I SA/Lu 762/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2016 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] określającą A. SA w W. - dawniej B. SA w W., zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 101,10m² - przy stawce 0,58 zł; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 78,35 m² - przy stawce 18,04 zł; za styczeń – lipiec 2010 r. budowle o wartości 2.350.653,75 zł, a za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. budowle o wartości 17.175 zł. Wszczynając postępowanie podatkowe przyjęto, że spółka w deklaracji podatkowej bezpodstawnie pomniejszyła podstawę opodatkowania budowli o wartość linii kablowych, zaniżając tym samym należny podatek od nieruchomości. Organ stwierdził, iż przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowiły: w okresie styczeń-lipiec 2010 r. - telekomunikacyjne przewody kablowe - sieć uzbrojenia terenu. Kolegium oceniło jako prawidłowe ustalenie, że przedmiot opodatkowania w miesiącach styczeń-lipiec 2010 r. stanowiła sieć uzbrojenia terenu (kable telekomunikacyjne). W odniesieniu do podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż wskutek umowy cywilnoprawnej zbycia kanalizacji kablowej przez B. S.A. w styczniu 2009 r. na rzecz C. Sp. z o.o. - począwszy od lutego 2009 r. całość techniczno-użytkowa (na jaką składa się kanalizacja kablowa oraz umieszczone w niej przewody telekomunikacyjne) nie posiada jednego właściciela, w konsekwencji nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu, Kolegium stwierdziło, iż jest on niezasadny, z uwagi na to, iż kable telekomunikacyjne posiadają status budowli - sieci uzbrojenia terenu, zaś strona posiada status podatnika na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W zakresie podstawy opodatkowania Kolegium podzieliło stanowisko o dopuszczalności wykorzystania wartości budowli wskazanej w deklaracjach z uprzednich lat podatkowych. Organ I instancji, w związku z niewykazaniem w deklaracji za 2010 r. wartości wszystkich budowli, wezwał spółkę do wskazania wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej na terenie gminy na dzień 1 stycznia 2010 r. Pismem z dnia 12 czerwca 2014 r. pełnomocnik spółki przedłożył nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych. Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych w siedzibie spółki. W konsekwencji organ uznał, że podatnik nie udostępnił danych, które umożliwiłyby ustalenie innej podstawy opodatkowania niż wskazana w deklaracji za 2007 r., wobec czego przyjęto za podstawę opodatkowania budowli w 2010 r. - wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej wynikającą z deklaracji złożonej przez podatnika za 2007 r. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu i instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 144a i art. 152a Ordynacji podatkowej - poprzez orzeczenie co do istoty sprawy, w sytuacji niedoręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, - art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano, których obiektów dotyczy spór i dlaczego obiekty te wypełniają definicję budowli, co jest przede wszystkim konsekwencją nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z ewidencji środków trwałych, a co mogło mieć istotny wpływ na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w roku 2010 - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. Skarżąca zaznaczyła, iż wnosiła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, który - pomimo tego, iż dowód ten służył udowodnieniu okoliczności, o których stanowi art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - nie został uwzględniony przez organy podatkowe. Spółka nadmieniła, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił w 2010 r., tj. w sytuacji, w której z dniem [...] stycznia 2009 r. spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe (jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość"). Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 1 lipca 2-15 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Lu 345/15 uchylił zaskarżoną decyzję, zasądzając od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej koszty postępowania. W uzasadnieniu podkreślono, że organy nie wyjaśniły, w oparciu o obiektywny materiał dowodowy, kto jest właścicielem kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych. Nie zweryfikowana twierdzeń skarżącej, że nie jest już właścicielem kanalizacji kablowej, ponieważ uprzednio ją zbyła. Organy nie przeprowadziły dowodu z przedmiotowej umowy. Sąd wskazał, że w przypadku potwierdzenia faktu sprzedaży kanalizacji organy muszą ustalić, na jakich zasadach skarżąca nadal z niej korzysta. Wyjaśnienie tych okoliczności jest niezbędne z punktu widzenia istnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego organ musi je ustalić w sposób bezsporny i jednoznaczny. Nadto rozważenia organu wymagało w ocenie Sądu, czy położone w kanalizacji kablowej kable można w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Sąd podzielił prezentowane w judykaturze stanowisko, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno – użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Kable nie są w takim przypadku samodzielną budowlą, a są jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa wraz z kablami. Sama kanalizacja kablowa bez wypełnienia jej kablami nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Wobec powyższego w sytuacji, gdy od dnia [...] stycznia 2009 r. skarżąca nie byłaby ani właścicielem ani samoistnym posiadaczem kanalizacji kablowej, w której położone były należące do niej linie kablowe, organ nie mógłby określić skarżącej podatku od nieruchomości od tych linii, bowiem wymierzyłby spółce podatek od nieruchomości od przedmiotów, które nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. Za uzasadniony uznano także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych. Dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., II FSK 470/12, a także wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, CBOSA). Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji i akt sprawy organy przyjęły do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość linii kablowych wykazaną w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. Organy założyły, że skoro spółka nie informowała o zmianach w stanie posiadania budowli, a jedynie w podstawie opodatkowania pominęła wartość linii kablowych umieszczonych w kanalizacji, wywieść z tego należało, że stan posiadania tych budowli (linii kablowych), będących środkami trwałymi nie uległ zmianie pomiędzy datą 1 stycznia 2007 r. a datą 1 stycznia 2010 r., a to uzasadniało przyjęcie wartości budowli w 2010 r. w wysokości wykazanej przez spółkę w 2007 r. Tymczasem w odwołaniu skarżąca spółka kwestionowała przyjęcie przez organ I instancji wartość linii kablowych w 2010 r. na podstawie danych ujawnionych w deklaracji za rok 2007 chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych B. S.A. następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu. W deklaracji za rok 2007 ujawniona została wartość obowiązująca - według podatnika - w roku 2007. Nie jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia 2010 r. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych spółki, a więc dowodu podstawowego i istotnego z punktu widzenia prawidłowego i zgodnego z prawem określenia podstawy opodatkowania, stanowi w sprawie niniejszej naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za nieuprawnione uznano natomiast stwierdzenie skarżącej, iż decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego. Na gruncie niniejszej sprawy należy bowiem odróżnić brak doręczenia od doręczenia dokonanego. W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia odwołania zwłaszcza, gdy uczyniła to strona, której decyzję należało doręczyć. Złożenie odwołania oznacza bowiem, że decyzja dotarła do strony w terminie i w sposób umożliwiający zapoznanie się z jej treścią, a następnie skorzystanie z tego środka odwoławczego. Podkreślić więc należy, iż doręczenie decyzji w innej formie niż oczekiwanej przez stronę nie miało wpływu na skorzystanie przez skarżącą z możliwości uruchomienia postępowania odwoławczego. Brak negatywnych skutków procesowych takiego doręczenia powoduje, że nawet wadliwe doręczenie decyzji nie ma wpływu na wynik sprawy tym samym nie można go utożsamiać z brakiem doręczenia. W rozpoznaniu skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016 r. w sprawie pod sygn.. akt II FSK 3438/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Nadto zasądził od A. SA w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego koszty postępowania kasacyjnego. NSA podkreśliło, że podstawowym problemem w sprawie była ocena, czy w stanie prawnym obowiązującym do lipca 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu stanowiska NSA podkreślił, popiera w całości swoje stanowisko w omawianym przedmiocie, które zostało już zaprezentowane w wyroku w sprawie sygn.. akt II FSK 2651/15. Przy uwzględnieniu poglądów wyrażonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (Dz. U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228), sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Całość stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu pkt 3a do art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo budowlane. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro dopiero w ramach tej nowelizacji ustawy - Prawo budowlane, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., linie kablowe umiejscowione w kanalizacji kablowej stanowiły część tej budowli. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta - złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla - stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż samej kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania, odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej organu, co do możliwości opodatkowania linii kablowych jako samodzielnej budowli. Za zasadne natomiast uznał stanowisko, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dają możliwość opodatkowania części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że część budowli (tu: linie kablowe) jest usytuowana w kanalizacji kablowej będącej własnością innego podmiotu. Za uzasadnione uznano zarzuty związane z wytkniętymi przez sąd I instancji brakami w ustaleniach stanu faktycznego co do zmiany właściciela kanalizacji i wartości podstawy opodatkowania. NSA wskazał bowiem, że okoliczność sprzedaży kanalizacji kablowej była niesporna, stąd też nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z umowy z dnia [...] stycznia 2009 r. tym bardziej, że fakt ten był organowi znany z urzędu. Nie istniała też potrzeba przeprowadzenia przez organ dowodu z ewidencji środków trwałych spółki, bowiem ewidencja ta nie jest wyłącznym dowodem wskazującym na wielkość podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości. W toku postępowania spółka na wezwanie organu dotyczące wskazania wartości podstawy opodatkowania, przedłożyła nośnik CD, na którym zawarty był wyciąg z ewidencji środków trwałych, jednak w formie uniemożliwiającej organom realne ustalenie wartości przedmiotu i podstawy opodatkowania na terenie gminy M. Podatnik nie podał innych danych w wykonaniu nałożonego obowiązku. W tej sytuacji zdaniem NSA przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ podatkowy mógł posłużyć się danymi wynikającymi z deklaracji spółki z lat poprzednich. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji wskazał w wytycznych, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA jest zobowiązany uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a.- sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. W związku z powyższym rozpoznając ponownie sprawę i oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji, Sąd miał na uwadze zakres związania wykładnią prawa dokonaną przez sąd drugiej instancji rozpoznający sprawę w granicach podstaw wskazanych w skardze kasacyjnej. Wykładnia ta prowadziła do oceny, że kable w kanalizacji stanowią "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jednocześnie tworzą jedną, zorganizowaną całość techniczną i użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w tej ustawie pojęcie "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Zgodnie z ustawą – Prawo budowalne (art. 3 pkt 1, 2, 3), ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy - Prawo budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Uwzględniając poglądy wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (Dz. U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228), należy stwierdzić, że sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (co w wypadku A. SA pozostaje bezsporne). Sprzedaż samej kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym w realiach niniejszej sprawy opodatkowaniu podlega część budowli, stanowiąca z innymi elementami budowli integralną, nadającą się do określonego użytku całość. W przypadku zatem, gdy linie kablowe stanowią własność innego podmiotu niż kanalizacja, w której są ułożone, nie zachodzi stosunek współwłasności w rozumieniu tego przepisu, co oznaczałoby konieczność prowadzenia postępowania z udziałem odpowiednio ustalonego grona podatników. Okoliczność sprzedaży kanalizacji kablowej przez podatnika została należycie w sprawie wykazana i nie była objęta sporem. Wprawdzie organ w decyzji prezentował pogląd o możliwości odrębnego opodatkowania linii kablowych jako samodzielnej budowli, niemniej jednak – nawet przy odmiennej ocenie prawnej tego zagadnienia, kontrolowana decyzja odpowiada prawu. Nie budzi bowiem wątpliwości, że do opodatkowania organ przyjął wartość samych kabli, bez kanalizacji, w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatnika. Stąd też zachowana została tożsamość podstawy opodatkowania, bez względu na przyjętą koncepcję kwalifikowania przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...) stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 powstał w ciągu roku podatkowego – podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień postania obowiązku podatkowego. W przypadku osób prawnych ustalenie wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji regulowane jest ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16 c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17 a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Stosownie natomiast do art. 16 g ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny zebrane w sprawie dowody oraz postawa podatnika, który w odpowiedzi na wezwanie organu przedłożył wyłącznie wycinek dokumentacji na płycie CD, która z uwagi na brak jej uporządkowania i czytelności nie mogła stanowić podstawy ustaleń faktycznych, dają podstawę do wykorzystania przy ustaleniu wartości podstawy opodatkowania deklaracji podatkowych spółki z lat poprzednich ( w tym wypadku z 2007 r.), nie znajdując przy tym uzasadnienia dla uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Jest to związane z wymaganą w tym względzie aktywnością podatnika, gdyż podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu. Jak podkreślił organ, na podstawie przedłożonej przez podatnika dokumentacji, określono wartość początkową budowli na dzień 1 stycznia 2010 r., która odpowiada wartości z dnia 1 stycznia 2007 r. Wartość tą przyjęto przy ustaleniu podstawy opodatkowania budowli za styczeń – lipiec 20010 r. Za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. do określenia wysokości zobowiązania podatkowego przyjęte zostały dane wykazane przez podatnika w deklaracji za 2010 r. Od 1 sierpnia 2010 r. bowiem, w związku z nowelizacją Prawa budowlanego linie kablowe nie stanowią budowli. Kwestia prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji i jej wejścia do obrotu prawnego została rozstrzygnięta ostatecznie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2014 r., bowiem w tym zakresie nie formułowano zarzutów kasacyjnych. Reasumując zatem, w ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy zasadą, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie wątpliwości, zwracano się do strony skarżącej z prośbą o ich wyjaśnienie i przedstawienie dokumentów. Nie sposób zatem czynić na obecnym etapie zarzutu na podstawie faktu, że strona pozostawała bierna i nie współpracowała w sposób należyty z organem w celu wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.