I SA/Lu 784/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania W. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...], znak [...], orzekającej o jego odpowiedzialności jako Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi na dzień 30 grudnia 2008 r. (tj. na dzień poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości) odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, za miesiące: - wrzesień 2007 r. w wysokości 17.772,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.983,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 2 253,40 zł, - październik 2007 r. w wysokości 3.048,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 478,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 935,20 zł, a także - listopad 2007 r. w wysokości 2.368,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 345,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 296,60 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu podano, że w dniu 8 maja 2003 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], powstała B sp. z o. o. z siedzibą przy ul. L. w Z., wpisana przez Sąd Rejonowy w L. XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem [...]. W dniu 3 października 2006 r. zwołane zostało Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, na którym podjęto następujące uchwały: o odwołaniu z Zarządu tej spółki S. M. i A. M. oraz o powołaniu na stanowisko Prezesa Zarządu W. W., a nadto o wyrażeniu zgody na zbycie udziałów w B sp. z o. o. przez S. M. i A. M. na rzecz W. W., który stał się od tej pory jedynym udziałowcem B sp. z o. o., posiadającym 1.560 udziałów (protokół z dnia 3 października 2006 r.). Na kolejnym Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników, w dniu 5 października 2006 r. podjęto następujące uchwały: o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 1.000.000,00 zł, tj. do wysokości 1.780.000,00 zł poprzez ustanowienie 2000 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, które objęte zostały odpowiednio przez: B sp. j. M. S., M. A., z siedzibą w J. wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców pod numerem [...] – 1.200 udziałów o łącznej wartości nominalnej 600.000,00 zł oraz A. M. - 800 udziałów o łącznej wartości nominalnej 400.000,00 zł, a także o zmianie nazwy spółki na A sp. z o. o. z siedzibą w J., zwanej dalej: "spółką" (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Spółka nie zapłaciła podatku VAT za miesiące: wrzesień - listopad 2007 r. pomimo wykazania go w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7, w związku z czym przekształcił się on na podstawie art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w zaległość podatkową, od której, zgodnie z art. 53 § 1, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę, stosownie do art. 53 § 4. W tym stanie faktycznym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. na ww. zaległości podatkowe wystawił tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...] oraz [...]. Wnioskiem z dnia 24 stycznia 2008 r. (data nadania) spółka zwróciła się do Sądu Rejonowego w Z. V Wydział Gospodarczy o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. W wyniku jego rozpoznania, Sąd postanowieniem z dnia [...], w sprawie o sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki poprzez likwidację majątku dłużnika. Pismem z dnia 22 kwietnia 2009 r., organ I instancji dokonał zgłoszenia wierzytelności należnych zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, odpowiednio za miesiące: wrzesień 2007 r. - w wysokości 17.772,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, październik 2007 r.- w wysokości 13.256,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz listopad 2007 r.- w wysokości 4.168,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...] sędzia komisarz zatwierdził częściowy plan podziału funduszy masy upadłości spółki pomiędzy wierzycieli hipotecznych oraz wierzycieli z kategorii I, II i III. Postanowieniem z dnia [...] (prawomocnym z dniem 27 kwietnia 2012 r.) Sąd Rejonowy w Z. V Wydział Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego spółki w upadłości likwidacyjnej. W toku postępowania upadłościowego zaspokojeniu uległa część ww. zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, należnymi zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, zwanej dalej: "u.p.u.i.n."). Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] (prawomocnym z dniem [...]) Sąd Rejonowy L. - Wschód w . z siedzibą w Ś. VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wykreślenia spółki w upadłości likwidacyjnej z Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców. Biorąc pod uwagę powyższe, w związku z wystąpieniem przesłanek formalnych wynikających z art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w dniu 10 października 2012 r., na podstawie postanowienia z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za ww. zaległości spółki, a następnie po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia [...] orzekł jak w jej sentencji. Organ I instancji podał, że zgodnie z treścią art. 92 ust. 1 u.p.u.i.n., z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zostało zakończone zlikwidowaniem całego majątku dłużnika, ww. normę uznano za szczególną w stosunku do tej, która wynika z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i z treści tych przepisów wywiedziono wniosek, że zakres odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe nie obejmuje odsetek za zwłokę od tych zaległości, naliczonych za okres od daty ogłoszenia upadłości spółki. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych zostały naliczone, zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, czyli odpowiednio od dnia: 26 października, 27 listopada oraz 28 grudnia 2007 r. do dnia 30 grudnia 2008 r. Koszty egzekucyjne sprowadziły się do łącznej kwoty 3.485,20 zł. Kwestionując stanowisko organu I instancji, pełnomocnik skarżącego w odwołaniu zarzucił naruszenie : 1) art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o której w nim mowa; 2) art. 121 § 1 oraz art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym czasie, pomimo istnienia dowodów potwierdzających tezę odmienną. Pełnomocnik wywodził, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie, nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 u.p.u.i.n., a oceny takiej należy dokonać w warunkach konkretnej sprawy, biorąc nadto pod uwagę fakt zapewnienia wierzycielom możliwości uzyskania chociażby częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Argumentował, że bilans spółki sporządzony został 12 stycznia 2008 r., a więc w czasie bardzo krótkim od zakończenia roku podatkowego, co dowodzi, że Zarząd niezwłocznie podjął czynności zmierzające do ustalenia, czy zaistniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, o czym świadczy złożenie w tym zakresie wniosku w ciągu 2 tygodni. Jakkolwiek opinia biegłej z zakresu rachunkowości sporządzona na potrzeby postępowania upadłościowego wskazuje, że datą niewypłacalności spółki był dzień "31.12.2007 r."., to jednak data ta została ustalona w oparciu o bilans stanowiący załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości. Potwierdza to, że Zarząd spółki nie miał możliwości stwierdzenia, że zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości przed sporządzeniem bilansu. Według pełnomocnika przeciwne stwierdzenie organu I instancji stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został w dniu 24 stycznia 2008 r. i został uwzględniony. W jego ocenie, spółka w dacie ogłoszenia upadłości posiadała majątek wielokrotnie przekraczający wartość jej zobowiązań. Na skutek likwidacji majątku, organ podatkowy, jak również pozostali wierzyciele, uzyskali częściowe zaspokojenie swoich należności. W takiej sytuacji należało dojść do wniosku, że skarżący wypełnił ciążący na nim obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki, a tym samym, z należytą starannością zadbał o ochronę ich interesów. Pełnomocnik nie zgodził się z organem I instancji, który przy ocenie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie, ograniczył się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, przyjmując datę ustaloną przez biegłego na potrzeby postępowania upadłościowego oraz nie dokonując oceny staranności skarżącego w prowadzeniu spraw spółki, podejmowanych przez niego działań w celu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z poszanowaniem celu tego postępowania, a także wysokości aktywów i pasywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość, czym naruszył art. 121 § 1, 180 § 1, 191, w związku z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik akcentował, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony przez skarżącego zaledwie 10 dni później, niż data wyliczona przez organ I instancji, a w ciągu tych 10 dni nie zaistniały żadne zdarzenia gospodarcze skutkujące zmniejszeniem jej majątku. Następnie, pismem z dnia 6 marca 2013 r. wniósł o przeprowadzenie dowodów z: -przesłuchania skarżącego w charakterze strony na okoliczność dopełnienia należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego, -opinii biegłego rewidenta na okoliczność, czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 28 stycznia 2008 r. spowodowało zniweczenie celu postępowania upadłościowego poprzez zmniejszenie możliwości zaspokojenia się wierzycieli z majątku spółki, - przesłuchania syndyka Z. O. w charakterze świadka na okoliczności: sposobu prowadzenia upadłości likwidacyjnej spółki i przyczyn uzyskania ze sprzedaży jej majątku kwot znacznie niższych niż wycena biegłego sporządzona na potrzeby postępowania upadłościowego oraz sposobu realizowania uprawnień wierzyciela w postępowaniu upadłościowym przez Urząd Skarbowy w J., argumentując, iż "przeprowadzenie tych dowodów jest niezbędne do wykazania negatywnych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki". Dyrektor Izby Skarbowej w L., postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego rewidenta oraz z przesłuchania w charakterze świadka Syndyka Masy Upadłości, uwzględniając wniosek co do odebrania wyjaśnień od skarżącego, który złożył je w obecności pełnomocnika w dniu 3 kwietnia 2013 r. Następnie zeznania skarżącego przytoczył. W rozpoznaniu zarzutów odwołania na wstępie stwierdził, że z treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, zaznaczając, iż termin ten biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa oraz dodając, że w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] i skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 4 grudnia 2012 r., nie doszło do naruszenia tego przepisu, jak również i do przedawnienia z punktu widzenia przepisu art. 70 § 3 i 4 ww. ustawy, albowiem bieg terminu "przedawnienia do wydania decyzji" powinien być liczony od końca 2007 r. i upływał on z końcem 2012 r. Nie znajdując podstaw do negatywnej oceny decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepisów art. art. 107, 108 § 3 i 116 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zaś w myśl art. 116 § 2, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W świetle powyższych unormowań stwierdził, że w celu orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe, organ podatkowy obowiązany jest wykazać fakt pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w wymagalną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji z majątku osoby prawnej, a także zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, natomiast inicjatywa wykazania negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika leży po stronie podmiotu, na który taka odpowiedzialność potencjalnie może zostać przeniesiona. Organ odwoławczy podkreślił, że rozpatrując kwestię wyłączenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika należy także odnieść się do przepisów u.p.u.i.n. Na podstawie art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z jej art. 11, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei art. 21 ust. 1 - 3 u.p.u.i.n. stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1. Podnosząc, że do chwili wydania decyzji przez organ I instancji, pomimo ogłoszenia upadłości spółki poprzez likwidację majątku dłużnika oraz zakończenia postępowania upadłościowego w upadłości likwidacyjnej nie zostały zaspokojone w całości zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień - listopad 2007 r., za prawidłowe i nie budzące wątpliwości zostały uznane ustalenia, że skarżący pełnił w ww. okresach, tj. zarówno w momencie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych jak i upływu terminów ich płatności funkcję Prezesa Zarządu spółki. Oceniając przesłankę wykazania w całości lub w części bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji wystawił tytuły wykonawcze. Podjęte na ich podstawie czynności egzekucyjne oraz zastosowane środki egzekucyjne nie przyniosły jednak zamierzonego skutku w postaci zaspokojenia zaległego podatku, chociażby w części. Ze względu na ogłoszenie upadłości, postępowanie egzekucyjne, zgodnie z art. 146 ust. 1 u.p.u.i.n. zostało umorzone (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...], znak [...]). Organ odwoławczy argumentował, że skoro po ogłoszeniu upadłości, brak jest możliwości zaspokojenia się z majątku dłużnika w trybie egzekucyjnym, to w takim przypadku mamy do czynienia z bezskutecznością egzekucji. Odnosząc się z kolei do przesłanek, których zaistnienie powinien wykazać skarżący, czyli wskazać mienie, które pozwalałoby na zaspokojenie zaległości podatkowych oraz udowodnić, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.i.n., warunkiem zwolnienia z odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest złożenie w sądzie prawidłowego i prawnie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazując następnie, że ustalenie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe na podstawie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wymaga ustalenia właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, dodał, że w sytuacji, gdy przepisy tej ustawy nie zawierają definicji ww. pojęcia należy odwołać się do poglądu wyrażanego orzecznictwie, że termin ten należy interpretować poprzez odwołanie się do treści art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.i.n. Zdaniem organu odwoławczego, trafnie organ I instancji za "właściwy" moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego uznał dzień 14 stycznia 2008 r., co wynika nadto z treści samego wniosku w tym przedmiocie, skoro skarżący wskazał w nim, iż "wobec braku możliwości regulowania zobowiązań, w grudniu 2007 r. Zarząd podjął decyzję o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości firmy", jak również i ustaleń zawartych w opinii biegłego sądowego w zakresie rachunkowości z dnia 5 grudnia 2008 r., złożonej dla potrzeb postępowania upadłościowego W sytuacji, gdy z opinii tej wynikało, że: -przedstawiony stan zapłat wskazuje na systematyczny spadek wartości realizowanych płatności w poszczególnych miesiącach drugiego półrocza 2007 r., -płatności w styczniu 2008 r. wyniosły 2.085,57 zł a w lutym 3.925,93 zł i dotyczyły głównie wypłaconych wynagrodzeń, a zapłaty dokonane w ostatnich dwóch miesiącach roku obejmowały przede wszystkim płatności związane z utrzymaniem nieruchomości i z zakupami administracyjnymi, -na podstawie analizy realizowanych przez spółkę zapłat w drugim półroczu 2007 r. można stwierdzić, że z końcem roku 2007 zaprzestała ona regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. (...), Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż spółka zaprzestała płacenia długów od dnia 31 grudnia 2007 r., co potwierdzają także symboliczne kwoty płatności w pierwszych miesiącach roku 2008 oraz postanowienie Sądu z dnia [...] w którym zostało stwierdzone, iż "w drugim półroczu 2007 r. spółka regulowała swoje zobowiązania w stopniu coraz mniejszym. Ostatecznie z końcem roku 2007 zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań". W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie doszło do uchybienia ustawowego terminu złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podkreślił, iż skarżący jako Prezes Zarządu winien był kierować się podwyższoną starannością i posiadać niezbędną wiedzę o najważniejszych kwestiach związanych z funkcjonowaniem spółki, gdyż był zobowiązany do prowadzenia jej spraw oraz kontrolowania finansów. Powinien też być świadomy kondycji finansowej zarządzanej spółki i miał realny wpływ na jej funkcjonowanie, co wyklucza przesłankę wyłączającą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe zarządzanego podmiotu, albowiem odpowiedzialność członka Zarządu podatnika jest niezależna od tego, czy zadłużenie jest zawinione, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów, osób zatrudnionych w celu wykonywania określonych czynności lub z przyczyn obiektywnych, takich jak: charakter pracy poza zakresem zadań wykonywanych w związku z pełnieniem obowiązków, niedostateczna znajomość przepisów prawa. Jednocześnie, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może powoływać się na fakt, iż "na skutek likwidacji majątku spółki, organ podatkowy, jak również pozostali wierzyciele, uzyskali częściowe zaspokojenie swoich należności", jako argument zwalniający go od odpowiedzialności za niezaspokojone zaległości podatkowe w momencie, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony wcześniej, tzn. w chwili, gdy przy zachowaniu należytej staranności ze strony członka zarządu, istniały podstawy do zastosowania takiego rozwiązania. Od tej decyzji W. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1) art. 116 §1 pkt. 1a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że termin właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki to termin wskazany w art. 21 ust. 1 u.p.u.i.n., a w konsekwencji uznanie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w tym przepisie, 2) naruszenie art. 121, 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 116 § 1 poprzez zawężenie oceny braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym terminie, do ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, 3) naruszenie art. 122 i 187 §1 oraz 188 Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 121 §1 poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego środków dowodowych mających na celu wykazanie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 §1. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podtrzymał swoją argumentację tożsamą z przedstawioną w odwołaniu, a w szczególności nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że wykładnia art. 116 §1 pkt 1a Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że warunkiem zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki jest wykazanie przez niego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała, a więc w terminach wynikających z art. 21 ust. 1 u.o.u.i.n. Wywodził, że skoro spółka w dacie ogłoszenia upadłości posiadała majątek wielokrotnie przekraczający wartość jej zobowiązań, zaś na skutek likwidacji majątku, organ podatkowy, jak również pozostali wierzyciele, uzyskali częściowe zaspokojenie swoich należności, to oznacza, że skarżący wypełnił ciążący na nim obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. Wyraził pogląd, że nawet jeżeli organ podatkowy nie zgodził się z zaprezentowaną wykładnią pojęcia "właściwy czas", to powinien był dokonać oceny postępowania skarżącego w kontekście realizacji celu postępowania upadłościowego, aby ustalić, czy w sprawie zaistniała druga przesłanka egzoneracyjna - brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Powołał się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt 1 FSK 2030/08, w którym został wyrażony pogląd, że "przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy brak było winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Nieprawidłowe jest także dokonanie takiej oceny w kontekście zakończonego postępowania upadłościowego z uwzględnieniem ilości (kategorii) zaspokojonych wierzycieli. Dla oceny "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość" należy zatem wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania, a także wysokość aktywów i pasywów na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe, oceniając kwestię braku winy skarżącego doprowadziły do naruszenia art. art. 121 §1,187 §1 i 191 w związku z art. 116 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ma to szczególne znaczenie w okolicznościach sprawy, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez skarżącego zaledwie 14 dni po upływie właściwego ich zdaniem, terminu do jego złożenia, a w ciągu tych 14 dni nie zaistniały żadne zdarzenia gospodarcze skutkujące zmniejszeniem majątku spółki. Pełnomocnik nie zgodził się również ze stanowiskiem organu II instancji wyrażonym w przedmiocie złożonych wniosków dowodowych, w sytuacji, gdy dotyczyły one wykazania zaistnienia przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, czyli – w świetle przepisu art.188 Ordynacji podatkowej – okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które nie zostały wykazane żadnym innym dowodem. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Materalnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej stanowił przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2007), w myśl którego, za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dyspozycja tego przepisu obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe), oraz przesłanki negatywne, (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Przesłankami, od których przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich zaistnienia, rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że W. W. pełnił funkcję członka zarządu spółki (będąc jej Prezesem) od dnia 3 października 2006r., również i w roku 2007, w którym powstały zaległości podatkowe spółki. Jednakże należy podkreślić, że nieprawidłowe było przyjęcie jako podstawy odpowiedzialności skarżącego przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r. W art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), wskazano, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., w sprawie I FSK 1274/12 (CBOSA), "W braku regulacji intertemporalnej, skoro zobowiązanie podatkowe spółki powstało w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, a podstawy odpowiedzialności zostały w całości ukształtowane pod rządami przepisów obowiązujących sprzed 1 stycznia 2009 r. należy zastosować te właśnie przepisy. Tym samym zastosowanie w sprawie ma art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym sprzed 1 stycznia 2009 r. Przepis ten przed nowelizacją stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Natomiast od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadzono zmianę, że owa odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu". Mając jednak na uwadze niekwestionowany fakt, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki od 3 października 2006 r. do dnia 10 lipca 2012 r., a więc zarówno w okresie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i w dacie terminów płatności przedmiotowego zobowiązania, które przekształciło się następnie w zaległość podatkową – w ocenie Sądu – nie budzi wątpliwość, że aktualne jak i sprzed nowelizacji brzmienie § 2, nie stoi na przeszkodzie orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów usług za okres wrzesień – listopad 2007 r. Zatem stwierdzić należało, że uchybienie organów podatkowych, powstałe w wyniku zastosowania do odpowiedzialności skarżącego brzmienia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej po nowelizacji, nie miało wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, wykazane również zostało, iż egzekucja ww. zaległości prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, czego skarżący w ogóle nie negował ani w postępowaniu podatkowym, ani nie czyni tego także w skardze. Nie ma zatem głębszego uzasadnienia szczegółowe rozważanie tej kwestii. Sąd w pełni aprobuje ustalenia i ocenę zaistnienia tej przesłanki, co przemawia za prawidłowym przyjęciem, że została spełniona również i ta pozytywna przesłanka. Można tu jedynie przywołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., w sprawie I FSK 402/08 CBOSA), w myśl którego, "(...) po ogłoszeniu wobec spółki upadłości, skoro nie można wobec niej prowadzić egzekucji zaległości podatkowych objętych postępowaniem upadłościowym, uznać należy bezskuteczność egzekucji, czyli brak możliwości zaspokojenia się z majątku spółki w trybie egzekucyjnym". Przechodząc do przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu określonych w powołanym art. 116 § 1 pkt 1 lit. ‘’a i b" Ordynacji podatkowej, należy podkreślić, iż aby przypisać członkowi zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Stwierdzić zatem należy, że zgodnie z art. 10 u.p.u.i.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.i.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie zaś z art. 21 u.p.u.i.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust.3). Z powyższego wynika zatem, że podstawę upadłości stanowią dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Ustawodawca w ust. 2 art. 11 u.p.u.i.n., wskazał również, iż druga z przesłanek zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. Podstawą ocen i prób subsumcji w obszarze przywołanych zapisów normatywnych winno być nie budzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego, że w okresie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zaszły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym, w związku z przedstawieniem przez skład zwykły tego Sądu, rozpoznający skargę kasacyjną, zagadnienia prawnego. W uchwale podjętej przez skład siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (CBOSA) wskazano, że: ‘’(...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego." Postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Z uwagi na to, że kwestia "czasu właściwego" nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, CBOSA) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, jak już wskazano, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. Z punktu widzenia niniejszej sprawy, znaczenie zatem będzie miał przepis art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.i.n. ustanawiający dla zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości termin, nie później niż dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Według F. Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, "jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). W świetle ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. samo złożenie wniosku o upadłość nie stanowi przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Sąd podziela ustalenia organów podatkowych, że najpóźniejszą datą, w której powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości był dzień 14 stycznia 2008r. W sytuacji natomiast, gdy został on złożony w dniu 28 stycznia 2008 r. (data nadania w Placówce Pocztowej [...]), czynność ta została dokonana w czasie, którego – w świetle powyższych wywodów – za "właściwy" uznać nie ma podstaw. Zasadnie organ odwoławczy nawiązuje do treści samego wniosku o ogłoszenie upadłości, w którym wskazano, że Zarząd spółki już w grudniu 2007 r. podjął decyzję o jego złożeniu, a to "wobec braku możliwości regulowania zobowiązań (...)". Już zatem w tych niekwestionowanych okolicznościach, stwierdzenie, że dzień 14 stycznia 2008r. był dniem granicznym na złożenie ww. wniosku jest całkowicie prawidłowe. Powyższe znajduje potwierdzenie w opinii biegłego sądowego w zakresie rachunkowości sporządzonej dla Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego w Z. z dnia 5 grudnia 2008 r., w której podano, że "przedstawiony stan zapłat wskazuje na systematyczny spadek wartości realizowanych płatności w poszczególnych miesiącach drugiego półrocza 2007 r. Płatności w styczniu 2008 r. wyniosły 2.085,57 zł a w lutym 3.925,93 zł i dotyczyły głównie wypłaconych wynagrodzeń. Zapłaty dokonane w ostatnich dwóch miesiącach roku obejmują przede wszystkim płatności związane z utrzymaniem nieruchomości i z zakupami administracyjnymi. Na podstawie analizy realizowanych przez spółkę A zapłat w drugim półroczu 2007 r. można stwierdzić, że z końcem roku 2007, spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. (...) i należy przyjąć, że zaprzestała płacenia długów od dnia 31 grudnia 2007 r., co potwierdzają także symboliczne kwoty płatności w pierwszych miesiącach roku 2008". Sąd Rejonowy w Z. V Wydział Gospodarczy w postanowieniu z dnia [...], sygn. akt [...], ogłaszając upadłość spółki poprzez likwidację majątku dłużnika, również stwierdził, iż "w drugim półroczu 2007 r. spółka regulowała swoje zobowiązania w stopniu coraz mniejszym. Ostatecznie z końcem roku 2007 zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań". W tych okolicznościach – zdaniem Sądu – nieistotne jest, że na skutek złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, została ogłoszona jej upadłość likwidacyjna, że jej majątek został oszacowany na kwotę 1.398.000,00 zł, jak również, że na skutek likwidacji majątku, organ podatkowy, jak również pozostali wierzyciele uzyskali częściowe zaspokojenie swoich należności. Odnosząc się do stwierdzenia pełnomocnika skarżącego, "że nawet jeżeli organ podatkowy nie zgodził się z zaprezentowaną wykładnią pojęcia "właściwy czas", to powinien był dokonać oceny postępowania W. W. w kontekście realizacji celu postępowania upadłościowego, aby ustalić, czy w sprawie zaistniała druga przesłanka egzoneracyjna - brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie", Sąd pragnie podkreślić, że w art. 116 § 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie chodzi o winę umyślną, a o każdą jej postać np. niedbalstwo (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 138/08, CBOSA). Niedbalstwo należy powiązać z powinnością i możliwością przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów w określonym terminie. Należy przy tym mieć na względzie, że rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Jak już wskazano wyżej, skarżący był Prezesem Zarządu spółki od dnia 3 października 2006 r. Jako osoba funkcyjna musiał i miał zresztą świadomość, że sytuacja zarządzanej przez niego spółki w grudniu 2007 r. uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, tym bardziej, że ulegała ona znacznemu pogorszeniu już od dobrych kliku miesięcy. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana nadto według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Jednym z obowiązków jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Zdaniem Sądu, skarżący miał świadomość, że sytuacja spółki ulegała stopniowemu pogorszeniu już od roku 2004, kiedy to pojawiła się strata z prowadzonej działalności gospodarczej. W kwietniu 2007 r. wyprzedawała już swój majątek, aby rozpocząć spłatę zobowiązań. W roku 2007 odnotowano niską sprzedaż, narastające co miesiąc koszty i coraz większe zadłużenie. Na te wszystkie okoliczności skarżący powoływał się we wniosku o ogłoszenie upadłości, by wreszcie stwierdzić, że w grudniu 2007 r. podjęto decyzję o przedsięwzięciu stosownych kroków w tym kierunku. Świadomość tych okoliczności niweczy twierdzenie skarżącego o konieczności oczekiwania na sporządzenie bilansu za rok 2007 – de facto, aż do dnia 12 stycznia 2008 r. Dokument ten i tak zresztą tylko potwierdził istniejący i znany skarżącemu stan rzeczy. Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 6 marca 2013 r. złożonych na okoliczność "wykazania negatywnych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki", podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego rewidenta oraz z przesłuchania w charakterze świadka Syndyka Masy Upadłości spółki A sp. z o. o. – Z. O. i stanowisko swoje uzasadnił prawidłowo. Analiza zawartej w uzasadnieniu ww. postanowienia argumentacji pozwala dojść do wniosku, że nie było potrzeby wywoływania opinii biegłego rewidenta, albowiem sytuacja finansowa spółki na koniec roku 2007 tak naprawdę sporna nie pozostawała. Co się zaś tyczy wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka syndyka Z. O., należy mieć na względzie okoliczność, że z punktu widzenia materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej "sposób prowadzenia upadłości likwidacyjnej spółki i przyczyn uzyskania ze sprzedaży jej majątku kwot znacznie niższych niż wycena biegłego sporządzona na potrzeby postępowania upadłościowego oraz sposób realizowania uprawnień wierzyciela w postępowaniu upadłościowym przez Urząd Skarbowy w J." nie miały żadnego znaczenia. Nadmienić jedynie można, że jak uczy doświadczenie życiowe, cena za którą jest zbywany majątek upadłego podmiotu zawsze jest niższa od założonych. Z kolei przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony w dniu 3 kwietnia 2013 r. zasadnie nie zmieniło stanowiska organu odwoławczego. Ocenie tej nie można odmówić racji. Skarżący w swoich zeznaniach podał m.in., że "już na przełomie III i IV kwartału 2007 r. miał świadomość tendencji spadku przychodów w związku z załamaniem na rynku i w celu poparcia posiadanych przypuszczeń zlecił sporządzenie bilansu i na jego podstawie podjął decyzję o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki", przy czym "w momencie powzięcia wiadomości o złej sytuacji na rynku, podjęto działania mające na celu obniżenie kosztów stałych prowadzonej działalności w postaci zredukowania stanu zatrudnienia oraz dostosowania profilu działalności do bieżących potrzeb rynku, co niewątpliwie przyczyniło się do poprawy sytuacji spółki". Wbrew twierdzeniom skargi nie są to okoliczności mogące przemawiać za brakiem winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak już wyżej wykazano, kwestia sporządzenia bilansu za rok 2007, w powiązaniu z okolicznościami wskazanymi we wniosku o ogłoszenie upadłości nie miała istotnego znaczenia, gdy zważyć, że skarżący już w grudniu 2007 r. miał pełne rozeznanie co do konieczności podjęcia takich kroków. Z kolei podejmowane próby poprawy jej kondycji finansowej nie mogą go również ekskulpować z odpowiedzialności jako Prezesa Zarządu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, Sąd stwierdza, że prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a w myśl jej art. 187 § 1, obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), natomiast zgodnie z jej art. 188, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy przedstawiony przez organy nie budzi wątpliwości oraz, że ustalono go z poszanowaniem obowiązujących zasad, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy obu instancji, a jego ocena dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie znajdując zatem podstaw do podzielenia zarzutów skargi, Sąd oddalił ją na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).