I SA/Lu 787/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie WSA Robert Hałabis (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. sprawy ze skargi F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji niewykorzystanej i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za lata 2011 - 2012 wraz z odsetkami oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] sierpnia 2015 r. (nr [...]), rozstrzygając sprawę reformatoryjnie, gdyż określiło i zobowiązało F. E. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. – jako organ prowadzący – do zwrotu dotacji oświatowej: a) niewykorzystanej do końca 2011 r. w wysokości 276.309,78 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, b) niewykorzystanej do końca 2012 r. w wysokości 45.849,67 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, c) wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011 w wysokości 697.448,47 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, d) wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2012 w wysokości 1.142.859,48 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium wyjaśniło, że 7 szkół prowadzonych przez stronę otrzymało w latach 2011-2012 dotacje oświatowe z budżetu miasta L. w łącznej kwocie 3.029.819 zł, celem przeznaczenia ich na realizacje zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół. Prezydent Miasta L. w decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. przyjął, że dotowana Spółka nie wykorzystała dotacji oświatowej do końca roku budżetowego w łącznej kwocie 334.154,97 zł, w tym w roku 2011 w kwocie 278.735,50 zł, a w roku 2012 w kwocie 55.419,47 zł. Na powyższe kwoty złożyły się zakwestionowane wydatki, które szczegółowo opisane zostały w decyzji. Organ odwoławczy dokonał analizy powyższych wydatków i – co do zasady – podzielił ustalenia Prezydenta Miasta L. w zakresie wynagrodzenia nauczycieli w 2012 r.; wynagrodzenia osób zatrudnionych w oddziale w L. w 2011 r.; składek do ZUS w części należnej od ubezpieczonych i zaliczki do US od wynagrodzeń w 2011 r. wykazanych w ewidencjach; czynszu za wynajem sal lekcyjnych w Gimnazjum nr [...] za listopad 2010 r.; opłaty za dostawę energii elektrycznej do lokalu w L. przy ul. [...], wynajmowanego na prowadzenie pracowni kosmetycznej w sierpniu 2012 r.; zakupu książek w lutym 2011 r.; zakupu materiałów do pracowni kosmetycznej w grudniu 2012 r.; zakupu pomocy dydaktycznych we wrześniu 2012r.; zakupu materiałów biurowych i tonera; wynagrodzenia za usługę remontową w marcu 2011 r.; zakupu artykułów gospodarczych i materiałów remontowych w październiku 2012 r.; opłaty za usługi informatyczne w 2011 r. oraz w sierpniu 2012 r. Kolegium wyjaśniło, że w pkt 5 decyzji Prezydenta Miasta L. pominięto wydatki na kwotę 812,12 zł, które zostały wykazane w załącznikach do decyzji i które zostały zaliczone przez organ I instancji do ogólnej kwoty dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2011 i 2012 w łącznej wysokości 315.433,51 zł. Ponadto w pkt 6 decyzji Prezydenta Miasta L. zakwestionowano wydatek w wysokości 2.706 zł, jako wykorzystanie dotacji w innym roku niż rok jej udzielenia z tytułu wynagrodzenia Biura Rachunkowo-Podatkowego M. B. w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., wypłaconego dnia [...] stycznia 2012 r., pomimo że wynagrodzenie powinno być wypłacone do dnia [...] grudnia 2011 r., co wynika z § 16 umowy z dnia [...] września 2009 r., zgodnie z którym należności za usługi Biura były płatne do 15 dnia każdego miesiąca za miesiąc bieżący. Kwota ta została zaliczona przez Prezydenta Miasta L. do dotacji oświatowej niewykorzystanej do końca roku budżetowego, w tym przypadku roku 2011. Kolegium zgodziło się z tym ustaleniem. Organ odwoławczy zakwestionował też przyjęte przez Prezydenta Miasta L. (w pkt 6 decyzji) wydatki w zakresie kwoty 16.015,46 zł, dotyczącej opłat czynszowych. Kolegium przyjęło, że wydatki na opłaty czynszowe w wysokości 11.995,52 zł zostały poniesione zgodnie z celami, na które była przyznana dotacja oświatowa. Natomiast zgodziło się z ustaleniem organu I instancji w zakresie kwoty 4.019,94 zł, dotyczącej opłaty za wynajem lokalu na funkcjonowanie oddziału placówki strony w L., z tym zastrzeżeniem, iż wydatek ten kwalifikuje się zasadniczo do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, Kolegium przyjęło, że łączna kwota dotacji za lata 2011 i 2012 podlegająca zwrotowi z tytułu dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego, czyli 2011 i 2012, wynosiła 322.159,45 zł (315.433,51 zł + 2.706,00 zł + 4.019,94 zł). Odnośnie kwestii zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2011 i 2012, organ odwoławczy nie podzielił ustaleń Prezydenta Miasta L. dotyczących zakwestionowania wydatków na kwotę 2.081 zł (pkt 7 decyzji organu I instancji), dotyczących wynagrodzenia brutto nauczycieli, które powinny być przekazane do dnia [...] grudnia 2011 r, co wynika z § 3 ust. 4 umów, zgodnie z którym wynagrodzenia były płatne najpóźniej do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła realizacja dzieła. Rachunki zostały zaakceptowane przez Dyrektora Szkoły dnia [...] listopada 2011 r. i [...] grudnia 2011 r. Wydatki te dotyczą realizacji zadań szkoły, o których mowa w art. 90a ust. 3d u.s.o. i zostały pokryte z dotacji oświatowej przyznanej na rok 2011, pomimo ich zapłaty w roku 2012. Kolegium podzieliło również ustalenia Prezydenta Miasta L. w zakresie zakwestionowania wydatków w kwocie 4.515,83 zł (pkt 7 decyzji organu I instancji), dotyczących zakupu pomocy dydaktycznych, mając na uwadze, że umowa darowizny nie zawierała postanowień o terminie jej wykonania, a ponadto z zapisów w księdze inwentarzowej Gimnazjum wynikało, że darowane wyposażenie zostało przekazane w dniu [...] grudnia 2010 r. Powyższy wydatek nie był wydatkiem bieżącym szkół Spółki F. i nie służył realizacji zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zatem nie można było mówić, iż dotacja w kwocie 4.515,83 zł została przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań szkół Spółki w zakresie, o jakim mowa w art. 90a ust. 3d u.s.o. i, że została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium po analizie materiału dowodowego podzieliło także ustalenia w zakresie zakwestionowanych wydatków opisanych w pkt 8 decyzji organu I instancji. W ocenie organu dotacje w kwocie 1.835.792,12 zł zostały wykorzystane na sfinansowanie wydatków obejmujących realizację zadań i zobowiązań strony, których beneficjentami nie byli słuchacze szkół w L. w zakresie ich kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale strona (w związku z przyjętym sposobem zarządzania szkołami). Przede wszystkim wynagrodzenia brutto M. R. – Dyrektora Generalnego Szkół [...], K. M. i A. G. – Dyrektorów Oddziałów w L., a także B. W., zostały sfinansowane z dotacji, pomimo że ich obowiązki obejmowały bieżące funkcjonowanie oddziału w zakresie finansowym, administracyjnym, marketingowym i sprzedażowym. W odniesieniu do wynagrodzenia osób obsługujących klientów organ podniósł, że zostały sfinansowane z dotacji, pomimo że czynności przez nie wykonywane obejmowały bieżące funkcjonowanie oddziału w L. w ramach standardów przyjętych przez Zarząd strony (specjalista, kierownik) oraz pracowni kosmetycznej i fryzjerskiej (kierownik), a słuchaczy dotyczyły tylko w zakresie przeprowadzania ich zapisów do szkół (specjalista, kierownik) oraz zaopatrywania pracowni w niezbędne środki i materiały (kierownik). Podobnie organ ocenił wynagrodzenia nauczycieli, w zakresie czynności archiwizacji, wprowadzania danych słuchaczy szkół obsługiwanych przez oddział w L., czy rozdawanie materiałów reklamowych, wskazując, że nie warunkowały przeprowadzania procesów dydaktycznych, a dotyczyły porządkowania dokumentacji jedynie wytworzonej w trakcie jego realizacji, a także były związane z bieżącym funkcjonowaniem oddziału w L.. Organ odwoławczy zakwestionował także wydatki odnoszące się do wynagrodzenia osoby zatrudnionej na stanowisku koordynatora dydaktycznego wyjaśniając, że czynności koordynatora w sferze działalności diagnostyczno-oceniającej, wspomagającej i nadzoru pedagogicznego nawiązywały do kompetencji Kuratorium Oświaty, natomiast w pozostałej sferze były realizacją wymogów określonych przez stronę (badania zlecone, udział w rozmowach kwalifikacyjnych pracowników dydaktycznych, kontrole, współpraca z sekretariatami oddziałami) oraz za usługi księgowe, gdyż ich przedmiotem było prowadzenie dla strony ksiąg rachunkowych i ewidencji VAT w systemie komputerowym "Ramzes", w tym prowadzenia ewidencji środków trwałych, badania dokumentów pod względem formalnym, sprawdzania raportów kasowych, sporządzania list płac, rozliczeń wynagrodzeń, obliczania składek do ZUS i zaliczek do US, przedkładania miesięcznych zestawień obrotów i sald, przekazywania deklaracji do US. Opłaty czynszowe, kaucyjne, telekomunikacyjne, pocztowe i kurierskie, opłaty za szkolenia i podróże służbowe, noclegi, opłaty związane z używaniem samochodu oraz zakupy wyposażenia i paliwa zostały sfinansowane z dotacji, pomimo że prowadzenie oddziału nie warunkowało przeprowadzania procesu dydaktycznego, a zarządzanie szkołami według standardów przyjętych przez stronę. Ponadto beneficjentem wydatków obejmujących używanie samochodu służącego do załatwiania wszystkich spraw związanych z funkcjonowaniem oddziału (zakupy pomocy dydaktycznych, odbieranie arkuszy organizacyjnych z Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej i dostarczanie ich do szkół, podróże służbowe na szkolenia w W.) – nie był oddział, ale jego dyrektor. Rozsyłanie PIT-11 i podróże służbowe pracowników oddziału w K., a także noclegi w związku z kontrolami, nie były nawet związane z zarządzaniem przez stronę szkołami w L., ale dotyczyło spraw pracowniczych, w tym podnoszenia kompetencji poprzez szkolenie i kontrolę wewnętrzną oraz reprezentacji strony w trakcie kontroli zewnętrznej. Wykorzystanie dotacji stwierdzone decyzją jako niezgodne z przeznaczeniem, to jest na sfinansowanie wydatków w kwocie 1.835.792,12 zł, nie spełniało warunku określonego w art. 90 ust. 3d u.s.o., gdyż były one związane z prowadzeniem szkół i przyjętym przez stronę sposobem zarzadzania szkołami (utworzenie oddziału w L., przejęciem kompetencji dyrektora szkoły przez oddział i centralę, ograniczenie działalności szkół do wynajmowanych pomieszczeń na zajęcia dydaktyczne, centralizacja obsługi kadrowej, księgowej, informatycznej, kontroli i koordynacji zarządzania szkołami, czy też finansowaniem z dotacji oświatowej wydatków obciążających organ prowadzący szkołę lub placówkę). Dotyczy to wydatków obejmujących: 1) wynagrodzenia podmiotów świadczących usługi na rzecz strony: wprowadzanie danych słuchaczy do systemu, archiwizacja dokumentacji przebiegu nauczania, obsługi księgowej, kadrowo-płacowej, obsługi informatycznej systemu CRM i strony internetowej (pozycjonowanie, hosting), dzierżawy serwerów, 2) wynagrodzenia (wraz z pochodnymi, odpisami) osób zatrudnionych przez stronę, wykonujących swoje obowiązki na rzecz strony w centrali (Dyrektor Generalny – Prezes Zarządu, członek Zarządu, koordynator dydaktyczny) i oddziału w L. (Dyrektor oddziału, specjaliści ds. obsługi klienta, kierownik administracyjny) wraz z opłatami za zakupy paliwa, używanie i utrzymanie samochodu powierzonego Dyrektorowi oddziału, noclegi i podróże służbowe, usługi pocztowe i kurierskie, 3) opłaty dotyczące oddziału w L.: czynszowe za wynajem lokalu, usługi telekomunikacyjne, za używanie dystrybutora wody oraz zakupy wyposażenia, artykułów biurowych, artykułów spożywczych, 4) dobrowolne przyjęcie przez stronę obowiązków i kosztów wynajmującego odnośnie używania i doprowadzenia wynajmowanego lokalu w nieruchomości do stanu zapewniającego bezpieczne i higieniczne warunki nauki – opłaty za zakupy materiałów remontowych i wynagrodzenia za usługi remontowe, w tym polegające na adaptacji wynajmowanego lokalu na pracownię kosmetyczną i fryzjerską, 5) opłaty i wynagrodzenia w celach reklamy i promocji szkół na rzecz strony – opłaty za usługi reklamowe (ogłoszenie na stronie internetowej, emisje spotów, druk materiałów informacyjnych) w celach reklamy i promocji szkół, wynagrodzenia za rozdawanie materiałów reklamowych. Beneficjentem czterech pierwszych grup wydatków była niewątpliwie strona, która nie wyodrębniła szkół pod względem majątkowym i strukturalnym w sprawach: administracyjnych, finansowych, organizacyjnych. Beneficjentami tych wydatków nie byli jednak słuchacze uczęszczający do szkół w L.. Organ podkreślił, że zatrudnianie osób w centrali i oddziale w L., ponoszenie wydatków związane z funkcjonowaniem centrali i oddziału nie wynikało z potrzeb słuchaczy w zakresie dydaktyki, ale z konieczności zarządzania przez stronę swoją organizacją, w tym szkołami. Gdyby ustawodawcy chodziło o sfinansowanie z dotacji podstawowej działalności statutowej szkół oraz ich prowadzenia, wówczas w art. 90 ust. 3 nie byłoby mowy o zakresie dotowanych zadań szkół, tylko o samych zadaniach w ogólności i kosztach ich prowadzenia. Beneficjentami piątej grupy wydatków – oprócz strony – mogły być wyłącznie osoby, które dopiero uzyskałyby status słuchaczy szkół, w tym w L., czyli potencjalni słuchacze szkół. W tym zakresie Spółka zgodziła się z ustaleniami kontroli (pismo z dnia [...] grudnia 2013 r.) wskazując, że "kontrolowany zgadza się z wynikami kontroli w zakresie wydatków na reklamę w kwocie 57.435,50 zł oraz rozdawanie materiałów reklamowych". Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska Spółki prezentowanego w toku postępowania przed organem I instancji, jak i podniesionego w odwołaniu, że z dotacji oświatowej mogą być pokryte wydatki także organu prowadzącego szkołę lub placówkę z odwołaniem się do nowelizacji ustawy o systemie oświaty. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie miał bowiem przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] grudnia 2013 r., który nie pozwalał na sfinansowanie z dotacji oświatowej wydatków związanych z realizacja zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, z decyzji Prezydenta Miasta L. wynika kwota dotacji oświatowej do zwrotu jako niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2011 i 2012 w łącznej wysokości 334.154,97 zł, w tym za rok 2011 w wysokości 278.735,50 zł i za rok 2012 w wysokości 55.419,47 zł. Kwota ta według ustaleń Kolegium wyniosła ostatecznie 322.159,45 zł (różnica 11.995,52 zł), w tym za 2011 rok – 276.309,78 zł, a za rok 2012 – 45.849,67 zł. Według organu odwoławczego z decyzji organu I instancji wynika kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011 i 2012 w wysokości 1.842.388,95 zł, natomiast według ustaleń Kolegium kwota ta w rzeczywistości wyniosła 1.840.307.95 zł (różnica 2.081 zł). W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2017 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania w postaci: . art. 6 k.p.a., polegające na stosowaniu przepisów prawa w sposób dowolny, przejawiający się w szczególności w ocenie wydatków rozliczonych z dotacji w oparciu o nieaktualne brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązujące w latach udzielenia dotacji, tj. 2011-2012, pomimo zmiany tego przepisu poprzez doprecyzowanie jego brzmienia, zezwalającego na finansowanie z dotacji szkoły szeregu wydatków zakwestionowanych decyzją organu odwoławczego, m.in. związanych z funkcjonowaniem sekretariatu szkół, obsługi księgowej, informatycznej; . art. 8 k.p.a. poprzez fakt, że w toku postępowania organ administracji prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, ponieważ nie zastosował w sprawie aktualnie obowiązujących przepisów i wykładni prawa oświatowego, które są w przedmiotowych kwestiach dokonywane przez Regionalne Izby Obrachunkowe, Samorządowe Kolegia Odwoławcze i Sądy Administracyjne w analogicznych sprawach; . art. 7 k.p.a. w zw. z art. 12 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a., poprzez niewnikliwe i niezmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy gromadzenie materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało całkowicie dowolną i jednostronną oceną zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającą się szczególnie w ocenie wydatków sekretariatu szkół, w tym wynagrodzeń pracowników, opierając się jedynie na bezpodstawnym i wybiórczym ustaleniu, że sama nazwa "oddział" lokalizacji, w której zgodnie ze statutem szkół bezsprzecznie funkcjonował sekretariatu szkół, kwalifikuje wydatki jako niezgodne z przeznaczeniem i niemające związku z procesem kształcenia słuchaczy; . art. 12 § 1, art. 35 § 1 w powiązaniu z art. 7, 8 i 9 k.p.a. poprzez nadmierne, nieuzasadnione przedłużanie postępowania (od zakończenia kontroli, tj. [...] grudnia 2013 r. do doręczenia decyzji organu odwoławczego – ponad 3 lata i 7 miesięcy), które oprócz istotnego utrudniania bieżącego funkcjonowania podmiotu kontrolowanego jest przejawem nieprzestrzegania praworządności oraz budowania nieufności do organów administracji samorządowej; . art. 89 § 1 i 2 k.p.a., poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej na wniosek strony wskazany m.in. w odwołaniu oraz z uwagi na zaistnienie okoliczności koniecznych do wyjaśnienia sprawy, w szczególności wobec powstałych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wątpliwości oraz konieczności dopuszczenia dowodu z zeznań świadków, m.in wskazanych w odwołaniu, dopuszczenia dowodu z biegłego, czy oględzin źródłowej dokumentacji księgowej strony; . art. 10 § 1 k.p.a., poprzez niezapoznanie strony przed zakończeniem postępowania przed organem II instancji z zebranym w sprawie materiałem, a w szczególności z zestawieniami opracowanymi i załączonymi do zaskarżonej decyzji w celu ustosunkowania się do nich i złożenia ewentualnych wniosków, za spełnienie takiego wymogu nie można uznać pisma organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r., bowiem zaskarżona decyzja została wydana przeszło po 19 miesiącach i w tym czasie SKO prowadziło postępowanie oraz opracowało w/w zestawienia, nie informując i nie dając wcześniej stronie możliwości zapoznania się z nimi oraz nie wskazując nowego terminu rozpoznania sprawy, który został określony w w/w piśmie na dzień [...] stycznia 2016 r.; po tej dacie SKO nie prowadziło żadnej korespondencji ze stroną, jak i nie wskazało nowego terminu załatwienia sprawy, uniemożliwiając stronie czynny udział w sprawie. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1) art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez zastosowanie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2012 i w konsekwencji nieprawidłową ocenę wydatków poniesionych z dotacji, a dotyczy to w szczególności wydatków na zapewnienie obsługi szkół w sytuacji, gdy nowe i korzystniejsze dla skarżącego brzmienie tego przepisu obowiązywało w dacie oceny ustaleń kontroli i podjęcia przedmiotowej decyzji oraz poprzez zastosowanie zawężającej wykładni w/w przepisu niezgodnej z przywołanym w odwołaniu orzecznictwem oraz orzecznictwem wskazanym w skardze; 2) art. 5 ust. 7 u.s.o., poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu wbrew treści tej normy, iż "zapewnienie" obsługi szkoły oznacza, że koszt tego zapewnienia ma być finansowany ze środków własnych, w sytuacji, gdy owo "zapewnienie" dotyczy czynności prawnych i technicznych (np. zawarcie umów, pozyskanie pracowników), ale nie wyklucza możliwości finansowania tych wydatków ze środków dotacji, co zostało potwierdzone w uzasadnieniu nowelizacji ustawy o systemie oświaty oraz w aktualnych (tj. po zmianie tego przepisu) wyrokach sądów administracyjnych; 3) art. 90 ust 3d u.s.o. w zw. z art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że wydatki rozliczone z dotacji nie były wydatkami bieżącymi szkół i tym samym dotacje w przedmiotowym zakresie uznane zostały za wykorzystane niezgodne z przeznaczeniem, a w szczególności: . nieuznania za wydatek bieżący, który może zostać sfinansowany z dotacji kosztów wynagrodzenia pracowników sekretariatu szkół, pracowników merytorycznych i dydaktycznych, których wynagrodzenie w sposób oczywisty było powiązane z bieżącą działalnością dotowanych szkół, a bez ich pracy nie byłoby możliwe objęcie procesem kształcenia słuchaczy szkół; . nieuznania za wydatek bieżący wydatków związanych z utrzymaniem i obsługą sekretariatu szkół, które mogą zostać sfinansowane z dotacji: czynszu, wyposażenia, opłat pocztowych i za media, które w sposób przyczynowo-skutkowy są powiązane z bieżącą działalnością dotowanych szkół; . nieuznania za wydatek bieżący kosztów obsługi księgowej, kadrowo-płacowej słuchaczy i pracowników dydaktycznych szkół, czy obsługi informatycznej; . nieuznania za wydatek bieżący, który może zostać sfinansowany z dotacji wynagrodzenia osoby p. M. R., kiedy zakres wykonywanych przez nią czynności wskazuje, że ich beneficjentem są słuchacze szkół, a zatem wydatek ten nie mieści się w ramach art. 5 ust. 7 u.s.o., a ma charakter bieżący, gdyż wiąże się tylko i wyłącznie z procesem kształcenia; 4) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 i art. 60 pkt 1 ustawy o finansach publicznych – poprzez niezastosowanie przepisów dotyczących przedawnienia dla ewentualnego domagania się przez organ zwrotu dotacji wykorzystanej z naruszeniem prawa, co pozostaje w bezpośrednim związku z problematyką rozliczenia dotacji w świetle art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty oraz niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 tej ustawy w związku z art. 251 ust. 1 w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwołąwcze w L. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zwiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego jako bezzasadna podlegała oddaleniu. Sporną kwestią w rozpoznawanej sprawie była zarówno zasadność, jak też wysokość obowiązku zwrotu części dotacji oświatowej, jaką z budżetu Miasta L. w latach 2011-2012 otrzymała F. E. Sp. z o.o. w L. jako organ prowadzący szkoły, która uznana została jako dotacja niewykorzystana w poszczególnych latach oraz wykorzystana, ale niezgodnie z przeznaczeniem. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skarżącej, to jest przedawnienia prawa do wydania przez organ decyzji orzekającej o przypadającej do zwrotu kwocie należności z tytułu dotacji z przeznaczeniem za rok 2011. Według skarżącej decyzja Prezydenta Miasta L. określająca wysokość dotacji niewykorzystanej i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest decyzją, która została wydana po upływie pięcioletniego terminu liczonego od końca tego roku, na jaki dotacja została przyznana. Sąd nie podziela stanowiska strony w tym względzie. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi w tym przedmiocie wymaga przede wszystkim zwrócenia uwagi, że pojęcia i rodzaje dotacji, ogólne zasady ich przyznawania oraz zwrotu, zostały określone w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077; dalej jako "ustawa o finansach publicznych" lub "u.f.p."). Te zasady ogólne mają zastosowanie w odniesieniu do środków publicznych, przekazywanych różnym podmiotom i podlegających zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie, z uwzględnieniem przepisów, które określają szczegółowe zasady udzielania i rozliczania dotacji, a chodzi tu o przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, z późn. zm. – dalej jako "ustawa o systemie oświaty" lub "u.s.o."). Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje – stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. – wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Powyższe oznacza, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 ustawy o finansach publicznych wynika z mocy prawa (ex lege), a decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. Skoro zatem obowiązek zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to jest w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to organy władne były wydać decyzję w tym przedmiocie w oparciu o treść art. 70 Ordynacji podatkowej, czyli decyzję określającą, o której mowa w art. 252 ustawy o finansach publicznych. Pogląd taki wyraził również NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie przyznanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy m.in. roku 2011, to pięcioletni termin liczony od końca tego roku, jak zasadnie zauważyła skarżąca, upływał z końcem 2016 r. W niniejszej sprawie decyzja Prezydenta Miasta L. wydana została w dniu [...] sierpnia 2015 r. i doręczona została stronie w dniu 4 września 2015 r. (dowód doręczenia – k. 1379 akt adm.). Oznacza to, że wydanie i doręczenie decyzji określającej kwotę dotacji przyznanej w 2011 r. i 2012 r., a przypadającą w części do zwrotu – nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Dlatego zarzut przedawnienia nie mógł zostać uznany za uzasadniony. Kolejna grupa zarzutów skargi dotyczyła przede wszystkim naruszenia przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej na rzecz szkół prowadzonych przez stronę skarżącą, nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych. Należy zauważyć, że ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, przy uwzględnieniu analizowanych przepisów w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2012, a więc wówczas kiedy dotacja została udzielona i była wydatkowywana, w poszczególnych ustępach przepisu art. 90 statuuje podmiotowe prawo, m.in. szkół niepublicznych, do otrzymania dotacji z budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z treścią art. 90 ust. 3c u.s.o., dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Według zaś art. 90 ust. 3d u.s.o. – który ma znaczenie kluczowe – dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z uwagi na treść zarzutów sformułowanych w skardze istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się więc do przeprowadzenia wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. i dokonania oceny, czy w roku 2011 i 2012 dotacja oświatowa mogła zostać wykorzystana na pokrycie wszelkiej działalności prowadzonej przez organ prowadzący szkołę, w tym obejmującej sfinansowanie wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem szkół prowadzonych przez skarżącą, jak też rozstrzygnięcia, czy do kosztów wykorzystanych zgodnie z przeznaczeniem można było zaliczyć również koszty wynagrodzenia podmiotów świadczących usługi na rzecz strony, wynagrodzenia osób zatrudnionych przez stronę, wykonujących swoje obowiązki na rzecz strony w centrali; opłaty za zakupy paliwa, używanie i utrzymanie samochodu powierzonego dyrektorowi oddziału, noclegi i podróże służbowe, usługi pocztowe i kurierskie, opłaty dotyczące oddziału w L.: czynszowe za wynajem lokalu, usługi telekomunikacyjne, za używanie dystrybutora wody oraz zakupy wyposażenia, artykułów biurowych, artykułów spożywczych, opłaty i wynagrodzenia w celach reklamy i promocji szkół na rzecz strony, w części zakwestionowanej przez organ. Przy czym odnotować należy, że strona skarżąca nie podważała wyliczeń (kwot), wskazanych w zaskarżonej decyzji, ale kwestionowała w istocie zasadę, aby doszło po jej stronie do jakichkolwiek nieprawidłowości w wykorzystaniu datacji. Zgodnie z treścią art. 90 ust. 2 u.s.o., niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. Przy czym dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 2 u.s.o. ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w okresach udzielenia i wykorzystania dotacji – jak już wskazano – stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Dodatkowo z brzmienia przepisu art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. wynika, że w zakresie zadań obciążających organ założycielski i nienależących do zadań realizowanych przez szkołę (placówkę) mieszczą się zadania obejmujące zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Ten ostatni przepis obliguje organ prowadzący szkołę do zapewnienia szkole warunków działalności, w tym także poprzez zapewnienie odpowiednich środków finansowych. Podkreślić należy, że ustawodawca określając wysokość i zasady przekazywania dotacji oświatowych, m.in. dla szkół niepublicznych, jednocześnie zobowiązał podmioty je prowadzące do prowadzenia odpowiedniej dokumentacji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 7 u.s.o., organ prowadzący szkołę jest zobowiązany zapewnić nie tylko właściwe warunki działania placówki w odniesieniu do kształcenia i wychowania, ale także zapewnić w ramach obsługi administracyjno-finansowej wykonywanie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, z późn. zm.). Przepis ten wymaga m.in. prowadzenia, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym (pkt 2) oraz gromadzenia i przechowywania dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą (pkt 6). Pojęcie dowodu księgowego określone zostało w art. 21 i 22 ustawy o rachunkowości. Zatem w świetle przepisów wskazanej ustawy wymagane jest nie tylko bieżące księgowanie zdarzeń powodujących koszty, ale także wskazywanie i przechowywanie dokumentacji potwierdzających te zdarzenia. Wymienione przepisy stanowią podstawę prawną nakładającą na stronę obowiązek posiadania dokumentów księgowych stanowiących dowód nie tylko poniesienia właściwych kosztów, ale również dowód ich sfinansowania ze środków udzielonej dotacji. Z kolei w art. 90 ust. 3e wskazano, że organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Zaakcentować trzeba, że wbrew stanowisku skarżącej, dotacja – w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu jakie miało zastosowanie w tej sprawie – nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie wszelkich zadań szkoły. Zdaniem Sądu, z przywołanych powyżej uregulowań wynika przede wszystkim to, że obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna – stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można było wydatków z nią związanych w uznać omawianym okresie za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji było dofinansowywanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., stąd też wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną – nie mogły być finansowane z tej dotacji. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego szkołę, co było wówczas sprzeczne z celem takich dotacji. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12 oraz wyroki NSA: z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13 oraz z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). Stąd też zasadnie organy obu instancji przyjęły, że w ramach dotacji dofinansowanie mogło obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę. To uczniowie mają zatem w rezultacie korzystać z dotacji, o jakiej mowa w tej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących błędnej wykładni przez organy przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. W związku z powyższym, z uwagi na treść art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., należało całkowicie wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji wszelkich wydatków związanych z prowadzeniem szkół. Stąd nie było zatem podstaw do finansowania z dotacji udzielonej stronie w latach 2011-2012 wszelkich wydatków, jakie szczegółowo wykazane zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a które niewadliwie zakwalifikowane zostały jako niewykorzystane lub wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Wprawdzie niektóre z wymienionych wydatków pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę, obejmującymi w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania oraz wykonywania innych zadań statutowych. Należy podkreślić, że ów pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogły zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Najbardziej jaskrawym przykładem naruszenia reguł dotyczących sposobu wykorzystania dotacji jest kwestia wynagrodzenia pełniącej funkcję Prezesa Zarządu skarżącej Spółki jako organu prowadzącego – M. R. w latach 2011-2012. Z dotacji, która w tym okresie wynosiła nieco ponad 3 mln zł wynagrodzenie to jako należne dyrektorowi generalnemu szkół (a funkcji takiej nie przewidziano w żadnej ze szkół), stanowiło ponad 1/3 część całej puli dotacji za 2 lata. Przyczyny, dla których organ zakwestionował taki sposób wydatkowania dotacji zostały przez niego szczegółowo i należycie umotywowane, a ze stanowiskiem takim należało się zgodzić. Wymienione wyżej przepisy wyznaczały granice wykorzystania środków z dotacji wskazując na celowość (przeznaczenie) tego wykorzystania, a także na samo ich wydatkowanie, w rozumieniu poniesienia wydatku – jako formy rozdysponowania dotacji. Z pewnością dotacja mająca wskazany powyżej charakter i ściśle wyznaczony cel, nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie działalności szkoły oraz prowadzącego je organu, bowiem dofinansowanie w ramach dotacji mogło obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną placówkę. Dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. służyć miała bowiem subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu tę szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jako spółka kapitałowa, a więc nastawionym na osiągnięcie ekonomicznego zysku, musi liczyć się z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. Skarżąca Spółka działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Ponadto zaznaczyć należy, że treść art. 5 ust. 7 u.s.o. jest o tyle jasna, że wynika z niego jednoznacznie, iż to organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy w szczególności, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zatem powołany przepis art. 5 ust. 7 u.s.o. zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w tym przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe, które nie są objęte dotacją. Przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki, to jest działalność edukacyjna i oświatowa, ze względu na doniosłość społeczną korzysta z wspomagania funduszami publicznymi w trybie art. 90 ust. 3d u.s.o., co powoduje, że korzysta ona z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące mogą, a nawet powinny sprawdzać rozliczanie dotacji oświatowych, na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1955/12). W wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2819/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wprost, że do 1 stycznia 2014 r. w ustawie o systemie oświaty nie było żadnego przepisu wskazującego na to, że dotacje oświatowe, o których mowa w art. 90 ust. 3d, są przeznaczone również na finansowanie zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Na te cele organy prowadzące powinny były wówczas zgromadzić odrębne środki. W ocenie Sądu niczym nieuzasadnione było domaganie się przez skarżącą Spółkę zastosowania rozszerzającej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez pryzmat zmian legislacyjnych jakie nastąpiły w ustawie o systemie oświaty z dniem 1 stycznia 2014 r. oraz z dniem 31 marca 2015 r. W wyniku zmiany dokonanej ustawą z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2013 r. poz. 827), przepis ten otrzymał od dnia 1 stycznia 2014 r. następujące brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania". Kolejna zmiana przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 357). Zgodnie z tą nowelizacją, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono też sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Z powyższego zestawienia wynika, że w latach 2014-2015 w sposób istotny zmieniono zakres przedmiotowy przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., rozszerzając pojęcie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmując nim każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym również wynagrodzenie osoby prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jak też umożliwiając wykorzystanie dotacji na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz sfinansowanie z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego szkołę (przedszkole) lub placówkę. Z tej też przyczyny – w ocenie Sądu – charakter, zakres, treść oraz istota dokonanych zmian przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. sprawiły, że zmian tych nie można postrzegać jedynie w kategorii doprecyzowania tego przepisu, czy też dokonania jego autentycznej wykładni. Okoliczności te prowadzą do wniosków zgoła odmiennych niż w skardze wywiodła to strona skarżąca. Dlatego przyjąć należało, że miały one charakter istotnych zmian normatywnych, albowiem treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do dnia 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie, różni się w sposób zasadniczy. W konsekwencji nieuzasadnione było domaganie się przez skarżącą zastosowania rozszerzającej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., determinowanej zmianami, jakie nastąpiły w późniejszym czasie w ustawie o systemie oświaty z dniem 1 stycznia 2014 r. i 31 marca 2015 r. Nowe brzmienie art. 90 ust. 3d zostało w znaczący sposób rozszerzone i jako takie może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Przepisy te są przepisami prawa materialnego, co oznacza, że w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, w myśl zasady lex retro non agit nie mogą mieć one zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacją oświatową przyznaną na rok 2011 i 2012. W konsekwencji rola dotacji oświatowej przyznawanej w 2011 i 2012 roku nie polegała zatem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez organ prowadzący szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jego wydatków. Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że część prawidłowo wyszczególnionych i szczegółowo opisanych przez organ w zaskarżonej decyzji kategorii wydatków nie mogła zostać sfinansowane ze środków pochodzących z przyznanej dotacji oświatowej na lata 2011-2012 w kwocie 3.029.819 zł dla szkół prowadzonych przez stronę skarżącą. Za prawidłowe mogły zostać uznane tylko te z nich, które związane były z przeznaczeniem na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół. W konsekwencji dotacja oświatowa została niewykorzystana w roku 2011 w kwocie 276.309,78 zł, a w roku 2012 w kwocie 45.849,67 zł, a ponadto wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, w roku 2011 w kwocie 697.448,47 zł, a w roku 2012 w kwocie 1.142.859,48 zł, co zobowiązywało organy do wydania rozstrzygnięcia w zakwestionowanym kształcie. Organ trafnie uznał za nieprawidłowe sfinansowanie z dotacji tego rodzaju wydatków, które szczegółowo wykazał. Jednocześnie wymaga zwrócenia uwagi – odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących uchybień w zakresie prowadzenia przez organ postepowania dowodowego – że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek przedstawienia organowi dowodów pozwalających na ustalenie zasadności i celowości poniesienia określonych wydatków, w tym przede wszystkim tych, które budziły wątpliwości. Organ prawidłowo zebrał i rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ocenił wszystkie dowody zgodnie z art. 80 k.p.a., dokonał wszechstronnej oceny okoliczności sprawy i w konsekwencji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. W zaskarżonej decyzji szczegółowo odniesiono się do każdego z wydatków i uzasadniono przyczynę tych, które podlegały dyskwalifikacji, z należytym odwołaniem się do przeprowadzonych dowodów. Tym samym zaskarżona decyzja prawidłowo wskazała ostatecznie na podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia oraz zawiera szczegółowe i wyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu. Mając powyższe rozważania na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) – obowiązany był oddalić skargę jako bezzasadną, o czym orzekł w sentencji wyroku.