I SA/Lu 792/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Jerzy Drwal, Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M.P. na Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2004 r.; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w uchylonej części. I SA/Lu 792/10 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 stycznia 2008 r., określającą M. P. /podatnik / zobowiązanie w podatku akcyzowym za kolejne okresy rozliczeniowe 2004 r. w kwocie 2.788.253 zł. Dyrektor Izby Celnej uzasadniał, że podatnik w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A". Sprzedawał olej opałowy do celów opałowych i do dalszej odsprzedaży na cele opałowe na rzecz osób fizycznych i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W roku objętym postępowaniem podatkowym podatnik zakupił 3.732.119 litrów oleju opałowego z czego sprzedał w 2004 r. łącznie 3.727.617 litrów, w tym 2.549.896 litrów osobom fizycznym, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Podatnik nie prowadził ewidencji magazynowej. Olej opałowy sprzedawany był bezpośrednio z cysterny samochodowej. Sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, była dokumentowana paragonami fiskalnymi, do których dołączano oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W związku z tą sprzedażą podatnik korzystał w 2004 r. z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W 2004 r. podatnik wystawił łącznie 881 paragonów fiskalnych sprzedaży oleju opalowego, do których dołączono oświadczenia o przeznaczeniu na cele grzewcze. Dołączone oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zostały zweryfikowane. Stwierdzono nieprawidłowości w postaci: braku możliwości odczytania danych / nazwiska nabywcy, nazwy miejscowości, braku daty, braku ilości zakupionego oleju opałowego, braku daty wystawienia oświadczenia /. Większość oświadczeń nie zawiera wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Sprawdzono czy wymienione w oświadczeniach osoby zamieszkują pod wskazanym adresem, czy podane numery PESEL odpowiadają tym osobom. Z 1658 osób poddanych weryfikacji w Terenowej Bazie Danych jedynie dane 45 osób zostały potwierdzone. Wynikało z tego, iż dane pozostałych osób były fikcyjne. Zweryfikowano 861 osób, których dane zostały ujawnione w oświadczeniach dołączonych do paragonów fiskalnych, w zakresie miejsca zamieszkania nabywcy, posiadania nieruchomości pod wskazanym adresem. Urzędy potwierdziły dane 28 osób. Osoby, których dane zostały potwierdzone, kupiły od podatnika w 2004 r. 129.095 litrów oleju opałowego na cele opałowe. Pozostała część sprzedaży oleju opałowego została dokonana na rzecz osób fizycznych, których dane nie zostały potwierdzone. Pozostałe 833 osoby nie zamieszkiwały, nie miały nieruchomości pod adresami figurującymi w oświadczeniach. Urzędy miast i gmin oraz Oddział Dokumentacji Skarbowej nie potwierdziły danych 836 osób figurujących w oświadczeniach. Sprzedaż oleju opałowego dotycząca tych osób to 2.419.101 litrów. Zweryfikowano oświadczenia osób, których dane zostały potwierdzone. Przesłuchano w charakterze świadków 28 osób. Sześć z tych osób zakwestionowało w całości lub w części okazane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe / s. 54-55 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji /. Przeprowadzone przez biegłego W. P. badania pisma ręcznego potwierdziło zeznania świadków, iż podpisy na oświadczeniach nie są ich podpisami. Włączono do materiału dowodowego opinię w zakresie badania pisma ręcznego, sporządzoną w postępowaniu karnym, która potwierdziła nieautentyczność podpisów. Okoliczność, że osoby wykazane w 836 oświadczeniach nie istnieją jako strona transakcji w obrocie gospodarczym, wyklucza przyjęcie, że te oświadczenia dowodzą przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego na cele grzewcze. W zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do kwietnia 2004 r. powołał art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1 lit. a/, art. 37 ust. 1 pkt 2, ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – ustawa akcyzowa z dnia 8 stycznia 1993 r. /, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5 / Dz. U. Nr 221, poz. 2196 – rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r. /. W zakresie okresów rozliczeniowych od maja do grudnia 2004 r. powołał art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 10, ust. 5, art. 6 ust. 1, ust. 3, art. 65 ust. 1, 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. – ustawa akcyzowa z dnia 23 stycznia 2004 r. /, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5 / Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. /. W tym stanie sprawy faktycznym i prawnym uzasadniał, że sprzedawca oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, jeśli chce skorzystać z preferencji podatkowych, obniżonej stawki podatku akcyzowego, zobowiązany jest spełnić warunki z § 6 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., z § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Jest zobowiązany uzyskać od nabywcy oświadczenie potwierdzające, że nabywany olej opałowy zostanie przeznaczony na cele opałowe. Oświadczenia przedstawione przez podatnika były nierzetelne. Zawierały nieprawdę w istotnych elementach / adres zamieszkania nabywcy, ilość sprzedanego oleju opałowego, brak podpisu kupującego, wskazany nabywca nie istnieje lub nie składał oświadczenia /. Oświadczenia muszą być prawidłowe pod względem formalnym i materialnym / zgodne ze stanem rzeczywistym /. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju na preferencyjnych warunkach. Oświadczenia, które zawierały nieprawdziwe dane nie pozwalały organowi podatkowemu zweryfikować rzeczywistego przeznaczenia oleju dla celów opodatkowania akcyzą. Celem oświadczeń jest zapewnienie możliwości sprawdzenia przeznaczenia zakupionego oleju opałowego. Podmiot sprzedający olej na cele opałowe musi dochować należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak podstaw do przyjęcia sprzedaży oleju na cele opałowe, wyklucza zastosowanie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w stanie prawnym od końca kwietnia 2004 r. Wniosek o przeprowadzenie ponownej opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego nie podlegał uwzględnieniu. Podatnik nie wskazał, które okoliczności wymagają badania przy wykorzystaniu wiedzy specjalistycznej. Podatnik wnioskując o wykorzystanie danych zawartych w ewidencji ludności, nie podał choćby jednego aktualnego adresu osoby figurującej w zakwestionowanych oświadczeniach. Wnioskując o przesłuchanie domowników nabywców, podatnik nie wskazał konkretnych osób. W toku postępowania kontrolnego, prowadzonego w stosunku do podatnika, nie była wszczynana kontrola podatkowa. Włączono do materiału dowodowego protokół kontroli przeprowadzonej nie w ramach niniejszego postępowania kontrolnego. Z faktur nabycia oleju opałowego nie wynikały kwoty podatku akcyzowego, zapłaconego w cenie / § 2 ust. 4, § 9 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm. – rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. /. Dyrektor Izby Celnej argumentował, że wydana decyzja stanowi rezultat postępowania podatkowego przeprowadzonego bez naruszeń art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 125, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199, art. 210, art. 172, art. 290 § 2, art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - o.p. /. Nie było podstaw do zawieszenia postępowania w warunkach art. 201 § 1 pkt 2 o.p. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji bądź o stwierdzenie nieważności decyzji. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 180 § 1 o.p. przez ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów sprzecznych z prawem; dowolne uznanie, że około 840 oświadczeń nie zostało uzyskanych od faktycznych nabywców oleju opałowego, skoro organ podatkowy nie wykazał nieautentyczności tych dokumentów, ich sprzeczności z prawem; - art. 191 o.p. przez przyjęcie wnioskowania, zgodnie z którym każdorazowy brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego lub posiadanie oświadczeń z danymi osób, które zdaniem organu nie figurują w informatycznym systemie POLTAX, bazie danych osób zameldowanych, bądź rejestrach wymiarowych, czy też brak adnotacji o tych osobach w ewidencji gruntów lub nieruchomości oznacza, że olej opałowy został sprzedany na cele inne niż opałowe, a więc dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4, 5, 6, 7 i § 4 o.p., bo rozstrzygnięcie organu podatkowego zawiera uchybienia formalne, polegające na braku wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; bo zaniechano przeprowadzenia dowodów, mających znaczenie dla sprawy, w wyniku czego organy podatkowe dały wiarę wyłącznie wyjaśnieniom nabywców wskazanych w oświadczeniach, bez dokonywania weryfikacji przez kogo były faktycznie podpisywane oświadczenia; - art. 127, art. 207 § 2 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na braku merytorycznego rozstrzygnięcie w decyzji organu odwoławczego; - art. 122, art. 123 o.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony; - art. 188, art. 290 o.p. w związku z art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej przez zakończenie postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za lata 2003-2005, pomimo niesporządzenia opisu i nieudokumentowania w formie protokolarnej dokonanych ustaleń faktycznych, oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli oraz braku pouczenia o prawie złożenia korekty, zastrzeżeń lub wyjaśnień, w wyniku czego naruszono art. 123 o.p., art. 192 o.p., zbagatelizowano istotę protokółu kontroli, jego funkcję gwarancyjną, ochronną, instrumentalną; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. z uwagi na brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego odnośnie wszystkich poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, w szczególności w zakresie uznania, że podatnik sprzedawał olej opałowy na cele inne niż opałowe, a także zaniechanie wskazania podstaw prawnych w jej sentencji oraz niekompletne, nieczytelne, wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne; - art. 233 § 2 o.p. przez pominięcie wytycznych organu odwoławczego, zawartych w decyzji kasacyjnej wydanej w tej sprawie; - art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, zaniechanie wydania merytorycznego orzeczenia w sprawie; - art. 199 art. 123, art. 188 o.p. przez nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych, które miały znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia spawy; przez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, składania wyjaśnień na okoliczności sporne celem ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego w sprawie; - art. 197 § 1 w związku z art. 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, że ani podatnik, ani żaden z jego pracowników nie podpisywał kwestionowanych oświadczeń o nabyciu oleju opałowego, w sytuacji gdy opinia biegłego S. P. nie jest stanowcza w swoich wnioskach i zasadne było powołanie kolejnego biegłego, który na podstawie oryginalnych dokumentów źródłowych oraz materiału porównawczego / w odpowiedniej ilości, odpowiedniej jakości / przeprowadziłby stosowną ekspertyzę; przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków domowników zamieszkujących z nabywcami wskazanymi w oświadczeniach na okoliczność ewentualnego podpisywania przez nich oświadczeń za nabywców wskazanych w oświadczeniach, mimo że dowód ten był możliwy do przeprowadzenia bez przeszkód; - art. 180, art. 201, art. 194 o.p. przez włączenie w poczet materiału dowodowego "wstępnej", a więc nieostatecznej opinii biegłego S. P., wydanej na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową , która jest niekompletna, nie zawiera analizy porównawczej pisma poddanego badaniu, a jedynie wnioski końcowe, co czyni tę opinię nierzetelną, stronniczą, uzasadnia stwierdzenie, że została sporządzona naprędce, wyłącznie w celu potwierdzenia tezy organu o zaistnieniu przesłanek do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego; - art. 194 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 120, art. 122 o.p. przez nierzetelne, wprowadzające w błąd przytoczenie wniosków końcowych opinii obu biegłych / W. P., S. P. /, że "wykonana ekspertyza grafologiczna przez W. P. potwierdziła zeznania świadków, że podpisy zamieszczone na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie są ich autentycznymi podpisami" / str. 4 uzasadnienia decyzji /, podczas gdy biegły ten postawił wniosek o "prawdopodobieństwie" nieautentyczności ich podpisów / str. 14 i 15 opinii /; przez podanie, że "ekspertyza grafologiczna z dnia 03.12.2007 r. wykazała, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze były wypełniane i podpisywane przez M. P. i zatrudnionych u niego kierowców" / str. 5 uzasadnienia decyzji /, podczas gdy biegły S. P. stwierdził jedynie prawdopodobieństwo zaistnienia powyższych okoliczności faktycznych, co przy kategorycznych zeznaniach świadków / pracowników M. P. / oraz strony nie może prowadzić do ustaleń przyjętych przez organ podatkowy; przez przekroczenie przez funkcjonariuszy publicznych ich uprawnień; - art. 121 § 1, art. 122 o.p. przez nieudostępnienie obu biegłym grafologom oryginalnych dokumentów źródłowych / oświadczeń /, a jedynie poświadczone za zgodność z oryginałem przez inspektora skarbowego kserokopie, które / jak wprost wynika z opinii biegłego W. P., a pośrednio z opinii S. P. / nie stanowią pełnowartościowego materiału do badań grafologicznych; przez niedochowanie staranności przy gromadzeniu materiału porównawczego / odstąpienie od pobrania od osób, które kwestionowały swoje podpisy na przedmiotowych oświadczeniach, próbek pisma bezwpływowego /, co w znacznym stopniu ograniczyło ich możliwości identyfikacyjne; - art. 121 § 1, art. 122 o.p. przez wywieranie nacisku na biegłego W. P. w celu uzyskania od niego opinii w pełni odpowiadającej wizji organu, potwierdzającej jego założenia co do stanu faktycznego, co równocześnie jest zachowaniem zabronionym w rozumieniu art. 231 § 1 k.k.; - art. 191, art. 187 § 1 o.p. przez pominięcie stanowiska biegłego W. P., że niejednokrotnie "nawet wzorcowo zgromadzony materiał nie daje gwarancji kategorycznego wypowiedzenia się we wszystkich przypadkach. Chodzi tutaj o szereg jednorazowych okoliczności powstających czasami podczas składania dowodowych podpisów, których nie sposób powtórzyć podczas składania podpisów porównawczych"; - art. 125 o.p. przez przedwczesne zakończenie postępowania z jednoczesnym naruszeniem art. 122 o.p. przez zgromadzenie materiału dowodowego w sposób niedostateczny do uzyskania pełnego obrazu sprawy, przez dowolną ocenę tego materiału dowodowego; - art. 199, art. 123, art. 188 o.p. przez nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych, których uwzględnienie miało znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia spawy, pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, składania wyjaśnień na okoliczności sporne celem ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego w sprawie; - art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przez niezasadną odmowę zawieszenia postępowania w sprawie, pomimo istnienia ku temu podstaw faktycznych i prawnych, zgodnie z wnioskiem podatnika; - § 6 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. przez zastosowanie, pomimo braku przesłanek faktycznych; - § 4 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 4 ust. 1, ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez zastosowanie sankcji z tytułu braku oświadczeń w stosunku do podatnika, który nie był uprawniony i zobowiązany do ich odbierania; - art. 34 ust. 1 ustawy akcyzowej z dnia 8 stycznia 1993 r. przez zastosowanie w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki faktyczne i prawne do jego zastosowania; - art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej z dnia 8 stycznia 1993 r. i art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie stawki w wysokości wyższej niż przewiduje to ustawa; - art. 37 ust. 2 ustawy akcyzowej z dnia 8 stycznia 1993 r. i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez wydanie decyzji w oparciu o akt wykonawczy, który wykraczał poza delegację ustawową; - art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 ustawy akcyzowej z dnia 23 stycznia 2004 r., art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy akcyzowej z dnia 8 stycznia 1993 r. przez przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego, pominięcie zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, zaniechanie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, niewłaściwe zastosowanie przepisów ustaw podatkowych w tym zakresie w sytuacji, w której stan faktyczny i prawny stanowi o prawidłowym zachowaniu strony. 3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji. 4. Postępowanie sądowe było zawieszone do czasu odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny na pytanie prawne przedstawione w sprawie I FSK 817/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu w części obejmującej okresy rozliczeniowe podatku akcyzowego od stycznia do kwietnia 2004 r. W pozostałym zakresie skarga nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 6. W stanie prawnym dla okresów rozliczeniowych od stycznia do kwietnia 2004 r. organ podatkowy pominął, że art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej z dnia 8 stycznia 1993 r. określał dla podatników dokonujących czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla paliw do silników w wysokości 80% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w art 37 ust. 2 – 4 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1. Bez względu na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego, stawki zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły być tylko niższe od ustawowych. W przeciwnym razie należałoby stwierdzić przekroczenie delegacji ustawowej. W tym stanie prawnym organ podatkowy, stosując stawkę przewidzianą rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 2003 r., miał obowiązek ustalić czy zastosowanie stawki z rozporządzenia nie następuje w warunkach przekroczenia ustawowej. Przy przekroczeniu stawki ustawowej, stosowanie stawek z rozporządzenia, aktu podustawowego, nie spełnia kryterium legalności. Tej treści stanowisko prawne wprost wynika z rozważań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 94/08. W dotychczasowym postępowaniu podatkowym brak ustaleń i rozważań w tym zakresie. To zaniechanie nie pozwala zaakceptować legalności zastosowania stawek z rozporządzenia wykonawczego zważywszy art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej / Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm. /. Uzupełnienie tej istotnej luki postępowania wyjaśniającego wymaga ustalenia sprzedaży u podatnika, do której odwołuje się art. 37 ust. 1 ustawy akcyzowej z dnia 8 stycznia 1993 r. Z tego względu zaskarżona decyzja została wydana w warunkach istotnego naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez to w warunkach przesłanki uchylenia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – p.p.s.a. /. Rzeczą organu podatkowego będzie uzupełnienie we wskazanym zakresie postępowania wyjaśniającego. Dla zupełności sądowej kontroli legalności już w tym miejscu należy wskazać, że sprzedaż oleju nie na cele opałowe / wobec braku oświadczeń o przeznaczeniu w rozumieniu § 6 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. / podlega kwalifikacji dla celów opodatkowania akcyzą jako sprzedaż paliw, na cele napędowe, w rozumieniu art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej z dnia 8 stycznia 1993 r., nie z pkt 5. 7. Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji pominięcie ponowienia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego. Co do zasady dla wyniku rozpatrywanej sprawy podatkowej istotne było czy podpis na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju jest podpisem osoby figurującej w tym oświadczeniu jako nabywca oleju. Samo stwierdzenie, że nie jest to podpis tej osoby, wyklucza stwierdzenie materialnej prawidłowości oświadczenia o przeznaczeniu oleju, przez to zastosowanie preferencji w opodatkowaniu akcyzą dla oleju przeznaczonego na cele opałowe. Wbrew argumentacji skarżącego podatnika dla wyniku rozpatrywanej sprawy podatkowej nie było istotne kto / poza osobą figurującą w oświadczeniu jako nabywa / podpisał oświadczenie o przeznaczeniu oleju. Ustalenie osoby rzeczywiście składającej podpis na takim oświadczeniu, to przedmiot innego postępowania, przed innymi organami / toczy się postępowanie karne /. Opinia W. P. z dnia 28 sierpnia 2006 r. zmierzała do ustalenia autora podpisów na oświadczeniach dołączonych do faktur / nie do paragonów fiskalnych / w porównaniu z podpisami składanymi przez H. P., W. B., nabywców wskazanych w fakturach. Opinia z dnia 4 grudnia 2007 r. dotyczyła oświadczeń zakwestionowanych w sprawie. Biegły stwierdził, że podpisy na oświadczeniach prawdopodobnie nie pochodzą od osób figurujących jako dostawcy. Nie jest to wniosek kategoryczny z powodu przedstawienia materiału do badań w kserokopii. W swoim piśmie potwierdził wnioski zawarte w opinii. S. P. w opinii w zakresie badania pisma ręcznego, sporządzonej w postępowaniu karnym, wskazał prawdopodobnych autorów podpisów składanych na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju za nabywców figurujących w tych oświadczeniach. Tylko stwierdzenia biegłych o prawdopodobieństwie nie podważają legalności zaskarżonej decyzji. Tak sformułowane wnioski przez biegłych organ podatkowy prawidłowo ocenił w świetle całokształtu dowodów, w powiązaniu z twierdzeniami świadków, podatnika i w świetle całokształtu okoliczności towarzyszących działalności podatnika, sprzedaży oleju. Organ podatkowy w granicach ustawowej swobody przyznał walor wiarygodności zeznaniom nabywców na okoliczność, że nie podpisywali oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, przedstawionych organowi podatkowemu przez podatnika. W tej ocenie organ podatkowy uwzględnił treść zeznań w całokształcie okoliczności prowadzenia działalności przez podatnika, towarzyszących sprzedaży oraz w całokształcie zgromadzonych dowodów. Na tej podstawie w granicach ustawowej swobody ocenił, że tylko twierdzenia podatnika o tym, że świadkowie mogli chcieć uniknąć własnej odpowiedzialności podatkowej, nie podważają wiarygodności zeznań świadków. To twierdzenie podatnika nie zostało w żaden sposób uprawdopodobnione w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej. Podatnik nie był wolny od obowiązku współdziałania z organem podatkowym i podejmowania inicjatywy dowodowej dla wykazania zasadności swych twierdzeń, dla podważenia wiarygodności dowodów przeprowadzonych przez organ podatkowy, w tym zeznań świadków, opinii biegłych. Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji twierdzenie podatnika o możliwości podpisywania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze przez osoby bliskie, domowników wskazanego w oświadczeniu nabywcy i za tego nabywcę. Przeciwnie, to twierdzenie wprost wskazuje na brak staranności podatnika przy odbieraniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju, na dowolność przyjmowania danych osobowych, na brak ich weryfikacji, przez to na nierzetelność, niezgodność ze stanem rzeczywistym tych oświadczeń. Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji sposób, w jaki organ podatkowy zweryfikował tożsamość, adresy nabywców oleju, podanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju. Nie był to sposób dowolny. Ten sposób weryfikacji tożsamości, adresów nabywców wymienionych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju uwzględnia, że dane indywidualizujące nabywcę podane w oświadczeniu powinny być podawane na podstawie dokumentu tożsamości nabywcy, na tej podstawie weryfikowane przez sprzedawcę, a nie w sposób dowolny. Organ podatkowy mocą art. 120 o.p. miał obowiązek ustalić prawidłowość formalną i materialną oświadczeń o przeznaczeniu oleju, które są koniecznym warunkiem zastosowania preferencji w opodatkowaniu akcyzą. W sytuacji, w której stwierdził materialną nieprawidłowość, nierzetelności tych oświadczeń, miał obowiązek zakwestionować podatnikowi preferencje w opodatkowaniu akcyzą. Nie miał obowiązku ustalać kto, w jaki sposób rzeczywiście zużył olej opałowy objęty nierzetelnym, przez to niewiarygodnym oświadczeniem. Wobec braku prawidłowego oświadczenia / formalnie i materialnie / o przeznaczeniu oleju, sam sposób rzeczywistego zużycia oleju nie uprawnia sprzedawcy do zastosowania preferencji w opodatkowaniu akcyzą / zwolnienia czy niższej stawki /. Wbrew zarzutom skargi, w przedstawionym stanie prawnym organ podatkowy, po stwierdzeniu nierzetelności oświadczeń o przeznaczeniu oleju, nie miał obowiązku sprawdzania rzeczywistego przeznaczenia oleju objętego oświadczeniami przez rzeczywistych nabywców, poszukiwania tych nabywców. 8. Brak prawidłowych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju jest równoznaczny z brakiem dokumentu z § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. / dla stanu prawnego styczeń - kwiecień 2004 r. / oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. / dla stanu prawnego maj – grudzień 2004 r. /, przez to z brakiem uprawnienia sprzedawcy do preferencji w opodatkowaniu akcyzą. Podsumowując, w zakresie stwierdzenia nierzetelności oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, sposób gromadzenia, oceny materiału dowodowego, dokonania na tej podstawie ustaleń faktycznych odpowiada prawu, nie narusza przepisów postępowania przed organami podatkowymi, w tym tych wskazanych w skardze. Ma rację organ podatkowy, że w rozważanym stanie prawnym sprzedawca oleju musi posiadać oświadczenia nabywców o przeznaczeniu na cele grzewcze nie tylko prawidłowe formalnie, ale jednocześnie zgodne ze stanem rzeczywistym. Jest to wykładnia powołanych przepisów spełniająca kryterium legalności. W następstwie brak takich oświadczeń o treści odpowiadającej rzeczywistości, to brak podstawy prawnej preferencyjnego opodatkowania akcyzą. W tym stanie prawnym spełnia kryterium legalności stanowisko organu podatkowego, że nieprawidłowości w zakresie tożsamości, adresu zamieszkania nabywcy, przez to miejsca położenia urządzeń grzewczych, w zakresie podpisu składającego oświadczenie, to naruszenia § 6 ust. 1 i 2 pkt 1, 2, 4 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. i § 4 ust. 2 pkt 2, 4, 6 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., które wykluczają zastosowanie zwolnienia, obniżonej stawki akcyzy. Zastosowanie tych preferencji nie jest uzależnione od posiadania przez sprzedawcę jakiegokolwiek / o dowolnej, nierzeczywistej treści / oświadczenia, ale jest uzależnione od oświadczenia odpowiadającego wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Treść oświadczenia nabywcy musi być zupełna i zgodna ze stanem rzeczywistym, by możliwa była kontrola rzeczywistego zużycia nabytego oleju. Stanowisko takie przedstawione zostało między innymi w wyrokach: I FSK 1485/07, I FSK 719/06, I FSK 719/06, I FSK 1483/07, I FSK 498/07, I FSK 1003/07, I GSK 778/09, I GSK 856/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania zwolnienia, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy przewidzianą rozporządzeniem. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie istnienia prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Nie wszystkie informacje zawarte w oświadczeniach może sprawdzić sprzedający. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń / I FSK 1480/06, I FSK 42/07, I FSK 498/07, I GSK 751/09 /. Podatnik w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju na preferencyjnych warunkach, przy zastosowaniu zwolnienia czy ze stawką preferencyjną. Ustawodawca, wprowadzając preferencje w opodatkowaniu akcyzą tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, musiał zapewnić sobie kontrolę rzeczywistego zużycia tego oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywała na sprzedawcy i była w zasięgu jego możliwości prawnych. Legitymowanie nabywców oleju i sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych, w istocie nie stanowiło żadnej trudności, a dla organów kontroli miało znaczenie zasadnicze. Ustalenie, kto kupił olej, umożliwia organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy. Za rzetelne ustalenie kręgu nabywców poprzez zgromadzenie ich danych osobowych odpowiada sprzedawca, który dla zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy zobligowany jest do pobrania oświadczeń poprawnych pod względem formalnym i rzetelnych pod względem materialnym, co do rzeczywistych danych nabywców. 9. Pozostaje do rozważenia czy podatnik, sprzedający olej opałowy, miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. W okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. taki instrument został przewidziany mocą art 35a ustawy akcyzowej z dnia 8 stycznia 1993 r. Przez dodanie art. 35a, uprawniającego sprzedawcę do zażądania od nabywcy dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego, sprzedawca miał instrument do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu. Od 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie ustawy akcyzowej, wspomniany art. 35a przestał obowiązywać. Nie oznacza to jednak, że sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju. W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe / Dz.U. Nr 33, poz. 285 / od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych / Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 /. Zmiany te miały na celu między innymi doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest między innymi gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W tym stanie prawnym gromadzenie oświadczeń, zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego, stanowi przetwarzanie danych osobowych / zbieranie i przechowywanie /. Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych / zbieranie i przechowywanie / jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo / w świetle ustawy o ochronie danych osobowych / i obowiązek / w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. / zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument / por. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych, Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm. /. Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, nie musiał ujawniać swoich danych osobowych. Jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania ze zwolnienia czy z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania z tych preferencji podatkowych nie naruszają gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji RP wolności i prawa do ochrony danych osobowych. Skorzystanie z tych preferencji nie było obowiązkowe i decyzja zawsze należała do nabywcy. Dlatego błędny jest pogląd, że podatnik nie miał obowiązku sprawdzania rzetelności danych osobowych zawartych w oświadczeniach nabywców i nie miał instrumentu prawnego do ich kontrolowania. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik – sprzedawca w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju przy zastosowaniu zwolnienia czy stawki preferencyjnej / I FSK 1003/07 /. 10. Podsumowując, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem rozważanych przepisów, dotyczących warunków zastosowania zwolnienia lub preferencyjnej stawki akcyzy. Stanowisko organu podatkowego respektuje stanowisko prawne wyrażone w sprawie P 94/08. 11. Ma rację Dyrektor Izby Celnej, kiedy co do zasady stwierdza, że sprzedawca wyrobu akcyzowego jest podatnikiem akcyzy. Stosownie do art 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art 35 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej z dnia 8 stycznia 1993 r. sprzedawca oleju na cele nieopałowe jest podatnikiem podatku akcyzowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy akcyzowej z dnia 11 marca 2004 r. podatnikiem podatku akcyzowego są między innymi osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy akcyzowej opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy akcyzowej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wprost wynika, że organ podatkowy przyjął u podstaw określenia zobowiązania w podatku akcyzowym opodatkowanie sprzedawcy z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, oleju nie na cele opałowe / wobec braku oświadczeń o przeznaczeniu, jako obligatoryjnego warunku zwolnienia podatkowego, preferencyjnej stawki /. 12. Z mocy art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej z dnia 2004 r. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dopiero sprzedaż oleju przez skarżącego podatnika spowodowała obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego według reżimu opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego na cele nieopałowe. 13. Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji okoliczność, że w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją organu kontroli skarbowej nie była prowadzona kontrola podatkowa, w konsekwencji nie był sporządzony protokół kontroli. Odmienna argumentacja skarżącego podatnika pomija, że art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej / Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – u.k.s. / daje organowi kontroli skarbowej możliwość / nie stanowi o obowiązku / przeprowadzenia kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego. Natomiast przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli podatkowej ma podstawę prawną w art. 180 § 1, art 181 o.p. w powiązaniu z art. 31 ust. 1 u.k.s. Innymi słowy nie w każdym postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej ma obowiązek przeprowadzenia kontroli podatkowej. Co do zasady przeprowadzenie kontroli podatkowej z art. 13 ust. 3 u.k.s. nie jest koniecznym warunkiem zakończenia postępowania kontrolnego stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.k.s. W takiej sytuacji przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli podatkowej co do zasady odpowiada prawu. W takiej sytuacji proceduralnej instytucja z art. 200 § 1 o.p. gwarantuje respektowanie prawa strony z art. 123 § 1 o.p. 14. Spełnia kryterium legalności stanowisko Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z którym § 2 ust. 4 w powiązaniu z § 9 pkt 1 – 3 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 85, poz. 799 – rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r. /, przewiduje uprawnienie do obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą. Dla realizacji tego uprawnienia wymaga wykazania kwoty akcyzy zapłaconej w fakturze zakupu / § 9 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. /. Brak wykazania kwoty akcyzy zapłaconej w fakturze zakupu, jak u podatnika, wyklucza obniżenie akcyzy należnej. Tylko ten argument Dyrektora Izby Celnej wystarczy dla stwierdzenia legalności zaskarżonej decyzji w rozważanej materii, w zakresie prawa obniżenia akcyzy należnej. 15. Spełnia kryterium legalności stanowisko Dyrektora Izby Celnej, zgodnie z którym brak oświadczeń w rozumieniu § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r., to podstawa zakwestionowania sprzedaży oleju na cele opałowe, przyjęcia sprzedaży nie na cele opałowe, przez to odmowy zastosowania zwolnienia z § 12 ust. 1 / por. wyjątek zawarty w pkt 1 / rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. Prawidłowa wykładnia § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. wymaga uwzględnienia warunków sprzedaży oleju na cele opałowe z § 6 ust. 1, 2 i 4 tego rozporządzenia. Prowadzi do wniosku, że § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2004 r., kiedy odnosi zwolnienie podatkowe w akcyzie do podatników będących sprzedawcami, to stanowi o sprzedaży w warunkach § 6 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia. Pojęcie sprzedaży na cele inne niż opałowe w rozumieniu § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. obejmuje sprzedaż bez zachowania warunków sprzedaży na cele opałowe z § 6 ust. 1, 2, 4 tego rozporządzenia. 16. Podsumowując, zaskarżona decyzja nie ma u podstaw postępowania podatkowego przeprowadzonego z naruszeniem przepisów wskazanych w skardze. Dowody zostały zgromadzone kompletnie i prawidłowo w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Ocenione zostały w całokształcie, spójnie, logicznie, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, przez to w granicach ustawowej swobody. Organ podatkowy nie prowadził dowodów zbędnych. Odwoławczy organ podatkowy wbrew zarzutom skargi rozstrzygnął sprawę merytorycznie w drugiej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wprost wynika ocena dowodów, przyjęte argumenty za i przeciw stanowisku skarżącego podatnika, powzięte ustalenia, ich ocena prawna. Skarżący podatnik pomija w argumentacji, że swymi twierdzeniami czy zeznaniami nie może zastąpić wymogu dysponowania oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju, prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym. Pomija, że samo wnioskowanie o ponowny dowód z opinii biegłego wymagało podważenia wiarygodności sporządzonej opinii w świetle całokształtu zgromadzonych dowodów i okoliczności sprawy. Stwierdzone przez biegłych prawdopodobieństwo, ocenione przez organ podatkowy w całokształcie dowodów, twierdzeń nabywców i okoliczności dokonywania sprzedaży, w granicach swobodnej oceny dowodów uzasadniało odmowę wiarygodności twierdzeniom podatnika czy jego pracowników. 17. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 5/08, w odpowiedzi na pytanie prawne sformułowane w sprawie I FSK 792/07 / do dnia wyrokowania w tej sprawie Trybunał Konstytucyjny nie powziął rozstrzygnięcia /, będzie miało za przedmiot stan prawny sprzed 1 maja 2004 r. Znaczenie przyszłego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego dla wyniku sprawy podatkowej w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do kwietnia 2004 r. organ podatkowy podda ocenie ponownie rozpatrując sprawę podatkową. Zakończenie sprawy podatkowej / jej rozpatrzenie i wydanie decyzji / nie było uzależnione od zakończenia postępowania karnego w rozumieniu przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Wynik postępowania karnego nie ma charakteru zagadnienia wstępnego dla wyniku sprawy podatkowej. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego czy wynik sprawy karnej mogą w przyszłości / stosownie do okoliczności / uzasadniać wznowienie postępowania podatkowego. W tym zakresie zarzuty skargi nie są uzasadnione. Także wniosek skarżącego podatnika o zawieszenia postępowania sądowego z odwołaniem do postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym czy w sprawie karnej nie spełniał przesłanki z art. 125 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 18. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w części obejmującej okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2004 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. W pozostałym zakresie niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.