie mogą wpisywać się w obiektywnie postrzegany ważny interes podatnika i pozostają w sprzeczności z interesem publicznym. Jak najbardziej prawidłowo organ zauważył również, że wnioskodawczyni jest osobą zdolną do pracy, a przy tym z doświadczeniem zawodowym, a więc istnieje realna perspektywa wyegzekwowania w przyszłości zaległości podatkowych. Wobec tego - zważywszy na art. 2 i art. 84 Konstytucji RP - zupełnie nieuzasadnione byłoby zrezygnowanie przez organy podatkowe z dochodzenia od wnioskodawczyni zaległości podatkowych. Osoba w pełni aktywności zawodowej i z wieloletnim doświadczeniem jako farmaceuta ma obowiązek podjąć wszelkie możliwe działania na rynku pracy w branży farmaceutycznej w celu uzyskania przychodów, pozwalających wierzycielowi podatkowemu otrzymać zaległości podatkowe, zgodnie z ustawami podatkowymi i Konstytucją RP. Dla pełnego wyjaśnienia skarżącej obowiązującego stanu prawnego należy przypomnieć, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, jak ważny interes podatnika, interes publiczny, nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej jednak w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Dla przykładu, ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić podstawowych, koniecznych potrzeb materialnych. Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji (por. szerzej orzeczenie sygn. II FSK 1610/13). Natomiast w sprawie sygn. II FSK 2474/15 wyjaśnione zostało, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, przemawiających za stwierdzeniem, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. też sprawa sygn. II FSK 1695/14). Ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku powinien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Nie może budzić uzasadnionych wątpliwości, że przy ocenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także przede wszystkim aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną, zdrowotną i ekonomiczną (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: II FSK 689/09, II FSK 510/11, II FSK 1351/11, II FSK 1153/12 czy II FSK 2474/15). Podsumowując, orzecznictwo sądowe konsekwentnie wypracowało stanowisko prawne, zgodnie z którym pojęcia: ważny interes podatnika oraz interes publiczny to klauzule generalne i w związku z tym organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika, względnie przesłanki interesu publicznego, czy też nie. Sąd nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy nie pozostają jednak przypadki dowolnego korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji, w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, logiką i doświadczeniem życiowym. Są zatem pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: - z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; - wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; - na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe. Wyłączenie z zakresu sądowej kontroli decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby bowiem realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, por. sprawy sygn.: II FSK 1685/14, II FSK 3507/14). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywania prawne. Jak to zostało omówione wyżej, w realiach analizowanej sprawy organy przeprowadziły wyczerpującą i wszechstronną analizę twierdzeń wnioskodawczyni i oferowanych przez nią dowodów w zakresie jaki był istotny dla oceny czy zaistniały przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Na tej podstawie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego organy wywiodły, że wnioskodawczyni nie wykazała żadnej przesłanki spośród wymienionych w omawianej regulacji prawnej. Wymaga podkreślenia, że wnikliwa, uważna i racjonalna analiza twierdzeń wnioskodawczyni wyraźnie prowadzi do konstatacji, że prezentowała ona organom i powtarza w skardze tylko te okoliczności, które - w jej subiektywnym przekonaniu - powinny doprowadzić do oczekiwanego przez nią rezultatu, a więc do uwzględnienia wniosku o umorzenie. Wnioskodawczyni powinna jednak mieć na względzie, że umorzenie zaległości podatkowych, co do zasady, ma umożliwić osobom i ich rodzinom przezwyciężenie trudnych sytuacji życiowych, których nie są w stanie pokonać samodzielnie, pomimo podejmowanych starań. Tymczasem wnioskodawczyni może pracować zawodowo jako farmaceuta, a jednocześnie nie ujawniła organom wszystkich okoliczności opisujących jej rzeczywistą sytuację materialną. Jak to zostało omówione wyżej, pokrywanie w skali miesiąca wydatków rzędu [...] zł jedynie z wynagrodzenia za pracę na poziomie [...] zł - jeśli racjonalnie oceniać taką sytuację - jednoznacznie prowadzi do wniosku, że wnioskodawczyni nie ujawniła organom wszystkich rzeczywistych dochodów, majątku. W tym stanie sprawy całkowicie dowolne byłoby przyznanie wnioskodawczyni oczekiwanej ulgi, skoro nie wykazała organom okoliczności obiektywnie świadczących o istnieniu ustawowych przesłanek jej stosowania. Także argument wnioskodawczyni - bardzo mocno i konsekwentnie przez nią akcentowany - nawiązujący do przekazywania majątku W. B. nie realizuje żadnej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Podkreślić trzeba, że organ nie kwestionował twierdzeń wnioskodawczyni o tym jakie środki, komu i w jakim celu przekazywała. Dlatego zbędne było prowadzenie dowodów na te okoliczności. Natomiast jak najbardziej zasadnie ocenił, że powyższa postawa wnioskodawczyni nie mieści się w przesłankach umorzenia należności publicznoprawnych określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Instytucja umorzenia nie może być bowiem wykorzystywana jako instrument, który ma zmusić organ podatkowy do odstąpienia od dochodzenia zaległości podatkowych, gdy wnioskodawczyni odmawia jej zapłaty, kierując się wyłącznie własnym przekonaniem, a posiadany majątek rozdysponowała z pominięciem interesu publicznego i zawartego w nim powszechnego obowiązku płacenia podatków (zob. przykładowo orzeczenia sygn.: II FSK 2588/12, II FSK 2474/15, II FSK 1821/13, II FSK 660/07, II FSK 671/11, II FSK 2065/14 czy II FSK 747/16). Wnioskodawczyni nie może pomijać, że w świetle konstytucyjnych zasad obowiązującego porządku prawnego w demokratycznym państwie prawnym obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie jest powszechny, o czym stanowią art. 2 w powiązaniu z art. 84 Konstytucji RP. Zatem organy nie są uprawnione, aby dowolnie odstępować od uzyskania zaległych publicznoprawnych należności. Wymaga podkreślenia, że dowolne zwolnienie wnioskodawczyni z obowiązku zapłaty omawianych zaległości podatkowych oznacza przecież w konsekwencji przerzucenie tego fiskalnego obciążenia na pozostałych obywateli. Tym bardziej więc wnioskodawczyni, chcąc skorzystać z omawianej ulgi, musi rzetelnie i wyczerpująco wykazać organom swoją rzeczywistą sytuację życiową, materialną, we wszystkich istotnych aspektach, jak również musi wykazać się takim postępowaniem, które zasługuje na aprobatę z punktu widzenia wzorców konstytucyjnych. Powyższych powinności wnioskodawczyni nie dopełniła. W tych okolicznościach należy zaaprobować - jako w pełni zgodne z prawem - stanowisko organu, w myśl którego w rozpatrywanej sprawie wnioskodawczyni nie wykazała istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p, a wyprowadzając powyższe wnioski organ nie naruszył żadnych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Odnosząc niesporne ustalenia faktyczne, postawę wnioskodawczyni do obowiązującego stanu prawnego, organ również jak najbardziej trafnie zinterpretował na czym może polegać zaistnienie ważnego interesu zainteresowanego umorzeniem czy interesu publicznego i dlaczego w realiach rozpatrywanej sprawy nie można zasadnie przyjąć, że ziściły się te ustawowe przesłanki czy choćby jedna z nich. Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.). Orzeczenie o przyznaniu wynagrodzenia radcy prawnemu, który reprezentował skarżącą w ramach prawa pomocy, uzasadnia art. 250 § 1 tej ustawy.