I SA/Lu 843/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi I. Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. Ł. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [....] Minister Finansów uznał, stanowisko I. Ł. przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części przypadającej: na lokal mieszkalny za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej udziału w gruncie za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: w dniu 24 kwietnia 2008 r., na podstawie umowy darowizny, nabyła od rodziców odrębną własność lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w B wraz z przynależną piwnicą, a także udziałem w gruncie. W ww. lokalu zameldowana była na pobyt stały od 9 listopada 2004 r. do sierpnia 2011 r. W dniu 3 sierpnia 2011 r. dokonała sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą i udziałem w gruncie, a w dniu 8 sierpnia 2011 r. złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ze sprzedaży nieruchomości nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy sprzedaż mieszkania otrzymanego w drodze darowizny w 2008 r. wraz z udziałem w gruncie, stanowi podstawę do naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni, w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "p.d.f."), zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Uwzględniając powyższe skarżąca stwierdziła, że w sytuacji gdy była w zbytym lokalu zameldowana na pobyt stały w okresie od 9 listopada 2004 r. do sierpnia 2011 r., oraz złożyła we właściwym urzędzie skarbowym przewidziane przepisami prawa oświadczenie jest uprawniona do skorzystania z ulgi podatkowej. Jednocześnie podkreśliła, że w p.d.f. brak jest legalnej definicji nieruchomości, a w związku z tym zastosowanie powinny znaleźć przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) zwanej dalej "k.c.". Argumentowała, że grunty są nieruchomościami (art. 46 § 1 k.c.), natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach, przy czym zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 k.c.) i dzielą jego los prawny (zasada superficies solo cedit). W konsekwencji, przedmiotem obrotu nie jest budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem. Na poparcie swojego stanowiska wskazała szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania, na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, przychodu ze sprzedaży nieruchomości za prawidłowe w części dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej przychodu przypadającego na udział w gruncie, wyjaśnił, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, zwalnia się z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, podkreślając, że przepis ten nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, stanowiących odrębny przedmiot własności, jak tych na których posadowione są budynki. Argumentował dalej, że: -w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że posłużenie się przez ustawodawcę w omawianym przepisie sformułowaniem "zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim" nie jest odejściem od cywilistycznego rozumienia nieruchomości i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową, -przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia. Prawo cywilne i podatkowe należą bowiem do dwóch różnych gałęzi prawa, na gruncie których możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od siebie przypisania skutków prawnych poszczególnym zdarzeniom faktycznym, -ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f. sformułowania "nieruchomość", lecz posłużył się zamkniętym katalogiem rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem, -o ile ustawodawca, istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a p.d.f. przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b p.d.f., bynajmniej nie wskazał, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości. Konkludując, Minister Finansów wskazał, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) p.d.f., objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, natomiast nie jest nim objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie związanym z lokalem mieszkalnym, co oznacza, że przychód uzyskany ze zbycia udziału w gruncie podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e p.d.f., dodając, że dla określenia wartości gruntu, należy wykorzystać regulacje prawne zawarte m. in. w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454), ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. nr 261, poz. 2603 ze zm.), ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r. nr 119, poz. 1116 ze zm.). Po wyczerpaniu przewidzianego przepisami prawa trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, I. Ł. na powyższą interpretację złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy Ministrowi Finansów do ponownego rozpatrzenia oraz zarzucając naruszenie: - art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 30 e ust. 1 p.d.f. oraz w zw. z art. 46, art. 48, art. 191 k.c., poprzez przyjęcie, że mieszkanie nie dzieli losu prawnego gruntu, a zatem sprzedaż mieszkania i gruntu należy traktować jako dwie odrębne czynności sprzedaży, - art. art. 121 § 1, 122, 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: "Ordynacją podatkową"), poprzez całkowicie dowolną interpretację materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a tym samym wadliwe ustalenie prawdy materialnej oraz ocenę dowodów bez uwzględnienia interesów i wyjaśnień podatnika. W uzasadnieniu skargi, po ponownym przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreśliła, że w jej ocenie zamiarem ustawodawcy wprowadzającego ulgę przewidzianą w art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f. nie było oderwanie pojęcia budynku mieszkalnego od gruntu, na którym został on posadowiony, gdyż nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki w oparciu o przepisy prawa podatkowego, w sytuacji gdy przepisy prawa cywilnego traktują go jako jeden przedmiot. Wyrażając pogląd, że zwolnieniu na podstawie ww. przepisu podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, podniosła, że przyjęcie przez organ odmiennego stanowiska stanowi naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia interesów i wyjaśnień podatnika oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, a także naruszenie zasady in dubio pro tributario. Dodatkowo wskazała, że uwzględniając nieprecyzyjność brzmienia art. 9 ust. 1 p.d.f. wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył także art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji i wadliwe ustalenie prawdy materialnej. Odnosząc się do zawartego w zaskarżonej interpretacji stanowiska odnośnie autonomii prawa podatkowego, skarżąca zauważyła, że mimo, iż prawo cywilne i podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, to bezsprzecznie należą do jednego systemu prawnego, który powinien być wewnętrznie spójny. Podkreśliła, że odwołanie się do wykładni systemowej i celowościowej pozwala na ustalenie znaczenia normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a i ust. 21 p.d.f., zgodnego z gwarantowanymi przez Konstytucję RP prawami. Ponadto zwróciła uwagę na okoliczność, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b z art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f. wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia użyte w ww. przepisach powinny więc być rozumiane tak samo. Gdyby bowiem ustawodawca chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku, powinien był zdefiniować pojęcie "zbycie budynku" dla celów podatku dochodowego, wskazując jednocześnie sposób obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis art. 19 ust. 1 p.d.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f. W jej ocenie, wykładnia systemowa i celowościowa dają podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) p.d.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie wyłącznie przychód ze zbycia budynku. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Postanowieniem z dnia 17 lutego 2012 r. wydanym na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w sprawie niniejszej do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o sygn. akt II FSK 824/10 w której Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt, na jakim budynek ten został posadowiony?" W związku z podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie o sygn. akt II FPS 3/11 w dniu 2 kwietnia 2012 postanowieniem z dnia 1 października 2012r. podjęto postępowanie w sprawie niniejszej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżony akt prawu nie odpowiada. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszym postępowaniu jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] wydana na wniosek I. Ł. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawczyni w części dotyczącej lokalu mieszkalnego, a za nieprawidłowe w części dotyczącej udziału w gruncie. Kwestia zakresu zastosowania tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) p.d.f. budziła poważne wątpliwości prawne, czego wyrazem było przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczonego wyżej zagadnienia prawnego. Rozstrzygając sporną kwestię, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 2 kwietnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 3/11 uchwałę, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) p.d.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także z gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. W jej uzasadnieniu wskazano, m.in. że uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) p.d.f. ulga podatkowa – tzw. ulga meldunkowa – jest skorelowana z katalogiem źródeł przychodu, zawartym w art. 10 ust. 1 p.d.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) p.d.f. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) p.d.f. dotyczy przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Ustawodawca, określając zakres zwolnienia użył określenia "przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku". Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że w ustawie podatkowej nie zdefiniowano ani pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia. W dotychczasowym orzecznictwie nie budziło zatem wątpliwości, że pojęcie nieruchomości zostało przejęte przez ustawodawcę podatkowego z prawa cywilnego. Także pojęcie nabycia nieruchomości definiowano odwołując się do pojęć i instytucji prawa cywilnego, regulujących czynności prawne, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości (por. wyroki NSA: z dnia 16 stycznia 2009r., II FSK 1495/07, z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wąska wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f. opiera się na poglądzie, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca wyodrębnił niejako z czynności prawnej zbycia: (a) zbycie gruntu i (b) zbycie budynku i powiązał z nimi różne skutki podatkowe. Należy zatem rozważyć, czy przy konstrukcji tzw. ulgi meldunkowej ustawodawca przyjął rozumienie ww. pojęć zgodne z ich rozumieniem na gruncie prawa cywilnego, czy też w zakresie autonomii prawa podatkowego przypisał im swoiste znaczenie na gruncie ustawy podatkowej – p.d.f. Rozważając relacje pomiędzy prawem podatkowym a prawem cywilnym, Sąd ten zauważył, że wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Stosowanie względnie jednolitej terminologii oznacza, że ustawodawca nie przypisuje danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów prawa. W myśl bowiem § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się w różnych gałęziach prawa danym pojęciem w różnych znaczeniach – wszakże jednolitość terminologiczna języka prawnego jest względna – wynika to explicite z treści przypisów (np. z definicji legalnych) lub jest ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Jego zdaniem, odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i s. 162). Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz, op. cit., s. 164). Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym: autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. W. Nykiel, Autonomia prawa podatkowego (wybrane zagadnienia), [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 401; M. Goettel, A. Goettel, [w:] Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, M. Goettel, M. Lemonnier (red.), Warszawa 2011, s. 47). Sąd ten podkreślił, że rozpoznając przedłożone zagadnienie prawne, należało uwzględnić powyższe uwagi o spójności systemu prawa i jednolitości terminologicznej języka prawnego i w pierwszej kolejności zauważyć, że w p.d.f. brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciom "nieruchomość", jej "odpłatne zbycie" lub "odpłatne nabycie" znaczenie inne niż na gruncie prawa cywilnego. Jak już bowiem stwierdzono, pojęcia te nie są definiowane przez ustawodawcę na gruncie p.d.f. Zasada spójności systemu prawa przy uwzględnieniu identyczności ww. pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa cywilnego wręcz wymaga, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowania "przynajmniej" wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do prawa cywilnego. W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a p.d.f. nie uregulowano bowiem wszystkich warunków zwolnienia podatkowego Wykładnię tę wzmacniałaby - jak trafnie podniesiono w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10 - treść art. 2 ust. 1 pkt 4 p.d.f., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu, w myśl art. 48 k.c. i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, w świetle art. 47 § 1 k.c., to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (art. 2 ust. 1 pkt 4 p.d.f.- jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - objęty zakresem obowiązywania pdof i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie, natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem. Takie odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) p.d.f. oparte na wykładni językowej, tj. na ścisłym rozumieniu pojęcia "budynku mieszkalnego" prowadziłoby do konsekwencji niemożliwych do zaakceptowania, bowiem czyniłoby z analizowanej ulgi podatkowej "martwą" instytucję prawną. Uwzględnienie zatem wykładni systemowej wewnętrznej pdof (odwołanie do art. 21 ust. 21 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 p.d.f. a także dyrektywę wykładni funkcjonalnej – argument z konsekwencji (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 170) należało odejść od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) p.d.f., przyjmując, że ustawodawca nie wprowadza regulacji oderwanej w ramach autonomii prawa podatkowego od prawa cywilnego. Przyjęcie innej oceny prowadziłoby do wyżej wykazanego rezultatu absurdalnego. Powyższa wykładnia prawa uwzględnia pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dni 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, op. cit., Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.). Wykładnia systemowa i celowościowa dają zatem podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) p.d.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie wyłącznie przychód ze zbycia budynku. Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia "zbycie budynku mieszkalnego", pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Tym samym przyjęta przez NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10, wykładnia ww. przepisu oparta jest na zgodnych wynikach wykładni językowej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej (celowościowej), a tym samym zasługuje na pełną aprobatę. Sąd w składzie orzekającym mając na względzie art. 187 § 1 p.p.s.a. w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale, a tym samym uznaje za nieprawidłowe stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odnośnie braku możliwości zastosowania tzw. ulgi meldunkowej do przychodu uzyskanego ze zbycia udziału w gruncie. Z tego też powodu, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów powinien uwzględnić stanowisko prawne przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt. II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania w art. 200 tej ustawy.