I SA/Lu 858/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Robert Hałabis, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania - oddala skargę. Zaskarżonym do sądu postanowieniem z [...], znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia B. L.-S. (dalej jako: skarżąca lub podatniczka), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], nr [...], w przedmiocie kosztów postępowania Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Skarżąca nabyła spadek po W. A. S.-S., zmarłej w dniu 10 maja 2010 r., na podstawie testamentu notarialnego. Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego z [...] ([...]), które stało się prawomocne [...] października 2011 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe [...] lutego 2012 r. wykazując wśród rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku: lokal mieszkalny o pow. 37,25 m2, położony w L. (wartość: 107.000 zł); nieruchomość niezabudowaną (działkę gruntu – nr ew. [...]), o pow. 918 m2, położoną w L. (wartość: 57.000); nieruchomość położoną w L. w postaci działki gruntu (nr ew. nr [...]) o pow. 1.173 m2 (wartość: 58.000 zł), zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow. 58 m2 (wartość: 1.800 zł) oraz budynkiem gospodarczym o pow. użytkowej 30,34 m2 (wartość: 1.100 zł); gospodarstwo rolne o pow. 0,68694 ha (wartość: 21.000 zł, nr ew. [...]). Czystą wartość spadku skarżąca określiła na kwotę 243.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wartości podane w zeznaniu nie odpowiadały wartościom rynkowym. Z tego też względu wezwał skarżącą do ich podwyższenia, podając wartości tych nieruchomości odpowiednio w kwotach: 91.800 zł, 211.140 zł oraz 689.400 zł i przyjmując dla działki niezabudowanej wartość jednostkową 100 zł/m2, a dla działki zabudowanej 180 zł/m2. W odpowiedzi Skarżąca stwierdziła, że zaproponowany szacunek nie uwzględnia występujących specyficznych okoliczności faktycznych, do których zaliczono m.in.: brak przyłączy; niekorzystny kształt oraz położenie działek; brak odpowiedniego dojazdu do działki nr [...], co czyni tę działkę wyłącznie gruntem rolnym bez możliwości zabudowy; istnienie na działce nr [...] zabudowań wymagających rozbiórki połączonej z kosztami oraz brak możliwości usunięcia z tych zabudowań lokatorów z tzw. marginesu społecznego. W związku z powyższym nie podwyższyła wartości działki nr [...], natomiast wartość pozostałych działek podwyższyła do kwoty po 70.000 zł za każdą z nich. Jednocześnie zwróciła się o dokonanie oględzin nabytych nieruchomości w terenie. Postanowieniem z [...] organ podatkowy powołał rzeczoznawcę majątkowego T. R. do określenia wartości rynkowej nieruchomości. W operacie szacunkowym z [...] maja 2012 r. biegły określił wartości rynkowe ww. działek o nr [...] odpowiednio w kwotach: 112.510 zł, 136.460 zł i 353.731 zł. Biorąc pod uwagę opinię biegłego, organ określił łączną wartość masy spadkowej na kwotę 712.601 zł. Decyzją z [...] ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (aktualnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 833, ze zm.; dalej jako: u.p.s.d.). Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, podnosząc m.in. szereg zastrzeżeń dotyczących opinii biegłego. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną odwołaniem decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ocenie organu odwoławczego ustalenia faktyczne w sprawie były wadliwe, zawierały luki i sprzeczności i wymagały uzupełnienia. Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego, włączył do akt sprawy dowody, w oparciu o które dokonał ponownej analizy wartości przedmiotów spadku. W oparciu o te dane oraz wydruki z aplikacji komputerowej zawierające bazę danych o transakcjach występujących w obrocie, których przedmiotem były obiekty podobne do tych będących przedmiotem spadku, organ I instancji dokonał analizy podanych przez stronę wartości, w efekcie której uznał, że wartość lokalu mieszkalnego położonego w L. określona przez spadkobiercę na kwotę 107.000 zł oraz zabudowań posadowionych na działce nr [...] w kwocie 2.900 zł odpowiadają wartościom rynkowym. Natomiast wg wstępnej oceny organu podatkowego wartości rynkowe działek gruntu nr [...], nr [...] oraz nr [...] stanowiły odpowiednio wartość 268.866 zł, 111.996 zł oraz 112.608 zł (łącznie 493.470 zł). Z tych względów organ I instancji wezwał ponownie podatniczkę do podwyższenia zakwestionowanych wartości. Skarżąca nie podwyższyła tych wartości, przedstawiając operat szacunkowy z wyceny wartości rynkowej działek nr [...], nr [...] i nr [...], sporządzony na jej zlecenie przez rzeczoznawcę majątkowego J. O., z którego wynikało, że wg. stanu rzeczy na dzień wyceny dokonanej w dniu [...] lipca 2013 r. wartość szacowanych działek wynosi 207.823 zł. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał do określenia wartości rynkowych działek rzeczoznawcę majątkowego, ponownie w osobie T. R. W operacie szacunkowym z [...] września 2013 r. biegły określił wartość rynkową nieruchomości na łączną kwotę 292.721 zł, w tym: działki nr [...] na kwotę 96.600 zł, działki nr [...] na kwotę 93.131 zł, a działki nr [...] na kwotę 102.990 zł. W toku postępowania organ I instancji przeprowadził na żądanie pełnomocnika strony dowód z przesłuchania biegłego T. R., który wyjaśnił m.in., że wartości przedmiotowych działek zostały określone w innych kwotach niż poprzednio, bowiem zmianie uległy kryteria doboru nieruchomości przyjętych do porównań. Przede wszystkim uwzględniono fakt, iż działka nr [...] jest działką niepełnowartościową, przez co do porównań przyjęto inne obiekty o podobnym charakterze, w tym również działki nie posiadające dojazdu. Wobec wątpliwości czy w wycenie uwzględniono koszty uprzątnięcia działki ze śmieci przemysłowych, pracownicy organu dokonali w dniu [...] grudnia 2013r. oględzin nieruchomości. Opierając się na tych ustaleniach, decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Następnie, postanowieniem z tej samej daty, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił koszty postępowania stanowiące wynagrodzenie biegłego w kwocie 615 zł, na podstawie faktury VAT z [...] września 2013 r. nr [...]. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na treści art. 267 § pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: O.p.) oraz art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Organ wywiódł, że skoro wartość spornych nieruchomości wynikająca z opinii biegłego kwocie 292.721 zł, przekroczyła o 40,85 % kwotę 207.823 zł, wynikającą z przedłożonej przez stronę wyceny rzeczoznawcy J. O., to zaistniały okoliczności do obciążenia skarżącej kosztami postępowania. Ustalając wysokość kosztów organ uwzględnił czas pracy biegłego poświęcony na sporządzenie opinii w ilości 16,65 godzin oraz stawkę podstawową 30,03 zł za jedną godzinę, co dało kwotę netto wynagrodzenia biegłego – 500 zł (bez podatku VAT). W zażaleniu od ww. postanowienia, skarżąca stwierdziła, że koszty za opinię rzeczoznawcy nie powinny zostać przyznane, bowiem opinia nie jest sporządzona w sposób jasny i precyzyjny, nie cechuje się fachowością oraz zwięzłością odpowiedzi na istotne zagadnienia. Zakwestionowała również wynikający z karty pracy biegłego czas - 6 godzin - na gromadzenie danych dotyczących obiektów porównawczych. Ponadto zarzuciła, że biegły odmówił udzielenia informacji dotyczących działek przyjętych do porównań, tj. ich lokalizacji, statusu, cen i dat transakcji. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, że art. 8 ust. 4 u.p.s.d. jest przepisem odrębnym w rozumieniu art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przewidującym obciążenie strony kosztami postępowania. Skoro wartość nabytych przez skarżącą w drodze spadku działek gruntu o numerach [...], [...] oraz [...] określona z uwzględnieniem opinii biegłego w kwocie 292.721 zł przekroczyła o 40,85 %, a zatem o więcej niż o 33% wartość podaną przez nabywcę (207.823 zł), to taki stan rzeczy obligował organ I instancji do obciążenia nabywcy kosztami opinii biegłego, z uwzględnieniem której określono wartość spornych nieruchomości. W ocenie organu biegły w karcie pracy stanowiącej załącznik do faktury wskazał stawkę podstawową na poziomie 30,03 zł, tj. 1,7 % kwoty bazowej, a zatem mieszczącą się w określonych przepisami granicach. Organ nie uznał za zasadne ani zarzutów wadliwego określenia czasu pracy biegłego, ani zarzutów odnoszących się do meritum opinii biegłego, wskazując, że opinia stała się podstawą ustaleń przyjętych w decyzji wymiarowej. Zdaniem organu merytoryczne zarzuty wobec opinii biegłego wykraczają poza zakres postanowienia dotyczącego kosztów postępowania. W skardze do sądu administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] (skarga objęła również zarzuty skierowane wobec decyzji wymiarowej) B. L.-S. zarzuciła naruszenie: 1) art. 176 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niewyłączenie z urzędu od opiniowania w sprawie biegłego T. R., który wydał pierwotną opinię w postępowaniu w I instancji, której treść była powodem jej uchylenia; 2) przepisów Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i niedokonanie oceny całokształtu okoliczności przez posługiwanie się wadliwymi ustaleniami biegłego, podlegającego wyłączeniu i formalistyczne zdyskredytowanie opinii J. O.; 3) art. 8 ust. 3 u.p.s.d. poprzez przyjęcie na dzień 28 października 2011 r. cen potencjalnie możliwych do osiągnięcia w przyszłości, kiedy zaistnieją wszystkie optymalne warunki dla, jak to wprost ujął biegły "optymalnego najbardziej prawdopodobnego wykorzystania nieruchomości, które jest fizycznie możliwe, odpowiednio uzasadnione, prawnie dopuszczalne, ekonomicznie opłacalne i zapewniające najwyższą wartość wycenianej nieruchomości"; 4) art. 8 ust. 3 u.p.s.d., w ten sposób, że biegły w realiach możliwości prawnych istniejących w dacie powstania obowiązku podatkowego w istocie przyjmuje w stosunku do działki nr 139 możliwość podzielenia i zabudowy pod budownictwo jednorodzinne, podczas, gdy jest to na ten dzień zupełnie wykluczone; 5) art. 8 ust. 3 u.p.s.d., w ten sposób, że biegły w realiach daty powstania obowiązku podatkowego przyjmuje w stosunku do działki nr 139, że można uzyskać kwotę przez niego określoną, pomimo zupełnego braku transakcji w tym segmencie nieruchomości (adekwatnych nieruchomości przez: położenie, sposób użytkowania, dostępność do dróg publicznych, obszar, dostępność mediów, etc.); 6) art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i pominięcie szeregu dowodów w sprawie; W obszernym uzasadnieniu skarżąca przedstawiła zarzuty dotyczące opinii biegłego T. R. W jej ocenie, biegły z naruszeniem standardów opiniowania i etyki zawodowej ewidentnie źle dobierał działki porównawcze, co zostało szczególnie obnażone przy pierwszym odwołaniu. Zarzuciła, że opinia nie jest sporządzona w sposób jasny, nie jest precyzyjna, nie cechuje się fachowością (zawiera rozbieżności co do określeń szerokości ewentualnej niezbędnej drogi dojazdowej do działki nr [...]) oraz zwięzłością odpowiedzi na istotne zagadnienia, nie zawiera odpowiedzi na szereg pytań, które zostały postawione biegłemu przez pełnomocnika. W ocenie skarżącej biegły jest źle nastawiony do strony, nieobiektywny, nierzetelny i nie daje rękojmi do wykonywania funkcji biegłego rzeczoznawcy z powodu znaczącego przeszacowania wartości tych samych działek, w tych samych warunkach rynkowych (rażącego błędu w szacunkach) oraz uchylania się od kontroli jego ustaleń (przesłanek) poprzez zasłanianie się tajemnicą zawodową. W ocenie skarżącej organy podatkowe w sposób formalistyczny zdyskredytowały opinię J. O., przedłożoną przez skarżącą, a nawet go nie przesłuchały. Wyrokiem z 17 grudnia 2014 r. (I SA/Lu 641/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. W ocenie Sądu organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji również naruszenia art. 8 ust. 4 u.p.s.d., gdyż biegły T. R. podlegał wyłączeniu od udziału w sprawie na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 197 § 3 O.p. Wobec powyższego sporządzona przez biegłego opinia nie mogła stanowić podstawy do uznania, że wartość trzech spornych działek przekroczyła od 40,85% wartość podaną przez skarżącą. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Po jej rozpoznaniu, wyrokiem z 7 czerwca 2017 r. (II FSK 137/15) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji. W ocenie NSA nieprawidłowe jest stanowisko sądu I instancji, że w sytuacji gdy przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, która następnie została uchylona do ponownego rozpatrzenia organ powołał określoną osobę jako biegłego to po uchyleniu decyzji nie może ponownie powołać jako biegłego tej samej osoby. NSA podkreślił, że w świetle art. 8 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. tylko organ podatkowy może określić wartość nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, która stanowi tylko jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie i który to dowód winien być oceniony pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Z treści art. 8 ust. 4 u.p.s.d. nie można wyprowadzić wniosku, że organ dokonuje wyceny rzeczy tylko i wyłącznie przy pomocy opinii biegłego albo, że jest ona niezbędna. W tej sytuacji, zdaniem NSA zasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p., a w konsekwencji również art. 267 § 1 pkt 4 i art. 269 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje: Tytułem wstępu należy przypomnieć, że stosownie do art. 190, zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazano wyżej, w wiążącym w sprawie wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko sądu I instancji o konieczności wyłączenia w sprawie biegłego. W konsekwencji NSA zobowiązał Sąd I instancji do merytorycznej oceny poprawności stanowiska organów podatkowych, zawartego w zaskarżonym postanowieniu. Kierując się wiążącym w sprawie stanowiskiem NSA należy w pierwszej kolejności uznać za niezasadny podniesiony w skardze zarzut niewyłączenia od opiniowania w sprawie biegłego T. R. który wydał pierwotną opinię w postępowaniu w I instancji. Obszerna argumentacja w tym zakresie została zawarta w wydanym w rozpoznawanej sprawie wyroku NSA z 7 czerwca 2017 r. i zbędne jest jej powielanie, z uwagi na wiążący charakter wykładni sądu wyższej instancji. Co więcej, na rozprawie w dniu 14 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącej nie podtrzymał już tego zarzutu. Treść zarzutów skargi wskazuje, że spór między skarżącą a organami podatkowymi w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na kwestii prawidłowości opinii biegłego. Dla porządku należy na wstępie przytoczyć przepisy, które stały się zasadniczą podstawą zaskarżonego postanowienia. Podstawową zasadą w zakresie kosztów postępowania podatkowego jest to, że ponosi je podmiot publiczny (Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina), a nie podatnik (art. 264 O.p.). Jednym z wyjątków od tej zasady jest treść art. 267 § 1 pkt 4 O.p., z którego wynika, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim przepisem odrębnym jest powoływany przez organy art. 8 ust. 4 u.p.s.d., w świetle którego, jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. W ocenie Sądu nie można w pełni zgodzić się z poglądem wyrażonym przez organ podatkowy, że zarzuty kierowane wobec opinii biegłego wykraczają poza zakres postanowienia dotyczącego kosztów postępowania. Niemożność weryfikacji prawidłowości opinii biegłego czyniłoby iluzoryczną ochronę jaką daje możliwość zaskarżenia postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania. Niewątpliwie jednak ocena legalności decyzji wymiarowej determinuje w dużym stopniu ocenę legalności postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, w odniesieniu do kwestii oceny opinii biegłego. Jeśli oceniając legalność decyzji wymiarowej sąd administracyjny uznał, że opinia biegłego była wartościowym materiałem dowodowym stanowiącym istotny element określenia wartości nabytych w drodze spadku (darowizny) rzeczy lub praw majątkowych, ocena opinii biegłego w kontekście postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania nie może być inna. W takiej sytuacji rolą sądu jest ocena pozostałych elementów kontroli legalności postanowienia w przedmiocie kosztów, czyli spełnienia przesłanki z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. (wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę) oraz prawidłowości określenia kosztów opinii biegłego. Podniesione w skardze zarzuty zmierzają w istocie do podważenia prawidłowości opinii biegłego, nie dotyczą pozostałych kwestii związanych z oceną legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania. Zastrzeżenia kierowane przez skarżącą wobec prawidłowości opinii biegłego były przedmiotem szerokich rozważań tutejszego Sądu w uzasadnieniu wyroku z 14 listopada 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 859/17, dotyczącej oceny legalności decyzji wymiarowej. Ich powtarzanie w tym miejscu byłoby zbędne, w ocenie Sądu wystarczy wskazać główne konkluzje tej argumentacji. Zdaniem Sądu biegły prawidłowo zastosował przy oszacowaniu wartości działek podejście porównawcze, skoro operat miał stanowić instrument służący organowi podatkowemu do ustalenia wartości rynkowej nabytych w drodze spadku nieruchomości, którą to wartość określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Kluczowym elementem prawidłowego zastosowania podejścia porównawczego jest prawidłowy dobór nieruchomości stanowiących materiał porównawczy. Sąd nie podziela zarzutów skargi, że biegły R. wadliwie dobrał materiał porównawczy, nie uwzględniając specyfiki działki, zwłaszcza utrudnionego dojazdu, co według skarżącej wyklucza jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem w planie miejscowym na cele budowlane. W ocenie Sądu zastosowany przez biegłego R. dobór działek do próbki porównawczej jest prawidłowy. Biegły uwzględnił w próbce działki o cechach charakterystycznych podobnych do działki szacowanej – wziął pod uwagę zarówno rolnicze wykorzystywanie działki, jak i specyfikę wynikającą z utrudnionego dojazdu. W materiale porównawczym znalazły się nie tylko działki o dobrym dostępie do drogi publicznej, ale również działki o słabym dojeździe i dwie działki bez dostępu do drogi publicznej. Wobec powyższego nie są trafne zarzuty skargi odnoszące się do tego, że uwzględniając treść planu miejscowego biegły uwzględnił hipotetyczne, przyszłe możliwości wykorzystania działki, a nie realne, aktualnie istniejące. Biegły miał prawny obowiązek uwzględnienia przeznaczenia szacowanej nieruchomości w planie miejscowym, bowiem w świetle art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami jest to jedna z cech, którą biegły musi uwzględnić w operacie. Trudno też zakwestionować konkluzję płynącą z opinii, że działka wykorzystywana rolniczo, o trudnym dojeździe, ale przeznaczona w planie miejscowym na cele budowlane będzie miała wyższą wartość niż działka o przeznaczeniu rolniczym, bez prawa zabudowy. W tej sytuacji w ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego R. pod kątem prawidłowości zastosowanego podejścia i metody szacowania wartości działek. Prawidłowości czynności biegłego nie podważa znacząca rozbieżność w wartościach działek pomiędzy pierwszą a drugą opinią. Różnica ta wynika z doboru materiału porównawczego – w przypadku pierwszej opinii wzięto pod uwagę zupełnie inne działki, nie odzwierciedlające w odpowiednim stopniu cech działki podlegającej oszacowaniu. Nowa opinia opiera się już na materiale porównawczym w pełni odzwierciedlającym cechy działki podlegającej wycenie. Niezasadne są zarzuty odmowy ujawnienia przez biegłego cech indywidualizujących działki stanowiące materiał porównawczy. Zastosowany przez biegłego R. sposób opisu działek wchodzących w skład materiału porównawczego jest wystarczająco szczegółowy, aby było możliwe zweryfikowanie, czy ich cechy i położenie sprawiają, że stanowią one działki podobne do przedmiotu wyceny. Podanie danych konkretnych transakcji byłoby nieuzasadnione, co więcej, stanowiłoby naruszenie tajemnicy zawodowej, co trafnie zauważają i biegły i organy podatkowe. Wbrew zarzutom skargi, opinia biegłego R. jest jasna i precyzyjna w swej treści. Biegły uwzględnił rzeczywiste – rolnicze wykorzystanie działki nr [...], uwzględnił utrudniony dojazd do tej działki, rzeczywiście stosowane ceny w obrocie podobnymi nieruchomościami, jak również prawnie dopuszczalny sposób użytkowania działki. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że obowiązkiem biegłego było uwzględnienie przeznaczenia nieruchomości a planie miejscowym (na cele budownictwa mieszkaniowego). Bezzasadne zatem jest czynienie biegłemu zarzutu, że w ten sposób abstrahuje od realnej wartości działki i bierze pod uwagę przyszły, potencjalny sposób użytkowania. W ocenie Sądu również w odniesieniu do pozostałych działek (nr [...] i [...]) nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości opinii biegłego. Skoro nie ma podstaw do zasadnego kwestionowania opinii biegłego R., która stanowiła podstawę ustalenia przez organ wartości nabytych przez skarżącą rzeczy i praw majątkowych, dalsze konkluzje organów muszą być uznane za prawidłowe. Prawidłowe są stwierdzenia organów podatkowych, że wartość nabytych działek według opinii biegłego R. wynosiła 292.721 zł, a zatem wartość ta przekraczała o 40,85% kwotę podaną przez nabywcę (skarżącą), czyli kwotę 207.823 zł wynikającą z przedłożonej przez skarżącą wyceny rzeczoznawcy J. O. W tej sytuacji istniały przesłanki do zastosowania art. 8 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. i obciążenia skarżącej kosztami opinii biegłego R. Sposób wyliczenia kosztów opinii biegłego w rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, skarżąca nie podnosi w tym zakresie w skardze zarzutów. Jedynie na etapie zażalenia pojawił się zarzut kwestionujący wskazany przez biegłego czas poświęcony na gromadzenia danych dotyczących obiektów porównawczych (6 godzin). Dokonując ustalenia kosztów opinii biegłego organy prawidłowo sięgnęły do przepisów ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 518). Stosowanie przepisów o kosztach sądowych w sprawach cywilnych do ustalenia wynagrodzenia biegłego w postępowaniu podatkowym nie budzi wątpliwości wobec odesłania zawartego w art. 265 § 1 pkt 1 O.p. oraz ugruntowanego już orzecznictwa sądowego (por. przykładowo wyroki NSA z 29 stycznia 2013 r., II FSK 1179/11; z 21 czerwca 2012 r., II FSK 2458/10; z 29 stycznia 2016 r., II FSK 2997/13). Stawka godzinowa wynagrodzenia wskazanego przez biegłego (1,7% kwoty bazowej) mieści się w limicie określonym w § 2 rozporządzenia. Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania tej stawki. Szczegółowy wykaz godzin pracy poświęconych na poszczególne czynności przy opracowywaniu opinii również nie budzi zastrzeżeń sądu, biorąc pod uwagę zakres opinii (oszacowanie wartości trzech działek) i prawidłowy sposób jej opracowania, uwzględniający odpowiednio szeroki dobór materiału porównawczego, wyczerpujące przedstawienie przeprowadzonych operacji szacunkowych oraz jednoznacznie sformułowane konkluzje. Podniesiony jeszcze w zażaleniu od postanowienia organu I instancji zarzut dotyczący wskazania przez biegłego czasu poświęconego na gromadzenie danych dotyczących obiektów porównawczych jest w ocenie Sądu chybiony. Skarżąca wywodzi ten zarzut z twierdzenia, że biegły odmówił podania szczegółowych danych transakcji, które uwzględnił w próbce porównawczej. Jak wywiedziono wyżej, zarzut ten jest całkowicie niezasadny, a sposób opisu działek porównawczych jest odpowiednio szczegółowy. Mając powyższe argumenty na uwadze Sąd nie dostrzegł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.