I SA/Lu 779/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi F. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia F. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w T. kwoty podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że w toku przeprowadzonej w Spółce F. kontroli podatkowej, wszczętej na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., zakończonej protokołem kontroli podatkowej, doręczonym stronie w dniu [...] r. stwierdzono, że Spółka F. dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. posłużyła się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji i zawyżyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten miesiąc kwotę podatku należnego oraz podatku naliczonego do odliczenia. Uwzględniając te ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] roku określił spółce F. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie: 1/ art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póżn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku), dalej ustawa o VAT, w związku z art. 5 ust. 9b pkt 7 ppkt c) ustawy z dnia 5 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (obecnie tekst jedn. Dz. U z 2015 r. poz.578) oraz zał. nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych - poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sprawie przez organ podatkowy miejscowo niewłaściwy. 2/ art. 187 § 1 art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia przez organ podatkowy celu "oszustwa podatkowego" dokonanego przez Spółkę F. i poprzestaniu na gołosłownym twierdzeniu, że doszło do nadużycia instytucji odliczenia naliczonego przy zakupie towarów podatku od towarów i usług oraz przez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wbrew zebranym w sprawie dowodom, w zakresie ustalenia, że obrót towarami wykazanymi na fakturach VAT nie odzwierciedlał rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 3/ art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zaksięgowanych fakturach VAT otrzymanych od dostawców, w sytuacji, gdy Spółka F. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonana sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a czynność była dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Skarżąca wskazała, że w dniu [...] r. udziały w Spółce F. zostały zbyte przez dotychczasowych wspólników na rzecz H. z siedzibą w B. , czyli na rzecz nierezydenta, który objął ponad 5% w kapitale zakładowym spółki. Zgodnie zaś z właściwymi przepisami w takim przypadku organem właściwym dla Spółki stał z dniem [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.. Zdaniem pełnomocnika art. 18b Ordynacji podatkowej mówi o zachowaniu właściwości na czas trwania kontroli i nie rozciąga jej na przyszłe postępowanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie ustalił, że F. spółka z o. o. została zawiązana na podstawie umowy zawartej w dniu [...] roku pomiędzy A. K. i R. K., a następnie zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Zgłoszenie rejestracyjne NIP-2 Spółka złożyła w dniu [...] r., wskazując jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej dzień [...] r., a jako rodzaj przeważającej działalności wskazano sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną. W zgłoszeniu poinformowano organ skarbowy, że dokumentację rachunkową w imieniu Spółki będzie prowadziło Biuro Rachunkowe K. Sp. z o. o. w B. ul. [...]. Wraz ze zgłoszeniem rejestracyjnym została złożona umowa najmu lokalu użytkowego zawarta w dniu [...] r. w B. pomiędzy A. K. zamieszkałym w J. P. przy ul. [...] - jako wynajmującym, a F. spółka z o. o., jako najemcą, reprezentowaną przez tegoż A. K. działającego jako Prezesa Zarządu najemcy. Zgodnie z § 1 umowy przedmiot najmu stanowił lokal o powierzchni 10 m2 znajdujący się w B. przy ul. [...]. Lokal wynajęto w celach prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. w dniu [...] r. potwierdził nadanie numeru identyfikacji podatkowej Spółce F. - NIP [...]. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w B. P. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne Spółki F. w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). Zgodnie z tym zgłoszeniem Spółka od dnia [...] r. zrezygnowała ze zwolnienia przysługującego na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Spółka poinformowała, że pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług złoży za grudzień 2011 roku. Spółka F. w dniu [...] r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku, w której zadeklarowała łączną kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł, podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W ewidencji VAT zakupów za grudzień 2011 r. prowadzonej w celu sporządzenia rozliczeń podatku od towarów i usług Spółka zaewidencjonowała następujące zakwestionowane faktury VAT: 1/ Pod pozycją [...] fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez P. H. - U. M. W., o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentującą nabycie nawozu [...]. W treści faktury VAT wskazano zapłatę gotówką. Jako potwierdzenie zapłaty okazano kontrolującym dowód wypłaty KW nr [...] na kwotę [...]zł, który nie zawiera daty wystawienia. W treści faktury w polu dotyczącym nabywcy wskazano NIP [...], należący do D. Sp. z o. o. 2/ Pod pozycją [...] fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez [...] Ł. W. , o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentującą nabycie pieczarek. W treści faktury VAT podano: ilość 1, cena jednostkowa [...] zł. Zgodnie z okazanym kontrolującym wyciągiem bankowym zapłaty za fakturę dokonano dnia [...] r. w kwocie [...]zł. 3/ Pod pozycją [...] fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez P. H.- U. M. W., o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentującą nabycie superfosfatu wzbogaconego w ilości 24 ton. W treści faktury wskazano zapłatę gotówką, zaś w polu dotyczącym nabywcy wskazano NIP [...], należący do D. Sp. z o. o. 4/ Pod pozycją [...] fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez G. Sp. z o. o. w B. P., o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentującą nabycie koparki używanej marki [...] typ [...]. W treści faktury VAT wskazano płatność przelewem, termin płatności 14 luty 2012 r. Zgodnie z okazanym wyciągiem bankowym zapłaty za fakturę dokonano dnia [...] r. w kwocie [...]zł. 5/ Pod pozycją [...] fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez S. O., o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentującą nabycie używanego ciągnika rolniczego marki [...] nr ramy [...]. W treści faktury VAT podano płatność gotówką. Jako potwierdzenie zapłaty okazano dowód wypłaty KW nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...]zł. W polu dotyczącym nabywcy wskazano NIP [...], należący do D. sp. z o. o. W ewidencji VAT sprzedaży za grudzień 2011 r. F. Sp. z o. o. zaewidencjonowała następujące zakwestionowane w skarżonej decyzji faktury VAT: 1/ Pod pozycją [...] fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na rzecz [...] Sp. z o. o. w B. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentującą sprzedaż pieczarek. W treści faktury VAT podano: ilość 1, cena jednostkową [...] zł. Zgodnie z wyciągiem bankowym zapłaty za fakturę dokonano dnia [...] r. w kwocie [...]zł. 2/ Pod pozycją [...] fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na rzecz S. O. G.. R., o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentującą dostawę wzbogaconego fosforanu. W treści faktury VAT podano ilość 1, cena jednostkowa - [...] zł, płatność gotówką. Jako potwierdzenie zapłaty okazano dowód wpłaty KP nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...]zł. W treści faktury w polu dotyczącym sprzedawcy wskazano NIP [...] należący do [...] Sp. z o. o. 3/ Pod pozycją [...] fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na rzecz R. M. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentującą sprzedaż używanego ciągnika rolniczego marki [...] nr ramy [...]. W treści faktury VAT podano płatność gotówką. Jako potwierdzenie zapłaty okazano dowód wpłaty KP nr [...] na kwotę [...]zł, który nie zawiera oznaczenia wystawcy oraz daty wystawienia. W treści faktury w polu dotyczącym sprzedawcy wskazano NIP [...], należący do [...] Sp. z o. o. 4/ Pod pozycją [...] fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na rzecz P. K. J. i A. S. Spółka Jawna w B. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentującą sprzedaż koparki używanej, marki [...] typ [...]. W treści faktury VAT wskazano płatność przelewem, termin płatności 14 luty 2012 r. Zgodnie z okazanym wyciągiem bankowym zapłaty za fakturę dokonano dnia [...] r. w kwocie [...]zł; 5/ Pod pozycją [...] fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na rzecz I. H. F. R. w K. J. P., o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentującą sprzedaż nawozu [...]. W treści faktury VAT wskazano płatność przelewem, termin płatności 14 luty 2012 r. Jako potwierdzenie zapłaty okazano dowód wpłaty KP nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...]zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli podatkowej pozwala na ustalenie obiegu dokumentacji dotyczącej pieczarek, koparki [...] [...], ciągnika [...], a także nawozu [...] oraz wzbogaconego fosforanu. Treść powołanych ewidencji nabycia i sprzedaży VAT Spółki F. wskazuje, że w grudniu 2011 r. spółka udokumentowała nabycie i równocześnie dostawę towarów w postaci nawozu [...] (faktura VAT z dnia [...] r.), pieczarek (faktura VAT z dnia [...] r.), superfosfatu wzbogaconego (faktura VAT z dnia [...] r.), koparki używanej marki [...] oraz używanego ciągnika rolniczego marki [...] (obie faktury VAT z dnia [...] r.). Natomiast dostawy wymienionych towarów Spółka F. zaewidencjonowała, co do pieczarek według faktury z dnia zakupu to jest [...] r., natomiast w pozostałym zakresie według faktur z dnia [...] r. Organ ustalił, że innych dostaw spółka nie wykazywała. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Spółka nie złożyła zastrzeżeń do ustaleń protokołu kontroli. W związku z tym, stosownie do przepisu art. 291 § 3 przyjmuje się, że kontrolowana nie kwestionuje ustaleń kontroli. Organ wskazał, że w łańcuchach dostaw opisanych w protokole kontroli podatkowej pojawiają się trzy spółki, to jest F. sp. z o. o., [...] sp. z o. o. oraz G. sp. z o. o. Wymienione Spółki z o. o. F.. G. i [...] zostały założone przez A. K. i R. K.. Z dokonanych ustaleń wynika, że transakcjami ze strony Spółki F. kierował A. K., który w grudniu 2011 r. był Prezesem Zarządów Spółek z o. o. [...], G. i F.. Organ podkreślił, że trzy Spółki z o. o. F., G. i [...] uczestniczące w łańcuszku opisanych w protokole kontroli podatkowej transakcji, zostały zawiązane w jednym okresie, to jest w październiku 2011 r. przez A. K. i R. K.. Wszystkie były reprezentowane przez Prezesa Zarządów A. K.. Kapitał zakładowy wymienionych spółek wynosił minimalną dopuszczalną prawem kwotę [...]tysięcy zł. W ocenie organu bezspornie wiadomym było A. K. jako Prezesowi Zarządów wszystkich Spółek, że żadna z nich nie posiadała kapitału pozwalającego na dokonanie transakcji w kwotach opisanych w fakturach. Przedmioty działalności Spółek zgłoszone w Urzędzie Skarbowym w B. P. nie obejmowały handlu towarami takiego rodzaju jak nawozy, pieczarki czy maszyny typu ciągnik czy koparka. Spółki nie dysponowały żadnym zapleczem technicznym w postaci własnych lub wynajmowanych miejsc składowania towarów, środków transportu. Jedyny adres jaki wskazały wymienione spółki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to był adres B. P. ul. [...]. Zgodnie z umowami najmu Spółki zajmowały lokal o powierzchni 10 m2 wynajęty od A. K.. Nie dysponowały żadnym zapleczem pozwalającym na magazynowanie około 50 t nawozów w tym samym czasie. Tym zapleczem miał dysponować A. K., udziałowiec i Prezes Zarządu Spółek G., [...] i F.. Spółka z o.o. F. za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2012 r. zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT-7 nie osiągnęła żadnych obrotów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. A. K. i R. K. dnia [...] r. jako wspólnicy Spółki z o. o. F. zbyli udziały na rzecz Spółki H. z siedzibą w B. , reprezentowaną przez D. B. zamieszkały w [...] (B. ). Organ ustalił, że A. K. i R. K. profesjonalnie zajmowali się obsługą prawno-podatkową podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jako współwłaściciele Spółki z o. o. K. (jednocześnie członkowie zarządu) odpowiadali za prowadzenie m.in. rozliczeń podatkowych Spółek z o. o. [...], F. i G.. Spółka z o. o. [...] obsługiwała również pozostałe podmioty, które zostały ustalone jako uczestniczące pomiędzy Spółkami w ciągu transakcji dotyczących zarówno pieczarek, koparki [...], ciągnika [...] jak i nawozów. W. Ł., jako przedsiębiorca prowadzący pieczarkarnię dnia [...] r. udzielił R. K. - współwłaścicielowi Kancelarii K. P. K. K. i W. z siedzibą w B. P. oraz A. K. - samodzielnemu księgowemu, pełnomocnictw do reprezentowania go w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych przed organami podatkowymi i skarbowymi, w szczególności do sporządzania i podpisywania deklaracji podatkowych i zeznań podatkowych wraz z załącznikami, do reprezentowania w trakcie toczących się postępowań sprawdzających, kontrolnych oraz podatkowych, do podpisywania wszelkiej dokumentacji związanej ze sprawami rejestracyjnymi w zakresie identyfikacji podatkowej oraz do sporządzania i podpisywania sprawozdań finansowych i statystycznych, deklaracji i pism z zakresu ubezpieczeń społecznych. W treści złożonego dnia [...] r. w Urzędzie Skarbowym w B. pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej - UPL-1 W. Ł. upoważnił od dnia [...] r. A. K. do podpisywania deklaracji. R. M. jako prowadzący firmę pod nazwą R. w dniu [...] r. udzielił A. K. - samodzielnemu księgowemu, pracownikowi [...] sp. z o. o. w B. pełnomocnictwa do reprezentowania go przed organami podatkowymi i skarbowymi, w szczególności do sporządzania i podpisywania deklaracji podatkowych i zeznań podatkowych wraz z załącznikami, do reprezentowania w trakcie toczących się postępowań sprawdzających, kontrolnych oraz podatkowych, do podpisywania wszelkiej dokumentacji związanej ze sprawami rejestracyjnymi w zakresie identyfikacji podatkowej oraz do sporządzania i podpisywania sprawozdań finansowych i statystycznych, deklaracji i pism z zakresu ubezpieczeń społecznych. Protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec R. M. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. został podpisany i odebrany przez A. K.. W treści złożonego w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w B. P. pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej - UPL-1 R. M. upoważnił od dnia [...] r. A. K. do podpisywania deklaracji. S. O. w dniach [...] r. i [...] r. udzielił R. K. - współwłaścicielowi Kancelarii K. P. K. i W. z siedzibą w B. pełnomocnictwa do reprezentowania go w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych przed organami podatkowymi i skarbowymi, w szczególności do sporządzania i podpisywania deklaracji podatkowych i zeznań podatkowych wraz z załącznikami, do reprezentowania w trakcie toczących się postępowań sprawdzających, kontrolnych oraz podatkowych, do podpisywania wszelkiej dokumentacji związanej ze sprawami rejestracyjnymi w zakresie identyfikacji podatkowej oraz do sporządzania i podpisywania sprawozdań finansowych i statystycznych, deklaracji i pism z zakresu ubezpieczeń społecznych. W treści złożonego dnia [...] r. w Urzędzie Skarbowym w B. pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej - UPL-1 S. O. upoważnił od dnia [...] r. A. K. do podpisywania deklaracji. W. H. i A. S. reprezentujący P. spółka jawna [...] r. udzielili R. K. - współwłaścicielowi Kancelarii K. P. K. i W. z siedzibą w B. P. pełnomocnictwa do reprezentowania go w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych przed organami podatkowymi i skarbowymi, w szczególności do sporządzania i podpisywania deklaracji podatkowych i zeznań podatkowych wraz z załącznikami, do reprezentowania w trakcie toczących się postępowań sprawdzających, kontrolnych oraz podatkowych, do podpisywania wszelkiej dokumentacji związanej ze sprawami rejestracyjnymi w zakresie identyfikacji podatkowej oraz do sporządzania i podpisywania sprawozdań finansowych i statystycznych, deklaracji i pism z zakresu ubezpieczeń społecznych. W treści złożonego dnia [...] r. w Urzędzie Skarbowym w B. pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej - UPL-1 A. S. upoważnił od dnia [...] r. R. K. do podpisywania deklaracji Spółki jawnej P. J. i A. S.. M. W. i I. H. również powierzyli prowadzenie spraw z zakresu działalności gospodarczej A. K. - samodzielnemu księgowemu, pracownikowi [...] sp. z o.o. w B. P., którego odpowiednio dnia [...] r. i [...] r. umocowali do reprezentowania go przed organami podatkowymi i skarbowymi, w szczególności do sporządzania i podpisywania deklaracji podatkowych i zeznań podatkowych wraz z załącznikami, do reprezentowania w trakcie toczących się postępowań sprawdzających, kontrolnych oraz podatkowych, do podpisywania wszelkiej dokumentacji związanej ze sprawami rejestracyjnymi w zakresie identyfikacji podatkowej oraz do sporządzania i podpisywania sprawozdań finansowych i statystycznych, deklaracji i pism z zakresu ubezpieczeń społecznych. Natomiast obaj od dnia [...] r. upoważnili A. K. do podpisywania deklaracji składanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wszyscy wymienieni podatnicy wskazali w treści formularza UPL-1 jako adres pełnomocnika do doręczeń: B. P. ul. [...]. Adres ten został zgłoszony w Urzędzie Skarbowym w B. P. jako adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej [...] spółki z o. o. Według Dyrektora Izby Skarbowej w tak zorganizowanej obsłudze wszystkich wymienionych podmiotów gospodarczych zapewniono łatwy i szybki przepływ informacji oraz możliwość ustalania warunków dotyczących fakturowania rzekomych dostaw pieczarek, nawozów, koparki [...] i ciągnika [...]. W zakresie ustaleń stanu faktycznego co do obrotu ,.pustymi" fakturami VAT, w których za przedmiot obrotu wskazano pieczarki, nie jest sporny ustalony obieg dokumentów. W szczególności ustalono, że w dniu [...] r. producent pieczarek W. Ł. wystawił fakturę VAT nr [...] na rzecz spółki z o. o. F.. Następnie w dniu [...] r. F. sp. z o . o. wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz [...] sp. z o. o. Ta ostatnia spółka w dniu [...] r. wystawiła fakturę nr [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. Po czym [...] sp. z o. o. w dniu [...] r. wystawiła fakturę VAT nr [...] dla rzeczywistego odbiorcy pieczarek firmy, to jest dla T. K., prowadzącej przedsiębiorstwo pod firmą A.. Dostawa pieczarek odbyła się transportem W. Ł. i została dokonana bezpośrednio od W. Ł. do T. K.. W ocenie organu podatkowego transakcje w zakresie obrotu pieczarkami udokumentowane wymienionymi wyżej fakturami VAT nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Analiza materiału dowodowego w postaci dokumentów źródłowych, wyjaśnień Spółki i jej kontrahentów, zeznań świadków i przedstawiciela Spółki oraz protokołu z czynności sprawdzających wskazuje, że faktyczny obrót towarem opisanym na zakwestionowanych fakturach dokonywany był przez W. Ł., prowadzącego działalność w zakresie uprawy pieczarek - to on był producentem, on zajmował się pakowaniem, przechowywaniem i transportem pieczarek, on też sprzedał towar podmiotowi zewnętrznemu, to jest T. K. prowadzącej P. A., z którą łączyła go zawarta w dniu [...] r. umowa kontraktacji. Powyższe znalazło potwierdzenie w zeznaniach przesłuchanego w dniu [...] r. w charakterze świadka W. Ł., który oświadczył, że sam osobiście lub jego kierowca dostarczali pieczarki należącym do niego samochodem do firmy P. A. należącej do T. K. w Ł.. Tam pieczarki odbierali pracownicy tej firmy. Pieczarki pakowane były w skrzynki po 3 kg. Ustalono, że dostawa obejmowała 28.927,50 kg pieczarek (zbiór z 7 dni). Również w zeznaniach złożonych w dniach [...] r. i [...] r. dotyczących współpracy ze Spółkami z o.o. [...] i F., W. Ł. wskazał, że: "Firma F. i [...] obiecywały zawarcie kontraktu bezpośrednio na rynek rosyjski (...)". Świadek na podstawie ustnej umowy dokonywał z A. K. ustaleń w zakresie ilości pieczarek, terminów dostaw, miejsca odbioru, transportu i opakowań. Zawarciem umowy w formie pisemnej był zainteresowany dopiero w nowym roku, bowiem jak stwierdził "w grudniu, najwyższym popycie nie potrzebowałem umowy i tak bym sprzedał pieczarki (...)*'. W. Ł. nie sprawdzał wiarygodności Spółek z o.o. [...] i F., gdyż współpracował z [...], która obsługiwała jego firmę i niemiał zastrzeżeń. Wyjaśnił również, że nie był informowany kto będzie zagranicznym odbiorcą pieczarek. Nie widział żadnych umów zawartych przez wymienione Spółki z kontrahentami zagranicznymi. Świadek zeznał, że "(...) ostatecznie A. powiedział, że klient z Rosji coś mu się nie podoba i nie zabiorą tego grzyba. Miał zabrać, a ja miałem czekać, w końcu powiedziałem, że grzyb się zepsuje od tego czekania i poniosę straty. Więc mój stary odbiorca A. powiedział, że kupi ten towar. Miało być na bieżąco, miał ustalić to A., miał podstawić samochód. Ostatecznie tego samochodu nie było (...)", ..ostatecznie jak odbiorca się nie zjawił, swoim transportem odwiozłem pieczarki do A.. Pieczarki dostarczyłem jak najszybciej. Jak stwierdziłem, że jest ryzyko straty klasy i pieniędzy jak najszybciej podjąłem decyzję żeby jak najszybciej wywieźć grzyba do A.". W. Ł. potwierdził, że w latach 2012-2013 nie dokonywał transakcji ze Spółkami z o.o. [...] i F.. W. Ł. nie był w stanie podać terminów dostaw pieczarek wskazanych na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej na rzecz F. sp. z o. o. Oświadczył tylko, że "dostawy odbywały się jak najszybciej". Informacje o fakcie wywozu pieczarek, ilości wywiezionych pieczarek oraz o należących się świadkowi pieniądzach uzyskało biuro rachunkowe oraz przedstawiciele Spółek. Faktury potwierdzające sprzedaż pieczarek przez W. Ł. wystawiał A. K., co wyjaśnia dlaczego W. Ł. nie był w stanie wytłumaczyć, dlaczego w treści faktur VAT nr [...] z dnia [...] r. nie wskazano jednostek miary, a jako cenę jednostkową wskazano wartość netto faktury i ilość "1". Podczas przesłuchania świadek twierdził także, że nie wiedział kto będzie następnym nabywcą pieczarek, że transakcje zawarte ze Spółkami z o.o. [...] i F. nie różniły się od transakcji zawieranych wcześniej z T. K., której z kolei nie interesowało skąd pochodziły pieczarki, bowiem istotna była zgodność pieczarek z normą obowiązującą w tym zakresie. Z uwagi na to, że odbiór pieczarek obywał się w grudniu w okresie wzmożonego popytu T. K. była zainteresowana kupnem grzybów. Według oświadczenia W. Ł. nie otrzymał on z T. K. potwierdzenia dostarczonej ilości pieczarek. Sam dokonywał zapisów w zeszycie i wszystko się zgadzało przy wystawianiu faktur. W. Ł. zapytany dlaczego w grudniu 2011 r. wystawił faktury VAT na rzecz Spółki z o.o. [...] i F., odpowiedział: "Bo tak się umówiłem". Z zeznań świadka wynika również, że nie był on zadowolony ze współpracy ze Spółkami z o.o. [...] i F., jak bowiem stwierdził: "(...) Nie zarobiłem i miałem komplikacje z tym związane. Nerwy, że ma być odbiorca a nie było (...)". "Jestem niezadowolony ze współpracy handlowej ze Spółką [...], F. i po zaistniałej sytuacji nie zamierzam handlować z nią". Element materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie stanowiły również umowa kontraktacji zawarta w dniu [...] r. przez W. Ł. i T. K. na dostawę pieczarek oraz zestawienie transakcji zawartych w okresie od [...] r. do [...] r. pomiędzy tymi podmiotami. Z kopii umowy kontraktacji zawartej w dniu [...] r. pomiędzy W. Ł. (producentem) i T. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą P. U. P. "A." (kontraktującą) wynika między innymi, że producent zobowiązał się wyprodukować pieczarki w ilości 27,5 t tygodniowo (110 t miesięcznie), opakować pieczarki ze wskazaniem miejsca ich pochodzenia i sprzedać pieczarki kontraktującej, a kontraktująca zobowiązana jest do odbioru pieczarek we wskazanej ilości i zapłaty ceny. Umowę zawarto na czas nieoznaczony. Początkowo producent miał obowiązek wyprodukowania 60 t pieczarek miesięcznie. Pierwszy tydzień produkcji, od którego producent obowiązany był do wyprodukowania 110 t pieczarek miesięcznie rozpoczynał się w poniedziałek [...] r. Zgodnie z § 14 umowy, strony ustaliły cenę sprzedaży pieczarek w sposób następujący: 4,70 netto - 40-60 mm. 4.20 netto - 20-40 mm i 4.60 netto - 40-60 mm za 1 kg dla pieczarek przeznaczonych na rynek WNP. Z kolei z zestawienia transakcji zawartych w okresie [...] r. do [...] r. wynika, że W. Ł. sprzedawał nieprzerwanie w okresie od lutego do listopada 2011 r. pieczarki bezpośrednio na rzecz firmy T. K.. Łączna wartość dostaw zrealizowanych w tym okresie wyniosła [...] zł. W. Ł. w okresie od lutego do listopada 2011 r. w każdym miesiącu, z wyjątkiem maja wystawiał po dwie faktury na rzecz T. K.. W ocenie organu odwoławczego analiza dokumentów wskazuje, że pomimo zapisów umowy kontraktacyjnej, nie stwierdzono w złożonym przez W. Ł. zestawieniu transakcji zawartych w okresie od [...] r. do [...] r. faktur potwierdzających sprzedaż pieczarek na rzecz firmy A. T. K. w grudniu 2011 r. Mając ponadto na uwadze złożone w dniach [...] r. i [...] r. zeznania W. Ł. organ ustalił, że pieczarki w ilości zbliżonej do wynikającej z wymienionego wyżej kontraktu zostały przez niego dostarczone do firmy A. I. E. P. T. K. po wcześniejszym ich fakturowaniu na [...] sp. z o.o. i F. sp. z o. o. Przesłuchana w dniu [...] r. w charakterze świadka T. K. zeznała, że nie zna A. K. i R. K. oraz nie była w stanie podać jakichkolwiek faktów dotyczących transakcji ze Spółką [...] (ostatnią ze spółek w łańcuchu transakcji przed sprzedażą pieczarek T. K.), wyjaśniając ze zajmowali się tym jej pracownicy. Zasłaniając się niepamięcią T. K. jako właścicielka firmy A. nie miała praktycznie żadnej wiedzy na temat zawartych w grudniu 2011 r. transakcji, co więcej nie potrafiła wyjaśnić dlaczego w tym okresie nabyła pieczarki od Spółki z o.o. [...] po cenach wyższych niż wynikające z umowy kontraktacji zawartej z W. Ł.. Podobnie jak T. K., również jej pracownicy, to jest A. N. i K. S. nie potwierdzili, aby znali A. K. i R. K.. Z protokołu przesłuchania A. N. wynika, że do jej obowiązków w przedsiebiorstwie należało kompletowanie i księgowanie dokumentów, sporządzanie sprawozdań i deklaracji, list płac, ogólnie wszelkie prace w zakresie księgowości i sprawy kadrowe. A. N. zeznała, że K. S. był kierownikiem skupu, odpowiadał za skup pieczarek i w porozumieniu z T. K. właścicielką firmy odpowiadał za zaopatrzenie i źródła dostaw. A. N., zgodnie ze złożonym oświadczeniem, nie uczestniczyła w żadnych rozmowach z [...] sp. z o. o. i nie zna okoliczności dostaw. Zatrudniony w grudniu 2011 r. w firmie A. w charakterze magazyniera K. S. zajmował się m.in. przyjęciem towarów od dostawców. Również T. K. wskazała K. S. jako osobę odpowiedzialną za ustalanie terminów poszczególnych dostaw z dostawcami. Tymczasem świadek zapytany o to z kim i kiedy dokonywał ustaleń odnośnie terminów poszczególnych dostaw, sposobu i miejsca odbioru pieczarek zakupionych od [...] sp. z o.o. i jakiej treści, odpowiedział, że nie uczestniczył w żadnych rozmowach na ten temat z tą firmą. Świadek nie miał wiedzy o ewentualnych kontaktach ze Spółką z o.o. [...]. Zeznał, że odbiór pieczarek na skupie zawsze odbywał się w ten sam sposób dla wszystkich dostawców, nie potrafił wskazać różnic dla tych transakcji. W ocenie organu odwoławczego, ani zeznania T. K.. ani jej pracowników nie potwierdziły, aby transakcje zawarte ze Spółką z o. o. [...] zostały faktycznie dokonane. Osoby te nie były w stanie podać jakichkolwiek informacji identyfikujących przedmiotowe transakcje i nie znają A. K.. Ponadto poza fakturami VAT nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. wystawionymi przez [...] sp. z o.o. oraz wyciągami bankowymi potwierdzającymi dokonaną zapłatę, T. K. nie złożyła żadnych innych dokumentów mogących potwierdzać dostarczenie pieczarek. Istotne znaczenie w ustalaniu przebiegu spornych transakcji miały również zeznania przesłuchanego w dniu [...] r. w charakterze strony A. K. - P. Zarządu F. sp. z o. o. Ze złożonych przez niego wyjaśnień wynika, że [...] sp. z o. o. i [...] sp. z o. o. były przygotowywane do sprzedaży pieczarek na rynek wschodni. Fakt ten potwierdzać mają posiadane przez stronę dokumenty w postaci kontraktów. Ponieważ ostatecznie transakcje nie doszły do skutku, towar musiał być przechowany w chłodni, którą dysponowała T. K.. Strona wyjaśniła również, że powodem sprzedaży przez F. sp. z o.o. pieczarek zakupionych od W. Ł. według faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. i sprzedanych w tym samym dniu Spółce [...], a następnie odsprzedaży pieczarek w dniu [...] r. Spółce [...] było to, "że firmy [...] i [...] były stronami w rozmowach, działania wynikały z tajemnicy handlowej. Strona białoruska traktowała firmy [...] i [...] jako osobne spółki - potencjalnych dostawców pieczarek. Sprzedaż pieczarek przez [...] sp. z o. o. na rzecz [...] sp. z o. o. miała na celu pokazanie kontrahentom, że obie spółki dysponują towarem handlowym, jednocześnie firmy szukały finansowania bieżącej działalności gospodarczej". Organ podkreślił, że nie wyjaśnia to jednak udziału w łańcuchu transakcji F. sp. z o. o. która nie była podmiotem negocjacji z importerem białoruskim. A. K. potwierdził, że producent W. Ł. dostarczał pieczarki swoim środkiem transportu do firmy A. T. K.. A. K. nie pamiętał ile było pieczarek, nie był też przy pakowaniu ich do wywozu. Organ wskazał, że A. K. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. przetłumaczone na język polski kserokopie ofert handlowych: - z dnia [...] r. skierowaną przez D. S. z B. (B. ) do [...] sp. z o.o. A. K., w której składający informuje, że jest zainteresowany współpracą z firmą [...] sp. z o.o w zakresie zakupu pieczarek w ilości 8-10 ton co miesiąc; - z dnia [...] r. skierowaną przez P. P. U. "E." z B. reprezentowane przez dyrektora D. T. do [...] sp. z o. o., reprezentowanej przez A. K., dotyczącą zainteresowania monitoringiem rynku maszyn rolniczych i innego sprzętu rolniczego produkcji zachodniej, a także używanego sprzętu rolniczego, a następnie podpisania kontraktu z firmą [...] sp. z o. o. i nabyciu danego sprzętu. Ponadto A. K. złożył kopie: - umowy kupna-sprzedaży pieczarek surowych w ilości 20 ton miesięcznie z dnia [...] r., zawartej w B. pomiędzy [...] sp. z o. o. jako sprzedającym, reprezentowaną przez A. K. a "S." L. jako kupującym, z tym że dokument nie zawierał podpisu kupującego; - umowy (bez numeru) na dostawę towarów konsumpcyjnych z dnia [...] r. zawartą w B. pomiędzy [...] sp. z o.o. jako dostawcą a D. S. jako nabywcą; przedmiot umowy była dostawa pieczarek, z tym, że umowa nie zawierała podpisu kupującego; - umowy nr [...] bez daty, zawartej pomiędzy spółką "U. ", reprezentowaną przez A. M. oraz D. w B. P. dotyczącej zakupu drewnianego peletu w ilości do 400 ton miesięcznie. Organ wskazał, że ze złożonych przez A. K. kopii ofert handlowych i kontraktów, wynika, że w żadnym przypadku jako strona transakcji nie wystąpiła Spółka z o.o. F.. Ani oferta z dnia [...] r., ani umowy z dnia [...] r. i z dnia [...] r. na dostawy pieczarek, których kopie złożył A. K. nie były zawarte przez F. sp. z o.o., ponadto umowy, których stroną miała być Spółka z o. o. [...] nie zawierają podpisów kupujących. Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając, że towar wyprodukowany przez W. Ł. był przez niego pakowany, przechowywany na jego ryzyko, jego środkami transportu przewożony bezpośrednio do finalnego nabywcy - P.U.P.H. A. T. K. organ stwierdził, że udział F. sp. z o.o. w charakterze pośrednika nie miał miejsca. Faktycznemu udziałowi Spółki z o.o. F. w transakcjach dostawy pieczarek przeczy też sekwencja czasowa zawartych transakcji (łańcuch faktur wystawionych przez podmioty powiązane w tym samym dniu oraz dzień po dniu), znikomy zarobek poszczególnych ogniw tego łańcucha, sposób finansowania transakcji oraz istniejące pomiędzy spółkami powiązania. Co więcej, zeznania W. Ł. oraz A. K. potwierdziły, że dostawy pieczarek odbywały się bezpośrednio od producenta do ostatniego ogniwa, to jest do T. K., z pominięciem wszystkich trzech spółek. Żadna ze Spółek, jak również W. Ł., czy też T. K. nie powołali się na dowody, które wskazywałyby inny przebieg transakcji. Analiza finansowania transakcji pomiędzy podmiotami: W. Ł., F. sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o. i A. T. K. potwierdza, że producent pieczarek otrzymywał zapłatę za towar po uiszczeniu należności przez finalnego odbiorcę pieczarek - A. I. E. P. na rzecz [...] sp. z o. o., która dokonywała płatności na rzecz [...] sp. z. o. o. Ta natomiast na rzecz F. sp. z o. o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego daje podstawy do stwierdzenia, że faktury zakupu i sprzedaży pieczarek przez F. sp. z o. o., wystawione w grudniu 2011 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Towar wyprodukowany przez pieczarkarnię W. Ł. był przez niego pakowany, przechowywany na jego ryzyko, jego środkami transportu przewożony bezpośrednio do finalnego nabywcy - A. I. E. P. T. K., co było zgodne z postanowieniami kontraktu zawartego przez te podmioty. Wybór ostatecznego odbiorcy pieczarek dokonany przez W. Ł. był niezależny od woli A. K., który został o tym fakcie poinformowany. Wiedza o dostawie pieczarek przez W. Ł. do przedsiębiorstwa T. K. pozwoliło A. K. na wystawienie faktur w sposób przedstawiony powyżej. Dodatkowo, zakup dużych ilości pieczarek przez F. sp. z o. o., nie mającą zawartych kontraktów na dalszą sprzedaż kontrahentowi zewnętrznemu, łatwo psującego się towaru nie znajduje logicznego, gospodarczego i ekonomicznego sensu - podobnie jak powołany przez A. K. fakt magazynowania tych pieczarek w chłodni należącej do A. I. E. P. - firmy będącej stałym odbiorcą pieczarek od W. Ł., z którą dodatkowo wiązał go kontrakt handlowy, zobowiązujący do dostarczania określonych ilości pieczarek. Powoływanie się przez A. K. na rzekome przyszłe kontrakty z kontrahentami zagranicznymi nie uzasadnia wystawiania faktur na sprzedaż tego samego towaru przez kilka podmiotów. W tym zakresie F. Spółka z. o.o w ogóle nie miała kontaktów handlowych z powołanymi kontrahentami z B.. Organ ponadto wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] r. decyzję podatkową dla A. T. spółki z o. o. (wcześniej [...] sp. z o. o.), w której zmienił zadeklarowane przez Spółkę A. T. rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. W rozstrzygnięciu przyjęto, że A. T. Spółka z o. o. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT otrzymanych tytułem zakupu pieczarek od W. Ł. i od Spółki F., zaś faktury VAT wystawione tytułem sprzedaży pieczarek na rzecz Spółki z o. o. [...] wypełniają dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wymienioną decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] r. włączoną do akt sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istnieją także podstawy do zakwestionowania zakupu i sprzedaży koparki [...]. Według zgromadzonego materiału dowodowego w obiegu dokumentacji dotyczącej koparki [...] najpierw R. M. działający pod firmą R. wystawił w dniu [...] r. na rzecz [...] sp. z o. o. fakturę VAT nr [...]/VAT dokumentującą dostawę koparki [...] (za kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Tego samego dnia (31 grudnia 2011 r.) [...] spółka z o. o. wystawiła fakturę VAT nr [...] ma rzecz F. Sp. z o. o., wykazując dostawę przedmiotowej koparki [...] (za kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł). Spółka F. wystawiła w tym samym dniu [...] r. fakturę VAT nr [...] dokumentująca dostawę wymienionej koparki na rzecz P. K. J. i A. S. Spółka Jawna (za kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Następnie ta Spółka Jawna w dniu [...] r. wystawiła na rzecz [...] sp. z o.o. fakturę VAT, w której przedmiotem sprzedaży także była wymieniona koparka [...] (za kwotę [...]zł netto, podatek VAT [...] zł) Ostatecznie w dniu [...] r. [...] sp. z o. o. wystawiła w ramach udokumentowania dostawy koparki [...] fakturę VAT nr [...] na rzecz P. R. R. M. (za kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). R. M. przesłuchany w charakterze strony na okoliczność sprzedaży koparki [...] na rzecz [...] sp. z o. o. na podstawie faktury VAT Nr [...]/VAT z dnia [...] r. zeznał, że w sprawie transakcji kontaktował się z właścicielem firmy kupującej, czyli z A. K.. Koparka przekazana została właścicielowi, a na miejsce dostarczył ją jego kierowca jego ciężarówką Nie wiedział jednak, gdzie koparka była zawieziona. Zapytany czy znajduje się obecnie w posiadaniu koparki odpowiedział, że nie, ale był w jej posiadaniu, odkupił ją od firmy, ale nie pamięta jak nazywa się ta firma. Z akt wynika, że nabył ponownie koparkę na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez [...] spółka z o. o. Wyjaśnił, że odkupił koparkę, ponieważ uważał, że na niej zarobi oraz że wywiózł koparkę do Niemiec i ją sprzedał. R. M. nie był w stanie wskazać komu koparka została wydana. Nie udzielił również odpowiedzi na pytanie jaki był sens ekonomiczny tych transakcji/ (przy sprzedaży netto za [...] zł i zakupie po miesiącu za [...] zł). Według zeznania R. M. odkupił koparkę ponownie dlatego, że "miał pewnego klienta." Nie potrafił jednak wyjaśnić przebiegu płatności za transakcje dotyczące koparki, to jest dokonanie w dniu [...] r. zapłaty za fakturę nr [...] z dnia [...] r. na rzecz [...] Spółki z o. o. i otrzymania w tym dniu zapłaty za fakturę [...] od [...] Spółki z o. o. R. M. nie potrafił określić kiedy i komu została wydana koparka [...] sprzedana na podstawie faktury VAT nr [...]/VAT z dnia [...] r. W dniach 16 – [...] r. pracownicy Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzili czynności sprawdzające w P. K. J. i A. S. Spółka Jawna na okoliczność transakcji zawartej pomiędzy P. K. J. i A. S. Spółka Jawna a F. sp. z o. o. dotyczącej zakupu i sprzedaży koparki. W trakcie czynności ustalono, że P. K. Spółka Jawna pod pozycją [...] rejestru nabyć środków trwałych zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez F. sp. z o. o. Firma P. K. J. i A. S. Spółka Jawna przedmiotową koparkę ujęła w ewidencji środków trwałych spółki. Faktura VAT nr [...]/Asz z dnia [...] r. dokumentująca sprzedaż przez Spółkę P. K. koparki na rzecz [...] sp. z o. o., o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (łącznie [...] zł) została zaewidencjonowana pod pozycją [...] rejestru sprzedaży za styczeń 2012 r. Z załączonego do protokołu z czynności sprawdzających wyciągu bankowego nr [...] wynika, że na rachunek bankowy Spółki Jawnej P. K. dnia [...] r. wpłynęła kwota [...]zł tytułem zapłaty przez Spółkę z o. o. [...] za fakturę nr [...]/[...]. Również w tym dniu Spółka jawna P. K. dokonała przelewu kwoty [...]zł, tytułem zapłaty za fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez Spółkę z o. o. F.. A. S. jako świadek zeznał, że "głównym przedmiotem działalności jest sprzęt komputerowy, ale w chwili obecnej to już wszystko." Według zeznań świadka "(...) Była to koparka koloru żółto- pomarańczowego. Nie interesowałem się tym, bo to był tylko biznes" "(....) Przyjechało to na dużym samochodzie.( ..) Nie używaliśmy tej koparki, miała to być sprawna jeżdżąca koparka (...). Koparka została nabyta z myślą o sprzedaży z zyskiem. Nie było konkretnych zamówień na koparkę, trochę myślałem o wynajmie czy sprzedaży. Sprzedaż sprzętu komputerowego słabo wyglądała w tym czasie, więc szukałem czegoś innego. Można to nazwać pochopną decyzją". Ponadto A. S. zeznał, że w sprawie transakcji dotyczącej koparki kontaktował się z A. K. jako przedstawicielem Spółki z o. o. F.. Kwestia sprzedaży koparki na rzecz Spółki z o. o. [...]. po upływie miesiąca od zakupu została wyjaśniona przez A. S. następująco: "Z uwagi na brak pieniędzy, ja na swoją rękę nie znalazłem kupca, kupca zaproponowała mi kancelaria." Zapytany dlaczego cena sprzedaży była niższa od ceny zakupu świadek odpowiedział, że z uwagi na brak kupców i potrzebne pieniądze na działalność. A następnie wskazał, że A. K. zaproponował zakup przez [...] sp. z o. o. ze stratą. A. S. stwierdził także, że koparkę wydawał jego brat i że nie był obecny przy wydaniu sprzętu, na rzecz [...] sp. z o.o. Samochód załatwiany był przez kancelarię. Świadek zeznał również, że nie wie jaka to była firma, że miał zainwestować i zarobić, a A. K. zaproponował pośrednictwo. Poproszony o wyjaśnienie dlaczego Spółka P. K. w dniu [...] r., to jest w dniu otrzymania zapłaty za sprzedaż dokonała płatności za zakup koparki, zeznał, że prosił A. K. o szybkie przelewy z uwagi na brak pieniędzy oraz że w płatnościach pośredniczył A. K.. W toku czynności sprawdzające przeprowadzonych w A. T. sp. z o. o. (. sp. z o. o.), na okoliczność transakcji zakupu i sprzedaży koparki [...] zawartej pomiędzy P. K. J. i A. S. Spółka Jawna a [...] sp. z o.o. ustalono na podstawie okazanego wyciągu bankowego, że w dniu [...] r. [...] sp. z o. o. otrzymała zapłatę w kwocie [...]zł od F. H. U. R. R. M. za fakturę VAT nr [...] i w tym też dniu Spółka z o. o. [...] dokonała zapłaty na rzecz P. K. J. i A. S. Spółka Jawna za fakturę VAT [...] w kwocie [...]zł. W dniu [...] r. A. K. przesłuchany w charakterze świadka potwierdził, że transakcje dotyczących koparki [...] miały miejsce. Świadek fakturowanie większości transakcji w tym samym dniu [...] r. przez Spółkę F. uzasadnił tym, że wprawdzie wszystko było fakturowane w jednym dniu, ale rozmowy prowadzone były wcześniej. W kwestii płatności za faktury zeznał, że przelewano środki wtedy, gdy były i że on prawdopodobnie robił te przelewy. W złożonych zeznaniach A. K. wskazał, że transakcje takie były zawierane, bo była taka potrzeba. Zeznał także, że koparka została dostarczona przez pracownika R. M. do spółki P. K., przy czym R. M., nie potwierdził tego faktu. Sens ekonomiczny tych transakcji został opisany tak: "P. K. nie zna M. i A. S. szukał nowych kierunków rozwoju. M. miał do sprzedania koparkę, skojarzony został przeze mnie z P. K., w tym pośredniczyły [...] i F., a M. znowu odkupił, bo znalazł kontrahenta na to". Odnośnie koparki [...] ustalono, że w dniu [...] r. to jest w sobotę, w ostatnim dniu roku kalendarzowego 2011 przeprowadzono według wystawionych faktur trzy transakcje dotyczące tej koparki. Transakcje miały być zawarte pomiędzy R. M. i [...] spółką z o. o, następnie pomiędzy [...] Spółką z o. o. i F. spółką z o. o., a następnie pomiędzy F. spółką z o. o. i P. K. Spółką Jawną. A. K. fakturowanie sprzedaży i zakupu koparki przez 3 podmioty w tym samym dniu uzasadnił tym, że rozmowy prowadzone były wcześniej. Potwierdził, że dokonywał przelewów w imieniu Spółek. Każdy kolejny sprzedawca (od R. M. do Spółki F.) podwyższał wartość netto koparki o kwotę [...]zł. Natomiast w dniu [...] r. P. K. Spółka Jawna wystawiła fakturę VAT na rzecz Spółki z o. o. [...] na kwotę [...]zł netto, a ta w tym samym dniu wystawiła fakturę sprzedaży koparki na rzecz R. M. za kwotę [...]zł netto. R. M. nie potrafił wyjaśnić okoliczności sprzedaży koparki [...] Spółce z o. o. [...], jak i zakupu koparki ponownie po upływie miesiąca od Spółki z o. o. [...]. Odnośnie zakupu koparki jak zeznał nie jest w stanie ustalić osoby, której koparka została wydana. Odwoływał się natomiast do kontaktów telefonicznych z A. K.. Nie wyjaśnił jak dowiedział się o możliwości zakupu koparki od [...] Spółki z o. o.. Organ wskazał, że R. M. powołał się na sens ekonomiczny sprzedaży koparki kontrahentowi niemieckiemu, zaś przedmiotem niniejszego postępowania i oceny przez organ podatkowy była transakcja sprzedaży koparki w dniu [...] r. za kwotę [...]zł netto i ponowny jej zakup w dniu [...] r. za kwotę [...]zł netto, czyli z zyskiem netto w wysokości [...] zł. Organ podatkowy zarówno w trakcie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie podważał dostawy przez R. M. koparki w dniu [...] r. na rzecz E. A. G., a rzekome czynności poprzedzające tę transakcję, w tym zakup koparki od Spółki z o. o. [...]. W złożonych zeznaniach A. K. wskazał, transakcje dotyczące koparki [...] były zawierane, bo była taka potrzeba. Zeznał także, że koparka została dostarczona przez R. M. do Spółki jawnej P. K.. R. M., nie potwierdził tego faktu zeznając, że nie pamięta. Organ wskazał, że P. K. Spółka jawna dokonała zakupu koparki, którą zaewidencjonowała w ewidencji środków trwałych, mimo braku związku z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, którą stanowił handel sprzętem komputerowym. Spółka ta dokonując sprzedaży koparki Spółce z o. o. [...] w ciągu miesiąca poniosła na transakcji stratę w wysokości [...] zł. Natomiast A. S. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. potwierdził, według oceny organu odwoławczego, stanowisko organu podatkowego, gdyż zeznał, że nie interesował się koparką, bo to był tylko biznes. Co więcej zeznał, że koparka została sprzedana po upływie miesiąca po niższej cenie od ceny zakupu ze względu na brak kupców i potrzebne pieniądze na działalność. Natomiast ze zgromadzonych dowodów wynika, że płatności w związku z transakcjami dotyczącymi koparki, zawartymi w okresie od [...] r. do [...] r. zostały dokonane pomiędzy podmiotami w jednym dniu, to jest [...] r. Oznacza to, że P. K. Spółka Jawna nie angażowała własnych środków finansowych. Z zeznań złożonych przez A. S. wynika również, że nie uczestniczył on w transporcie koparki. Z uwagi na brak możliwości przechowywania sprzętu koparka została przetransportowana do jego brata - J. S.. A. S. nie potrafił określić w jakim stanie technicznym znajdowała się koparka. Powyższe świadczy w ocenie organu odwoławczego o braku logiki i racjonalnego uzasadnienia dla opisanej transakcji. A. S. wskazał na A. K. jako osobę reprezentującą Spółki z o. o. F. i [...]. Właśnie A. K. znany A. S. jako obsługujący jego firmę zaproponował zakup koparki od Spółki z o. o. F., a następnie sprzedaż koparki Spółce z o. o. [...]. A. S. przedstawił A. K. jako inicjatora i pośrednika transakcji również w płatnościach. Zeznał także, że prosił o szybkie przelewy. Podkreślił, że była to nieudana transakcja. Pytany w jakim celu została zakupiona koparka, odpowiedział, że z myślą o sprzedaży z zyskiem. Natomiast w kwestii sprzedaży oświadczył, że A. K. zaproponował zakup koparki przez firmę [...] sp. z o. o. ze stratą. Analiza przelewów bankowych z tytułu opisanych transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w "łańcuchu" dostaw koparki [...], wskazuje, że w tym samym dniu, to jest [...] r. dokonano zapłat pomiędzy wszystkimi ustalonymi podmiotami. Taka sytuacja nie wymagała zaangażowania środków pieniężnych. Spółka z o. o. F. w tym samym dniu, to jest [...] r. otrzymała zapłatę za fakturę z dnia [...] r. W treści faktury została wskazana jako dostawca koparki na rzecz Spółki jawnej P. K.. Ponadto dokonała zapłaty za fakturę VAT z dnia [...] roku jako rzekomy nabywca koparki od Spółki z o. o. [...]. Podobnie R. M. według zgromadzonych dowodów miał w dniu [...] r. dokonać przelewu kwoty należnej Spółce z o. o. [...] w wysokości [...] zł i w tym też dniu otrzymać kwotę [...]zł od Spółki z o. o. [...]. Na podkreślenie zasługuje również, że różnica w wysokości wymienionych kwot wynosi [...] zł (100 zł podstawa opodatkowania i podatek VAT według stawki 23%). Opisana sytuacja nie mogłaby zaistnieć w naturalnych warunkach, pomiędzy konkurującymi ze sobą podmiotami. Przedstawione dowody wskazują jednoznacznie, że transakcje zakupu i sprzedaży koparki [...] przez Spółkę z o. o. F. nie miały faktycznie miejsca. Strona, jak i pozostałe podmioty nie angażowały własnych środków finansowych w celu realizacji przedmiotowych transakcji. W ocenie organów podatkowych dokonane płatności miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istnieją także podstawy do zakwestionowania zakupu i sprzedaży ciągnika [...] nr nadwozia [...]. Według zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie obiegu dokumentacji dotyczącej ciągnika [...] S. O., który nabył ciągnik zgodnie z fakturą z dnia [...] roku, wystawił fakturę VAT nr [...] na dostawę tego ciągnika w dniu [...] r. dla F. sp. z o. o. Spółka F. w dniu [...] r. wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz F. R. R. M.. Podatnik ten w tym samym dniu [...] r. wystawił fakturę VAT nr [...]/VAT dokumentująca dostawę ciągnika na rzecz [...] sp. z o. o. Następnie [...] sp. z o.o. wystawiła w dniu [...] r. fakturę VAT nr [...] powtórnie na rzecz S. O.. S. O. przesłuchany w charakterze świadka potwierdził, że posiada ciągnik zakupiony ponownie w lutym 2012 r. Nie był w stanie wskazać nazwy podmiotu, od którego zakupił ten ciągnik. Zeznał także, że jest mu potrzebny w gospodarstwie. Wiedzę o możliwości zakupu uzyskał od A. K.. Został poinformowany, że ciągnik jest po remoncie i z gwarancją. Ciągnik wydawał A. K. w K. . Nie pamiętał wartości, było 70-80 tys. zł zapłacone gotówką, pieniędzmi pożyczonymi od rodziny. Świadek zeznał, że nie miał pieniędzy na naprawę ciągnika. Rozmawiał z A. K.. On zasugerował, że jest firma, której można sprzedać ten ciągnik. S. O. nie posiada dokumentów potwierdzających naprawę. Według świadka A. K. mówił, że firma potwierdza udzielenie na rok gwarancji. Fakturę zakupu ciągnika wydał mu wraz z ciągnikiem A. K.. S. O. zeznał, że nie zna "podmiotów pośredniczących poza A. K., który reprezentował firmę F. sp. z o. o.", a ponadto, że fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. przygotowywało biuro rachunkowe [...]. Odnośnie odbioru ciągnika przez nabywców oświadczył: "(...) Ciągnik był zepsuty. Oni zabrali ciągnik z podwórka w D. . Nie pamiętam kto był i ile było osób. Ciągnik zabrali lawetą." Określił, że "silnik padł". Zapytany dlaczego w dniu [...] r. sprzedał ciągnik [...] na rzecz Spółki z o. o. F. za kwotę [...]zł brutto, to jest za cenę jaką zapłacił w lipcu 2011 r. T. B. odpowiedział: "Bo był zepsuty w grudniu. W lipcu 2011 r. nie był zepsuty." Organ wskazał, że S. O. nie potrafił udzielić precyzyjnej odpowiedzi co do sposobu uregulowania przez F. Spółkę z o. o. płatności zasłaniając się, że nie pamięta. Zeznał: "Może na konto." Podczas przesłuchania świadkowi okazano kserokopię dowodu wypłaty KW nr [...] z dnia [...] r. potwierdzającego wypłatę przez Spółkę z o. o. F. kwoty [...]zł tytułem zapłaty za fakturę [...] S. O. nie pamiętał czy otrzymał ten dowód. Według świadka dowód KW może być w księgowości w [...]. Świadek nie potwierdził, że w miejscu "kwotę powyższą otrzymałem"' widnieje jego podpis oświadczając: "Nie to nie jest mój podpis. Mój podpis to ten z boku w polu wypłaciłem." Zgodnie z zeznaniem S. O. nie wypełnił formularza dowodu wpłaty KP nr [...] z dnia [...] r., tytułem otrzymania od F. Spółki z o. o. kwoty [...]zł za fakturę [...] i nie wie kto wypełnił. Potwierdził jedynie, że jego podpisy nie widnieją w polu "wystawił" i "kwotę powyższą otrzymałem". Natomiast według zeznania złożonego dnia [...] r. przez S. O. w rozliczeniu za fakturę nr [...] miał otrzymać nawozy. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że Spółka z o. o. F. dnia [...] r. wystawiła na rzecz S. O. fakturę VAT nr [...] z tytułu sprzedaży wzbogaconego fosforanu na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, to jest razem [...] zł. Spółka F. wystawiła również dnia [...] r. dowód wpłaty KP nr [...] z tytyłu tytułem otrzymania od S. O. kwoty [...]zł za fakturę [...] Według S. O. ciągnik [...] w dniu [...] r., to jest w dniu zakupu od Spółki [...] był w [...] stanie technicznym, co potwierdza oświadczenie: "Był zrobiony. Działał prawidłowo. Nie wiem jakie naprawy zostały zrobione". Świadek zeznał, że z A. K. negocjował cenę ciągnika [...] przed zakupem w dniu [...] r. od Spółki z o. o. [...]. S. O. poproszony o wytłumaczenie ponad dwukrotnego wzrostu ceny ciągnika w dniu [...] r. ([...] zł brutto) w stosunku do ceny z [...] r. ([...] zł) zeznał: "Cena była [...] na ten ciągnik, naprawiony, sprawny." Jednak nie był w stanie powiedzieć jakie naprawy zostały wykonane. Nie pamiętał również w jakiej formie dokonał zapłaty ceny ciągnika nabytego od spółki [...]. R. M. przesłuchany w kwestii zakupu i sprzedaży ciągnika rolniczego [...] zeznał, że nabył ciągnik na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. Nie pamiętał kto wydał ciągnik, odebrał ciągnik uszkodzony z zatartym silnikiem. Zeznał, że ciągnik naprawiał we własnym zakresie, lecz nie pamiętał jakie były naprawy przeprowadzone i z czego były pozyskane części. Nie potrafił również wyjaśnić dlaczego cena sprzedaży ciągnika wzrosła w ciągu jednego dnia o 100% oświadczając: "Może opony zakładaliśmy, marża wynika z chęci zarobku". W kwestii sprzedaży ciągnika Spółce z o. o. [...] wyjaśnił, że współpracę nawiązał przez A. K., bo zaproponowali najlepszą cenę. Nie pamiętał komu ciągnik został wydany. Zeznał, że wystawienie faktury [...] grudnia 2011 r. nie znaczy, że ciągnik był odebrany w tym dniu, ale nie pamiętał kiedy został wydany. Po okazaniu dowodu WZ R. M. zeznał: "przypomniałem sobie, że naprawa była [...] r. (...) były wymienione części silnika nie jestem w stanie po takim czasie określić jakie części były wymienione". Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. A. K. zeznając co do szczegółów transakcji zakupu i sprzedaży przez F. sp. z o. o. ciągnika rolniczego [...] zeznał, że ciągnik był kupiony od O. on przywiózł go do K. do gospodarstwo rolnego A. K.. Ciągnik miał uszkodzony silnik. Kupił ciągnik R. M., który zajmuje się remontem i handlem sprzętem rolniczym. M. odbierał ciągnik swoim samochodem ciężarowym, ale świadek nie pamiętał kiedy. A. K. zeznał, że "wszystko fakturowane było w jednym dniu ale faktyczne czynności miały miejsce wcześniej; M. wie co może zrobić z zepsutym sprzętem i wcześniej już posiadał podzespoły (...)" Według zeznań świadka spółka z o. o. [...] odkupiła ciągnik w celu odsprzedaży, za dwukrotnie większą wartość bo był naprawiony. Nie pamiętał kiedy Spółka [...] otrzymała ciągnik. Według świadka S. O. szukał ciągnika i dlatego odkupił go sprawnego od Spółki [...]. W dniu [...] r. [...] sp. z o. o. sprzedała ciągnik rolniczy [...] S. O. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. za kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Należność uregulowano gotówką (dowód wpłaty KP Nr [...] na kwotę [...]zł). Na fakturze widnieje pieczęć Starostwa Powiatowego w B. P. Wydział Komunikacji potwierdzająca rejestrację ciągnika [...] r. przez S. O.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że według zgromadzonych w sprawie dowodów w jednym dniu [...] r. dokonano trzech transakcji, bowiem Spółka F. kupiła ciągnika marki [...] od S. O. i w tym samym dniu sprzedała ciągnik R. M., a ten z kolei tego samego dnia dokonał dostawy na rzecz [...] Spółki z o. o. Następnie S. O. ponownie w dniu [...] r, nabył ciągnik do Spółki [...], ale składając zeznania w dniach [...] r. i [...] r. nie był w stanie podać szczegółów transakcji. Wskazywał A. K. jako osobę, z którą kontaktował się w sprawach dotyczących ciągnika. Zeznał m.in., że sprzedał ciągnik Spółce F. w rozliczeniu za nawozy. Natomiast w treści faktury wskazano, że zapłata winna nastąpić gotówką w terminie [...] r., co miało potwierdzać pokwitowanie [...] z dnia [...] r. wypłaty przez Spółkę z o. o. F. kwoty [...]zł, tytułem zapłaty za fakturę [...] Jednak świadek nie potwierdził, aby wypełnił ten formularz i nie był w stanie wskazać osoby, która mogła to zrobić. Oświadczył również, że nie złożył podpisu na dowodzie [...] z dnia [...] r. wystawionym przez F. spółka z o. o. w miejscu "kwotę powyższą otrzymałem". Zeznał także, że sprzedał ciągnik, gdyż był uszkodzony, nie nadawał się do użytku, a naprawa silnika w ciągniku kosztowałaby około 30-40 tys. złotych. Natomiast ze zgromadzonych dowodów wynika, że ponownie w dniu nabył ten ciągnik, za cenę dwukrotnie wyższą od ceny sprzedaży, pomimo że jak wynika z jego zeznań, powodem rzekomej sprzedaży miał być brak środków na naprawę ciągnika. Nie był w stanie wskazać firmy, od której ponownie zakupił ciągnik w lutym 2012 r. Wiedzę o możliwości nabycia ciągnika uzyskał od A. K., który miał potwierdzić, że ciągnik jest po remoncie, z gwarancją. S. O. nie wiedział jakich napraw wymagał ciągnik, ale potwierdził, że w dniu [...] r., to jest w dniu zakupu ciągnik był naprawiony i sprawny technicznie, co miało uzasadniać ponad dwukrotny wzrost ceny ciągnika. Zeznawał, że w lipcu 2011 r. zakupił sprawny ciągnik za cenę [...] zł. Zaś w lutym 2012 r. odkupił ten sam ciągnik już za kwotę [...]zł, to jest przewyższającą o [...] zł cenę zakupu z lipca 2011 r. gdy ciągnik nie był zepsuty. Na okoliczność potwierdzenia zapłaty przez S. O. za fakturę nr [...] sporządzono dowód KP [...] bez daty, podpisany przez Prezesa Zarządu A. K. jako kasjera, który kwotę otrzymał. W ocenie organów podatkowych dowody [...] z [...] r. oraz [...] bez daty zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby uwiarygodnienia transakcji i nie dokumentują rzeczywistych zapłat. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowody zgromadzone w sprawie nie dają podstaw, by uznać, że naprawa ciągnika miała faktycznie miejsce. W złożonych zeznaniach R. M. informował, że dokonywał napraw ciągnika we własnym zakresie w dniu [...] r. W dokumencie WZ wystawionym przez R. M. określono, że w tym samym dniu [...] r. ciągnik wydany został Spółce [...]. R. M. nie wskazał żadnych świadków, którzy mogliby potwierdzić dokonanie napraw tego ciągnika w ciągu jednego dnia. Organy podatkowe nie dały wiary tym zeznaniom. R. M. nie wskazał szczegółowo, jakiego rodzaju naprawy wykonywał. Nie jest również w ocenie organów podatkowych możliwe przeprowadzenie jednoosobowo kompleksowego remontu silnika, czy wymiany tego silnika, tym bardziej w ciągu jednego dnia. Przedłożone przez R. M. faktury dotyczące nabywanych części zamiennych, nie stanowią potwierdzenia wykonanych napraw ciągnika, gdyż dokumentują nabycia dokonane w październiku 2011 r. czyli w okresie, gdy właścicielem ciągnika był S. O.. W związku z tym R. M. nie mógł mieć wiedzy o stanie technicznym ciągnika i zakresie koniecznych napraw, które mogły ulec zmianie do dnia [...] r. Co więcej przedłożona faktura z dnia [...] r. dokumentuje wewnątrzwspólnotowe nabycie innego typu ciągnika - ciągnika rolniczego (nie sadowniczego) marki [...], o innym typie silnika, niż ten ciągnik, którego dotyczą opisane transakcje. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione dowody wskazują, że faktury zakupu i sprzedaży przez F. Spółkę z o. o. ciągnika marki [...] nie dokumentują faktycznych transakcji i są fakturami nierzetelnymi. Zgromadzone dowody, potwierdzają, że transakcje dotyczące ciągnika [...] oraz koparki [...] są transakcjami pozbawionymi celu ekonomicznego. Transakcje te polegały na fakturowaniu obrotu tym samym towarem. W przypadku obu towarów w dniu [...] r. wystawiono po trzy faktury, nienaturalnie wydłużając łańcuch obrotu. A. K. jako przedstawiciel wszystkich trzech Spółek, a także pozostali uczestnicy transakcji nie przedłożyli dowodów, które by dokumentowały przepływ towarów w sposób wynikający z wystawionych faktur VAT. Stwierdzony w niniejszej sprawie schemat obrotu ciągnikiem jak i koparką charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący powrót towarów do pierwszego sprzedawcy. Obrót odbywał się z udziałem podmiotów kontrolowanych przez A. K. i R. K.. Znamienne w sprawie są brak wiedzy na temat przeprowadzonych transakcji, brak zaangażowania i zainteresowania transakcjami mimo znacznych ich wartości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ostateczną decyzją z dnia [...] r. wydaną R. M. orzekł, że faktury VAT wystawione przez R. M. na rzecz Spółki z o. o. [...] z dnia [...] r. na wartość netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł z tytułu sprzedaży koparki [...], oraz z tego samego dnia [...] na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł z tytułu sprzedaży ciągnika marki [...] nie dokumentują faktycznie dokonanych dostaw. Według oceny Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone dowody pozwoliły na zakwestionowanie transakcji dotyczących nawozu [...]. Organ ustalił, że M. W. wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na rzecz F. sp. z o. o. dokumentującą dostawę nawozów [...] nabytych od D. A. P. sp. z o. o. F. sp. z o. o. wystawiła dnia [...] r. fakturę VAT nr [...] na wymieniony towar dla I. H.. Z kolei I. H. wystawił w dniu [...] r. fakturę VAT na rzecz [...] sp. z o .o . Natomiast w dniu [...] r. spółka [...] wystawiła fakturę VAT nr [...] dokumentującą dostawę przedmiotowego nawozu dla [...] sp. z o. o. Dalej towar dostarczono odbiorcom detalicznym. D. A. P. sp. z o. o. w P. pismem z dnia [...] r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. poinformowała m.in., że M. W. nie był stałym odbiorcą nawozów, sprzedaż nastąpiła na podstawie ustnego zamówienia. Sprzedaż obejmowała 48 sztuk opakowań jednostkowych big bag po 500 kg każde. Do rozładunku nawozów niezbędny był wózek widłowy lub podobny np. catepillar. Nawozy winne być przechowywane w suchym, zaciemnionym pomieszczeniu. M. W. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał, że z A. K. i z jego inicjatywy została zawarta transakcja sprzedaży Spółce F. nawozów [...]. Na tą okoliczność nie sporządzano umowy. Świadek nie był w stanie przedstawić ustaleń dotyczących ilości, terminów dostaw, miejsc odbioru, środka transportu i opakowań. Nie był też pewien czy nawozy zostały zapakowane w opakowania typu big bag o wadze 500 kg. Świadek poproszony o wskazanie wagi opakowania jednostkowego nawozów sprzedanych Spółce F. nie udzielił odpowiedzi oświadczając jedynie: "..Nie przepakowywałem". M. W. nie odpowiedział na pytanie kto i kiedy, czyim środkiem transportu i dokąd dokonał transportu nawozu [...] sprzedanego na rzecz Spółki F., twierdząc, że nie pamięta. Wskazał natomiast A. K. jako osobę, z którą ustalał warunki i miejsce dostawy nawozu [...] sprzedanego na rzecz Spółki F.. Według M. W. transport nawozów wymagał pojazdu ciężarowego, ciągnika siodłowego z naczepą czy ciągnika rolniczego z dwoma przyczepami. Nie wiedział kto dokonał rozładunku nawozów sprzedanych na rzecz. F. Spółki z o. o. Nie wskazał osoby czy osób, które odebrały towar i potwierdziły zgodność ilościową dostawy nawozów informując, że fakturę podpisał A. K.. Świadek nie ma dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty za nawozy. Zeznał: "Gotówkę mógł wydać pan A. . Fakturę mogła dostarczyć żona i odebrać gotówkę". Spółka F. złożyła kontrolującym dowód wypłaty KW nr [...] bez daty tytułem wypłaty M. W. kwoty [...]zł za fakturę [...]. Dowód ten został opatrzony nieczytelnymi podpisami w miejscach kwotę powyższą "wypłaciłem" i "otrzymałem". Dowód nie zawiera podpisu osoby wystawiającej. Ponadto M. W. zeznał, że nie jest mu znany adres [...], nigdy nie przebywał pod tym adresem. Na pytanie czy kiedykolwiek dostarczał nawozy na adres [...], odpowiedział, że osobiście nie oraz, że nie jest w stanie powiedzieć. I. H. zeznał w dniu [...] r. że głównym przedmiotem działalności jest działalność leśna, a dodatkowym miał być handel nawozami, ale handel nie wyszedł. Świadek zeznał, że nie ma odpowiedniego zaplecza. (...) Współpracę nawiązał z F. sp. z o. o. pod koniec 2011 r. i współpracował przez okres jednej transakcji. Stwierdził, że handel nie wyszedł, bo rolnicy nie odkupowali od niego nawozu. Zeznał, że zna A. K., bo on prowadzi dla niego księgowość. Umówili się że jeśli się nie uda sprzedać nawozów to A. K. je odkupi. I. H. zeznał, że w sprawach dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży nawozów kontaktował się z A. K.. Stwierdził, że nie udało się sprzedać nawozu rolnikom bo nie miał nawozu na placu, tylko leżał ten nawóz u A. K. w jego gospodarstwie w [...]. Świadek zeznał, że nie odebrał nawozu bo nie miał wiat aby go składować i bał się, że nawóz będzie rozkradziony. Zapłaty za fakturę I. H. dokonał gotówką A. K.. Odnośnie odsprzedaży nawozów w maju 2012 r. Spółce [...] I. H. zeznał, że z uwagi na to, iż nie udało się odsprzedać nawozu rolnikom umówił się z A. K. w sprawie odkupienia nawozu. Fakturę zakupu przekazał K. i od niego otrzymał zapłatę gotówką. Nawozy nie były transportowane i cały czas znajdowały się w magazynie w K.. Świadek nie pamiętał dlaczego płatności dokonywano gotówką. Część pieniędzy wyjął z rachunku bankowego, a część pożyczył. Fakturę świadek otrzymał [...] r. A. K. mówił, że zapomniał ją dostarczyć. Zapłaty dokonał na podstawie ustnej umowy z A. K.. Na okoliczność zawarcia wymienionych transakcji I. H. złożył fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez F. sp. z o. o. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, dokumentującą sprzedaż nawozu [...] a także dokument wydania WZ z dnia [...] r. Zgodnie z adnotacją I. H. otrzymał fakturę [...] r. i fakt ten potwierdził podczas przesłuchania w charakterze świadka. W dniach 30 – [...] r. przeprowadzono w [...] Spółce z o. o. czynności sprawdzające na okoliczność transakcji zawartej pomiędzy I. H. a [...] sp. z o. o. W toku czynności sprawdzających okazano fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez I. H. na rzecz [...] sp. z o. o., o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł dokumentującą sprzedaż nawozów [...]. Okazano również fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez [...] sp. z o. o. na rzecz [...] sp. z o. o. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, dokumentującą sprzedaż nawozów [...]. Z okazanego pokwitowania zapłaty nr [...] wynika, że zapłaty za fakturę nr [...] z dnia [...] r. dokonano gotówką w kwocie [...]zł. W dniu [...] r. przeprowadzono czynności sprawdzające w A. T. sp. z o. o. na okoliczność transakcji zakupu i sprzedaży nawozów pomiędzy A. T. sp. z o. o. ( [...] sp. z o. o. ) a [...] sp. z o. o. W trakcie czynności okazano fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez [...] sp. z o. o. na rzecz [...] sp. z o. o. z tytułu sprzedaży 24 ton nawozów [...] za cenę netto [...] zł, kwota podatku VAT [...] zł, do zapłaty [...] zł. Okazano również fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez [...] sp. z o.o. z tytułu sprzedaży24 ton nawozów [...] w sierpniu 2012 r., za cenę netto 40.000,-zł, kwota podatku VAT [...] zł, do zapłaty [...] zł. W treści faktury w pozycji nabywca wskazano "sprzedaż detaliczna". Wraz z fakturą przedstawiono pokwitowanie KP z [...] r. na kwotę [...]zł wystawione tytułem nawozy [...]. A. K. - P. Zarządu A. T. sp. z o. o. wskazał, że nawozy zostały sprzedane dla kilku rolników indywidualnych, nie potrafił określić szczegółowo jakie ilości były sprzedane poszczególnym osobom. Sprzedaż odbywała się w trakcie całego miesiąca sierpnia i dokonywana była etapami, a nie jednorazowo. Wydawanie nawozów odbywało się w K. , gdzie nawozy były składowane (gospodarstwo rolne, którego A. K. jest posiadaczem jako rolnik indywidualny). A. K. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że w grudniu 2011 r. pod adresem N. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych. Świadek miała w zakresie działalności handel nawozami, ale nigdy nie prowadziła w tym zakresie sprzedaży. A. K. oświadczyła, że współwłaścicielami nieruchomości w N. K. oprócz niej była jej matka K. K. i rodzeństwo A. K. oraz R. K.. Posiadłość sprzedali w 2013 r., ale nie pamięta dokładnie kiedy. Opisując zabudowania znajdujące się na terenie posesji N. w latach 2011-2012 świadek zeznała, że był tam dom mieszkalny, w którym była tymczasowo zameldowana w okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Była obora przystosowana na garaż i pomieszczenie do prowadzenia działalności gospodarczej, które przedzielała kotara. Na podwórku znajdowała się stodoła. Świadek wykorzystywała oborę od początku prowadzenia działalności do jej likwidacji, a stodoła i dom mogły być wykorzystywana przez wszystkich współwłaścicieli. W stodole znajdowały się drzewo, deski i różne inne rzeczy. Świadek nie potrafiła skonkretyzować czyją własność stanowiły te przedmioty. Na podwórku znajdowała się też w połowie zburzona obora, która mogła być wykorzystywana do przechowywania drewna i różnych innych rzeczy. A. K. zapytana czy w latach 2011 -2012 na terenie nieruchomości w N. ktoś jeszcze prowadził działalność gospodarczą, odpowiedziała, że nie wie, gdyż każdy ze współwłaścicieli miał do tego prawo. Zeznała, że A. K. przechowywał w stodole deski i różne inne rzeczy, ale nie potrafiła powiedzieć czy w tym okresie była prowadzona przez niego działalność. Nie udzieliła odpowiedzi na pytanie czy A. K. lub ktoś inny informował ją, że na terenie posesji będą lub były przechowywane nawozy w okresie od grudnia 2011 r. do lipca 2012 r. Nie potrafiła odpowiedzieć na pytanie czy ktoś przywoził nawozy lub wydawał nawozy albo czy w ogóle w tym czasie widziała nawozy składowane w okresie na terenie nieruchomości, tłumacząc, że nie przebywała stale na terenie posiadłości. W ocenie organu dowody zgromadzone w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego potwierdzają, że faktury zakupu i sprzedaży nawozów [...] przez F. sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami. W ocenie organów podatkowych Spółka z o. o. F. nie uczestniczyła w tych transakcjach. M. W. nie potrafił wskazać szczegółów transakcji ze Spółką F., zarówno odnośnie wagi opakowań jednostkowych, transportu, miejsca odbioru jak i płatności. Świadek nie dysponuje innymi dowodami poza fakturą wystawioną na rzecz Spółki z o. o. F.. Natomiast Spółka z o. o. F. przedłożyła dowód KW o numerze [...] potwierdzający zapłatę za fakturę [...] z dnia [...] r., wystawioną przez M. W.. Organ podatkowy oceniając ten dokument stwierdził brak chronologii w wystawianiu dowodów KW. Spółka wystawiła dowód KW o numerze [...] potwierdzający zapłatę S. O. za fakturę nr [...] z dnia [...] r., zaś dowód o numerze [...] za fakturę [...] wystawioną przez M. W. dnia [...] r., zawierającą adnotację zapłacono gotówką. Organy podatkowe stwierdziły, że dowody te są nierzetelne i zostały sporządzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia zapłaty. Nie można również dać wiary zeznaniom I. H. odnośnie zapłaty za fakturę nr [...] z dnia [...] r. odebraną dopiero w dniu [...] r. I. H. miał uregulować zobowiązanie wobec Spółki F. gotówką wręczoną A. K. już w dniu [...] r. Spółka F. sporządziła dowód KP [...] w dniu [...] r. który miał potwierdzać przyjęcie od I. H. kwoty [...]zł. I. H. nie posiadał gotówki na uregulowanie zobowiązań wynikających z tej faktury; jak zeznał część pieniędzy pożyczył. Dlatego też trudno przyjąć za wiarygodne dokonanie w takich warunkach płatności za fakturę, której świadek jeszcze nie otrzymał od wystawcy. Nawet nie monitował w sprawie wydania tej faktury. Ponadto w treści faktury wskazano płatność w formie bezgotówkowej do dnia [...] r., czyli płatności dokonano przed terminem. Co więcej termin płatności wskazany w fakturze upływał przed dniem otrzymania faktury przez I. H.. I. H. wskazał, że nabył nawozy z myślą o dalszej odsprzedaży, mimo, że handel nawozami nie został przez niego zgłoszony jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznał także, że nie dokonał odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze VAT wystawionej przez Spółkę z o. o. F. mimo, że był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie potrafił także wyjaśnić dlaczego nie dokonał tego odliczenia. Natomiast czynności sprawdzające przeprowadzone w dniu [...] r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. potwierdziły, że I. H. w rejestrze nabyć VAT za maj 2012 r. zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] wystawioną dnia [...] r. przez F. sp. z o.o. i dokonał odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze w rozliczaniu podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Wiarygodność transakcji podważa także fakt, że nawozy miały pozostawać w dalszym ciągu w gospodarstwie rolnym stanowiącym własność m.in. A. K.. Oznacza to, że nawozy nie zostały faktycznie wydane I. H.. I. H. i A. K. złożyli zgodne zeznania, że nawozy miały być przechowywane w gospodarstwie rolnym A. K. położonym w N. . Z dowodów przesłanych przez Wójta Gminy S. K. wynika, że A. K. w okresie rzekomego składowania nawozów nabytych przez I. H., to jest od grudnia 2011 r. do końca maja 2012 r. był jednym ze współwłaścicieli obok R. K., K. K. i A. K., gospodarstwa rolnego nabytego m.in. w wyniku spadku po zmarłym ojcu. A. K. prowadząca działalność gospodarczą pod adresem położenia odziedziczonego gospodarstwa rolnego [...] nie potwierdziła tych zeznań. Także nie była w stanie ich uwiarygodnić opisem zabudowań czy sprzętów potrzebnych do załadunku i rozładunku nawozów. Jako jedna ze współwłaścicielek gospodarstwa nie wiedziała, aby ktoś spoza kręgu spadkobierców przechowywał na terenie posesji nawozy lub inne towary. Zgodnie z zeznaniem I. H. przyczyną braku nabywców było niedysponowanie nawozami. Jak zeznał, nie udało mu się sprzedać nawozów, ponieważ nie miał ich na placu. Natomiast A. K. zeznał, że I. H. kupił nawozy, aby sprzedać je rolnikom, i że ma [...] punkt aby sprzedawać nawozy rolnikom. W ocenie organów brak jest logiki w złożonych zeznaniach. W ocenie organów podatkowych nie znajduje gospodarczego uzasadnienia składowanie nawozów w miejscu należącym do innej osoby, oddalonym o ponad 20 km od miejsca zamieszkania I. H.. W wersji przedstawionej przez A. K., I. H. przechowując nawozy pod adresem N. byłby pozbawiony kontroli nad towarem, a nawozy nadzoru. I. H. nie powołał się na fakt powierzenia nawozów osobie trzeciej. Zeznał zaś, że nie odebrał nawozów, bo nie miał wiat aby składować, a bał się kradzieży nawozów. Ponadto A. K., która jako adres prowadzenia działalności gospodarczej wskazała [...] nie była w stanie choćby w części uwiarygodnić zeznań pana A. K. odnośnie składowania nawozów w K. Z oświadczeń złożonych przez I. H. wynika, że rzekomo od rolników słyszał, iż Spółka F. handluje nawozami. Natomiast Spółka przedłożyła dowody, zgodnie z którymi pierwszych zakupów nawozów miała dokonać w dniach 23 i [...] r., a sprzedaży wyłącznie w dniu [...] r. na rzecz dwóch podmiotów I. H. i S. O.. Na podkreślenie w ocenie organu zasługuje zeznanie I. H., jakoby od rolników powziął informację o handlu nawozami przez A. K.. Treść złożonego zeznania może wskazywać na A. K. jako handlującego nawozami. Nie stanowi natomiast dowodu potwierdzającego handel nawozami przez Spółki F., [...] czy [...]. Podkreślić należy, iż w toku czynności sprawdzających wobec A. sp. z o. o. w związku z transakcjami zakupu i sprzedaży nawozów, A. K. nie potrafił wskazać sposobu pakowania, wydawania oraz ilości sprzedawanych nawozów. W oświadczeniu złożonym w dniu [...] r. stwierdził, że nawozy ostatecznie zostały sprzedane dla kilku rolników indywidualnych, nie potrafi jednak podać szczegółowo jakie ilości zostały sprzedane poszczególnym osobom, a nawozy składowane były w gospodarstwie rolnym, którego jest właścicielem jako rolnik indywidualny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak spójności pomiędzy zeznaniami złożonymi przez świadków oraz zgromadzonymi dowodami wskazuje, że transakcje dotyczące nawozów [...] pomiędzy wskazanymi podmiotami nie miały w rzeczywistości miejsca. Według oceny Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone dowody pozwoliły na zakwestionowanie także transakcji dotyczących nawozu superfosfat wzbogacony. S. O. i M. B. T.. i M.. S. w P. wystawił w dniu 21 i 28 listopada 2011 r. faktury VAT na rzecz M. W. dokumentujące dostawę nawozu superfosfat wzbogacony. W dniu [...] r. M. W. wystawił fakturę VAT nr [...] dokumentującą dostawę wymienionego towaru na rzecz F. sp. z o. o. Spółka F. w dniu [...] r. wystawiła fakturę VAT nr [...] na dostawę superfosfatu na rzecz S. O.. S. O. i M. B. T.. i M.. S. pismem z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. poinformował m.in., że M. W. dokonał zakupu superfosfatu wzbogaconego. Zakup nie był poprzedzony umową czy kontraktem. Superfosfat wzbogacony został sprzedany w postaci granulatu, w opakowaniach jednostkowych producenta w workach o wadze 50 kg, na paletach. Nawóz był transportowany na paletach po 1,2 tony na jednej palecie, zgodnie z zapakowaniem producenta. M. W. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. na okoliczność sprzedaży na rzecz Spółki F. superfosfatu wzbogaconego 40% w ilości 24 ton złożył zeznania podobnej treści jak w sprawie sprzedaży nawozów [...]. Stwierdził, że wszystkich ustaleń dokonywał z A. K., że nie były zawierane umowy. Nie przedstawił ustaleń dotyczących ilości, terminów dostaw, miejsc odbioru, środka transportu i opakowań. Potwierdził, że nawozy zostały zakupione w workach o wadze 50 kg, na paletach o wadze ponad 1 tonę. Nie był w stanie powiedzieć kto, skąd i czyim środkiem transportu dokonał transportu superfosfatu wzbogaconego zakupionego w S. O. i M. B. F.. i M.. S.. Zapytany w jakich opakowaniach jednostkowych sprzedawał superfosfat wzbogacony na rzecz Spółki F. odpowiedział: "Najprawdopodobniej w takim samym opakowaniu". Według M. W. nawóz może być składowany na placu, gdyż palety są zafoliowane (...) Jeżeli worek nie jest uszkodzony nic się nie stanie. Odnośnie kwestii przepakowania nawozów wypowiedział się: "Teoretycznie można ręcznie przesypać. Wystarczyłyby opakowania o odpowiedniej wadze. Dwie trzy osoby przepakowałyby 24 tony w ciągu od dwóch do pięciu godzin." Świadek nie pamiętał także faktów dotyczących transportu superfosfatu wzbogaconego sprzedanego na rzecz Spółki F., a także z kim prowadzone były ustalenia odnośnie warunków i miejsca dostawy. Nie wiedział kto dokonał rozładunku nawozów sprzedanych na rzecz spółki F.. Nie wskazał osoby czy osób. które odebrały nawóz, potwierdziły zgodność ilościową dostawy nawozów informując, że fakturę podpisał A. K.. A. K. przesłuchany zeznał m. in., że "nawozy zakupione od M. W. były pakowane (...) część była w big bag, część była workowana, i zostały wydane. Były transportowane do K. przez W.. Na fakturach jest ile było nawozów. Przywoził je samochód ciężarowy, nie pamiętam jaki". Według A. K. nawozy zostały sprzedane I. H., (...) ale były magazynowane w K. . I. H. miał je kupić w celu sprzedaży rolnikom. W toku czynności sprawdzających wobec [...] sp. z o. o. w związku z transakcjami zakupu i sprzedaży nawozów A. K. nie potrafił wskazać sposobu pakowania, wydawania oraz ilości sprzedawanych nawozów. W oświadczeniu złożonym w dniu [...] r. A. K. wskazał m.in., że nawozy ostatecznie zostały sprzedane dla kilku rolników indywidualnych, nie potrafi podać szczegółowo jakie ilości zostały sprzedane poszczególnym osobom. Nawozy składowane były w gospodarstwie rolnym, którego jest właścicielem jako rolnik indywidualny. Zgodnie z treścią pisma z dnia [...] r., złożonego przez A. K. w Urzędzie Skarbowym w B. P. w dniu [...] r. w trakcie postępowania prowadzonego wobec Spółki z o. o. [...], osobami potwierdzającymi składowanie nawozów oraz ich załadunek i rozładunek byli E. D. i Z. P.. S. O. przesłuchany w charakterze świadka potwierdził, że w grudniu 2011 r. nabył od F. sp. z o.o. wzbogacony fosforan na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., który wykorzystał w swoim gospodarstwie rolnym o powierzchni około 48 ha. Zeznał także, że nawóz transportował z K. samochodem ciężarowym ojca, marki [...]. Przy załadunku nawozów oprócz świadka obecny był A. K.. W kwestii zapłaty za fakturę VAT nr [...] dokumentującą nabycie wzbogaconego fosforanu wyjaśnił, że faktura została rozliczona w ramach kompensaty i na miejscu dokonał zapłaty A. K.. S. O. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał m.in., że w 2011 r. prowadził gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 55 ha. Do nawożenia aronii uprawianej na powierzchni 40 ha stosował nawozy fosforowe i potasowe. Natomiast do uprawianej na około 8 ha porzeczki stosował oprócz nawozów fosforowych i potasowych także nawozy azotowe. S. O. nie był w stanie wyjaśnić dlaczego na fakturze zakupu figurowała nazwa wzbogacony fosforan. Twierdził, że przy zakupie decydujące znaczenie miał skład nawozu zamieszony na opakowaniu. Nie wiedział czy nazwy superfosfat wzbogacony i fosforan wzbogacony są używane zamiennie w handlu, ani też czy na rynku występuje nawóz o nazwie wzbogacony fosforan. O możliwości zakupu nawozów od Spółki F. dowiedział się (jak zeznał w dniach [...] r. i [...] r.) od A. K., z którym dokonał ustnych ustaleń odnośnie dostawy nawozów. S. O. podczas przesłuchań zarówno w dniu [...] r. i w dniu [...] r. był pewien, że nawozy były zapakowane w tzw. "big bagi", (... Na pewno to były big bagi, które mogą ważyć 400 kg, 500 kg i 600 kg). Według S. O. zapis w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. ilość 1 (...) oznacza big bag. Nie był w stanie wyjaśnić dlaczego w treści faktury nie wskazano jednostki miary, gdyż (...) odbierał nawóz bez faktury, którą odebrał od A. K. przy rozliczeniu, nawet jej nie czytając. Nie potrafił także wyjaśnić dlaczego w fakturze wystawionej dnia [...] r. wskazano formę płatności gotówka, termin płatności [...] r., natomiast z dalszej treści wynika, że zapłaty nie dokonano, gdyż do zapłaty wskazano pełną kwotę należności. Zeznał, że nie posiada dowodu potwierdzającego zapłatę i nie żądał takiego dowodu, gdyż zna A. K.. S. O. zeznał, że nawozy odbierał w K. od A. K.. Poproszony o opisanie miejsca, gdzie były składowane nawozy, sposobu ich składowania, zabezpieczenia, odpowiedział: "Było to podwórko, nie wiem czyje. Były tam zabudowania, nie pamiętam jakie. Nie pamiętam czy leżały w budynku czy na powietrzu". Świadek nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących transportu nawozów zasłaniając się niepamięcią. Nie pamiętał także kto dokonał załadunku nawozów. Rozładunku zaś miał dokonać sam, wykorzystując ciągnik z podnośnikiem. Co do oznaczeń opakowań z nawozami, producenta czy terminów przechowywania nie udzielił odpowiedzi. Symbol PKWiU [...] (1997 r.) wskazany w treści faktury nr [...] wystawionej przez F. sp. z o. o. na rzecz S. O. odpowiada mieszaninom azotanu amonowego z węglanem wapniowym, o zawartości azotanu większej lub równej 28% masy. Wskazano natomiast zakup superfosfatu wzbogaconego o symbolu PKWiU [...] (PKWiU 1997 r.). Spółka mimo wezwań nie przedstawiła dowodów zakupu tego rodzaju nawozów i nie udzieliła odpowiedzi na wezwania. Według M. W. nazwa wzbogacony fosforan nie występuje na rynku. Zaś zgodnie z pismem L. O. D. R. w K. z dnia [...] r. nazwy superfosfat wzbogacony i wzbogacony fosforan to synonimy, prawidłowa nazwa to superfosfat wzbogacony 40%. S. O. zeznał, że o możliwości zakupu nawozów od spółki F. dowiedział się od A. K., z którym dokonał ustnych ustaleń odnośnie dostawy nawozów. Świadek podczas przesłuchań [...] r. i [...] r. był pewien, że nawozy były zapakowane w tzw. big bagi, które mogą ważyć 400 kg, 500 kg lub 600 kg. Natomiast Według faktur sprzedaży wystawionych przez S. O. i M. B. T.. i M.. S. na rzecz M. W. nawozy superfosfat wzbogacony były zapakowane w worki o wadze 50 kg. Dodatkowo zostało to potwierdzone w treści pism sprzedawcy stanowiących odpowiedzi na wezwania organu podatkowego. M. W. przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka zeznał, że zakupione przez niego nawozy superfosfat wzbogacony były pakowane w worki o wadze 50 kg i w takich opakowaniach sprzedane. Organ podkreślił brak zgodności zeznań S. O. z zeznaniami M. W. oraz zgromadzonymi dowodami w istotnej kwestii wagi opakowań jednostkowych. Trudno też dać wiarę, że S. O. jako rolnik nie był zorientowany jakie nawozy występują na rynku, czy jakie nawozy faktycznie miał zakupić od Spółki F.. Rozbieżność zeznań występuje również odnośnie załadunku nawozów. S. O. twierdził, że sam ładował nawozy. Jednak nie potrafił opisać miejsca składowania nawozów pod adresem [...], ani zabudowań oraz sposobu składowania. Nie powoływał się na jakąkolwiek rolę innych osób czy świadków tych czynności. Natomiast A. K. wskazał E. D. i Z. P. jako mających potwierdzić składowanie nawozów, jak też załadunek i rozładunek. A. K. zapytana o składowanie nawozów udzieliła wymijającej odpowiedzi, że nie potrafi skonkretyzować co było przechowywane. Nie odpowiedziała także na pytanie czy A. K. informował ją, że na terenie posesji będą przechowywane nawozy, zasłaniając się niepamięcią. Według S. O. w [...] miał się znajdować ciągnik z podnośnikiem, zaś pani A. K. nie była w stanie wskazać jakie sprzęty i urządzenia znajdowały się na terenie posesji. Ponadto S. O. nie wyjaśnił dlaczego dokonał zakupu nawozów od Spółki F., który to nawozy, jak zeznał, sam transportował. Natomiast wcześniej zaopatrywał się u innych podmiotów, położonych w bliższej odległości, oferujących własny transport. S. O. nie potrafił wytłumaczyć co oznaczają zapisy na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez Spółkę F. tytułem: wzbogacony fosforan, płatność: gotówką, termin płatności: [...] r., zapłacono 0.00, pozostało do zapłaty [...] zł. Spółka F. przedłożyła zaś dowód KP z dnia [...] r. nr [...] tytułem wpłaty przez S. O. kwoty [...]zł za fakturę [...] Świadek [...] r. zeznał, że nie posiada żadnego dowodu potwierdzającego zapłatę za wymienioną fakturę, gdyż nie żądał takiego dowodu, bo zna A. K.. Zapłaty dokonał w gotówce A. K.. Natomiast [...] r. oświadczył, że faktura została rozliczona w ramach kompensaty i na miejscu dokonałe zapłaty A. K.. Czynności sprawdzające przeprowadzone w dniu [...] r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. potwierdziły, że S. O. w rejestrze nabyć VAT za grudzień 2011 r. zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] wystawioną dnia [...] r. przez F. sp. z o. o. i dokonał odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze w rozliczaniu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Odnośnie kwestii przechowywania nawozów w [...] organ zauważył, że A. K. działając jako prezes zarządu Spółki z o.o. [...] dopiero w piśmie z dnia [...] r. dodatkowo informował, że nawozy należące do Spółki F. również były składowane w [...], a osobami potwierdzającymi składowanie nawozów jak też ich załadunek i rozładunek byli E. D. i Z. P.. Spółka [...] trzykrotnie wzywana do wskazania adresów zamieszkania wymienionych osób nie udzieliła odpowiedzi w terminach wskazanych w wezwaniach. Poinformowała jedynie o adresie zamieszkania E. D.. Zgodnie z dowodami przesłanymi przez Wójta Gminy S. K. S. I. w latach 2011-2012 dzierżawił 1/4 gospodarstwa rolnego położonego w N. K. stanowiącego współwłasność: R. K., A. K., K. K. oraz A. K.. S. I. zeznał, że w latach wcześniejszych (od 2000 r. do 2008 r.) dzierżawiłem pole od J. K., stryja A. K., które znajdowało się po przeciwnej stronie drogi do gospodarstwa znajdującego się pod adresem [...]. Zeznał, że w latach 2011-2012 na terenie posesji nie było żadnych oznak prowadzenia handlu nawozami. E. D. zapytany, czy w [...] prowadzony był w latach 2011-2012 handel nawozami oświadczył: "Wiem, że A. K. prosił mnie o zdjęcie big bagów z nawozem, ale nie pamiętam dokładnie roku czy to było w 2011 czy w 2012. Pomagałem mu tylko jeden raz, zdjąć to ciągnikiem MTZ z turem. Bigbagi zdejmowałem z samochodu ciężarowego, to raczej nieduży samochód około 5 ton ładowności, koloru białego, ale nie pamiętam ani marki, ani numerów rejestracyjnych. Było około 10 big bagów, lecz dokładnie nie pamiętam, po około 0,5 tony każdy. Nie miał pewności co było w tych big - bagach, oświadczając (...) tylko pan A. poprosił mnie o rozładowanie nawozu, nawet nie wiem jaki to był nawóz". Organ zwrócił uwagę, że świadkowie S. I. oraz A. K. nie potwierdzili, że nawozy były przechowywane w [...]. Natomiast zeznania E. D. nie wskazują wprost, aby składowane były nawozy wymienione w powołanych fakturach, w ilościach wynikających z faktur, w okresie którego dotyczy decyzja. Świadek nie potrafił rozładunku umiejscowić w czasie. Zgodnie z zeznaniem, świadek uczestniczył przy rozładunku 10 big bagów o wadze około 0,5 tony, co daje 5 ton. Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że Spółka z o. o. F. miała zakupić nawóz [...] w opakowaniach big bag w ilości 24 ton. Natomiast superfosfat wzbogacony został zakupiony przez Spółkę w opakowaniach jednostkowych o wadze 50 kg. Według świadka nawozy, które rozładowywał stanowiły własność A. K.. W związku z tym, w ocenie organu, również świadek E. D. (osoba wskazana przez pana A. K.), nie potwierdził zeznań A. K., I. H. czy S. O. o rzekomym rozładunku i przechowywaniu w N. K. 101 nawozów zakupionych przez spółki F. i [...]. Organ odwoławczy wskazał, że faktury, w których jako dostawcę wskazano Spółki [...], F. i [...], wystawione zostały przez [...] Spółkę z o. o. czyli profesjonalne biuro rachunkowe, którego członkiem zarządu i jednocześnie samodzielnym księgowym był A. K.. Faktury wystawiono z naruszeniem § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) poprzez brak wskazania jednostek miary, bądź ilości i jednostek niezgodnych ze stosowanymi, podanie wartości netto transakcji jako ceny jednostkowej netto, stosowanie nazw towarów odmiennych niż nazwa handlowa towaru wskazana w fakturze zakupu. Organ podkreślił, że wszyscy świadkowie przesłuchani na okoliczność przeprowadzenia transakcji dotyczących pieczarek, koparki i ciągnika czy nawozów powoływali się na kontakty z A. K. i jego inicjatywę. Z powołanych wcześniej zeznań wynika, że transakcjami ze strony Spółki z o. o. F. kierował A. K., Zebrany materiał dowodowy obrazuje przemyślane, zorganizowane działania, co potwierdza także fakt, że Spółka F. w zgłoszeniu rejestracyjnym do podatku od towarów i usług VAT-7 wskazała dzień [...] r. jako datę rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W grudniu 2011 r. wystawiła faktury o numerach od 1 do 5. Fakturę nr [...] opatrzyła datą [...] r., to jest drugiego dzień Świąt Bożego Narodzenia. Natomiast pozostałe cztery faktury wystawiła w sobotę, w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Spółka nie dokonała w grudniu 2011 r. innych dostaw poza zakwestionowanymi w niniejszym postępowaniu. Organ podniósł, że spółka F. jest w posiadaniu informacji lub powinna być w ich posiadaniu, które transakcje miały miejsce, a do których nie doszło. Przerzucanie na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania i wyjaśniania wszelkich okoliczności, faktów wskazanych przez Spółkę, w sytuacji w której sama Spółka nie wskazuje dowodów będących w jej posiadaniu lub które powinny być w jej posiadaniu nie może zostać uwzględnione, ponieważ nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady wyrażonej w art. 122 § 1 Ordynacji podatkowa (zasada prawdy materialnej), zasady zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Współudział ten niekiedy staje się powinnością, która podyktowana jest wyłącznie interesem prawnym strony. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nałożony przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy zwłaszcza w sytuacji gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje. Organ podatkowy musi natomiast, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zgromadzić i wyczerpująco rozpatrzyć całość materiału dowodowego. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podstawę decyzji stanowiły ustalenia faktyczne przeprowadzone zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający, aby skutecznie podważyć treść zapisów ewidencji sprzedaży i zakupów VAT w zakresie wielkości obrotów, a w konsekwencji, zebrany materiał dowodowy daje podstawę do określenia w prawidłowej wysokości wielkości kwot podatku naliczonego i należnego w podatku od towarów i usług za objęty skarżoną decyzją okres rozliczeniowy. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że F. Sp. z o. o. zajmowała się jedynie wystawianiem tzw. "pustych" faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceniając skutek prawnopodatkowy relacji łączących F. Sp. z o. o. reprezentowanej przez A. K., z innymi podmiotami wskazywanymi w zakwestionowanych fakturach organy podatkowe oceniły, że w istocie relacje pomiędzy wskazanymi podmiotami dotyczyły umów pozornych, a więc nieważnych, a na gruncie prawa podatkowego, za sprzeczne z regulacjami dotyczącymi rozliczania podatku VAT. Organ wskazał, że zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr [...], str. 1 ze zm.), nabywca może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w tzw. pustych fakturach. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowi w niniejszej sprawie podstawę prawną do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że w prawie krajowym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zostało przewidziane w art. 86 ustawy o VAT. Dokonując zatem interpretacji wskazanych wyżej krajowych przepisów w zgodzie z przepisami wspólnotowymi, organy podatkowe uwzględniają orzecznictwo sądowoadministracyjne i prezentują stanowisko, że wskazane ograniczenie może być stosowane wyłącznie dla uniknięcia oszustw podatkowych, unikania płacenia podatku, lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego. Rozpatrując przedmiotową sprawę organ odwoławczy wziął pod uwagę orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej), w szczególności wyroki z dnia 14 lipca 2005 r. C -434/03, LEX nr 155488 oraz z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, LEX nr 82974, związane z treścią przepisu art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady przewidującego, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Organ zwrócił uwagę na wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax pic, sygn. C-255/02, w którym Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa (obecnie 112 Dyrektywa UE), powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby transakcje, pomimo, iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jednocześnie organ podkreślił, że w wyroku tym, powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia, ETS stwierdził ponadto, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (pkt 68-71 tego wyroku). Uwzględnione przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy wskazówki interpretacyjne w zakresie sposobu zastosowania wskazanych wyżej przepisów krajowych w odniesieniu do przepisów wspólnotowych wynikają również z innych wyroków ETS. W połączonych sprawach C-354/03 Optigen Ltd, C-355/03 Fulcrum Ltd oraz C-484/03 Bond House Systems Ltd ETS zauważył, prawo do odliczenia będzie przysługiwać jednak tylko wówczas, gdy podatnik prowadząc działalność gospodarczą nie jest świadomy lub nie mógł wiedzieć o oszukańczych zamiarach innego podmiotu uczestniczącego na innym etapie łańcucha transakcji. Podobne stanowisko zajął ETS w połączonej sprawie C-439/04 Axel Kittel oraz C-440/04 Recolta Recycling. W sprawach tych oszustwo podatkowe polegało na tym, że podatek VAT nie został odprowadzony do urzędu skarbowego. Wówczas jednak organy skarbowe odmówiły podatnikom prawa do odliczenia podatku, powołując się na przepis prawa cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie pozbawione causy albo oparte na wadliwej lub sprzecznej z prawem causie nie wywołuje skutków prawnych. ETS stwierdził jednak, że wprowadzenie generalnego różnicowania transakcji z punktu widzenia VAT w oparciu o kryteria legalności transakcji jest niezgodne z zasadą neutralności. Niezgodne z art. 17 VI Dyrektywy byłoby, gdyby przepis prawa cywilnego, określający nieważność umowy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku u podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana transakcja stanowiła oszustwo podatkowe. Podkreślenia jednak wymaga fakt, że rozpoznając sprawę Axel Kittel i Recolta Recycling Trybunał przywołał też wcześniejsze orzeczenia, zgodnie z którymi podatnicy nie mogą powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nieuczciwych lub mających charakter nadużycia. Dlatego Trybunał zaznaczył, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy podatnik nie był i nie mógł być świadomy istnienia oszustwa. Tak więc na brak świadomości oszustwa podatkowego podatnik nie może się powoływać, gdy na podstawie racjonalnych przesłanek należałoby się domyślić oszustwa (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2009 pod redakcją Jerzego Martiniego, Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 712-713). Organ odwoławczy ocenił, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla F. sp. z o.o. dotyczących nabycia pieczarek, koparki [...], ciągnika [...] oraz nawozów [...] i [...], jest sprawą oczywistą, że A. K. - członek jednoosobowego zarządu F. sp. z o. o. miał pełną świadomość co do okoliczności realizowania pozornych transakcji, w których z ramienia powołanych przez siebie spółek [...], [...] i F. jako członek ich zarządu uczestniczył. Posiadał także wiedzę o rozliczeniach kontrahentów spółki F. i wpływ na tworzoną dokumentację podatkową tych kontrahentów m. in. poprzez kancelarię [...] sp. z o. o. i poprzez udzielone mu szerokie pełnomocnictwa do działania w imieniu tych osób. Dlatego nie budzi wątpliwości ustalenie, że A. K. jako jedyny członek zarządu F. sp. z o. o. wiedział, że kierowana przez niego spółka F. uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Obowiązek podatkowy na mocy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT) Jednak w przypadku wystawienia omawianych wyżej pięciu faktur VAT stwierdzono fikcyjny obrót towarem wykazanym na tych fakturach VAT. Spółka F. sp. z o. o. nie dokonała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, pomimo wystawienia faktur VAT nie dokonała wydania towarów, którymi nie dysponowała. W odniesieniu do podatku od towarów i usług za księgę podatkową należy rozumieć prowadzone stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, ewidencje sprzedaży i zakupu towarów. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Za niewadliwe zaś uważa się księgi podatkowe prowadzone, zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód, w rozumieniu § 1, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że okazane księgi podatkowe, to jest ewidencje zakupów i sprzedaży spółki F. prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. prowadzone były w sposób nierzetelny, bowiem odnotowano w nich zakupy i sprzedaż towarów za grudzień 2011 roku, których nie dokonano. Ewidencje te nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych mających wpływ na wysokość podatku naliczonego i należnego, które to zdarzenia wyłącznie powinny być w nich utrwalone. Nierzetelność ewidencji zakupów i sprzedaży za grudzień 2011 roku przejawia się w niezgodności ilości i wartości nabytych i sprzedanych towarów wykazanych w ewidencjach oraz dowodach źródłowych ze stwierdzonym w ramach przeprowadzonych czynności stanem faktycznym. `Biorąc pod uwagę powyższe oraz działając zgodnie z art. 193 § 1, § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, rejestry zakupów i sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. uznano za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. W konsekwencji, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, rejestrów zakupów i sprzedaży prowadzonych przez F. sp. z o. o. dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. Jednakże na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ z uzyskanych dowodów wynika, że Spółka F. oprócz zakwestionowanych czynności nie wykonała innych dostaw czy usług. Powstanie i działalność spółki w grudniu 2011 r. były ukierunkowane zasadniczo na przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych dokumentów podatkowych. W myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnik obowiązany był do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W związku z powyższym prawidłowego określenia wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku, dokonano z pominięciem kwot podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT. Odnosząc się do zarzutu nieważności postępowania podatkowego z powodu braku właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji jest niezasadny, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami o właściwości miejscowej organu podatkowego. W sprawie ustalono, że w dniu [...] roku udziały w Spółce F. zostały zbyte przez dotychczasowych wspólników na rzecz H. z siedzibą w B. , czyli na rzecz nierezydenta, który objął ponad 5% w kapitale zakładowym spółki. Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika strony, że w tych okolicznościach organem właściwym dla przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku F. sp. z o. o. stał się z dniem [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.. Zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości". Organ wskazał na stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA z dnia [...] r., o sygn. akt I FSK 940/10, LEX nr 1082321, że z treści przepisu art. 18b Ordynacji podatkowej nie wynika, że tzw. ciągłość właściwości ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a nie została w nim określona zasada, że organ podatkowy - z wyłączeniem art. 18a Ordynacji podatkowej - właściwy w sprawie w trakcie kontroli podatkowej pozostaje również właściwy do późniejszego wszczęcia i prowadzenia w niej postępowania podatkowego. Organ wskazał, że wbrew zarzutom skarżącego w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Organ wskazał, że przepis art. 22 ustawy o VAT rozpoczyna dział V poświęcony określeniu miejsca świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu, które dotyczą m.in. dostawy towarów, ale odnoszą się do obrotu międzynarodowego. Powołany przez skarżącego przepis art. 22 ust. 2 ustawy VAT, jako odnoszący się do transakcji transgranicznych, nie mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie mógł mieć również zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT, który stanowi, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Cytowany przepis reguluje skutki tzw. "dostawy łańcuchowej". Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo, że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 527/12 "przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje, że za biorącego udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania"). W literaturze podkreśla się. że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Powyższy przykład obrazuje, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem". Organ wskazał, że fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur, a do takiej sprowadzała się rola Spółki z o.o. F.. W związku z tym, w żaden sposób czynnościom, które miały miejsce pozornie, często bez wiedzy jej uczestników, nie można przypisać regulacji art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, na którą powołuje się pełnomocnik Strony. Ponadto dokonywanie transakcji w sposób, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT winno wynikać z zawartej wcześniej pomiędzy podmiotami umowy tak, że nabywca towaru wie, iż towar pochodzi i jest dostarczany od innej firmy niż ta, z którą zawarł umowę i która wystawiła fakturę. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Wszystkie firmy uczestniczące, według wystawionych faktur, nie zawierały pisemnych umów z dostawcami i nabywcami, z których wynikałby przebieg transakcji. Spółki nie organizowały zarówno transportu, jak i miejsc magazynowania. W rozpoznawanej sprawie brak jest również gospodarczego sensu uczestnictwa Spółki z o.o. F. w tych transakcjach. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka F. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w wymienionych wyżej pięciu fakturach VAT wystawionych w grudniu 2011 r. Organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jak wynika z powyższych regulacji podstawą rozliczeń w podatku od towarów i usług jest faktura, zaś prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia między stronami, a zarazem dowodem księgowym, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane przez podmiot gospodarczy transakcje. Dlatego też faktura VAT jako dokument, w oparciu o który istnieją podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, musi odpowiadać wymogom co do formy, a jej treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Tak więc między wykonaną usługą, a jej opisem na fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi jako sprzedawca i nabywca. W świetle powyższego, aby móc skorzystać z uprawnienia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik musi nie tylko znajdować się w posiadaniu faktury, ale musi ona dokumentować realne zdarzenia gospodarcze, gdyż podatek od towarów i usług jest podatkiem od rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktura sama w sobie jest bowiem dokumentem, który nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. W skardze do Sądu skarżąca Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1/ art. 187 § i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez: a/ zaniechanie ustalenia przez organ podatkowy celu "oszustwa podatkowego" dokonanego przez F. sp. z o. o. i poprzestaniu na gołosłownym twierdzeniu, że doszło do nadużycia instytucji odliczenia naliczonego przy zakupie towarów podatku od towarów i usług; b/ dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wbrew zebranym w sprawie dowodom, w zakresie ustalenia, że obrót towarami wykazanymi na fakturach VAT nr [...] -5/2011 nie odzwierciedlał rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2/ art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zaksięgowanych fakturach VAT otrzymanych od dostawców, w sytuacji, gdy F. sp. z o. o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonana sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a czynność była dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust.1 wskazanej wyżej ustawy W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymagało czy skarżąca Spółka zgodnie z prawem obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, bowiem w skardze do Sądu skarżąca zarzuciła – w zakresie prawa materialnego - naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zaksięgowanych fakturach VAT otrzymanych od dostawców. Zarzut naruszenia prawa materialnego jest wtórny wobec zarzutów dotyczących przepisów postępowania, ponieważ skarżąca zwalcza przede wszystkim ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Zdaniem organów podatkowych w badanym miesiącu skarżąca faktycznie nie nabywała i nie sprzedawała pieczarek, nawozów sztucznych (NPK i superfosfat wzbogacony), jak też nie nabyła i nie sprzedała koparki używanej marki [...] oraz ciągnika rolniczego marki [...], wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury dokumentujące czynności niedokonane. W związku z tym organy uznały, że skarżąca spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2011 r. Natomiast w ocenie skarżącej, wystawione faktury potwierdzają zaistniałe zdarzenia gospodarcze, brak więc jest podstaw do odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy. Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. Dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a ocena ta była wszechstronna, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy potraktowaniu zebranych dowodów i materiału dowodowego kompleksowo, uwzględniając ich znaczenie w łączności z innymi dowodami. Przeanalizowano przy tym wszystkie okoliczności związane z działalnością spółki, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji, a także powiązania kontrahentów ze Spółką oraz sposób prowadzenia działalności przez tych kontrahentów. Ustalenia faktyczne zostały dokonane przy uwzględnieniu rezultatów czynności kontrolnych i podatkowych w tym u kontrahentów kontrolowanej spółki, dowodów z dokumentów dotyczących działalności gospodarczej Spółki F.. Należy też wskazać, że przedstawiane przez Spółkę argumenty nie pozwalają na skonstruowanie odmiennych stanów faktycznych, w szczególności potwierdzających, że transakcje były rzeczywiste. Zarzuty podnoszone przez skarżącą sprowadzają się do przedstawienia własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i wniosków z oceny tej wypływających, to jest odmiennego stanu faktycznego. Nie stanowi to jednak wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej. Bezzasadny jest zarzut zaniechania ustalenia przez organ podatkowy celu "oszustwa podatkowego" dokonanego przez F. sp. z o. o. Istotne w sprawie jest ustalenie, czy wystawione faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia obrotu gospodarczego, a cel wystawiania "pustych faktur" (np. wyłudzenie zwrotu podatku, sztuczne tworzenie obrotu dla wykazania rozmiaru działalności, czy inne znane podatnikowi okoliczności) nie mają znaczenia dla podstawy faktycznej decyzji. Zwrócić należy uwagę, że z powiązań i zależności pomiędzy spółkami wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że trzy spółki, to jest F., [...] i [...] uczestniczące w poszczególnych łańcuchach transakcji zostały zawiązane w jednym dniu – [...] r. przez A. K. i R. K.. Wszystkie były reprezentowane przez Prezesa Zarządu A. K., który w związku z tym wiedział jakie możliwości posiadają spółki i jakie korzyści mogą uzyskać z tak zorganizowanych transakcji. Bezspornie wiadomo było A. K. nadzorującemu wszystkie spółki, że żadna z nich nie posiadała kapitału pozwalającego na dokonanie transakcji w kwotach opisanych w fakturach. Przedmioty działalności spółek zgłoszone w Urzędzie Skarbowym w B. nie obejmowały handlu tego rodzaju towarami. Spółki nie dysponowały także żadnym zapleczem technicznym w postaci własnych lub wynajmowanych miejsc składowania towarów, środków transportu. Jedyny adres jaki wskazały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą to adres: B. P., ul. [...]. Zgodnie z umowami najmu spółki zajmowały lokal wynajęty od A. K. o powierzchni 10 m2. Nie dysponowały żadnym zapleczem pozwalającym na magazynowanie pieczarek, sprzętu (ciągnik, koparka) czy znacznej ilości nawozów. Tym zapleczem miał dysponować A. K., udziałowiec i Prezes Zarządu Spółek F., [...] i [...]. Spółka F. oraz A. K. i jego siostra A. K. nie przedstawili jednak dowodów potwierdzających korzystanie z zabudowań lub placu położonego w N. do rzekomego składowania nawozów. Żadna ze Spółek nie zatrudniała pracowników. A. K. i R. K. świadczyli równocześnie pracę w różnych formach na rzecz innych firm niż wymienione wyżej trzy spółki. Organ odwoławczy obszernie przedstawił wyniki postępowania dowodowego i logicznie uzasadnił z jakiej przyczyny dowody wskazują, że we wszystkich pięciu przypadkach Spółka F. nie była rzeczywistym nabywcą a następnie dostawcą towarów. W odniesieniu do faktur dokumentujących obrót pieczarkami stwierdzono, że między podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw nie zawarto umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji (umowę kontraktacji zawarł tylko producent pieczarek W. Ł. z ostatecznym odbiorcą T. K., prowadzącą działalność pod firmą A.). Pieczarki wyprodukowane przez W. Ł. były przez niego pakowane, przechowywane na jego ryzyko, jego środkami transportu przewożone bezpośrednio do finalnego nabywcy. Skarżąca nie przyczyniła się do ułatwienia zbytu towarów. Przebieg transakcji finansowych świadczył o tym, że skarżąca nie angażowała środków finansowych, a płatności za dostarczone pieczarki regulowane były dopiero po uzyskaniu wpłaty od finalnego nabywcy, to jest T. K.. W rzeczywistości płatności dokonała tylko T. K., która była też jedynym nabywcą pieczarek, wykonane zaś przelewy miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. W odniesieniu do faktury dokumentującej sprzedaż koparki [...] stwierdzono, że w dniu [...] r. to jest w sobotę, w ostatnim dniu roku kalendarzowego 2011 przeprowadzono w świetle wystawionych faktur trzy transakcje związane z tą koparką. Transakcje miały być zawarte pomiędzy R. M. i spółką [...], następnie pomiędzy spółką [...] i spółką F., następnie między spółką F. i spółką P. K.. R. M. w wystawionej fakturze wskazał kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Każdy kolejny sprzedawca podwyższał wartość netto koparki o kwotę [...]zł. Natomiast w dniu [...] r. spółka P. K. wystawiła fakturę VAT na rzecz spółki [...], a ta w tym samym dniu wystawiła fakturę na sprzedaży koparki na rzecz R. M. za kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł Spółka [...] otrzymała przelew dnia [...] r., również spółka F. w tym samym dniu otrzymała zapłatę za fakturę z dnia [...] r., w treści której została wskazana jako dostawca koparki na rzecz spółki P. K. oraz dokonała zapłaty za fakturę VAT z dnia [...] r. jako nabywca koparki od spółki [...]. Podobnie R. M. w dniu [...] r. dokonał przelewu kwoty należnej spółce [...] w wysokości [...] zł i w tym też dniu otrzymał kwotę [...]zł od spółki [...]. Różnica w wysokości wymienionych kwot wynosi [...] zł (100 zł podstawa opodatkowania i podatek VAT według stawki 23%). Pierwszy sprzedawca i ostateczny odbiorca koparki, R. M. nie był w stanie wyjaśnić okoliczności zarówno sprzedaży jak i ponownego zakupu koparki. Także pozostałe podmioty uczestniczące w tych transakcjach, w tym spółka P. K., nie potrafili w sposób przekonywujący wskazać powodów swoich działań. W ocenie Sądu powyższe okoliczności uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że opisane sytuacje nie mogłyby zaistnieć w naturalnych warunkach, pomiędzy konkurującymi ze sobą podmiotami. Przedstawione dowody wskazują jednoznacznie, że transakcje zakupu i sprzedaży koparki [...] oraz pieczarek przez skarżącą spółkę nie miały faktycznie miejsca. Skarżąca, jak i pozostałe podmioty nie angażowały własnych środków finansowych w celu realizacji przedmiotowych transakcji, a dokonane płatności miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Zasadnie też organ uznał, że udział spółki F. w charakterze pośrednika nie miał gospodarczego uzasadnienia. Faktycznemu udziałowi skarżącej w transakcjach dostawy pieczarek i koparki przeczy też sekwencja czasowa zawartych transakcji (łańcuch faktur wystawionych przez podmioty powiązane), znikomy zarobek poszczególnych ogniw tego łańcucha, (w odniesieniu do koparki nawet strata), sposób finansowania transakcji oraz istniejące pomiędzy spółkami powiązania. Podobnie w jednym dniu [...] r. dokonano według treści faktur trzech transakcji dotyczących ciągnika [...]. Spółka F. kupiła ciągnik od S. O. i w tym samym dniu sprzedała go R. M., a ten z kolei tego samego dnia dokonał dostawy na rzecz Spółki [...]. Następnie S. O. ponownie w dniu [...] r, nabył ciągnik do Spółki [...], ale składając zeznania nie był w stanie podać szczegółów transakcji. Zeznał m.in., że sprzedał ciągnik Spółce F. w rozliczeniu za nawozy. Natomiast w treści faktury wskazano, że zapłata winna nastąpić gotówką w terminie [...] r., co miało potwierdzać pokwitowanie z dnia [...] r. wypłaty przez Spółkę F. kwoty [...]zł. S. O. zeznał także, że sprzedał ciągnik, gdyż był uszkodzony, a naprawa silnika w ciągniku kosztowałaby około 30-40 tys. złotych. Natomiast ze zgromadzonych dowodów wynika, że ponownie nabył ten ciągnik za cenę dwukrotnie wyższą od ceny sprzedaży, pomimo że jak wynika z jego zeznań, powodem rzekomej sprzedaży miał być brak środków na naprawę ciągnika. Nie był w stanie wskazać firmy, od której ponownie zakupił ciągnik w lutym 2012 r. S. O. nie wiedział jakich napraw wymagał ciągnik. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, ze dowody wpłaty jeden z [...] r. a drugi bez daty zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby uwiarygodnienia transakcji i nie dokumentują rzeczywistych zapłat. Prawidłowa jest tez ocena organów, że dowody zgromadzone w sprawie nie dają podstaw, by uznać, że naprawa ciągnika miała faktycznie miejsce. W złożonych zeznaniach R. M. informował, że dokonywał napraw ciągnika we własnym zakresie w dniu [...] r., to jest w dniu nabycia. W dokumencie WZ wystawionym przez R. M. określono, że w tym samym dniu [...] r. ciągnik wydany został Spółce [...]. R. M. nie wskazał żadnych świadków, którzy mogliby potwierdzić dokonanie napraw tego ciągnika w ciągu jednego dnia. R. M. nie wskazał szczegółowo, jakiego rodzaju naprawy wykonywał. Nie jest również w ocenie organów podatkowych możliwe przeprowadzenie jednoosobowo kompleksowego remontu silnika, czy wymiany tego silnika, tym bardziej w ciągu jednego dnia. Przedłożone przez R. M. faktury dotyczące nabywanych części zamiennych, nie stanowią potwierdzenia wykonanych napraw ciągnika, gdyż dokumentują nabycia dokonane w październiku 2011 r. czyli w okresie, gdy właścicielem ciągnika był S. O.. W związku z tym R. M. nie mógł mieć wiedzy o stanie technicznym ciągnika i zakresie koniecznych napraw, które mogły ulec zmianie do dnia [...] r. Co więcej przedłożona faktura z dnia [...] r. dokumentuje wewnątrzwspólnotowe nabycie innego typu ciągnika - ciągnika rolniczego (nie sadowniczego) marki [...], o innym typie silnika, niż ten ciągnik, którego dotyczą opisane transakcje. Prawidłowo zatem organ ustalił, że faktury zakupu i sprzedaży przez F. Spółkę z o. o. ciągnika [...] nie dokumentują faktycznych transakcji. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił także znaczenie faktur mających dokumentować obrót nawozami sztucznymi. W przypadku nawozu [...] M. W. miał nabyć towar od D. A. P. sp. z o. o. w P.. Następnie wystawił fakturę VAT z dnia [...] r. na rzecz F. sp. z o. o. Z kolei Spółka F. wystawiła dnia [...] r. fakturę VAT nr [...] na wymieniony towar dla I. H.. Z kolei I. H. wystawił w dniu [...] r. fakturę VAT na rzecz [...] sp. z o .o . Natomiast w dniu [...] r. spółka [...] wystawiła fakturę VAT nr [...] dokumentującą dostawę przedmiotowego nawozu dla [...] sp. z o. o. Dalej towar dostarczono odbiorcom detalicznym. M. W. zeznał, że z A. K. i z jego inicjatywy została zawarta transakcja sprzedaży Spółce F. nawozów [...] Świadek nie był w stanie przedstawić ustaleń dotyczących ilości, terminów dostaw, miejsc odbioru, środka transportu i opakowań. Nie był pewien czy nawozy zostały zapakowane w opakowania typu big bag (o wadze 500 kg) czy w mniejsze worki. M. W. nie odpowiedział na pytanie kto i kiedy, czyim środkiem transportu i dokąd dokonał transportu nawozu sprzedanego na rzecz Spółce F.. Z kolei I. H., który miał nabyć nawóz od Spółki F. w rzeczywistości nie prowadził handlu nawozami, lecz działalność leśną. Dodatkowym przedmiotem działalności miał być handel nawozami, ale świadek zeznał, że nie ma odpowiedniego zaplecza. Umówił się, że jeśli się nie uda sprzedać nawozów to A. K. je odkupi. Stwierdził, że nie udało się sprzedać nawozu rolnikom bo nie miał nawozu na placu, tylko leżał ten nawóz u A. K. w jego gospodarstwie. w [...]. Zapłaty za fakturę I. H. miał dokonać gotówką A. K.. Odnośnie odsprzedaży nawozów w maju 2012 r. Spółce [...] I. H. zeznał, że z uwagi na to, iż nie udało się odsprzedać nawozu rolnikom umówił się z A. K. w sprawie odkupienia nawozu. Nawozy nie były transportowane i cały czas znajdowały się u A. K.. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że faktury zakupu i sprzedaży nawozów [...] przez F. sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy obszernie i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko. Zwrócić należy uwagę na najważniejsze okoliczności dające podstawę do wskazanego wyżej ustalenia. W szczególności na to, że M. W. nie potrafił wskazać szczegółów transakcji ze Spółką F., zarówno odnośnie wagi opakowań jednostkowych, transportu, miejsca odbioru jak i płatności. Świadek nie dysponuje innymi dowodami poza fakturą wystawioną na rzecz Spółki z o. o. F.. Natomiast Spółka z o. o. F. przedłożyła dowód KW o numerze [...] potwierdzający zapłatę za fakturę [...] z dnia [...] r., wystawioną przez M. W.. Organ podatkowy oceniając ten dokument stwierdził brak chronologii w wystawianiu dowodów KW. Spółka wystawiła dowód KW o numerze [...] potwierdzający zapłatę S. O. za fakturę nr [...] z dnia [...] r., zaś dowód o numerze KW [...] za fakturę [...] wystawioną przez M. W. dnia [...] r., zawierającą adnotację zapłacono gotówką. Organy podatkowe w związku z tym słusznie stwierdziły, że dowody te są nierzetelne i zostały sporządzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia zapłaty. Nie można również dać wiary zeznaniom I. H. odnośnie zapłaty za fakturę nr [...] z dnia [...] r. odebraną dopiero w dniu [...] r. I. H. miał uregulować zobowiązanie wobec Spółki F. gotówką wręczoną A. K. już w dniu [...] r. Spółka F. sporządziła dowód KP [...] w dniu [...] r. który miał potwierdzać przyjęcie od I. H. kwoty [...]zł. I. H. nie posiadał gotówki na uregulowanie zobowiązań wynikających z tej faktury; jak zeznał część pieniędzy pożyczył. Dlatego też trudno przyjąć za wiarygodne dokonanie w takich warunkach płatności za fakturę, której świadek jeszcze nie otrzymał od wystawcy. Ponadto w treści faktury wskazano płatność w formie bezgotówkowej do dnia [...] r., czyli płatności dokonano przed terminem. Co więcej termin płatności wskazany w fakturze upływał przed dniem otrzymania faktury przez I. H.. I. H. wskazał, że nabył nawozy z myślą o dalszej odsprzedaży, mimo, że handel nawozami nie został przez niego zgłoszony jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznał także, że nie dokonał odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze VAT wystawionej przez Spółkę z o. o. F. mimo, że był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie potrafił także wyjaśnić dlaczego nie dokonał tego odliczenia. Natomiast czynności sprawdzające przeprowadzone w dniu [...] r. potwierdziły, że I. H. w rejestrze nabyć VAT za maj 2012 r. zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] wystawioną dnia [...] r. przez F. sp. z o.o. i dokonał odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze w rozliczaniu podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Wiarygodność transakcji podważa także fakt, że nawozy miały pozostawać w dalszym ciągu w gospodarstwie rolnym stanowiącym własność A. K.. Oznacza to, że nawozy nie zostały faktycznie wydane I. H.. Tak samo należy ocenić, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały uczestnictwo Spółki F. w obrocie superfosfatem wzbogaconym. Według ustaleń organu odwoławczego S. O. i M. B. T.. i M.. S. w P. wystawił w dniu 21 i [...] r. faktury VAT na rzecz M. W. dokumentujące dostawę nawozu superfosfat wzbogacony. W dniu [...] r. M. W. wystawił fakturę VAT dokumentującą dostawę wymienionego towaru na rzecz F. sp. z o. o. Natomiast Spółka F. w dniu [...] r. wystawiła fakturę VAT nr [...] na dostawę superfosfatu na rzecz S. O.. Także i w tym przypadku w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy obszernie i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko, a najważniejsze okoliczności dające podstawę do wskazanego wyżej ustalenia są następujące. M. W. podobnie jak w przypadku nawozu NPK, zeznał, że wszystkich ustaleń dokonywał z A. K., że nie były zawierane umowy. Nie przedstawił ustaleń dotyczących ilości, terminów dostaw, miejsc odbioru, środka transportu i opakowań. Nie był w stanie powiedzieć kto, skąd i czyim środkiem transportu dokonał transportu superfosfatu wzbogaconego zakupionego w S. O. i M. B. F.. i M.. S.. Świadek nie pamiętał faktów dotyczących transportu superfosfatu wzbogaconego sprzedanego na rzecz Spółki F., a także z kim prowadzone były ustalenia odnośnie warunków i miejsca dostawy. Nie wiedział kto dokonał rozładunku nawozów sprzedanych na rzecz spółki F.. S. O. świadka potwierdził, że w grudniu 2011 r. nabył od F. sp. z o.o. wzbogacony fosforan który wykorzystał w swoim gospodarstwie rolnym o powierzchni około 48 ha. W kwestii zapłaty za fakturę VAT nr [...] dokumentującą nabycie wzbogaconego fosforanu wyjaśnił, że faktura została rozliczona w ramach kompensaty i na miejscu dokonał zapłaty A. K.. S. O. nie był w stanie wyjaśnić dlaczego na fakturze zakupu figurowała nazwa wzbogacony fosforan. Nie wiedział czy nazwy superfosfat wzbogacony i fosforan wzbogacony są używane zamiennie w handlu, ani też czy na rynku występuje nawóz o nazwie wzbogacony fosforan. S. O. podczas przesłuchań zarówno w dniu [...] r. i w dniu [...] r. był pewien, że nawozy były zapakowane w tzw. "big bagi" 9opakowania od 400 – 600 kg), podczas gdy według informacji udzielonej przez S. O. i M. B. T.. i M.. S. superfosfat wzbogacony był z całą pewnością sprzedany w opakowaniach 50 kg. Według S. O. zapis w fakturze VAT z dnia [...] r. ilość 1 (...) oznacza big bag. Nie potrafił także wyjaśnić dlaczego w fakturze wystawionej dnia [...] r. wskazano formę płatności gotówka, termin płatności [...] r., natomiast z dalszej treści wynika, że zapłaty nie dokonano, gdyż do zapłaty wskazano pełną kwotę należności. Zeznał, że nie posiada dowodu potwierdzającego zapłatę i nie żądał takiego dowodu, gdyż zna A. K.. Organ słusznie podkreślił brak zgodności zeznań S. O. z innymi dowodami w istotnej kwestii wagi opakowań jednostkowych. Trudno też dać wiarę, że S. O. jako rolnik nie był zorientowany jakie nawozy występują na rynku, czy jakie nawozy faktycznie miał zakupić od Spółki F.. Rozbieżność zeznań występuje również odnośnie załadunku nawozów. S. O. twierdził, że sam ładował nawozy. Jednak nie potrafił opisać miejsca składowania nawozów pod adresem N. , ani zabudowań oraz sposobu składowania. Nie powoływał się na jakąkolwiek rolę innych osób czy świadków tych czynności. Organ odwoławczy słusznie podkreślał, że wszyscy świadkowie przesłuchani na okoliczność przeprowadzenia transakcji dotyczących pieczarek, koparki i ciągnika czy nawozów powoływali się na kontakty z A. K. i jego inicjatywę. Z powołanych wcześniej zeznań wynika, że transakcjami ze strony Spółki z o. o. F. kierował A. K.. Zebrany materiał dowodowy obrazuje przemyślane, zorganizowane działania, co potwierdza także fakt, że Spółka F. w zgłoszeniu rejestracyjnym do podatku od towarów i usług VAT-7 wskazała dzień [...] r. jako datę rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W grudniu 2011 r. wystawiła faktury o numerach od 1 do 5. Fakturę nr [...] opatrzyła datą [...] r., to jest drugiego dzień Świąt Bożego Narodzenia. Natomiast pozostałe cztery faktury wystawiła w sobotę, w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Spółka nie dokonała w grudniu 2011 r. innych dostaw poza zakwestionowanymi w niniejszym postępowaniu. Prawidłowa jest zatem ocena organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w grudniu 2011r. spółka F. nie uczestniczyła w obrocie towarami wymienionymi w zakwestionowanych fakturach, a wszystkie transakcje zadeklarowane przez nią w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. były fikcyjne. Rola Spółki w tych transakcjach ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT. Organ odwoławczy prawidłowo wykluczył zastosowanie przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Ustawa we wskazanym wyżej przepisie reguluje skutki tzw. dostawy łańcuchowej. Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo, że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach. W powołanym przez organ odwoławczy wyroku NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12 stwierdzono, że przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje, że za biorącego udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania"). W literaturze podkreśla się. że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Powyższy przykład obrazuje, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem. Prawidłowo organ wskazał, że fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za element dostawy łańcuchowej z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur, a do takiej sprowadzała się rola Spółki z o.o. F.. W związku z tym, w żaden sposób czynnościom, które miały miejsce pozornie nie można przypisać regulacji art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, na którą powołuje się pełnomocnik Strony. Dokonywanie transakcji w sposób, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT winno wynikać z zawartej wcześniej pomiędzy podmiotami umowy tak, że nabywca towaru wie, iż towar pochodzi i jest dostarczany od innej firmy niż ta, z którą zawarł umowę i która wystawiła fakturę. Taka sytuacja nie miała miejsca w obrocie którymkolwiek z towarów w niniejszej sprawie. Wszystkie podmioty uczestniczące, według wystawionych faktur, nie zawierały pisemnych umów z dostawcami i nabywcami, z których wynikałby przebieg transakcji. W związku z prawidłowym, w opinii Sądu, ustaleniem organów podatkowych, że wskazane wyżej faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należało zastosować do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odnosząc się do zastosowanego w niniejszej sprawie prawa materialnego (art. 86 i 88 ustawy o VAT) podkreślić należy, iż przepisy te należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS. Przykładowo w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1079/10). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, to jest dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Na powyższą kwestię zwracało także uwagę orzecznictwo europejskie. Biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 grudnia 2012r. wydanego w sprawie C-285/11 Bonik EOOD oczywistym jest, że w razie ustalenia, iż dostawy towarów (usług) nie zostały dokonane prawo do odliczenia nie przysługuje. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50; a także wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Wobec powyższego w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak właśnie ustalił organ I instancji i organ odwoławczy, w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o braku dostawy towaru. W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej, zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach towarów. Zdaniem Sądu z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE i sądów administracyjnych wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Biorąc jednak pod uwagę, iż spółki [...], F. i [...] uczestniczące w łańcuchach transakcji dotyczących nabycia i sprzedaży pieczarek, koparki, ciągnika i nawozów oraz spółkę [...] świadczącą usługi rachunkowe na rzecz innych podmiotów, reprezentował A. K., będący w tej ostatniej spółce nie tylko członkiem zarządu ale i samodzielnym księgowym, nie można zasadnie przyjąć, iż nie znał on przebiegu i charakteru transakcji będących przedmiotem niniejszego postępowania. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem dostaw towarów zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, skarżąca spółka nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, czego skarżąca miała świadomość. W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, że wymienione powyżej i zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Z decyzji organów obu instancji wynika w sposób niewątpliwy, że dostawy wykazane w zakwestionowanych fakturach nie były w rzeczywistości wykonane przez ich wystawcę. Należy podkreślić, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Mając na względzie powyższe, zarzuty dotyczące naruszenia art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Sąd uznał za niezasadne. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).