II FSK 137/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B. [...] " sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 503/14 w sprawie ze skargi "B. [...] " sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 maja 2014 r. nr ILPB4/423-102/14-4/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 503/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "B. [...] " sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 9 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, iż prowadzi działalność w zakresie usług transportu drogowego na terenie innych niż Polska państw UE (w szczególności Holandii i Niemiec), w ramach której korzysta ze środków transportu najmowanych od kontrahentów z terenu UE. Skarżąca posiada certyfikaty rezydencji podatkowej kontrahentów holenderskich i niemieckich, wskazujące miejsce ich siedziby dla celów podatkowych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego strona zadała następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym, ma ona obowiązek, stosownie do art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) pobierać od wynagrodzeń wypłacanych za usługi wynajmu pojazdów zryczałtowany podatek na podstawie art. 21 ust.1 pkt 1) tej ustawy? Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie jest ona płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p, gdyż przychody te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Kontrahent wynajmując środki transportu na rzecz Spółki świadczy usługi na terytorium swojego kraju i usługi te odnoszą się do aktywności biznesowej skarżącej na terenie tego kraju. Źródłem przychodu wynajmującego jest więc działalność gospodarcza, która jest wykonywana na terytorium kraju, którego jest rezydentem podatkowym. Nadto, usługi wynajmu są świadczone przez podmiot niemający zakładu na terytorium Polski. Oznacza to, że Polska nie ma żadnego tytułu do opodatkowania tych przychodów. Zarówno realizacja umowy najmu przez zagraniczną spółkę, jak również rezultat tej umowy w postaci świadczenia usług transportowych na terenie Holandii i Niemiec następują całkowicie poza terytorium Polski i nie służą prowadzeniu działalności i osiąganiu dochodów w Polsce. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, wskazując że dla oceny, czy przychody zagranicznych osób prawnych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w świetle ww. przepisu, decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsca dokonania wypłaty. Tym samym, jeśli świadczenia są wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego), dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski. Bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt wynajmowania pojazdów (środków transportu) poza terytorium Polski, gdyż zasadnicze znaczenie ma miejsce położenia źródła dochodu. Zdaniem organu interpretacyjnego, należy przyjąć, że źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jest nim podmiot, będący polskim rezydentem podatkowym. Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że strona, w opisanym stanie faktycznym, ma obowiązek jako płatnik, stosownie do treści art. 26 ust.1 w związku z art. 21 ust.1 pkt 1) u.p.d.o.p., pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podmiotów holenderskich należności za usługi wynajmu pojazdów. Organ podtrzymał powyższe stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 14b §1 i art. 14c §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012, poz.749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zakresie wykładni art. 26 ust.1 w zw. z art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust.1 pkt 1) u.p.d.o.p., polegające na błędnym uznaniu, że Spółka powinna pobierać podatek dochodowy od osób prawnych "u źródła" od wynagrodzenia płaconego na rzecz holenderskiego kontrahenta z tytułu usług najmu środków transportu świadczonych na rzecz Spółki poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów uznał zarzuty strony za bezpodstawne. Przytoczył argumenty, jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu i wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że świadczenie opisanych we wniosku usług przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), z reguły będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia. Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski. Zasadnie organ interpretacyjny uznał, że Strona, w opisanym stanie faktycznym, ma obowiązek jako płatnik, stosownie do treści art. 26 ust.1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.o.p., pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podmiotów zagranicznych należności za usługi wynajmu pojazdów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, przychody kontrahenta Skarżącej mającego siedzibę w Holandii zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji na skarżącej, jako na płatniku, spoczywa obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonywanych wypłat. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na przebieg sprawy, tj. art. 151 ustawy w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp oddalił skargę w sytuacji gdy powinnością Sądu było jej uwzględnienie, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. Spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne i uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zagadnienie materialnoprawne, stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym ukształtowana linia orzecznicza nie jest jednolita. Z jednej strony w szeregu orzeczeń przyjmowano, że dla objęcia polską jurysdykcją podatkową przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności przez polskich rezydentów niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy. Uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski. Nie wystarczy zatem, że w sprawie wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/09, z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08, z 12 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1454/09 i z 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2200/11, a także powołane przez Skarżącą w piśmie z 9 maja 2016 r. wyroki NSA z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 333/13 oraz z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2520/13 i II FSK 2812/13). Z drugiej jednak strony zapadały również orzeczenia uznające, że obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska dochód od spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, czyli źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym stanowiskiem, miejsce świadczenia usług, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty nie ma dla omawianej kwestii znaczenia. W wyrokach z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12 oraz II FSK 2121/12, na które powołał się w zaskarżonym wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez niech dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 2 stanowi bowiem, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Trzeba zauważyć, że także w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: "Kwartalnik Prawa Podatkowego", Nr 1 z r. 2000). Można dodać, że adresatem postulowanego przez Autora stosowania łączników zawężających potencjalny zasięg opodatkowania może być tylko normodawca, natomiast interpretator w drodze wykładni wykraczającej poza językowy sens przepisu zasięgu opodatkowania zawężać nie powinien. Przeprowadzone rozważania prowadzą więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2872/13, II FSK 2955/13, II FSK 3179/13. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, w pełni podziela drugie z zaprezentowanych powyżej stanowisk, w konsekwencji zaś uznaje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego za chybiony. Sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną, prawidłowo zinterpretował na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy przepisy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 i w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. W konsekwencji jako nietrafiony uznać należy również zgłoszony zarzut o charakterze proceduralnym. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.