I SA/Lu 772/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Halina Chitrosz, NSA Danuta Małysz, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2013 r. sprawy ze skargi G. A.-P. Spółki Akcyjnej na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. A.-P. Spółki Akcyjnej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem złożonym w dniu 18 lutego 2013 r. "A" w L. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni jest spółką akcyjną, która będzie podlegać przekształceniu w spółkę osobową. W poprzednich latach spółka osiągała zysk, który zawsze był dzielony zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. Najczęściej walne zgromadzenie podejmowało uchwałę, w której bądź to decydowało o podziale zysku między akcjonariuszy w formie dywidendy, bądź to zysk był przelewany na kapitał zapasowy lub inny fundusz. Akcjonariusze spółki mają zamiar przekształcić spółkę kapitałową w spółkę osobową - spółkę komandytową. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy po planowanym przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę osobową, wnioskodawca będzie zobligowany jako płatnik do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub innym funduszu, pochodzących z zysku przeznaczonego w latach ubiegłych na ten kapitał?" Zdaniem wnioskodawcy, zyski spółki akcyjnej z lat ubiegłych przeznaczane przez walne zgromadzenie akcjonariuszy na kapitał zapasowy spółki, a następnie uchwałą walnego zgromadzenia przekazane na pokrycie strat, nie będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę osobową (spółkę komandytową) przychodu (dochodu): akcjonariusza spółki akcyjnej z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem wnioskodawcy, zysk spółki zostanie podzielony w momencie powzięcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Samo zatem przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy (jak również na pokrycie straty) spółki powoduje, że kwoty na ten kapitał przeznaczone nie stanowią zysku niepodzielonego, a co za tym idzie, nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w skrócie u.p.d.o.f.) i nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę osobową. Taki pogląd dominuje w orzecznictwie sądowo administracyjnym jako przykład podano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, wyrok z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, wyrok z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10. Minister Finansów uznał w wydanej przez siebie w dniu [...] interpretacji indywidualnej stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) w osobową spółkę (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Minister Finansów stwierdził, że proces przekształcenia spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje zdaniem organu jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy przypomniał, że skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia powstania dochodu (przychodu) u wspólników z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Organ stwierdził, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu. Zdaniem organu podatkowego należy wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na podwyższenie kapitału zakładowego czy pokrycie straty z lat ubiegłych. Zatem, zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał rezerwowy i zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przeznaczenie zysku uchwałą wspólników na pokrycie straty z lat ubiegłych oznacza, że na dzień przekształcenia nie wystąpi w spółce zysk niepodzielony, w związku z czym art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy, nie będzie miał zastosowania. Organ podatkowy przypomniał, że z treści wniosku wynika, iż wnioskodawca - spółka akcyjna będzie przekształcona w spółkę komandytową. Zysk osiągany przez spółkę w poprzednich latach był na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przeznaczany na wypłatę dywidendy, bądź przelewany na kapitał zapasowy lub inny fundusz. Po planowanym przekształceniu spółki pozostaną środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub innym funduszu, pochodzących z zysku z lat ubiegłych. Biorąc powyższe pod uwagę, wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki akcyjnej, który w drodze uchwał podejmowanych przez walne zgromadzenie akcjonariuszy był m.in. przeznaczany na kapitał zapasowy lub inny fundusz, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konkludując organ podatkowy stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków, stanowić będzie dla wspólników spółki dochód (przychód), o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego spółka komandytowa, zgodnie z art. 41 ust. 4c ww. ustawy obowiązana jest, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną z [...] spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Następnie pismem z dnia 11 czerwca 2013 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na przedmiotową interpretację wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie negatywnej oceny stanowiska skarżącej i przedstawienie własnej interpretacji organu, w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny wskazywał, że prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy lub inny fundusz - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu, - art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w rezultacie przekształcenia skarżącej w spółkę komandytową, po stronie przekształconego podmiotu powstanie obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu akcjonariuszy w postaci zysków przekazanych na kapitał zapasowy lub inny fundusz, podczas gdy należy uznać, że niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W uzasadnieniu skargi wskazano, że pojęcie "niepodzielonego zysku" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na wzięcie pod uwagę regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. W rozumieniu skarżącej niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Skarżąca stwierdziła, że skoro przepisy kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Konkludując skarżąca uznała za zasadne stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy lub inny fundusz - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt ustawy o PIT, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., w skrócie u.p.d.o.f.), w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia, a ściśle rzecz biorąc do rozstrzygnięcia, zakresu użytego w nim pojęcia "niepodzielonych zysków". Rozpatrując tę kwestię Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że zyski nie podzielone i nie wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzone jako kapitały własne spółki (zapasowe, rezerwowe, czy też inwestycyjne) odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie Sąd mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie przekształcenie dotyczyć ma spółki akcyjnej podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10 (który dotyczy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a mianowicie że znaczenia pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.). Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w internetowej bazie orzeczniczej NSA). Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela także stanowisko prezentowane w wymienionym wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powyższego przyznać należy rację skarżącej spółce, że organ podatkowy dokonał niewłaściwej interpretacji analizowanego wyżej przepisu prawa podatkowego, przez co naruszył zasadę wynikającą z Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania (art. 121 § 1). Organ podatkowy dokonując ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Ubocznie należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie zgadzając się z interpretacją indywidualną z [...] wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i nie czekając na odpowiedź na powyższe wezwanie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) jest formalnym wymogiem wniesienia skargi. Skarżąca spółka przed wniesieniem skargi w niniejszej sprawie wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i tym samym, spełniony został wymóg o jakim mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. W ocenie Sądu wskazane rozwiązanie ma na celu zagwarantowanie stronie skarżącej bezpieczeństwa procesowego w zakresie obrony jej interesów. Dlatego przyjąć należy, że wybór terminu do wniesienia skargi na gruncie omawianego przepisu pozostawiony został do decyzji strony skarżącej, która sama zadecyduje, czy chce czekać na odpowiedź organu, czy też nie. Wobec powyższego uznać należy, że wymogi formalne wniesienia skargi do tutejszego Sądu zostały zachowane. W świetle powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za uzasadnione i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej interpretacji (pkt II) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z 205 § 2 p.p.s.a.