I SA/Lu 848/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2019 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Lu 848/118 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania J. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: Firma "A" J. J., dalej: "podatnik", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] października 2017 r. w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi za październik 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 216.283 zł, i w tej kwocie do zwrotu na rachunek bankowy. Takie rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o ustalenia dokonane w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2013 r. oraz dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji na podstawie analizy zgromadzonego materiału przyjął, że wskazane przez podatnika transakcje sprzedaży podróżnym telefonów iPhone 5 z zastosowaniem procedury TAX FREE nie stanowią czynności, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: "ustawa o VAT"). Organ pierwszej instancji stwierdził także, że będące w posiadaniu podatnika dokumenty TAX FREE nie stanowią dowodu dokonania sprzedaży towaru podróżnym, nie spełniają zatem wymogów, o których mowa w art. 126 - 130 ustawy o VAT. Z tego względu podaną w deklaracji za październik 2013 r. wartość dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy o VAT, opodatkowanej według stawki 0%, pomniejszył o wartość netto dokonanych w tym miesiącu zwrotów z TAX FREE w łącznej kwocie 3.837,59 zł. Ponadto organ pierwszej instancji skorygował wykazaną w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. sprzedaż opodatkowaną wg stawki 23% w kwocie netto 146.645 zł; VAT 33.728 zł, poprzez jej zwiększenie o wartość dokonanych w październiku 2013 r. zwrotów z TAX FREE, dotyczących sprzedaży iPhonów w łącznej kwocie netto 3.837,59 zł; VAT 882,65 zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 5, art. 86 ust. 1 i 2 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103, art. 109, art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129 ustawy o VAT oraz art. 146, art. 147, art. 167, art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Podatnik stwierdził, że nie był świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego. Firm wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji ("B", "C", "D", E. , "F" LTD, "G" LTD, "H" LTD, "I" S.R.O., J. , "K" LTD, "L" i innych) nie zna i nie był ich kontrahentem. Podatnik zarzucił również, że działanie organu pierwszej instancji jest ukierunkowane na uprawdopodobnienie z góry postawionej tezy o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym. Ponadto, zdaniem podatnika, organ pierwszej instancji naruszył prawo strony do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, włączając do prowadzonego postępowania dowody w postaci przesłuchań świadków, uzyskane z prowadzonych przez inne organy postępowań, w których podatnik nie był stroną. W ocenie podatnika organ naruszył przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania, powołując się na decyzje wydane wobec firm np. "Ł", "M" [...] bez wskazania czy rozstrzygnięcia te są ostateczne. Ponadto, w ocenie podatnika, organ pierwszej instancji nie dopełnił obowiązku sporządzenia protokołu badania ksiąg oraz nie załatwił sprawy w terminie, a kontrolę i postępowanie podatkowe prowadził w sposób przewlekły. Podatnik wskazał, że jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających faktyczny wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, zatem przysługuje mu prawo do zastosowania stawki 0 % dla dokonanej dostawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności podał, że podatnik od 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem była hurtowa i detaliczna sprzedaż artykułów spożywczych, chemicznych, przemysłowych i elektrycznych. Od czerwca 2013 r. zajmował się również sprzedażą telefonów komórkowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku kontroli podatkowych ustalono, iż podatnik w październiku 2013 r. nie dokonał zakupu żadnych telefonów komórkowych, a w deklaracji VAT za ten okres rozliczył jedynie dokonany zwrot podatku podróżnym z tytułu sprzedaży dokonywanej w ramach procedury TAX FREE, w związku ze sprzedażą telefonów dokonaną w okresach wcześniejszych. W okresie od czerwca do sierpnia 2013 r. podatnik kupił bowiem 1.617 sztuk telefonów komórkowych iPhone na kwotę brutto 3.694.725 zł, z czego w czerwcu zakupił 425 szt. na kwotę netto: 806.330 zł (VAT: 185.456 zł), w lipcu 2013 r. 677 szt. na kwotę netto: 1.242.215 zł (VAT: 285.709 zł), a w sierpniu 2013 r. 515 szt. na kwotę netto: 955.300 zł (VAT: 219.715 zł). Wszystkie telefony zostały sprzedane podróżnym w ramach procedury TAX FREE. Dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. zakończone zostało wydaniem w stosunku do podatnika decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, utrzymanych następnie w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że podatnik uczestniczył w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Ustalono następujące łańcuchy wystawiania faktur z udziałem podatnika, mające związek z zakwestionowanym podatnikowi obrotem sprzętem elektronicznym w systemie TAX FREE w okresie od czerwca do października 2013 r.: - w czerwcu 2013 r.: "E" > "C" > "B" > "M" lub "N" > firma podatnika > TAX FREE, - w lipcu 2013 r.: "E" > "C" > "B" > "M", "N" lub "Ł" > firma podatnika > TAX FREE, - w sierpniu 2013 r.: I. "C" > "B" > "M" > firma podatnika > TAX FREE, II. "G" > "C" > "B" > "Ł" > firma podatnika > TAX FREE. W toku postępowania w stosunku do transakcji poszczególnych kontrahentów podatnika na poszczególnych etapach łańcucha dostaw ustalono następujące okoliczności faktyczne: W stosunku do P.H.U. "N" E. S., bezpośredniego kontrahenta podatnika, czynności sprawdzające potwierdziły zakup od tego kontrahenta przez podatnika w czerwcu i lipcu 2013 r. telefonów iPhone 5 16GB na wartość brutto 831.555 zł. W sierpniu 2013 r. podatnik nie dokonał nabyć telefonów od tego kontrahenta. Wystawione przez wskazany podmiot faktury zostały przez niego ujęte w rejestrze dostaw, a wynikające z nich należności zostały uiszczone w formie przelewu bankowego. Telefony komórkowe ujęte przez "N" w fakturach VAT wystawionych na rzecz podatnika zostały zakupione od firmy "B". Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2015 r., następnie utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] zmieniono rozliczenie P.H.U. "N" E. S. w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2012 r. do października 2013 r. oraz określono kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od lutego 2013 r. do października 2013 r. W decyzji tej stwierdzono, że E. S. zawierając transakcje handlowe, których przedmiotem były telefony komórkowe, świadomie i aktywnie uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik", uzyskując korzyści podatkowe, zaś wykazana przez ten podmiot sprzedaż telefonów komórkowych nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych, czyli czynności, które rodzą obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ustawy o VAT. W zidentyfikowanym łańcuchu dostaw pełniła rolę bufora. Stwierdzono także, że E. S. obniżając kwotę podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez m.in. "B" naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W stosunku do P.H.U. "M" P. N., bezpośredniego kontrahenta podatnika w czerwcu, lipcu i sierpniu 2013 r., właściwy organ ustalił, że sporne faktury mające dokumentować sprzedaż podatnikowi telefonów iPhone 5 16GB black i white UK na wartość brutto 1.443.282 zł, zostały w całości ujęte w rejestrze dostaw. Ustalono przy tym, że te telefony komórkowe zostały zakupione w firmie "B". Postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. zakończone zostało wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, odpowiednio w dniach 30 grudnia 2015 r. i 4 marca 2016 r., z których wynika, że firma P.H.U. "M" P. N. świadomie i aktywnie uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik", jedynym celem "transakcji" zawieranych z dostawcami, m.in. "B" i odbiorcami było uzyskanie korzyści podatkowej - zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. P. N. nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, nie działał w dobrej wierze ani nie dochował należytej staranności. Faktury zakupu telefonów komórkowych wykorzystane zostały w łańcuchach oszukańczych transakcji, w których P. N. pełnił rolę bufora. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy powyższe decyzje, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokami z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 574/17 oraz I SA/Lu 575/17, oddalił skargi złożone na decyzje wydane przez organ odwoławczy. Ponadto postępowania kontrolne za miesiące: marzec, kwiecień, maj 2013 r., prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zostały zakończone wydaniem decyzji, które również zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargi złożone na powyższe rozstrzygnięcia oddalił (wyroki: z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt: I SA/Lu 507/17, I SA/Lu 508/17, I SA/Lu 509/17 oraz z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 574/17). W stosunku do spółki "Ł", bezpośredniego kontrahenta podatnika w lipcu oraz sierpniu 2013 r. właściwy organ ustalił, że sporne faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz podatnika zostały w całości ujęte w rejestrze dostaw oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7. Ustalono przy tym, że telefony komórkowe ujęte w fakturach wystawionych na rzecz podatnika zostały przez spółkę "Ł" zakupione w "B". Postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2013 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, zostało zakończone wydaniem przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] stycznia 2018 r. W powyższej decyzji organ uznał, że "Ł" świadomie uczestniczył w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług, faktury zarówno po stronie dostaw przez "Ł", jak i po stronie nabyć przez jej kontrahentów, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych a rola "Ł" sprowadzała się do wydłużenia łańcucha dostaw. W stosunku do "B", dostawcy do firm: "N", "M" i "Ł" organ ustalił, że współpracę handlową z tą firmą E. S., właścicielka "N", nawiązała poprzez pracownika K. M. internetowo lub telefonicznie. E. S. powoływała się na kontakt z "panią A. ", która wysyłała oferty asortymentowe, cenowe, nadzorowała płatności, kontaktowała się w zakresie sprzedaży towaru - w propozycjach określała model, ilość sztuk i cenę. E. S. przyznała przy tym, że nie miała pewności, czy dostawca towaru nie będzie chciał jej oszukać. Majątku dostawcy nie sprawdzała. W tamtym czasie miała zapewnienie swoich pracowników i zapewnienie "pani A. " ze strony "B", że jest to uczciwa firma. Także P. N., właściciel "M", nie podejmował odpowiednich czynności, mających na celu rzetelnie zweryfikowanie wiarygodności dostawcy, nie miał również wiedzy, kto sprowadzał telefony do Polski. Z właścicielem firmy "B" spotkał się w W. i omówił warunki współpracy: alokację towaru, płatność, zwolnienie i odbiór z magazynu prowadzonego przez spółkę "L". Firmy nawiązały współpracę przez Internet. Pracownik "M" B. S. zeznał, że pierwszy kontakt ze spółką "B" nawiązał w styczniu 2013 r., głównie dzięki wcześniejszym kontaktom z A. M., zatrudnioną w 2012 r. w spółce "O", od której także kupował telefony. Od 2013 r. A. M. pracowała w spółce "B". Ustalono, że "O" uczestniczyła w transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych, a postępowanie kontrolne przeprowadzone w stosunku do tego podmiotu zakończyło się wydaniem decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT. W dniu 22 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał wobec "B" decyzję w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. Z decyzji tej wynika, że spółka "B" brała udział w łańcuchu dostaw, który został utworzony w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. W tym łańcuchu pełniła rolę bufora, a jej zadaniem było skrupulatne wypełnianie wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczaniem podatku, wydłużenie łańcucha dostaw, aby zwiększyć dystans pomiędzy znikającym podatnikiem, a brokerem i utrudnić udowodnienie oszustwa karuzelowego. Faktury wystawione dla "Ł", "N" i "M" [...] są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka "B" posiada w swojej dokumentacji księgowej kopie faktur VAT wystawionych na rzecz "N", "Ł" i "M". Towary będące przedmiotem obrotu (telefony) były przechowywane w magazynach spółki "L", gdzie wystawiano dokumenty magazynowe WZ i PZ. Korespondencję e-mail dotyczącą przekazania przez "B" towarów do magazynów spółki "L" wysyłała osoba podająca się za M. G. na skrzynkę pracowników spółki "L" - D. Z. lub M. K.. M. G. (od maja 2012 r. jedyny udziałowiec spółki "B" i prezes jej zarządu) podczas przesłuchania przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii zeznał, że kupił firmę gotową do sprzedaży za bardzo niski wkład inwestycyjny. Handlował laptopami i telefonami komórkowymi, także w Polsce. Najpierw otrzymywał płatność od swojego klienta, a następnie płacił swojemu dostawcy. Zawsze kontaktował się z klientami oraz dostawcami za pośrednictwem e-maili. Wszystkie kontakty były nieformalne, wszystkie warunki były ustalane na fakturach, nie było umów. Przesłuchiwany nie był w stanie udostępnić organom żadnej dokumentacji. Zeznał natomiast, że dostawca wydawał towary na jego rzecz, a poprzez przesyłane noty informował spółkę "L" o wydaniu towaru, podczas gdy towary stale były przechowywane w magazynach spółki "L". Nie zatrudniał żadnych pracowników. Dostawcą towarów dla "B", które były następnie przedmiotem fakturowania na rzecz "Ł", "N" oraz "M" była "C" Sp. z o.o. Wszystkie udziały w tej spółce, o łącznej wartości [...] zł, objęła "P" Sp. z o.o., a do reprezentowania tej spółki został upoważniony prezes jej zarządu G. M.. W maju 2013 r. udziały w "P" oraz stanowisko prezesa zarządu objął S. S. S.. W stosunku do spółki "C" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r., określającą do zapłaty kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od czerwca do września 2013 r., co związane było z wystawieniem przez tę spółkę "pustych" faktur. W toku postępowania ustalono, że wskazana spółka została wpisana do rejestru podatników VAT w kwietniu 2013 r., a w grudniu 2013 r. została z niego wykreślona, brak było jakiegokolwiek kontaktu ze spółką, pod adresem zgłoszonym w KRS spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, korzystała jedynie z usług mającego tam swoją siedzibę wirtualnego biura, księgi rachunkowe "C" prowadziło biuro rachunkowe, które rozwiązało umowę ze spółką z dniem 16 stycznia 2014 r. z powodu braku z nią kontaktu. Spółka "C" korzystała z usług spółki "L", w której dzierżawiła powierzchnie magazynowe wg dyspozycji wydawanych e-mailem, bez zawierania pisemnych umów. Z faktur VAT wynikało, że spółka "C" w II i III kwartale nabyła towary od spółki "E". Faktury wykazała w rejestrze nabyć i deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r., jednak z analizy rachunków bankowych spółki "C" wynikał brak płatności na rzecz "E". Natomiast pomimo braku w dokumentacji faktur wystawionych przez podmioty zagraniczne, z historii rachunków bankowych wynikają obciążenia na rzecz "G" LTD, "H" LTD, "I" s.r.o., "F" LIMITED, "J", "K" LTD. "C" wpłaciła zobowiązanie podatkowe z odsetkami wynikające z korekty deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 r., natomiast nie wpłaciła kwoty zobowiązania wynikającej z deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r. oraz nie złożyła zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. W ocenie właściwego organu podatkowego "C" nie była podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, a jedynie stwarzała pozory takiej działalności - pełniła rolę "bufora", wystawiając faktury krajowe umożliwiające kolejnym podmiotom z łańcuchów dostaw, w tym spółce "B", odliczanie podatku naliczonego od podatku należnego. Właściwe organy podatkowe ustaliły, że "E", od której "C" miała nabyć telefony, w II i III kwartale 2013 r. nie wykonywała czynności opodatkowanych, nie zadeklarowała w ogóle obrotu, nie prowadziła rejestrów podatkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. wydał decyzję, w której określił do zapłaty kwotę, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r. Jak już wyżej zaznaczono, podmioty biorące udział w łańcuchach dostaw telefonów komórkowych korzystały z powierzchni magazynowych spółki "L". Pracownicy tej firmy, przesłuchani w charakterze świadków, szczegółowo opisali procedury przyjęcia i wydania towaru z magazynu. Z ich zeznań wynika m.in., że firmy związane z handlem elektroniką same zgłaszały się za pośrednictwem Internetu. Kontakt z nimi odbywał się wyłącznie za pośrednictwem e-maila, nie były z nimi zawierane umowy pisemne o świadczenie usług. Towary podczas przechowywania w magazynie kilkakrotnie zmieniały właścicieli. Zdarzały się przypadki, że w kartonach, w których miały znajdować się iPhony, w rzeczywistości była niemiecka czekolada lub zamiast konsol do gry – były materiały budowlane. Większość świadków potwierdzała fakt powtórnego przyjmowania towarów, które były już wcześniej w magazynie spółki oraz zrywania wcześniej umieszczonych na towarze taśm "L" i naklejania w ich miejsce przezroczystych. Na podstawie dokumentów magazynowych PZ i WZ sporządzanych przez spółkę "L" ustalono, że w odniesieniu do każdej partii towaru miało miejsce kilka alokacji, w wyniku których bez przemieszczania towarów w ciągu kilku dni zmieniał się ich dysponent. Jedynym dokumentem świadczącym o zmianie właściciela były sporządzone dokumenty PZ i WZ. Wszystkie telefony, zakupione na podstawie spornych faktur podatnik zadeklarował następnie jako sprzedane podróżnym w systemie TAX FREE. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organowi przyjąć, że pracownicy firmy podatnika: M. S., P. Z., A. D., M. T. i D. O. w rzeczywistości nie dokonywali sprzedaży telefonów iPhone na rzecz podróżnych, lecz tylko wypisywali dokumenty TAX FREE (np. na podstawie danych widniejących na otrzymywanych kartkach). Z ich zeznań wynika, że nie widzieli żadnych telefonów w sklepie ani w magazynie, nie były one wystawiane na sprzedaż, nie wydawali telefonów ani też nie pobierali za nie pieniędzy, nie wiedzieli skąd podróżni mieliby mieć wiedzę o oferowanych przez firmę podatnika telefonach. Organ odwoławczy mając na uwadze ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym, w szczególności daty wystawienia dokumentów TAX FREE ujętych w rejestrze zwrotów podatku za wrzesień i październik 2013 r., daty i czas wystawienia dołączonych do nich paragonów, daty dokonania zwrotu podatku z dokumentów TAX FREE, daty i czas przyjazdów i wyjazdów podróżnych – wykazywanych jako nabywcy iPhonów po zakup telefonów i po zwrot podatku stwierdził, że części podróżnych, którzy wg dokumentu TAX FREE nabyli telefony komórkowe nie było w Polsce w datach zakupu telefonów, w dacie wywozu towaru poza terytorium kraju, jak również w dacie zwrotu podatku. Stwierdzono również przypadki, w których dokumenty imienne TAX FREE drukowane były w innym dniu niż dołączony do nich paragon fiskalny. Z kolei podróżni: R. V. i P. A., którzy byli w Polsce zarówno w datach zakupu, zwrotu i wywozu iPhonów, a także przekraczali granicę polsko-białoruską w czasie zbliżonym do czasu wywozu towarów, widniejącym w rejestrze R-30 prowadzonym przez Urząd Celny to osoby, które wg zeznań pracowników współorganizowały cały proceder handlu telefonami. Powyższe okoliczności, tj. nieobecność podróżnych w datach wystawienia paragonów i dokumentów TAX FREE oraz w datach zwrotów VAT z dokumentów TAX FREE, wraz ze spójnymi zeznaniami pracowników firmy podatnika w zakresie sprzedaży spornych telefonów świadczą o tym, że osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE, dotyczących sprzedaży iPhonów, nie były ich faktycznymi nabywcami, a jedynie ewentualnie użyczyły swoich danych osobowych i przewiozły towar przez granicę. Teza, że dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów znajduje także potwierdzenie w zeznaniach 17 świadków - obywateli Republiki Białorusi, którzy mieli rzekomo nabywać na terenie B. telefony marki iPhone 5 (w tym od podatnika). Wszyscy przesłuchani świadkowie zaprzeczyli jakoby mieli dokonywać zakupów telefonów komórkowych. Organ odwoławczy wskazał następnie, że transakcji służącej dokonaniu oszustwa podatkowego nie można przypisać przymiotu rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie służy ona celom gospodarczym, a przestępczym, niezależnie od fizycznego istnienia towaru, jego magazynowania i przewozu. Zebrany materiał dowodowy wskazuje zatem, że transakcje obrotu telefonami iPhone nie zostały przez podatnika dokonane, pomimo że towar fizycznie występował. Niewystarczającym jest bowiem wykazanie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u wystawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, doszło do nabycia tego towaru. Fikcyjność transakcji polega na tym, że firma podatnika była uczestnikiem karuzeli podatkowej, a dokonywane transakcje służyły wyłudzeniu podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego brak było przy tym podstaw do uznania, że podatnik nie wiedział, czy też nie mógł się wiedzieć, iż dokonuje transakcji z naruszeniem elementarnych zasad dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach transakcji mających celu dokonanie oszustwa podatkowego. Wobec tego nie jest naruszeniem zasady neutralności podatkowej, odebranie podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w spornych fakturach za miesiące poprzedzające rozliczenie objęte niniejszym postępowaniem, tj. za czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r., co zostało rozstrzygnięte decyzjami wydanymi za te okresy zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego, faktury dokumentujące zakup telefonów przez podatnika nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Wszystkie przeprowadzone w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. W konsekwencji brak było również podstaw do uznania wykazywanych przez podatnika transakcji sprzedaży tych telefonów za dostawy wykonywane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością akceptowaną przez dyrektywę 2006/112/WE. Organ odwoławczy podkreślił, że paragony z kasy rejestrującej oraz dokumenty, na podstawie których dokonano sprzedaży telefonów iPhone podróżnym we wrześniu 2013 r., faktycznie nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji - sprzedaż tych telefonów nie nastąpiła w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, lecz jedynie w celu uprawdopodobnienia transakcji występujących w łańcuchu dostaw, prowadzących do wyłudzenia podatku. Z tego względu wykazaną w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. wartość dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy o VAT, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo organ pierwszej instancji pomniejszył o wartość netto dokonanego w październiku 2013 r. zwrotu z TAX FREE o kwotę 3.873,59 zł. Natomiast wykazana w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. sprzedaż opodatkowana wg stawki 23% w kwocie netto 146.645,00 zł i podatek w wysokości 33.728 zł - podlegają zwiększeniu o wartość dokonanych w październiku 2013 r. zwrotów z TAX FREE dotyczących telefonów iPhone, o kwoty odpowiednio: netto 3.837,59 zł i podatek 882,65 zł. Kwoty te zmniejszały zadeklarowane przez podatnika wartości netto sprzedaży opodatkowanej i podatku należnego za wrzesień 2013 r. Zmiana rozliczenia podatku za październik 2013 r., poza ww. korektą wartości sprzedaży i podatku należnego, jest konsekwencją zmiany rozliczenia za wrzesień 2013 r. W decyzji z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.321 zł. Kwota nadwyżki z rozliczenia za wrzesień 2013 r. w tej wysokości została uwzględniona w rozliczeniu za październik 2013 r. Odnosząc się do zarzutów braku bezpośredniego przesłuchania świadków, a jedynie włączenia do akt sprawy ich zeznań złożonych w ramach innych postępowań, organ odwoławczy wskazał, że jest to działanie zgodne z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej. Korzystanie z takich zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Podobnie za niezasadny uznał organ zarzut braku udziału strony w czynnościach dokonywanych wobec podmiotów trzecich. Podkreślił, że strona miała zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się co do każdego dowodu włączonego do sprawy. Zwrócił też uwagę, że zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w protokole kontroli są zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg, jak to ma miejsce w sprawie, nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie podatkowe prowadzone było z respektowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej - zaufania obywateli do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 99 ust. 12 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza wniosek co do nierzetelności prowadzonego przez stronę rejestru sprzedaży za październik 2013 r. w kwestionowanym zakresie. W tych okolicznościach sprawy, organ podatkowy miał nie tylko prawo, ale obowiązek zmienić stronie rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Taki obowiązek nakłada na organ podatkowy art. 120 w powiązaniu z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ zmienił stronie rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. zgodnie z treścią dokonanych ustaleń w zakresie podatku należnego z tytułu zarejestrowanych transakcji kupna-sprzedaży spornych telefonów iPhone 5 oraz uwzględnił kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca, określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2017 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą, zarzucając naruszenie następujących przepisów: - art. 99 ust.12 w zw. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie przez co z kolei został naruszony art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. art. 86 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, który jest sprzeczny z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i neutralnością podatku od towarów i usług, niesłusznie pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 103 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, mimo iż w postępowaniu nie udowodniono, aby faktury VAT wystawione przez "N", "M" oraz "Ł" stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 i art. 169 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pozbawienie działającego w dobrej wierze podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zgodne z zasadą neutralności VAT; - art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 183 dyrektywy 2006/112/WE poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od dnia złożenia deklaracji VAT-7 co wpływa na neutralność VAT; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167, 168 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niezastosowanie, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego; - art. 5 i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez bezpodstawne pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu telefonów przez co naruszono zasadę neutralności podatku VAT; - naruszenie art. 129 w zw. z art. 127 i art. 128 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do zastosowania 0% stawki VAT, pomimo spełnienia wszystkich warunków wymienionych w tych przepisach będących podstawą zastosowania takiej stawki; - naruszenie art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129 ustawy o VAT w zw. z art. 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 dyrektywy 2006/112/WE, który niezasadnie pozbawia podatnika zwolnienia dla prawa do zastosowania stawki 0% za wywóz towaru poza terytorium wspólnoty przez nabywcę; - art. 109 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 3 pkt. 4 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, to jest nieuprawnione przyjęcie nierzetelności ewidencji zakupu i sprzedaży; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; - art. 122 Ordynacji podatkowej, to jest zasady prawdy obiektywnej (materialnej), która nakazuje organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - art. 191 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, mające wpływ na ostateczne jej rozstrzygnięcie, tj. przez przyjęcie za udowodnione na podstawie dowodów zebranych w sprawie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak też przez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, skutkujące przyznaniem większej mocy dowodowej dowodom zebranym w innych postępowaniach kontrolnych, automatycznym przyjęciu przez organ, iż nierzetelność kontrahenta skarżącego przemawia za nierzetelnością samego skarżącego; - art. 122, art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie się na materiale dowodowym i ustaleniach zgromadzonych w toku innych postępowań w postaci przesłuchań świadków powołanych w tych postępowaniach, pomimo braku obiektywnych przeszkód do przeprowadzenia dowodów w niniejszym postępowaniu i oparcie się na dowodach pośrednich zebranych w innych sprawach w zastępstwie dowodów bezpośrednich oraz na nieuprawnionych domniemaniach o niewykonaniu dostawy towarów przez firmę "N", "M" i o złej wierze skarżącego; - art. 139 Ordynacji podatkowej w zw. 121 i art. 125 tej ustawy, poprzez błędne czynności rzekomo zmierzające do załatwienia sprawy; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu wniesionej skargi argumentowano, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonywający, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od faktur wystawionych przez jego kontrahentów, a jego działanie miało na celu obejście przepisów ustawy o VAT. Przede wszystkim brak jest podstaw do uznania, że skarżący w sposób świadomy brał czynny udział w karuzelowym wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Podatnik nie znał i nie zna wymienionych w decyzji firm (uczestników łańcucha karuzelowego) – tym bardziej nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie. Nie znają, nie kojarzą firmy podatnika również pracownicy spółki "L", przy czym, co według skarżącego istotne, potwierdzili oni istnienie towaru na magazynie. Organy tymczasem wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika. Dołączając zaś materiały z innych postępowań, ograniczyły w sposób znaczący udział skarżącego w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Niezrozumiałym dla skarżącego jest też przesłuchanie tylko 7 z 15 pracowników jego firmy, poza tym niektórzy świadkowie to byli pracownicy. Według niego, już sam sposób prowadzenia przesłuchania sugerował odpowiedzi świadków. Mimo wszystko z zeznań wynikało, że niektórzy z nich widzieli telefony. Skarżący podnosił też, że "N" to podmiot znany na rynku lokalnym, prowadzący działalność gospodarczą od 2002 r., był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, co nie wzbudzało podejrzeń skarżącego w odniesieniu do jego wiarygodności. Podobnie "M" to podmiot znany na rynku lokalnym, prowadzący działalność gospodarczą od 2011 r., był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, zatem brak było podstaw do kwestionowania wiarygodności tego podmiotu. Spółka "Ł" w 2013 r. również była czynnym podatnikiem VAT, a zakup towaru od tego podmiotu został potwierdzony w dokumentach źródłowych sprzedawcy i wykazany w deklaracji VAT. Zdaniem skarżącego organy dowolnie pominęły też okoliczność, że białoruska administracja celna potwierdziła nabycie telefonów, a część kontrolowanych podróżnych potwierdzała zakup telefonów – m.in. od skarżącego. Skarżący zwracał też uwagę, że organy podatkowe nie załatwiły sprawy bez zbędnej zwłoki, działały przewlekle, a działania podejmowane przez organy były pozorne, nieefektywne. Dodatkowo, przedłużając termin zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. organ doprowadza do sytuacji, że zwrot podatku ulegnie przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś sformułowane w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale zgromadzonym przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny stanowiska organów podatkowych, które uznały, że dokumenty, na podstawie których wykazano w firmie podatnika sprzedaż telefonów komórkowych i zwrot podatku od towarów i usług podróżnym w październiku 2013 r. faktycznie nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Sprzedaż i zwrot podatku nie nastąpiła bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei zdaniem skarżącego postępowanie podatkowe, w efekcie którego została wydana zaskarżona decyzja zostało przeprowadzone z naruszeniem m.in. norm prawa procesowego określonych w art. 121 § 1, 122, 180, 187 §1, 190, 191 i 192 Ordynacji podatkowej (aktualny Dz.U z 2018 r. poz. 800 ze zm.) poprzez niewywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a wydane rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta administracyjne, jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zebrane w sprawie dowody, gromadzone na znacznej przestrzeni czasowej, poprzez sięganie również do materiałów z postępowań toczących się z udziałem innych podatników, były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Zebrany materiał dowodowy został natomiast poddany właściwej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że faktury wystawione przez "N", "M" i "Ł", które miały dokumentować dokonywane na rzecz skarżącego dostawy towarów, które zostały następnie sprzedane podróżnym w systemie TAX FREE, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W całości przy tym Sąd podziela dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz ocenę, jakiej poddane zostały zebrane dowody. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, zaś stanowisko skarżącego pozostaje w tym zakresie wyłącznie polemiczne. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe, oprócz dowodów zebranych bezpośrednio w sprawie, wykorzystały również dowody zebrane w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec "N", "M| i spółki "Ł", a także innych podmiotów biorących udział w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, tj. "B", "C" oraz "E". Były to nie tylko decyzje podatkowe wydane wobec tych podmiotów na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ale też materiały, do których rzeczowo odniósł się organ prowadzący niniejsze postępowanie (np. zeznania świadków złożone w toku tych postępowań). W związku z zarzutami skargi należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości. Stan faktyczny sprawy może zostać natomiast ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z jego treścią dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodu, który został przeprowadzony w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym na równi z innymi dowodami. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają, tak jak i pozostałe dowody swobodnej ocenie. Skarżący, co należy podkreślić, nie był pozbawiony możliwości zapoznania się z zebranym materiałem i zgłoszenia do niego uwag. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 123 § 1, statuującego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Takie prawo zostało skarżącemu zagwarantowane zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. W toku postępowania skarżący konsekwentnie polemizował z organem, że nie udowodnił on w sposób zgodny z regułami procedury podatkowej, iżby faktury wystawione przez "M" [...], "N" i "Ł" nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru ujętego w ich treści. Poza tym nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, w których firma podatnika nie występowała i o których skarżący nie wiedział (pomimo, iż sprawdzał wiarygodność swoich kontrahentów w dostępny mu sposób), nie mogą negatywnie skutkować dla oceny rzetelności transakcji dokonywanych przez podatnika i nie mogą mieć wpływu na zakres jego praw i obowiązków podatkowych. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów wskazać należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc w jej ramach do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów oraz sprzedaży towarów podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE, które to transakcje pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby – z formalnego punktu widzenia - były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji dokonywanych w obrębie łańcucha karuzelowego handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym wykorzystywany bywa towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, a przy tym jest on dostatecznie wartościowy, żeby z jego wykorzystaniem mogło dojść do maksymalizacji uzyskiwanych zwrotów podatku (np. elektronika, telefony komórkowe, paliwa, złom). Oszustwo karuzelowe polega na uzyskaniu przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu łańcucha transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści na jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego podatku, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. "brokera", zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów podatku od wartości dodanej, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towary lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku, i zbywa je z uwzględnieniem podatku, nie przekazując podatku należnego właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego podatnika" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację podatkową i nigdy podatku nie odprowadzić (por. D. Pauch, Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej, Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska, Lublin – Polonia 2016 r.). Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od znikającego podatnika i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle w charakterze bufora występuje więcej niż jedna firma. Umiejscowienie bufora pomiędzy znikającym podatnikiem, a brokerem ma na celu zatarcie powiązań pomiędzy tymi uczestnikami łańcucha transakcji. Głównym celem przeprowadzenia transakcji krajowych pomiędzy buforami jest utrudnianie wykrycia procederu, zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, czerpiącym zyski, a organizatorem łańcucha transakcji. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot podatku naliczonego od zakupów, który nie został jednak zapłacony przez znikającego podatnika. Broker jest zarejestrowany w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik. W oszustwie karuzeli podatkowej część podmiotów w niej uczestniczących nie prowadząc działalności gospodarczej jedynie ją pozoruje, aby podmiotowi, który uzyskuje zwrot niezapłaconego wcześniej podatku (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2148/16). Ze względu na wskazany charakter i cel powiązań w ramach łańcucha transakcji karuzelowych nie budzi wątpliwości Sądu, że dla ustalenia stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie niezbędne było zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem był skarżący, ale także konieczne było dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji. Ustalone w niniejszej sprawie łańcuchy transakcji, których przedmiotem był sprzęt elektroniczny (telefony komórkowe) w pełni odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków (w tym pracowników skarżącego), a także skarżącego oraz włączonych do niniejszego postępowania kserokopii decyzji wydanych wobec podmiotów, będących uczestnikami transakcji w zidentyfikowanych w toku postępowania łańcuchach dostaw, a mianowicie decyzji wystawionych wobec zarówno bezpośrednich dostawców skarżącego: "M", "N" i "Ł" oraz wobec podmiotów – ogniw łańcucha transakcji na wcześniejszych etapach obrotu (czyli dostawców do firm "M":, "N" i "Ł", tj. decyzji z [...] grudnia 2015 r. wobec "B", z [...] grudnia 2014 r. wobec "C" oraz z [...] czerwca 2015 r. wobec "E". Zdaniem Sądu materiały te pozwalały na jednoznaczne ustalenie, że faktury stwierdzające nabycie towarów, następnie sprzedanych przez skarżącego podróżnym w systemie TAX FREE nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W szczególności ustalono, że poza fakturami VAT i niekompletnymi dokumentami WZ skarżący nie był w stanie wylegitymować się jakimikolwiek innymi dowodami księgowymi, potwierdzającymi faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, nie okazał jakichkolwiek umów, ofert handlowych oraz dokumentów związanych z ubezpieczeniem wartościowego przecież towaru. Nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących transportu towaru, nie wiadomo też było, kto i w jaki sposób negocjował warunki umów z kontrahentami, kto konkretnie w imieniu firmy skarżącego odpowiadał za realizację kontraktów, za dobór partnerów handlowych. W toku postępowania, w ocenie Sądu trafnie, ustalono, że występujące w wyżej opisanych łańcuchach podmioty pełniły określone role: "znikającego podatnika"- "E", "bufora"- "C", "B", "M", "N" oraz "Ł", natomiast rolę "brokera"- firma skarżącego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że spółka "E" nie uczestniczyła w realnym obrocie gospodarczym. Wprowadzała natomiast do obrotu faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych (spółka nie zadeklarowała obrotu za II i III kwartał 2013 r.). Podobnie działała spółka "C" – podmiot pełniący rolę "bufora", odnotowując jedynie na koncie wielomilionowe transfery środków pieniężnych na rzecz podmiotów cypryjskich i czeskich (bez dowodów potwierdzających ich zasadność i bez związku z działalnością). Podobna sytuacja dotyczyła spółki "B", pełniącej rolę "bufora" wydłużającego łańcuch dostaw – firma z łączną wartością udziałów [...] zł, wystawiająca na rzecz dostawców skarżącego – "M", "N" i "Ł" - faktury VAT o wartości łącznej kilku milionów złotych i prowadząca handel pomiędzy styczniem, a wrześniem 2013 r. Spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, wynajmowała jedynie lokal mający jej służyć jako biuro. Przeprowadzone w stosunku do "M" postępowanie kontrolne wykazało, że w ramach opisywanych transakcji nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług. W transakcjach tych była jednym z wielu ogniw, które wydłużały łańcuch obrotu i tym samym utrudniały ustalenie przebiegu dokonywanych w jago ramach transakcji. Właściwy organ podatkowy ustalił, że jest to firma zajmująca lokal w piwnicy sklepu z materiałami budowlanymi na obrzeżach miasta, nie posiadająca własnej strony internetowej, nie reklamująca się, osoby pracujące tym budynku nic nie wiedziały o istnieniu takiej firmy. Udział Pawla Nichyparuka, właściciela firmy "M", w transakcjach obrotu telefonami był świadomy i wiązał się z osiąganiem korzyści, które wynikały z faktur wystawianych na jej rzecz, generujących kwoty podatku zmniejszające podatek należny, bądź zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Firma "N" w ramach opisywanych transakcji także nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych. W transakcjach tych była jednym z wielu ogniw, które wydłużały łańcuch obrotu telefonami komórkowymi. Udział właścicielki tej firmy E. S. w transakcjach łańcuchowych nakierowanych na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług był świadomy i wiązał się z osiąganiem korzyści, wynikających z faktur wystawianych na jej rzecz, generujących kwoty podatku zmniejszające podatek należny, bądź zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które były tym większe im wyższy był obrót tymi towarami. Zauważyć należy, że E. S. była podmiotem funkcjonującym od lat na rynku handlu elektroniką, jednak w oficjalnej ofercie swojej firmy nie posiadała telefonów Apple. Również spółka "Ł", jak wynika z ustaleń właściwych organów, nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Właściwy organ ustalił, że telefony zostały przez "Ł" zakupione od firmy "B", nie prowadzącej żadnej działalności gospodarczej. Faktury wystawione zarówno po stronie nabyć przez kontrahentów spółki, jak i po stronie dostaw dokonanych przez spółkę, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności, w jakich przeprowadzone były czynności mające na celu pozorowanie faktycznej sprzedaży telefonów, wskazują na obrót fikcyjnymi fakturami w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, a rola "Ł". z o.o. sprowadzała się do wydłużenia łańcucha dostaw. Nadto zasadnie organ zwrócił uwagę na szybkość przeprowadzania transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami. Często zakup i sprzedaż odbywały się w tym samym dniu, natychmiast po zakupie i sprzedaży realizowane też były płatności. Charakterystyczne jest też w tym przypadku, że skarżący dokonywał transakcji zakupu telefonów komórkowych w tzw. "zamkniętym kręgu kontrahentów", korzystających z tego samego magazynu, a przy tym podmiotów, których działalność została uznana w toku przeprowadzonych odpowiednich kontroli i postępowań kontrolnych za fikcyjną. Ustaleń powyższych dokonały organy podatkowe w oparciu o dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu oraz w oparciu o materiał z decyzji dotyczących wskazanych wyżej podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu karuzelowego, włączony do niniejszego postępowania. Wobec rzetelnych, obszernych i szczegółowych ustaleń dokonanych przez organy w zakresie faktycznej działalności firm występujących w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji telefonami, trudno byłoby ogólnikowe, gołosłowne stwierdzenia skarżącego, polegające jedynie na negowaniu dokonanych ustaleń, przeciwstawić logicznym i udokumentowanym wywodom organu. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący mógł wiedzieć i wiedział, że zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie. Zauważyć należy, że pomimo wiedzy, iż telefony są produkowane za granicą, skarżący nie podjął żadnych prób sprawdzenia źródła pochodzenia towaru nabywanego od poprzedniego uczestnika łańcucha transakcji. Powinien zatem zdawać sobie sprawę, że zakup telefonów iPhone od podmiotu niebędącego przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującego się w ich sprzedaży, a następnie ich dalsza sprzedaż, wiążą się z dużym ryzykiem co do legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. W ocenie Sądu, słusznie w toku postępowania podatkowego przyjęto, że działania skarżącego były nietypowe dla reguł zwyczajnej, legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez skarżącego określonej roli w analizowanym łańcuchu transakcji nie można nie zauważyć, że nie był on zainteresowany jakością, warunkami gwarancji i serwisu dla towaru o znacznej przecież wartości, skarżący nie weryfikował nr IMEI telefonów ani numerów seryjnych innych towarów. Reasumując, w świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe schematu, w oparciu o który funkcjonowały zidentyfikowane łańcuchy transakcji, zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści, wynikających z nienależnego zwrotu podatku. W ocenie Sądu, poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie wskazują, że strona uczestniczyła w transakcjach o charakterze karuzeli podatkowej. Do cech omawianego procederu należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało, między innymi, na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodnić dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego, w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów w większości od małych podmiotów. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców dla zakupionego towaru, tj. konsumentów. Poszukując natomiast kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, nie przeprowadzano negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem tych transakcji jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług. Dodać trzeba, że obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Tymczasem z akt podatkowych ani z argumentacji skarżącego nie wynika, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczył się przez udziałem w transakcjach nakierowanych na wyłudzenie podatku przez zawarcie ramowych kontraktów o współpracy, czy też że badał pochodzenie kupowanego towaru. Przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów o wielotysięcznej wartości nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym. W realiach niniejszej sprawy nie sposób abstrahować od rozmiaru i wartości dostaw, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę obligowałyby do podwyższonej staranności. Tymczasem wszystkie opisane transakcje miały charakter odformalizowany. Jest to tym istotniejsze, że - jak już wskazano - przedmiotem transakcji był towar wrażliwy, często wykorzystywany w transakcjach karuzelowych. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za dostawę towarów można uznać jedynie takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które umożliwia nabywcy dysponowanie towarem jak właściciel. Podmioty działające w łańcuchu dostawców, poza nielicznymi wyjątkami, nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, nie posiadały żadnego zaplecza materialnego i pracowniczego, a ich przedstawiciele – często cudzoziemcy, nie przebywali na terytorium kraju i nie można było z nimi nawiązać kontaktu. Spółki te składały szczątkowe deklaracje podatkowe, w wykonaniu których zwykle nie rozliczały podatku. Posiadana przez nie dokumentacja księgowa nie pozwalała na odtworzenie pełnej historii transakcji. Fakturom VAT nie towarzyszyły związane z nimi dokumenty zapłaty. Przekazanie zapłaty nierzadko następowało na rzecz zupełnie nie związanych z opisanymi działaniami podmiotów zagranicznych. Nadto zeznania pracowników spółki "L", prowadzącej magazyn, jednoznacznie wskazują, że telefony będące przedmiotem obrotu krążyły pomiędzy podmiotami, ale wyłącznie wirtualnie, bowiem towar nie zmieniał nawet swego położenia w magazynie. Taki sposób działania w pełni wpisuje się w przedstawiony wyżej schemat karuzeli podatkowej. W tej sytuacji Sąd podziela w pełni stanowisko organów podatkowych, że faktury mające dokumentować nabycie telefonów, wykazanych następnie jako sprzedaż podróżnym w systemie TAX FREE miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego. W tych warunkach nie doszło do przeniesienia na skarżącego prawa do rozporządzania telefonami jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Podkreślić też trzeba, że organy podatkowe nie zaprzeczyły, że w magazynie spółki "L" zgromadzony był towar, który na etapie obrotu krajowego był przedmiotem alokacji i zwolnień na rzecz poszczególnych podmiotów – fakturowych nabywców. Podstawą zaskarżonej decyzji było natomiast przekonanie, że towar ten nie był przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego. Obrót z udziałem kilku podmiotów, mający odzwierciedlenie tylko w dokumentach magazynowych oraz fakturach, bez jednoczesnego przeniesienia posiadania towaru (poza ostatnim ogniwem), dokonany w czasie od jednego do kilku dni – zasadnie został uznany za pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej – w celu nadania wystawianym fakturom pozorów rzetelności. Zeznania pracowników spółki "L" pozwoliły wyjaśnić procedurę przyjmowania i wydawania telefonów z magazynu tej firmy, tworzenia dokumentacji magazynowej, weryfikacji towarów, procedury alokacji, obiegu towarów. Zeznania złożone przez pracowników tej spółki przede wszystkim dowodzą, że obrót telefonami odbywał się na odmiennych zasadach niż innym towarem. Opisują procedury przyjęcia i wydania telefonów z magazynu, obrazują proceder wielokrotnego tworzenia dokumentów Wz, Pz, które miały pozorować obrót tymi telefonami (towar przez cały czas znajdował się w tym samym miejscu, na tej samej półce), potwierdzają fakt powtórnego magazynowania telefonów, które wcześniej znajdowały się już w tym magazynie, a więc występowania przypadków powtórnego obrotu tym samym towarem. Powyższe zeznania dają zatem obraz specyfiki obrotu zakwestionowanym towarem, który odbiega w sposób znaczący od rzeczywistego obrotu towarami na rynku. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między kolejnymi ogniwami łańcucha transakcji determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. że spełnione zostały wymogi uznania transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14). Podatnika dokonującego w sposób świadomy transakcji w opisanych wyżej warunkach nie chroni ani zasada neutralności podatku od wartości dodanej, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2011/14). Ponieważ zarzuty skargi w większości mają charakter procesowy, podkreślić raz jeszcze trzeba, że wbrew twierdzeniu podatnika organy podatkowe, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które - w stosunku do części podmiotów - zakończyły się wydaniem wobec nich decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT. Istotne dla wyjaśnienia rozpoznawanej sprawy ustalenia wynikające z tych decyzji, niezależnie posiadania przez nie waloru ostateczności, nie mogą być pominięte (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 65/15), tym bardziej, że dokonane na ich podstawie ustalenia są spójne z ustaleniami dokonanymi na podstawie materiału zgromadzonego bezpośrednio w ramach niniejszego postępowania, w tym na podstawie zeznań pracowników skarżącego w charakterze świadków. Niemniej jednak, odnosząc się do zarzutów skargi, zauważyć należy, że decyzje dotyczące firm: "N" oraz "M" – bezpośrednich dostawców telefonów do podatnika, mają charakter ostateczny. W tym miejscu zaznaczyć również należy, że nie było potrzeby przesłuchiwania w charakterze świadków większej liczby pracowników skarżącego, skoro zeznania przesłuchanych są spójne między sobą oraz z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym. Zgodnie zaś z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny podejmować wszelkie, ale i niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przesłuchiwanie jako świadków kolejnych pracowników w takiej sytuacji, zdaniem Sądu, nie było niezbędne, a wydłużyłoby postępowanie w sposób mogący doprowadzić do naruszenia zasady szybkości postępowania, wynikającej z treści art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego i tak postępowanie trwało zbyt długo, zarzucał bowiem – zdaniem Sądu niezasadnie – naruszenie powołanego wyżej art. 125 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe winny bowiem, i tak właśnie było w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, zgodnie z treścią tego przepisu działać nie tylko szybko, ale również – i przede wszystkim – wnikliwie. Z tego względu nawet przekroczenie terminów załatwiania spraw, określonych w treści art. 139 Ordynacji podatkowej odpowiednio w miesiącach, samo w sobie nie stanowi takiego naruszenia przepisów postępowania, które skutkować winno uchylenie decyzji. Ważne jest bowiem to, aby poprzez działanie wnikliwe i podejmowane bez zbędnej zwłoki, wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Zasadnie też w rozpoznawanej sprawie przyjęły organy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym: zeznań świadków – pracowników skarżącego i obywateli Republiki Białorusi, ustaleń pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej z udziałem polskiej i białoruskiej administracji celnej, porównania dat wystawienia dokumentów TAX FREE, ujętych w rejestrze zwrotów podatku za październik 2013 r. z datami i czasem wystawienia dołączonych do nich paragonów, datami dokonania zwrotu podatku z dokumentów TAX FREE, datami i czasem przyjazdów i wyjazdów podróżnych), że w większości przypadków dokumenty TAX FREE nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów na rzecz obywateli Białorusi wpisanych w ich treści. Osoby te, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, jedynie ewentualnie użyczyły swoich danych osobowych oraz przewiozły towar przez granicę. Z kolei podróżni: R. V. i P. A., którzy byli w Polsce zarówno w datach zakupu, zwrotu i wywozu telefonów iPhone i przekraczali granicę polsko-białoruską w czasie zbliżonym do czasu wywozu towarów, widniejącym w rejestrze R-30 to osoby, które współorganizowały cały proceder handlu telefonami. Świadkowie - obywatele [...], których dane widniały na dokumentach TAX FREE zaprzeczyli jakoby mieli dokonywać zakupów telefonów komórkowych od skarżącego. W odniesieniu do zarzutu posłużenia się w postępowaniu podatkowym dowodami z zeznań świadków, nie przetłumaczonymi na język polski, wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy wraz z powyższymi zeznaniami obywateli [...] włączono do akt sprawy potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie tłumaczeń tych zeznań dokonanych przez tłumacza przysięgłego. Zdaniem Sądu także zarzut niewłaściwej oceny zeznań świadków - pracowników skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Organ trafnie ocenił te zeznania i zasadnie uznał, że są one spójne tak między sobą, jak z pozostałym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Z zeznań pracowników skarżącego (zatrudnionych w charakterze sprzedawców, magazynierów, fakturujących na przestrzeni nie tylko okresu objętego niniejszym postępowaniem, ale i okresów wcześniejszych, w których skarżący dokonywał zakupów telefonów oraz ich sprzedaży w systemie TAX FREE) wynika, że telefony "widzieli" w systemie komputerowym, większość z zeznających ale nie widziała ich w sklepie, nie widzieli także aby podróżni za telefony płacili i wychodzili ze sklepu z telefonami, nie dokonywali zwrotu podatku podróżnym, były wystawiane tylko dokumenty i to nie zawsze na zgłaszającego się podróżnego, ale na podstawie przyniesionych np. przez rodzinę lub znajomych paszportów oraz na podstawie danych wypisanych na kartkach, zgłaszający się podróżni powoływali się na trzy osoby, choć różnie przez poszczególnych pracowników identyfikowane, (najczęściej wymieniani są V. R. i A. P., jako trzecia osoba natomiast - S. , A. C., J. Z.), dokumenty wystawiane w związku ze sprzedażą w ramach procedury TAX FREE były segregowane w zależności od tego na kogo powoływał się podróżny, zeznający pracownicy nie byli w stanie podać skąd podróżni mieli wiedzę, że w sklepie podatnika można kupić telefony, w tamtym czasie polski klient nie mógłby kupić telefonu iPhone gdyż nie było ich ani w sklepie, ani w magazynie. Przy tym taki sposób działania pracowników wynikał z poleceń skarżącego. Niektórzy z pracowników zeznali, że na hali sprzedażowej oraz w gabinecie u szefa widzieli jeden raz telefony (a ściśle nierozpakowane pudełko). O przechowywaniu telefonów w sklepie zeznawał natomiast skarżący. Zauważyć należy, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że telefony na podstawie dokumentów wystawionych przez firmę skarżącego wywożone były za granicę UE. Z zeznań pracowników wynika jednoznacznie, że w firmie skarżącego tworzone były dokumenty, które – jak trafnie przyjęły organy podatkowe - u podstaw nie miały rzeczywiście zrealizowanych czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Dokumenty te, wraz z ruchem towarów, miały natomiast tworzyć fikcyjny obraz rzeczywistości gospodarczej. Nie chodzi więc o sytuację, w której prawidłowo, z formalnego punktu widzenia, przeprowadzone i udokumentowane operacje podjęte byłyby w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku, bądź podatnik – prawidłowo realizując operacje zakupu i sprzedaży towarów – nieświadomie brał udział w łańcuchu transakcji nakierowanych na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług. Przeciwnie, zestawiając ustalenia dotyczące wykazywanych przez skarżącego zakupów telefonów od firm: "N", "M" oraz "Ł" (czego skarżący nie kwestionuje), a zatem w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji w udziałem firm: "B", "C" i "E", z ustaleniami dotyczących sprzedaży telefonów podróżnym stwierdzić należy, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, że opisane wyżej transakcje realizowane przez podatnika pozostają poza systemem podatku od towarów i usług, nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku, nie mogą być traktowane jako wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do zarzutu, że organ zakwestionował rozliczenie podatkowe w zakresie transakcji dokonanych w systemie TAX FREE, mimo nie podważenia poprawności formalnej dokumentów (dokumenty TAX FREE posiadały wymagane pieczęcie i podpisy celników) ponownie należy wskazać na ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że zakwestionowane sprzedaże telefonów podróżnym w systemie TAX FREE nie były dokonane w ramach działalności gospodarczej, a tym samym czynności opodatkowanej na gruncie tej ustawy. Na poparcie takiego stanowiska przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1666/16, w którym stwierdzono: "Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT". Podobnie wypowiedział się NSA w wyrokach: z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14 oraz z dnia 26 sierpnia 2016r., sygn. akt I FSK 2011/14. Zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z treścią przywołanych wyżej przepisów prawa, w rozumieniu przyjętym we wskazanych orzeczeniach NSA. Zdaniem Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 126, 127, 128 oraz 129 ustawy o VAT, gdyż organy nie pozbawiły skarżącego prawa do zastosowania stawki podatku 0% z powodu braku sprzedaży telefonów na rzecz nabywców z Białorusi lub braku wywozu tych telefonów poza terytorium RP. Zarówno sprzedaż jak i wywóz telefonów znajduje potwierdzenie w postaci stempli urzędu celnego na dokumentach TAX FREE, a także w prowadzonym rejestrze R-30. Organy uznały natomiast, zdaniem Sądu zasadnie, że cała sprzedaż dokonana w systemie TAX FREE nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W sprawie wykazano bowiem, że skarżący świadomie przystąpił do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, prowadzonej w warunkach konkurencji, lecz w celu uzyskania korzyści w postaci uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Wykazana przez skarżącego sprzedaż towarów podróżnym nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co w konsekwencji wyklucza możliwość zastosowania przewidzianej w art. 129 ust. 1 tej ustawy stawki podatku 0%. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14). Mając na uwadze powyższe, wbrew stanowisku skarżącego, zbędne było przeprowadzenie dowodu z zeznań funkcjonariuszy celnych. Jak wyżej wyjaśniono, sam fakt dokonania wywozu towaru poza granicę UE nie stanowi jedynego warunku, przesądzającego o nabyciu uprawnienia do zastosowania stawki 0% z tytułu sprzedaży towarów podróżnym w systemie TAX FREE. Niezbędne jest jeszcze dokonanie dostawy towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzucanego w skardze naruszenia przez organy zasady neutralności podatku od wartości dodanej, nadmienić trzeba, że rozliczenie podatkowe jest następstwem obrotu gospodarczego i wiąże się z pomniejszaniem podatku należnego (otrzymanego przez podatnika w cenie sprzedawanych towarów lub świadczonych usług) o podatek naliczony (zapłacony przez podatnika w cenie nabywanych towarów i usług). Z ekonomicznego punktu widzenia podatek od wartości dodanej nie obciąża podatnika – ma on natomiast charakter neutralny. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest obciążony podatkiem. Ostatecznie w obrocie ciężar podatku ponosi klient (ostateczny nabywca). W takiej też wysokości, w jakiej został on obciążony podatkiem, zawartym w cenie, podatek powinien wpłynąć na rachunki budżetu państwa, a nie pozostać na rachunku przedsiębiorcy. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku od wartości dodanej. Okoliczność pozorowania przez podatnika prowadzenia działalności gospodarczej i świadome uczestnictwo w transakcjach karuzelowych, zostały udowodnione przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, wobec czego zarzut naruszenia zasady neutralności nie zasługuje na uwzględnienie. Zatem, wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. art. 86 ust. 1 i 2, art. 86 ust 10 i art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, ani też przepisów art. 147 i 167 – 169 dyrektywy 2006/112/WE. Jak wynika z akt sprawy skarżący we wrześniu 2013 r. nie zakupił ani jednego telefonu komórkowego, a w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc rozliczył jedynie sprzedaż telefonów zakupionych w miesiącach wcześniejszych oraz dokonał zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży telefonów podróżnym w systemie TAX FREE, w tym dokonaną w miesiącach wcześniejszych. Powodem zmiany rozliczenia były zaś ustalenia wskazujące, że wykazane przez skarżącego zarówno zakupy, jak i dostawy telefonów dokonane były, jak na to wyżej wskazano, poza systemem podatku od towarów i usług, w ramach łańcuchów transakcji karuzelowych, w których podatnik uczestniczył świadomie, tworząc pozory rzeczywistego obrotu telefonami komórkowymi. W związku z tym trafnie organy podatkowe przyjęły, że ewidencja podatkowa skarżącego, wykazująca transakcje dokonane w opisany wyżej sposób, nie jest rzetelna i nie może być podstawą rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Nie ma związku z rozpoznawana sprawą, mającą za przedmiot kontrolę zgodności z prawem decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług, podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT w związku z art. 183 Dyrektywy 2006/112 WE oraz art. 129 w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej, bowiem przedłużenie terminu zwrotu podatku nie było przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga dotyczyła decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy, za październik 2013 r. Nie ma uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 1 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja odwoławcza zawierają wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz obszerne uzasadnienia ze wskazaniem i analizą faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a zatem odpowiadające wymaganiom wynikającym z treści § 4 powołanego wyżej artykułu. Sąd nie podziela zapatrywania skarżącego by art. 86 ust. 1, 2 i 12 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) były sprzeczne z art. 2 i 7 Konstytucji. Wskazuje również, że w sprawach m.in. zgodności ustaw z Konstytucją orzeka Trybunał Konstytucyjny (art. 188 ust. 1 ustawy zasadniczej państwa). W ocenie Sądu nie zachodzi zaś sytuacja, o której mowa w art. 193 Konstytucji, stanowiącym, że każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Argumentacja skarżącego, że państwo członkowskie nie może powoływać się na obowiązki podatników wynikające z dyrektyw w razie niewdrożenia dyrektywy w terminie, choć zasadniczo słuszna, w jakikolwiek sposób nie odnosi się do niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ocen, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów i przedstawił schemat transakcji z udziałem skarżącego. Z tych wszystkich powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).