I SA/Ol 138/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi H. Z., A. C., R. Sz., S. M., R. N., M. C., A. G., A. J., Z. L. , B. K., K. G. oraz ze skargi G. K. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu stowarzyszenia za zaległości w podatku od towarów i usług za m-ce I - XII 2003r. i m-c I 2004r. oraz za dodatkowe zobowiązanie podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe; II. określa, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu; III. oddala skargę w pozostałym zakresie; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących G. K. i J. B. solidarnie kwotę 254 zł (dwieście pięćdziesiąt cztery złote) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania; V. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących: H. Z., A. C., R. Sz., S. M., R. N., M. C., A. G., A. J., Z. L., B. K., K. G. solidarnie kwotę 794 zł (siedemset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań H. Z., A. C., R. S., S. M., Z. L., B. K., R. N., M. C., A. G., A.J., K. G. reprezentowanych przez pełnomocnika E. T., oraz G. K. i J. B. reprezentowanych przez pełnomocnika P. G., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". nr US "[...]", orzekającej odpowiedzialność solidarną odwołujących się za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Klubu "A" za miesiące I – XII 2003 r. i za miesiąc I 2004 r., odsetki od ww. zaległości podatkowych, koszty egzekucyjne związane z tymi zaległościami, oraz umarzającej postępowanie w części dotyczącej orzeczenia ich odpowiedzialności solidarnej za zaległość podatkową za miesiąc grudzień 2002 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny i prawny: Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że Klub "A" posiadał zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i z decyzji z dnia "[...]". określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług i ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za miesiące I – XII 2003 r. i I 2004 r., oraz z deklaracji VAT-7 za styczeń 2004 r., których to Stowarzyszenie nie uiściło. Na podstawie akt rejestrowych znajdujących się w Sądzie Rejonowym organ podatkowy I instancji stwierdził, że adresaci decyzji byli członkami Zarządu Klubu "A" w okresie do 4 marca 2004 r. tj. w okresie w którym powstały w/w zaległości w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ pierwszej instancji kierując się treścią art. 107, art. 108 w zw. z art. 116 i 116a Ordynacji podatkowej przeniósł odpowiedzialność podatkową na skład Zarządu Klubu "A" – istniejący w okresie powstania zaległości podatkowych. Organ I instancji na podstawie analizy dokumentów Klubu "A" tj. protokołów z posiedzeń Zarządu, list obecności z podpisami stron oraz adnotacji o dyskusjach prowadzonych przez członków - odnotowanych w protokołach posiedzeń Zarządu stwierdził, że członkowie Zarządu czynnie uczestniczyli w działalności Klubu. Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy wynikało, że praca członków Zarządu polegała także m.in. na zdobywaniu sponsorów dla Klubu, rozmowach z kontrahentami, prowadzeniu negocjacji z przedstawicielami organizacji samorządowych z O. Natomiast do obowiązków trenerów (koordynatorów trenerów sekcji sportowych) należało dbanie o poszczególne sekcje, organizowanie wyjazdów sportowych i zdawanie relacji Zarządowi Klubu z działalności tych sekcji. Przy czym obowiązki te strony wykonywały z racji zatrudnienia z Klubie na stanowiskach trenerów, natomiast funkcje członka Zarządu Klubu były odrębnymi kwestiami. Zdaniem organu I instancji ze Statutu czy też Regulaminu Zarządu nie wynikało, że któryś z jego członków miał ograniczone uprawnienia z powodu wybrania jego osoby do Zarządu, czy też z powodu przydzielonych mu kompetencji. Powyższe ustalenia potwierdzili także sami zobowiązani przesłuchani w charakterze strony. Organ stwierdził, że członkowstwo w Zarządzie Stowarzyszenia upoważniało każdego z jego członków do podejmowania wszelkich decyzji dla zapewnienia prawidłowej działalności Klubu oraz zarządzania jego majątkiem. Zarząd jako organ wykonawczy powoływał dyrektora i księgową, tj. osoby które zajmowały się prowadzeniem spraw Klubu przy czym wyznaczenie przez Zarząd osób do działania w jego imieniu, nie zwalniało członków Zarządu z pełnionych funkcji oraz z praw i obowiązków wyszczególnionych w Statucie. Organ podatkowy powołując się na zeznania Główniej Księgowej jak i osób pełniących funkcje dyrektorów Klubu jak i samych stron ustalił, że Zarząd m.in. zatwierdzał wybór osoby na stanowisko dyrektora, zlecał mu pracę do wykonania, poza tym zatwierdzał bilans Klubu, był jedynym organem kompetentnym do zatwierdzania kandydatur na podstawowe stanowiska, nadto wyznaczał osoby, które dysponowały dostępem do kont bankowych i miały uprawnienia do dysponowania środkami Klubu. Przy czym organ pierwszej instancji powołując się na treść art. 116 i art. 116 a Ordynacji podatkowej stwierdził, że bez wpływu na odpowiedzialność członków Zarządu był fakt, że funkcje te członkowie Zarządu pełnili społecznie bez pobierania wynagrodzenia. Organ pierwszej instancji wskazał również, że z dokumentów wewnętrznych Klubu, zeznań stron jak i świadków, charakteru obrad jak i uchwał Zarządu wynikało, że nie było podziału na członków Zarządu pełniących biernie swoje funkcje oraz pracowników zatrudnionych przez Klub (np. Dyrektor), którzy występowaliby jako "podmiot zarządzający Klubem". Ponadto organ podatkowy I instancji stwierdził, że egzekucja z majątku Stowarzyszenia okazała się bezskuteczna. Pomimo wystawienia tytułów wykonawczych i podjętych na tej podstawie czynności egzekucyjnych w stosunku do Klubu, z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie wszelkich zobowiązań podatkach jak i ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności przez Stowarzyszenie postępowanie to stało się bezskuteczne. Z ustaleń organu egzekucyjnego wynikało, że jedynym majątkiem Klubu "A’ był samochód osobowy o wartości 12.900 zł. Natomiast na dzień likwidacji Stowarzyszenia (tj. 31 maja 2005 r.) po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, nieuiszczone zaległości podatkowe Klubu "A" w podatku od towarów i usług wynosiły łącznie 720.246,96 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż również brak było podstaw do odstąpienia od orzekania odpowiedzialności członków Zarządu Stowarzyszenia z uwagi na wskazanie mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa. Żadna ze stron nie wskazała bowiem majątku Klubu, z którego egzekucja długów byłaby możliwa. Również niespełniona została przez strony przesłanka zwalniająca od odpowiedzialności w przypadku, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości lub też wykaże, że nie dopełnienie tych czynności nastąpiło bez jego winy. Ponadto organ stwierdził, że ze Statutu Stowarzyszenia wynikało, że Klub oprócz działalności statutowej prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług sprzątania, ochrony obiektów, konwoju gotówki. Pomimo ustawowego obowiązku Stowarzyszenie nie wpisało Klubu do rejestru przedsiębiorców, jednakże uchybienie to w ocenie organu podatkowego nie mogło skutkować brakiem zdolności upadłościowej. Stowarzyszenie od 1994 r. do czasu likwidacji prowadziło działalność gospodarczą. Przeprowadzone kontrole podatkowe w Klubie "A" wykazały, że podmiot utracił prawo do zwolnienia od VAT w związku z przekroczeniem kwoty obrotu w miesiącu I 2000 r., natomiast jego zaległości za poszczególne miesiące od I 2000 r. do IX 2004 r. tylko w podatku VAT wynosiły 928.919,96 zł. Zdaniem organu, Klubu "A" jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą spełniał przesłanki z art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października1934r. Prawo upadłościowe i z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, a zatem posiadał zdolność upadłościową i naprawczą. Ze złożonych przez Stowarzyszenie bilansów za 2002, 2003 i 2004 rok wynikało, że Stowarzyszenie od wielu lat miało złą sytuację finansową. Zobowiązania Klubu przekroczyły znacznie jego majątek. Brak stabilności finansowej potwierdzają w opinii organu podatkowego dane wykazywane w deklaracjach CIT-8: za 2002 r. 2003 r. i rok 2004. Jednakże w ocenie organu I instancji nie tylko analiza w/w sprawozdań finansowych potwierdzała brak zdolności finansowej Klubu jeszcze przed styczniem 2003 r. Ustalono bowiem, że Stowarzyszenie na dzień likwidacji posiadało także nieuiszczone zaległości wobec ZUS .Trwałe zaprzestanie płacenia długów nastąpiło od lipca 2002 r. Zatem już w 2002 r. powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Nadto organ I instancji stwierdził, w oparciu o treść art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, że za dodatkowe zobowiązanie podatkowe nałożone na podatnika w związku z nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku odpowiadają także członkowie Zarządu pełniący funkcję w okresie powstania zobowiązań podatkowych. W podsumowaniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie ustalił okoliczności określonych w art. 116a w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej uzasadniających odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności stron za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Rozstrzygając odwołania od w/w decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów stron reprezentowanych przez pełnomocnika E. T. i P. G. w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1, art. 116, art. 133 § 1 oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej a także przepisów procesowych tj. art. 121 § 1 i 2 , art. 122 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji odniósł się szczegółowo do każdego z podniesionych zarzutów. Podkreślił, że z brzmienia art. 116a Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż członkowie organów zarządzających osób prawnych odpowiadają za zaległości podatkowe bez względu na fakt, czy rzeczywiście otrzymywali jakiekolwiek przysporzenie majątkowe np. z tytułu pełnionej funkcji. Wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, iż Stowarzyszenie prowadziło obok działalności statutowej, także działalność gospodarczą w zakresie ochrony obiektów, oraz usług sprzątania, wynajmowania obiektów - poprzez specjalistyczne Biuro Ochrony i Usług "B". Zaś fakt, iż Stowarzyszenie nie dopełniło wymogu wpisania Klubu do rejestru przedsiębiorców wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 50 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 ze zm.), w związku z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej, nie stanowi przesłanki do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności. Stwierdził, iż obowiązkiem organu podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu było jedynie wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko podatnikowi, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Powołując się na dane zawarte w aktach rejestrowych Stowarzyszenia jak i na zgromadzone przez organ podatkowy I instancji materiały dowodowe uznał, że strony w czasie, w którym powstały zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2003 r., oraz styczeń 2004 r. były członkami Zarządu Klubu "A" . .Podkreślił przy tym, że wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym korzystają z domniemania prawdziwości. Odwołujący się, w okresie jakiego dotyczy sprawa, byli ujawnieni w rejestrze jako członkowie zarządu. Stąd też do powstania odpowiedzialności subsydiarnej członka zarządu Stowarzyszenia konieczne jest, aby istniała zaległość w zapłacie podatku od towarów i usług, ale o jego odpowiedzialności przesądza okoliczność, iż należność stowarzyszenia dotyczyła okresu, w którym pełnił swoją funkcję. Nie budziło wątpliwości organu odwoławczego, że zaległości w podatku VAT dotyczące miesięcy od I 2003 r. do I 2004 r. powstały w okresie, w którym strony pełniły funkcję członków zarządu Stowarzyszenia . Ustosunkowując się do kwestii możliwości realizacji roszczenia podatkowego od samego Stowarzyszenia organ wyjaśnił, że przeciwko podatnikowi prowadzone było postępowanie egzekucyjne w pierwszej kolejności przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z tytułu należności składkowych, a następnie w związku z egzekwowaniem należności z tytułu zaległości m.in. w podatku VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej przejął ją. Jednakże z protokółów o stanie majątkowym Klubu wynikało, iż jedynym majątkiem Klubu "A" przedstawiającym wartość był samochód osobowy . Organ I instancji w ramach postępowania egzekucyjnego dokonał zajęcia i licytacji ruchomości, zajęcia wierzytelności pieniężnych oraz zajęcia rachunku bankowego. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia "[...]", ponieważ Klub "A" nie prowadził działalności pod wskazanym w tytułach wykonawczych adresem, a także nie posiadał tam majątku. Klub nie posiadał też żadnych wierzytelności i praw majątkowych, z których przy użyciu środków egzekucyjnych można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strony nie dowiodły, że w niniejszej sprawie niespełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy za niesłuszny uznał zarzut odwołania, iż naruszono dyspozycję art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z nie poinformowaniem członków Zarządu Klubu o wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec majątku osoby prawnej, w której zarządzie zasiadali. Zauważył także, że strony podczas toczącego się postępowania nie wskazały mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części . Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem błędnego ustalenia przez organ I instancji, że Zarząd Stowarzyszenia jest organem zarządzającym zgodnie z art. 116a Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego rozważył okoliczności dotyczące ewentualnego podziału zakresu obowiązków pomiędzy poszczególnych członków Zarządu. Rozważył także okoliczność czy faktycznie sprawami Stowarzyszenia zajmowali się wyłącznie Dyrektor Klubu, członkowie Prezydium Zarządu, czy też Główna Księgowa oraz czy organy tj. Zarząd i Prezydium Zarządu posiadały kompetencje o charakterze wyłącznym, czy o charakterze uzupełniającym się. Analizując treść Statutu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące uprawnień Zarządu. W ocenie organów podatkowych Zarząd był organem kolegialnym uprawnionym do reprezentowania Klubu "A" i zarazem zobowiązanym do prowadzenia jej spraw. Uprawnieniem i obowiązkiem Zarządu było również zarządzanie majątkiem Klubu. Natomiast na podstawie analizy protokołów z posiedzeń Prezydium Zarządu ustalił, że pełniło ono rolę przygotowawczą dla pracy Zarządu. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu braku możliwości wystąpienia z wnioskiem o upadłość samodzielnie przez członka Zarządu stwierdził, że akta sprawy wskazują w tym zakresie całkowitą bierność członków Zarządu. Przy czym rozważył sytuację, że strony mogły być pozbawione prawa do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. Jednakże w ocenie organu odwoławczego zapis w KRS nie pozbawiał ich równocześnie prawa do ubiegania się o uzyskanie stosownego upoważnienia od reszty członków Zarządu do wystąpienia z takim wnioskiem. Zdaniem organu odwoławczego nieprawdziwe są zarzuty jakoby członek Zarządu Stowarzyszenia nie miał prawa do wszczęcia procedury upadłościowej z uwagi na ograniczenia do reprezentacji Stowarzyszenia. Mógł on bowiem jako członek Zarządu inicjować przegłosowanie stosownej uchwały w tym zakresie. Zatem zarzut odwołania jakoby treść Statutu nie dawała uprawnień stronom do złożenia wniosku o upadłość Stowarzyszenia uznał za nietrafny. Nadto organ uznał, że nieprawdziwe jest twierdzenie, że członkowie Zarządu Stowarzyszenia nie byli zapoznawani z sytuacją finansową, w okresie którego dotyczy sprawa. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że poruszano temat zadłużenia Klubu oraz zatwierdzono jednogłośnie sprawozdanie finansowe za rok 2002, z którego wynikała strata Klubu w wysokości 134.513,78 zł. Dokument ten zadaniem Dyrektora Izby Skarbowej dostarcza pełnej informacji o kondycji finansowej Stowarzyszenia. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii dotyczącej obowiązków Stowarzyszenia związanych z faktem prowadzenia działalności gospodarczej jak i łączącej się z tym zdolności upadłościowej tego podmiotu. Odrębne skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnieśli: 1) H. Z., A. C., R. S., S. M., R. N., M. C., A. G., A. J., Z. L., B. K., K. G.– reprezentowani przez radcę prawnego M. G. oraz 2) G. K. i J. B. – reprezentowani przez radcę prawnego P.G.. Skarżący reprezentowani przez radcę prawnego M. G. zarzucili skarżonej decyzji naruszenie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie osoby prawnej niebędące zaległością podatkową. Ponadto naruszenie art. 116a Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe osoby prawnej, niewchodzących w skład organu zarządzającego tą osobą, a także naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie zawinionego niezgłoszenia wniosku o upadłość Klubu "A" . Skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz utrzymanej w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skargi podnieśli, iż organy podatkowe niesłusznie orzekły ich odpowiedzialność za ustalone wobec Stowarzyszenia, decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiące I – XII 2003 r. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (K17/97) wskazali, iż dodatkowa należność podatkowa w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną, która nakładana jest za nieprawidłowe naliczenie podatku. Istotą ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT jest nałożenie na podatnika pewnej dolegliwości, kary. Zdaniem skarżących skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją administracyjną, to członek zarządu nie może odpowiadać za to zobowiązanie. Wskazali również, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że nie można orzec odpowiedzialności osób trzecich za dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie nie przewidują takiej odpowiedzialności. Orzeczenie odpowiedzialności skarżących za zobowiązanie Stowarzyszenia, które nie może przekształcić się w zaległość podatkową stanowi naruszenie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący założyli ponadto, iż nawet gdyby przyjąć, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe może przerodzić się w zaległość podatkową, to i tak w niniejszej sprawie nie można obciążyć skarżących obowiązkiem zapłaty tej zaległości. Zgodnie bowiem z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków organu zarządzającego, obejmuje jedynie zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Zarówno powstanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak i jego przekształcenie w zaległość podatkową, musi nastąpić w okresie, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa pełniła funkcję członka organu zarządzającego osobą prawną. Skarżący wskazali, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalająca dodatkowe zobowiązania podatkowe wydana została w stosunku do Klubu "A" w dniu "[...]" tj. w czasie działania nowego Zarządu Klubu. Orzeczenie ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe w czasie gdy nie pełnili już funkcji członka organu zarządzającego Klubu stanowi naruszenie art. 116 § 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący podnieśli, iż koniecznym warunkiem do orzeczenia odpowiedzialności członka organu zarządzającego stowarzyszeniem za zaległości podatkowe stowarzyszenia, zgodnie z treścią przepisów art. 116a w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej, jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) pełnienie obowiązków członka organu zarządzającego w chwili powstania zobowiązania podatkowego, 2) bezskuteczność egzekucji z majątku stowarzyszenia, 3) niezgłoszenie przez członka organu zarządzającego wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie, bądź niewskazanie, że niedopełnienie tego obowiązku nastąpiło bez winy tej osoby, 4) niewskazanie przez członka organu zarządzającego stowarzyszeniem mienia stowarzyszenia z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej części. Rozwijając pierwszą z przesłanek skarżący wywiedli, iż do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe stowarzyszenia konieczne jest wykazanie, że w chwili powstania tego zobowiązania osoba ta wchodziła w skład organu, który na podstawie unormowań statutowych faktycznie pełnił funkcję organu zarządzającego tą osobą prawną oraz faktycznie aktywnie pełniła w nim obowiązki związane z piastowaną funkcją. Odnośnie bezskuteczności egzekucji z majątku stowarzyszenia, skarżący wskazali, iż bezskuteczność taka zachodzi w sytuacji gdy w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku tej osoby nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Przy czym zachodzi konieczność wyczerpania w toku postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Dlatego też, zdaniem skarżących, odpowiedzialność osób trzecich za cudzy dług ma charakter posiłkowy i występuje dopiero w dalszej kolejności. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji jest warunkiem pierwszym i podstawowym dla ustalenia tej odpowiedzialności. W zakresie zaistnienia trzeciej przesłanki, skarżący szczególnie zwrócili uwagę, iż ocena momentu, w którym nastąpiło ujawnienie, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych; z punktu widzenia tych kryteriów istotne będzie ustalenie, kiedy taki stan majątkowy spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia. Brak winy członka organu zarządzającego stowarzyszeniem można uzasadniać brakiem możliwości udziału w czynnościach zarządu we właściwym czasie spowodowanym przez podział czynności zarządu, że członek zarządu zajęty jest w innym dziale i z tego powodu nie kontroluje sytuacji finansowej spółki. Rozwijając ostatnią z przesłanek skarżący stwierdzili, iż wskazanie przez członka organu zarządzającego, mienia z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej części, musi być wskazaniem realnym, jednakże ewentualna ogólnikowość tego wskazania nie zwalnia wierzyciela (organu podatkowego) od podjęcia czynności zmierzających do jego uszczegółowienia w stopniu pozwalającym na podjęcie czynności egzekucyjnych. Zdaniem skarżących w sprawie nie może być mowy o łącznym zaistnieniu wszystkich powyższych przesłanek. Skarżący zgodzili się, że w okresie powstania określonych decyzją z dnia "[...]". niezapłaconych zobowiązań podatkowych oraz zobowiązania wynikającego ze złożonej deklaracji VAT – 7 za styczeń 2004 r., wchodzili w skład organu Klubu "A", który zgodnie z § 27-30 Statutu Klubu określany był jako "Zarząd Klubu". Nie zgodzili się jednak ze stanowiskiem organów podatkowych jakoby Zarząd Klubu samoistnie pełnił funkcję organu zarządzającego osobą prawną. Podnieśli, iż uprawnienia Zarządu sprowadzały się do zatwierdzania decyzji podejmowanych przez Dyrektora Klubu, Prezesa Zarządu oraz Główną Księgową. To właśnie te osoby faktycznie pełniły rolę organu zarządzającego, jak również, poza Główną Księgową wchodziły w skład Prezydium Zarządu. Te osoby, zgodnie z § 38 Statutu Klubu, podejmowały wiążące decyzje finansowe Stowarzyszenia. Podejmowane przez Zarząd Klubu uchwały m.in.: w przedmiocie stypendiów dla zawodników, regulaminu wynagradzania, nie mogą być uznane za czynności związane z zarządzaniem Klubu. Dlatego też skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organów podatkowych, jakoby aktywnie pełnili oni funkcje członków organu zarządzającego Stowarzyszenia. Podnieśli, iż nie byli uprawnieni do składania wiążących oświadczeń woli w imieniu Klubu "A" a więc również do reprezentacji w rozumieniu art. 4 § 2 pkt 2 Prawa upadłościowego oraz art. 20 ust. 2 pkt 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Osobami upoważnionymi do składania takich oświadczeń byli Dyrektor Klubu oraz Prezes Klubu oraz Główna Księgowa. Zauważyli również, iż bez względu na to, kto uprawniony był do zgłoszenia wniosku o upadłość, nie powinien ponosić winy za jego niezgłoszenie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Nawet bowiem prawidłowo złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Klubu "A" nie zostałby rozpoznany z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku, który mógłby być przeznaczony na zaspokojenie wierzycieli. Złożenie wniosku byłoby działaniem niecelowym pozornym, podjętym tylko w tym celu, by w niniejszym postępowaniu powoływać się na ten wniosek. W chwili kiedy skarżący zostali wybrani do pełnienia funkcji członków Zarządu, Stowarzyszenie nie posiadało żadnego majątku trwałego, pod tym względem majątek Stowarzyszenia w latach 2002 - 2005 nie uległ żadnym zmianom. Skarżący reprezentowani przez radcę prawnego P.G wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości. Skarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 116a w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania Stowarzyszenia oraz art. 68 §1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie wobec skarżących odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązania podatkowe, pomimo upływu 3 letniego okresu od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponadto zarzucili naruszenie: – art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie jednego postępowania wobec wszystkich członków zarządu Stowarzyszenia i wydania jednej decyzji, – art. 200 § 1 i art. 123 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie realizacji przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu w każdym jego stadium, – art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia sytuacji finansowej Stowarzyszenia w chwili wyboru członków zarządu w roku 2000. W uzasadnieniu skargi podnieśli, iż Zarząd Stowarzyszenia nie był organem zarządzającym w rozumieniu przepisu art. 116a Ordynacji podatkowej. Wskazali, iż organem zarządzającym w rozumieniu Ordynacji podatkowej - był Dyrektor Klubu, który prowadził bieżącą działalność Klubu. Dyrektor Klubu, działając jako reprezentant Stowarzyszenia podejmował decyzje dotyczące majątku Klubu. W ocenie skarżących okoliczność, iż to Zarząd dokonywał wyboru Dyrektora, nie przesądza kto jest organem zarządzającym. Wskazali także, iż Zarząd Klubu składał się z osób, które w większości działając społecznie i łącząc tę działalność z inną pracą zawodową, sporadycznie spotykały się głównie w celu podejmowania decyzji dotyczących funkcjonowania sekcji sportowych. Skarżący zgodzili się ze stanowiskiem organów podatkowych, że podejmowali również inne decyzje dotyczące przykładowo kwestii majątkowych, ale nie przesądza to automatycznie o byciu przez Zarząd organem zarządzającym. Według skarżących przy ocenie tego elementu niezbędne jest, ustalenie realnego wpływu danego organu na bieżące (codzienne) funkcjonowanie Stowarzyszenia. Dlatego też w niniejszej sprawie należy brać pod uwagę rzeczywiste wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem majątkiem Klubu, a nie nazwę jednego z organów Stowarzyszenia, czy też poszczególne zapisy statutu czy regulaminu. Skarżący podnieśli, iż nie mieli możliwości bieżącego nadzorowania działalności Klubu, nie mieli dostępu do dokumentów źródłowych, wszelkie informacje przedkładane na zarządach były przygotowywane przez poszczególnych Dyrektorów Klubu lub przez Główną Księgową. Podnieśli także, iż Zarząd Stowarzyszenia był ciałem, które może zostać porównane do zgromadzenia wspólników w spółkach prawa handlowego, podejmującym decyzje w istotnych kwestach majątkowych oraz w sprawach dotyczących wyszkolenia sportowego podopiecznych, natomiast nie prowadzącym bieżącego zarządzania. Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organów podatkowych jakoby nie zachodziły jakiekolwiek przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżących za zobowiązania podatkowe. W tym zakresie podnieśli, że żaden z członków zarządu nie miał jakiejkolwiek wiedzy na temat istnienia obowiązku podatkowego po stronie Stowarzyszenia. Trudno również zdaniem skarżących zarzucić im nie dołożenie należytej staranności, skoro wielokrotnie zwracali się o udzielenie wyjaśnień przez Dyrektora Klubu czy główną księgową. Ponadto w ocenie skarżących dodatkowe zobowiązanie podatkowe dotyczyło roku 2003, a zatem w chwili wydania skarżonej decyzji upłynął już 3 okres liczony od końca 2003 r. umożliwiający obciążenie skarżących dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Tym samym w tej części decyzja organu narusza art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Ponadto odniósł się do kwestii odpowiedzialności skarżących za dodatkowe zobowiązania podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz.1269 ze zm.), kontrola działalności organów administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że Sąd kontroluje zaskarżony akt – decyzję pod kątem legalności, a nie słuszności. Funkcją Sądu w sprawie podatkowej jest kontrola tego, czy ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe odpowiada obowiązującym w toku postępowania przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z uwzględnieniem reguł określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej oraz czy prawidłowo zostały zastosowane normy materialnoprawne stanowiące podstawę nałożenia na stronę obowiązków sprecyzowanych w decyzji. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 116a oraz w związku z art. 107 i 108 Ordynacji podatkowej, określające przedmiotowy jak i podmiotowy zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, wskazanej w tych przepisach kategorii osób trzecich. Stosownie do art. 116a Ordynacji podatkowej (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.), za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Wbrew poglądom prezentowanym w skargach, ze sformułowania zawartego w zdaniu drugim przytoczonego przepisu o odpowiednim stosowaniu art. 116, (który dotyczy odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych) nie wynika, że w odniesieniu do członków organu zarządzającego Stowarzyszenia należałoby stosować inne przesłanki odpowiedzialności niż przewidziane w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca podatkowy nie wyłączył stowarzyszeń z ogólnego pojęcia "innych osób prawnych", toteż normy z art. 116 § 1 i 2 mają w stosunku do organów zarządzających takiej osoby bezpośrednie zastosowanie. Nie zachodzą też podstawy prawne do twierdzenia, że pojęcie zarządu spółki jest znaczeniowo inne niż pojęcie zarządu stowarzyszenia. Rzeczywiście przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. "Prawo o stowarzyszeniach" (j. t. Dz. U. z 2001 r. Nr 79 poz. 855 ze zm.) nie określają szczegółowo, tak jak przepisy Kodeksu spółek handlowych, praw i obowiązków członków zarządu, pozostawiając te kwestie uregulowaniom statutowym (vide art. 10 ust. 1 pkt 5 i 6). Niemniej w art. 11 ust. 1 ustawa ta stanowi, że najwyższą władzą stowarzyszenia jest walne zebranie członków, zaś w art. 11 ust 3, że stowarzyszenie jest obowiązane posiadać zarząd i organ kontroli wewnętrznej. Wymienione przepisy wskazują zatem władze stowarzyszenia, które można uznać za analogiczne do władz spółek handlowych, takich jak: zgromadzenie wspólników (kompetencje stanowiące), rada nadzorcza (kompetencje kontrolne) i zarząd (kompetencje wykonawczo – zarządzające). Nietrafne w ocenie Sądu są więc argumenty skarg starające się wykazać, że zarząd stowarzyszenia należało porównać do zgromadzenia wspólników w spółkach, zaś za organy zarządzające, o których mowa w art. 116a Ordynacji podatkowej uznawać inne, niż przewidziane w ustawie Prawo o stowarzyszeniach organy wykonawcze, bądź tylko niektóre osoby zajmujące się sprawami stowarzyszenia, nie wchodzące w skład zarządu. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo obszerne postępowanie dowodowe i dokonały analizy postanowień Statutu Klubu "A". Ustalenia i wnioski organów, że Zarząd Klubu kolegialnie pełnił rolę organu zarządzającego znajdują potwierdzenie w znajdującym się w aktach sprawy materiale dowodowym. Należy podkreślić, że Statut Klubu "A" (K 17-29 tom IIA akt) nie zawiera odmiennych od przewidzianych w ustawie Prawo o stowarzyszeniach postanowień odnośnie władz Klubu. Z § 19 Statutu wynika, że władzami Klubu "A" są: 1) Walne Zebranie Delegatów, 2) Zarząd Klubu, 3) Komisja Rewizyjna. Rozdział V Statutu (§ 27 - § 32) zawiera postanowienia co do kompetencji, składu i sposobu działania Zarządu. § 27 wyraźnie stanowi, iż "organem wykonawczym kierującym działalnością Klubu jest Zarząd Klubu", a § 32 w 17 - tu punktach wymienia bardzo szeroki zakres działania Zarządu, między innymi podejmowanie decyzji niezbędnych do zapewnienia prawidłowej działalności klubu, a nie zastrzeżonych do kompetencji Walnego Zebrania. Niewątpliwie liczny skład osobowy Zarządu utrudniał sprawne zarządzanie działalnością Klubu "A" jednak, jak wywiodły organy podatkowe w oparciu o dokumentację pracy Zarządu (uchwały), to Zarząd podejmował decyzje dotyczące funkcjonowania Stowarzyszenia. Zdaniem Sądu, nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej dokonana przez organy podatkowe ocena, że powołany przez Zarząd (zgodnie z § 29 Statutu) Dyrektor Klubu był wykonawcą polityki i woli Zarządu. Miał on obowiązek realizować i wcielać w życie uchwały tego organu. Natomiast Prezydium Zarządu (§ 30 Statutu) spełniało rolę przygotowawczą dla pracy całego Zarządu. Odnosząc się do argumentacji skarg, należy zwrócić uwagę, że w okresie objętym zaskarżona decyzją tj. w 2003 i 2004 roku (do czasu wyboru nowego zarządu) Dyrektor Klubu nie wchodził w ogóle w skład Zarządu. Taka sytuacja, że Dyrektor Klubu był jednocześnie członkiem Prezydium Zarządu występowała do dnia 26 czerwca 2002 r. Według § 22 pkt 4 Statutu – do kompetencji walnego Zebrania należał wybór Zarządu. Wybór ten został dokonany na 4-letnią kadencję w dniu 23.02.2000r. W tym samym dniu nowo wybrany Zarząd podjął uchwałę o wyborze ze swojego grona – 5-osobowego Prezydium (zgodnie z § 30 Statutu). W skład Prezydium wszedł m.innymi członek Zarządu który pełnił jednocześnie obowiązki Dyrektora Klubu. W dniu 26 czerwca 2002 r. Zarząd przyjął jego rezygnację z funkcji Dyrektora Klubu (vide uchwała nr 6/2002). W dniu 1 lipca 2002 r. Prezydium Zarządu podjęło uchwałę o zatrudnieniu na stanowisku Dyrektora innej osoby. Następnie Zarząd uchwałą z dnia 17 lipca 2002 r. przyjął rezygnację tej osoby z pełnionej funkcji i podjął uchwałę o powołaniu z dniem 21 lipca 2003 r. nowego Dyrektora. Brak jest w dokumentacji Klubu jakichkolwiek informacji o wyborze tych osób do zarządu. Dodatkowo Sąd zauważa, że z akt sprawy zdaje się wynikać, że kwestia prowadzenia działalności gospodarczej, z której bezpośrednio wyniknęły skutki podatkowe znaczące w sprawie niniejszej, traktowana była przez Zarząd zupełnie ubocznie. Działalnością tą "kierował" Dyrektor Biura Ochrony który, jak wynika z uchwały nr 2 Zarządu Klubu z dnia 14 kwietnia 2002 r. był pełnomocnikiem Zarządu, upoważnionym do zawierania umów i zobowiązań finansowych. Zasadnie zatem organy podatkowe, za organ zarządzający Stowarzyszenia uznały zarząd. Prawidłowo też przy ustalaniu kręgu osób wchodzących w jego skład, oparły się na danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym, z uwzględnieniem zmian wpisów dokonanych w okresie od dnia 21 kwietnia 2000 r. (pierwszy wpis dotyczący składu zarządu, reprezentacji Klubu oświadczeń woli w sprawach majątkowych K – 32 akt, tom II A). Odnosząc się do poruszonej kwestii "pełnienia obowiązków członka zarządu", o czym stanowi art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Lu 347/05), że wskazany przepis co do zasady określa jedynie przedmiotowy zakres odpowiedzialności. Wyrażone wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko o "faktycznym pełnieniu obowiązków" nie odnosiło się do oceny aktywności danego członka zarządu w sprawowaniu funkcji czy podziału zadań między członkami zarządu a do (nieuregulowanych w kodeksie handlowym) skutków rezygnacji i niedokonania zmian w KRS. W powyższym zakresie stanowisko to jest nadal aktualne. Natomiast istota solidarnej odpowiedzialności (art. 366 i następne k. c. w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej) członków zarządów osób prawnych za zaległości podatkowe tych osób przesądza o tym, że organy podatkowe nie są zobowiązane do podmiotowego różnicowania odpowiedzialności w zależności od wewnętrznego podziału obowiązków między członkami zarządu oraz mniej lub bardziej czynnego uczestnictwa danej osoby w pracach tego organu. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty skarg o niewykazaniu przez organy podatkowe, że zaistniały wskazane w art. 116 Ordynacji podatkowej wszystkie przesłanki odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe Klubu "A". Poza sporem pozostaje, że w okresie w którym skarżący pełnili obowiązki członków zarządu, Klub "A" posiadał zaległości podatkowe z tytułu nieuiszczonych, a powstałych z mocy prawa zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące I –XII 2003 r. i I 2004 r. w kwotach odpowiednio 67.049 zł i 4.861 zł. Zobowiązania te zostały określone decyzją Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" . Należy tu podkreślić, że zaległości podatkowe Klubu, wynikające z decyzji dotyczących poszczególnych miesięcy za lata 2000 – 2003 wynosiły łącznie 720.246 zł, a więc były bardzo wysokie. Organy podatkowe wykazały, że przeprowadzona w stosunku do majątku Stowarzyszenia egzekucja okazała się bezskuteczna - po częściowym wyegzekwowaniu należności ze sprzedaży zajętego samochodu osobowego Volkswagen Passat oraz wierzytelności. Postępowanie egzekucyjne zostało formalnie umorzone postanowieniem z dnia "[...]" nr "[...]" (vide akta podatkowe t. V, k – 142 – 144). Powyższe ustalenia i działanie organów odpowiadają dyspozycji art. 116a, w związku z art. 116, określającego pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu Klubu "A" za jego zaległości podatkowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie wykazali zaistnienia przesłanek uwalniających ich od tej odpowiedzialności. Poza sporem pozostaje okoliczność, że nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania układowego. Skarżący na etapie skargi nie kwestionują już stanowiska organów podatkowych, że stowarzyszenie prowadzące działalność gospodarczą posiada zdolność upadłościową w rozumieniu przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (j. t. Dz. U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm.) i obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535). Wywodzą (w powiązaniu z argumentacją co do pełnienia obowiązków członka zarządu), że nie byli upoważnieni przez Prezydium na podstawie § 38 Statutu do składania wiążących oświadczeń woli w imieniu Klubu "A" a więc nie ponoszą winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu błędne jest utożsamianie wynikającego z § 38 Statutu Stowarzyszenia obowiązku współdziałania dwóch upoważnionych przez Prezydium osób przy składaniu oświadczeń woli w sprawach majątkowych Klubu, z brakiem możliwości zgłoszenia przez skarżących wniosku o ogłoszenie upadłości, zwłaszcza gdy się zważy, że ten argument podniesiony jest między innymi przez Viceprezesa ds. finansowych oraz członka Prezydium (skarżący ad. 1 i ad. 2 reprezentowani przez r. pr. M. G.). Z przytoczonego w skardze art. 4 § 2 pkt 2 Prawa upadłościowego wyraźnie wynika, że żądanie ogłoszenia upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma je prawo reprezentować, sam lub łącznie z innymi osobami. Jak wynika z § 32 pkt 1 Statutu Klubu "A" do zakresu działania Zarządu należało reprezentowanie Klubu na zewnątrz. Taki sposób reprezentacji wskazany został również w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z powyższego wynika, że każdy członek Zarządu, sam lub łącznie z pozostałymi członkami Zarządu Stowarzyszenia uprawniony był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy podkreślić, że w art. 116 § 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie chodzi o winę umyślną, a o każdą jej postać np. niedbalstwo. Zatem podnoszone przez skarżących powstałe okoliczności takie jak brak odpowiednich kwalifikacji w dziedzinie finansów, brak wiedzy odnośnie obowiązku podatkowego, czy świadomości co do zaistnienia przesłanek upadłości nie dają podstaw do przyjęcia braku zawinienia. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na dowody zgromadzone w toku postępowania wskazał, że członkowie Zarządu byli informowani o sytuacji finansowej Klubu. Na posiedzeniach Zarządu omawiano kwestie zadłużenia. Zatwierdzono jednogłośnie sprawozdanie finansowe za rok 2002, z którego wynikała strata w wysokości 134.513,78 zł. Ponadto organy podatkowe przedstawiły w decyzjach szczegółową analizę sytuacji finansowej Klubu. Organ I instancji uznał, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały w lipcu 2002 r., natomiast w ocenie organu II instancji ostateczny termin, w którym należało złożyć wniosek o upadłość przypadał na 14 kwietnia 2003 r. W marcu 2003 r. upływał bowiem półroczny okres nieprzerwanego nieregulowania składek ZUS, które systematycznie rosły. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie sytuacji finansowej Klubu przed rokiem 2000, przed którym prawdopodobnie (jak twierdzą skarżący G. K. i J. B.) już zaistniały przesłanki upadłości jest nieuzasadniony. Trzeba podkreślić przy tym, że ewentualne ustalenie przez organy innego, wcześniejszego momentu zaistnienia przesłanek upadłości nie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez niego obowiązków, jeżeli on sam nie wykaże, że natychmiast po objęciu funkcji i zorientowaniu się w sytuacji finansowej podjął działania w kierunku ogłoszenia upadłości. Nie można również przyznać racji skarżącym, że wykazaniem braku zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości jest niecelowość tego rodzaju działania z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku Stowarzyszenia, z którego wierzyciel podatkowy mógłby się zaspokoić w większym stopniu. Należy zauważyć, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie zapobiegłoby przede wszystkim narastaniu zaległości podatkowych, co być może pozwoliłoby Stowarzyszeniu na wdrożenie działań naprawczych a następnie regulowanie należności publicznoprawnych. W ocenie Sądu nieuzasadnione są pozostałe zarzuty natury procesowej, tj. naruszenie art. 166 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie jednego postępowania w stosunku do wszystkich skarżących jak też naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej podniesione przez skarżących G. K. i J. B. Wbrew poglądowi skarżących art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie przede wszystkim w sprawach, w których przepisy prawa podatkowego przewidują solidarne zobowiązanie bądź solidarną odpowiedzialność kilku podmiotów (osób) za zobowiązanie podatkowe. Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem podmiotów na które przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności. Występuje w tym przypadku: tożsamość stanu faktycznego, ta sama podstawa prawna oraz właściwość jednego organu podatkowego, które to przesłanki determinują wg treści art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzenie jednego postępowania. Z akt sprawy wynika, ze skarżącym reprezentowanym przez pełnomocnika zapewniono czynny udział w postępowaniu i odniesiono się do wszystkich zarzutów, wniosków i argumentów podnoszonych w toku postępowania. Inna ocena dowodów przeprowadzonych w postępowaniu od tej, jakiej oczekiwali skarżący nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, nie narusza art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej niewystosowanie ponownego zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym po uprzednim zapoznaniu się pełnomocnika z aktami sprawy we wskazanym trybie, a następnie przedłużeniu terminu jej załatwienia celem umożliwienia wszystkim uczestnikom postępowania skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując, zarzuty skarg w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Sąd uznał za niezasadne. Sąd uwzględnił skargi w zakresie orzeczenia odpowiedzialności skarżących za dodatkowe zobowiązania podatkowe VAT za miesiące I – XII 2003 r. w łącznej kwocie 20.109 zł, ustalone decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" uznając trafność argumentacji przedstawionej przez skarżących reprezentowanych przez r. pr. M. G.. Błędne jest natomiast stanowisko zawarte w drugiej skardze, w którym wywodzi się niezasadność orzeczenia odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązania podatkowe z treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie bowiem od tego, że do przedawnienia prawa ustalenia dodatkowego zobowiązania zastosowanie ma (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r.) § 3 a nie § 1 art. 68, to przepis ten w ogóle nie dotyczy przedawnienia orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Termin, w którym organ podatkowy może wydać decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika wskazany jest w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie kwestią, która w ocenie Sądu prowadzi do stwierdzenia niezasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżących za dodatkowe zobowiązania jest charakter prawny tych zobowiązań w powiązaniu z brakiem wskazania – expressis verbis – w art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, że odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również te zobowiązania. Trzeba wskazać, ze zarówno art. 107 § 1, art. 116 § 1 jak i art. 116a Ordynacji podatkowej stanowią, że osoby trzecie – członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe, którymi są stosownie do art. 51 § 1 tej ustawy podatki niezapłacone w terminie płatności. Legalną definicję podatku zawiera art. 6 Ordynacji podatkowej. Jest to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej ponoszenie tego rodzaju daniny publicznej stanowi obowiązek powszechny. Również w art. 217 Konstytucji podatek wymieniono jako jedyny konstytucyjny przykład daniny publicznej. Wskazano też w tym przepisie podstawowe elementy konstrukcyjne podatku. Dodatkowe zobowiązania podatkowe orzekane na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 oraz ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) a od 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4, 5 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) jest świadczeniem pieniężnym o cechach określonych w art. 6 Ordynacji podatkowej ale jednocześnie nie wynika z obowiązku podatkowego (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) a z nieprawidłowego wykonywania przez podatnika tego obowiązku. Nie ma charakteru powszechnego, ustalane jest dopiero w przypadkach stwierdzenia naruszenia przez podatnika zasady prawidłowego deklarowania i rozliczania VAT. Pełni więc funkcje prewencyjne, dyscyplinując podatników do przestrzegania ustawy podatkowej. O tym, że dodatkowe zobowiązania podatkowe nie jest podatkiem a sankcją administracyjną jednoznacznie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia : 29.04.1998r. sygn. akt K 17/97 (OTK nr 3/98, poz. 30), 30.11.2004r. sygn. akt SK 31/04 (OTK-A nr 10/2004, poz. 110) oraz z dnia 4.09.2007r. sygn. akt P 43.06 (opubl. w ZNSA nr 5-6/2007r. s. 95). W wyrokach tych Trybunał stwierdził, że analizowane przepisy tych ustaw "nie ustanawiają "zwykłego" podatku, ciężaru majątkowego, uszczuplającego majątek każdego rzetelnego podatnika, a sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług" a "obligatoryjną sankcję administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej". Z powyższego względu Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z art. 2 Konstytucji analizowane przepisy w zakresie, w jakim występuje zbieg sankcji podatkowych z sankcjami przewidzianymi przez prawo karne skarbowe w stosunku do tej samej osoby. Także Naczelny Sąd Administracyjny oceniał dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako sankcję administracyjną (vide: uchwała z 26.04.2000r. sygn. akt 16/99 opubl. w ONSA nr 3/2000, poz. 97; uchwała z 14.03.2005r. sygn. akt FPS 1/04 opubl. w ONSAiWSA nr 3/2005, poz. 51; wyrok z dnia 6.06.2005r. sygn. akt FSK 2172/04 niepubl.). Podobne stanowisko zajmował również tut. Wojewódzki Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 27.06.2006r. sygn. akt I SA/Ol 248/06; z dnia 24.08.2006r. sygn. akt I SA/Ol 321/06 oraz z dnia 12.10 2006r. sygn. akt I SA/Ol 422/06 (niepublikowane). Na tle sprawy w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją, zatem nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 107 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 25.05.2007r. sygn. akt O SA/Gd 538/06. Zbieżne z powyższym stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 31.01.2008r. sygn. akt I SA/Ol 605/07 (niepubl.). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażone w wymienionych wyrokach stanowiska. Dodatkowo należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono wobec Klubu "A" decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Zatem powstało ono z dniem doręczenia tej decyzji. Skarżący obowiązki członków zarządu pełnili do dnia 5 marca 2004r. Ich odpowiedzialność za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z mocy art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej ograniczona została do zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Podniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę okoliczność, że za obciążeniem skarżących odpowiedzialnością za dodatkowe zobowiązanie podatkowe przemawiają względy celowości, bo nieprawidłowości w deklarowaniu podatku VAT wystąpiły w czasie, w którym pełnili funkcję nie może być uwzględniona. Trzeba wskazać, że na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998r. w stosunku do podatników – osób fizycznych organy podatkowe nie ustalają dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zasadnym jest zatem, w świetle art. 32 ust. 1 Konstytucji odniesienie skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do osób fizycznych, które nie są podatnikami a odpowiadają za cudzy dług. Ustawodawca nie uczynił osób trzecich odpowiedzialnością za nieprawidłowe wykonywanie obowiązku podatkowego przez podatnika a subsydiarną i posiłkową odpowiedzialnością za zaległości podatkowe. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę w pozostałym zakresie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 oraz 206 p.p.s.a. Zakres uwzględnienia skarg uzasadniał zdaniem Sądu zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania w wysokości 25 %.