I SA/Lu 877/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania Z. K. (podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...] mocą której określono podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz zabezpieczono na majątku podatnika przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i nienależny zwrot podatku VAT za IV kwartał 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatnik w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. zaniżył podatek VAT należny poprzez odliczenie podatku wynikającego z niezapłaconej faktury [...] z dnia 19 lipca 2013 r. Zaniżenie dotyczy kwoty [...]zł. Ponadto podatnik nie zadeklarował podatku VAT wynikającego z remanentu końcowego w wysokości [...] zł. W następstwie, jak argumentował organ, podatnik błędnie wykazał do zwrotu kwotę podatku VAT [...] zł. W ocenie organu, podatnik nie był uprawniony skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, w odniesieniu do faktury [...], skoro z końcem grudnia 2013 r. zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zaś korekta deklaracji VAT -7K w tym zakresie została złożona przez podatnika w dniu 16 maja 2014 r. Z kolei w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2013 r. podatnik wykazał zaniżoną wartość dźwigu [...]. Przyjął ją bowiem na podstawie przedłożonej wyceny. Tym samym, zdaniem organu, zadeklarowane rozliczenie podatku VAT za IV kwartał 2013 r. przez podatnika narusza art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a oraz art. 29 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. - ustawa VAT). W dalszej kolejności organ wykazywał, że podatnik nie reguluje swoich zobowiązań, w tym również podatkowych. Zaległości podatkowe stanowią łącznie kwotę [...]zł i dotyczą podatku VAT za czerwiec 2011 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., jak również podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za marzec 2011 r. - grudzień 2013 r. W stosunku do podatnika prowadzone są egzekucje należności pieniężnych na łączną kwotę ponad [...] zł. Organ egzekucyjny prowadzi 16 postępowań, w których wierzycielami są Naczelnicy Urzędów Skarbowych, Wojewoda L., Prezydent W.. Z oświadczeń podatnika wynika, że posiada jedynie nieruchomość położoną w L. przy ul. [...], na prawie wspólności majątkowej małżeńskiej, o wartości szacunkowej [...] zł, która jest obciążona hipoteką kaucyjną do kwoty [...]CHF ustanowioną na rzecz banku i hipoteką przymusową na rzecz ZUS Oddział w L. na kwotę [...]zł. Powyższe okoliczności, w ocenie organu, uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania przez podatnika, także w wyniku postępowania egzekucyjnego. Tej treści stanowiska, zdaniem organu, nie podważa twierdzenie podatnika o należnych mu wierzytelnościach od osób trzecich w kwotach [...]zł i [...] zł, skoro toczy się o nie spór sądowy, podatnik wystąpił na drogę sądową w celu ich odzyskania. Podsumowując, w przekonaniu organu, wysokość zaległości podatnika, liczne postępowania egzekucyjne skierowane do jego majątku, hipoteki ustanowione na nieruchomości, zajęcia dokonane przez organ egzekucyjny, brak środków finansowych na przyszłe wykonanie decyzji w sprawie podatku VAT za IV kwartał 2013 r., razem uzasadniają stanowisko, zgodnie z którym zostały spełnione przesłanki do dokonania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.). Organ podkreślał, że przepis ten wymienia jedynie przykładowo sytuacje, w których uzasadnione jest wydanie decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe z odsetkami, na co wyraźnie wskazuje użyty w nim zwrot "w szczególności". Zatem do wydania takiej decyzji może dojść także w innych okolicznościach niż te wprost ujęte w przykładowym wyliczeniu zawartym w art. 33 § 1 o.p., jeśli tylko wynika z nich uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie sytuacja majątkowa podatnika została ustalona na podstawie jego oświadczeń. Natomiast liczne postępowania egzekucyjne skierowane do majątku podatnika świadczą o trudnościach wierzycieli w uzyskaniu od podatnika wymagalnych należności. W podstawie prawnej organ przytoczył art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 o.p. Jednocześnie wyjaśnił, że do dnia wydania przez niego decyzji, a więc do [...]., nie została wydana decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku VAT odnośnie IV kwartału 2013 r. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu, a w niej domagał się jej uchylenia, jak też uchylenia decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: - art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z § 1 o.p. przez ich zastosowanie w sytuacji, w której brak było podstaw do dokonywania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, gdyż podatnik wykazał, że będzie posiadał środki na wykonanie przyszłej decyzji wymiarowej; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. z tego powodu, że organ dokonał ustaleń sprzecznych z treścią zgromadzonych dowodów, na podstawie własnych domniemań odnośnie sytuacji majątkowej podatnika, w konsekwencji dowolnie wykluczył przyszłe wykonanie przez podatnika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jedynie w oparciu o dowody niekorzystne dla podatnika, które nie były wystarczające i budziły wątpliwości, nie obrazowały bowiem w całości rzeczywistej sytuacji majątkowej podatnika, eliminującej potrzebę dokonywania jakiegokolwiek zabezpieczenia. W uzasadnieniu skargi podatnik zasadniczo wykazywał, że - obiektywnie rzecz biorąc - nic nie potwierdza tezy organu o tym, że miałby w przyszłości nie wykonać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Trudno przyjąć, że to organ zna zamiary podatnika. Wykazał przecież organowi, że będzie posiadał w przyszłości środki pozwalające na zapłatę zobowiązania podatkowego. Odmienne stanowisko organu jest zaś wynikiem jedynie założeń, domniemań sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Wobec tego, w przekonaniu podatnika, zastosowanie przez organ art. 33 § 1 o.p. jest pozbawione podstaw fatycznych, a przez to całkowicie dowolne. Domniemania organu, wywiedzione z fragmentarycznego materiału dowodowego, nie pozwalały na wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego podatnika. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Jednak u podstaw tej oceny leżą zupełnie inne przyczyny niż te, które podatnik opisuje w swojej skardze. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również te istotne naruszenia prawa, których skarżący podatnik nie dostrzega. W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem w tym zakresie, w którym stwierdza on, że w ustalonych okolicznościach rozpatrywanej sprawy zaistniały przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego podatnika. Kluczowa dla sprawy jest regulacja zawarta w art. 33 § 1 i § 2 o.p. stanowiąca, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2 o.p.), w okolicznościach wymienionych w § 1, tj. jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Należy zaznaczyć, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stanowi o tym art. 33 § 2 o.p. Dla prawidłowej interpretacji powyższego unormowania konieczne jest odwołanie się do jego ratio legis, którym jest zapewnienie ochrony prawnej należności publicznoprawnej, której wysokość nie została jeszcze stanowczo określona, a jedynie można wykazywać jej przybliżony wymiar. Ten rodzaj zabezpieczenia ma więc charakter szczególny, co winno skutkować wyważeniem argumentów przemawiających zarówno za ochroną interesów Skarbu Państwa, jak i podatnika. Jest to więc materia ważka nie tylko z punktu widzenia organu podatkowego, ale także podatnika, wymagająca należytej staranności od organu podejmującego taką decyzję. Zgodzić się należy z poglądem, w myśl którego dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 o.p. wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik, z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. L. Etel, "Ordynacja podatkowa. Komentarz" baza LEX - do art. 33 o.p.). Jednym z warunków dokonania zabezpieczenia jest również taki stan rzeczy, w którym podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Uwzględnić przy tym należy, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności". Zatem dokonanie zabezpieczenia może zostać uzasadnione także innymi okolicznościami niż te wyraźnie wymienione w powołanej wyżej regulacji. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie. Trzeba podkreślić, że celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatków, a jedynie zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, a jego byt kończy się wraz z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie. Do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie czy istotnie w konkretnej, rozpatrywanej sprawie istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania organu, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Jego obowiązkiem jest zatem wykazanie, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy czy sposób postępowania nie uiści należnego podatku. Obowiązek właściwego uzasadnienia decyzji wynika nie tylko z art. 210 § 4, ale również z art. 124 o.p., statuującego zasadę przekonywania stron. Należy zauważyć, że w omawianym art. 33 § 1 o.p. ustawodawca nie posłużył się, jak w art. 239b § 2 o.p., pojęciem: "jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane", a wobec tego zasadny jest wniosek, w myśl którego na gruncie art. 33 § 1 o.p. chodzi o to, aby organ podatkowy wykazał przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jednym z takich środków jest właśnie owo uprawdopodobnienie. Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia stwierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. (Por. szerzej sprawy o sygn.: I FSK 1261/12, I FSK 1423/13 I FSK 970/12, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Trzeba też przypomnieć argumentację Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie sygn. SK 40/12 (por. System informacji prawnej LEX), który na gruncie art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., w kontekście art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) wyjaśnił m.in., że zasadniczą przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Posłużenie się terminem nieostrym i ocennym oznacza, że wyczerpanie dyspozycji przepisu może nastąpić przez rozmaite stany faktyczne, o ile uznać będzie można, że świadczą o wystąpieniu owej uzasadnionej obawy. Przyjęcie jednak, że obawa wystąpiła, musi zostać wykazane w postępowaniu podatkowym poprzez podanie konkretnych, rzeczywistych faktów, które skutkowały wywołaniem takiego przeświadczenia. Niedopuszczalna jest dowolność w zakresie ustalania elementów stanu faktycznego, które miałyby uzasadniać ocenę o istnieniu obawy. Obawa ta musi być uzasadniona, a więc opierać się na faktach, a nie wyłącznie na przypuszczeniach prowadzącego postępowanie. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku uznaniem organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę istnienia ustawowych przesłanek oraz przede wszystkim skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności analizowanej sprawy, w ocenie sądu, organ wykazał, w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, że istotnie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania w podatku VAT, dotyczącego IV kwartału 2013 r. Na poparcie stwierdzenia, że podatnik nie wykona powyższego zobowiązania podatkowego, organ przywołał przede wszystkim dwie okoliczności. Po pierwsze, podatnik od 2011 r. posiada zaległości podatkowe, a więc w następstwie w 2015 r. mamy do czynienia z trwałym niewywiązywaniem się przez podatnika z obowiązku uiszczania należności publicznoprawnych. Po drugie, w świetle informacji przedstawionych organowi przez samego podatnika, jedynym znaczącym składnikiem jego majątku jest nieruchomość, na której ustanowiono zabezpieczenia hipoteczne. Ponadto wobec podatnika toczy się kilkanaście postępowań egzekucyjnych, co oznacza, że nie wywiązuje się on ze swoich zobowiązań. Jednocześnie poziom środków finansowych podatnika, pozostających w jego dyspozycji, nie wystarcza na uregulowanie zobowiązania z tytułu podatku VAT za wymieniony okres rozliczeniowy. Z całokształtu przytoczonych okoliczności trafnie organ wyprowadził wniosek, w myśl którego wykonanie przyszłej decyzji wymiarowej jest zagrożone. Majątek podatnika może okazać się niewystarczający, a sporne wierzytelności nie zostały stwierdzone prawomocnymi wyrokami sądowymi. Zatem niewątpliwie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, zabezpieczonego mocą zaskarżonej decyzji. W skardze podatnik wywodził, że nie został wzięty pod uwagę rzeczywisty i kompletny stan faktyczny odnośnie jego sytuacji majątkowej, finansowej i na tym twierdzeniu poprzestał. Nie wymienił konkretnych dowodów czy konkretnych składników majątkowych, które organ miałby pominąć, a które mogłyby istotnie zmienić obraz jego sytuacji finansowej, majątkowej, w tym nie wykazał, aby spory sądowe rzeczywiście potwierdzały jego twierdzenia o należnych mu kwotach od osób trzecich. Podsumowując powyższą część rozważań, należy podzielić stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzyć, że sytuacja majątkowa podatnika, jego postępowanie, polegające na trwałym niewywiązywaniu się z zapłaty wymagalnych należności, w tym o charakterze publicznoprawnym oraz toczące się postępowania egzekucyjne w powiązaniu z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami od niej oznaczają w całokształcie zaistnienie uzasadnionej obawy, że omawiane zobowiązanie z tytułu podatku VAT nie zostanie wykonane, nawet przymusowo, co z kolei uzasadnia jego zabezpieczenie na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 o.p. Zaznaczyć przy tym trzeba, że wraz z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego zabezpieczeniu podlegały również odsetki od niej na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W świetle powyższego zarzuty sformułowane w skardze nie zasługują na uwzględnienie, a organ zgodnie z prawem uznał, że zobowiązanie podatnika w podatku VAT za IV kwartał 2013 r., a ściślej realizacja tego zobowiązania, wymaga ochrony prawnej. Natomiast powodem uchylenia zaskarżonej decyzji była inna kwestia, którą podatnik pominął w skardze. Trzeba zauważyć, że organ objął zabezpieczeniem nie tylko przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku VAT za IV kwartał 2013 r. z odsetkami, ale również kwotę zwrotu podatku VAT zadeklarowaną przez podatnika z ww. okres rozliczeniowy z odsetkami. O ile, jak to zostało wykazane wyżej, należy zaaprobować stanowisko organu odnośnie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z odsetkami za omawiany okres rozliczeniowy, to jednak, w ocenie sądu, nie odpowiada prawu stanowisko organu dotyczące objęcia zabezpieczeniem także kwoty zwrotu podatku VAT, wynikającej z deklaracji VAT - 7K, z odsetkami. Przede wszystkim organ nie uzasadnił ani od strony faktycznej, ani następnie prawnej, powodów zabezpieczenia również zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2013 r. Jednak nie może budzić uzasadnionych wątpliwości, że organ miał na uwadze art. 33c § 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 o.p. i w kontekście tych regulacji prawnych zaznaczał, że zadeklarowany zwrot podatku VAT został zarachowany na poczet wcześniejszych zaległości podatkowych podatnika. Należy zatem przypomnieć brzmienie art. 33c § 2 o.p., który stanowi, że przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 o.p. Z kolei w myśl art. 52 § 1 pkt 2 o.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. W ocenie sądu, można zasadnie wnioskować, że organ, mając w polu widzenia właśnie te przepisy o.p., odnotowuje okoliczność zarachowania zwrotu podatku VAT zadeklarowanego przez podatnika za IV kwartał 2013 r. na poczet wcześniejszych zaległości podatkowych Jednak, zdaniem sądu, dla prawidłowego stosowania art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 33c § 2 o.p. nie wystarczy wyłącznie stwierdzenie organu, że zwrot podatku VAT, wynikający z deklaracji podatnika, został zarachowany na poczet innych zaległości podatkowych tegoż podatnika. Jak to trafnie ujął w swoim wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r., sygn. III SA 99/03 (por. System informacji prawnej LEX), znamię przedmiotowe tego przepisu stanowi otrzymanie nienależnego, tj. nieprzewidzianego przepisami prawa, podatku, znamię podmiotowe zaś cechuje wina w każdej postaci, również niedbalstwo (culpa levissima). Definicję terminu "zwrot podatku" zawiera zaś art. 3 pkt 7 o.p. Ponadto, w opracowaniach komentatorskich zauważa się, że problem winy, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 o.p., ma w praktyce orzeczniczej szerszy kontekst. Trudno zgodzić się z tezą, że to podatnik musi udowodnić brak swojej winy, a organy podatkowe nie muszą jej wykazywać. O ile bowiem sam art. 52 § 1 pkt 2 o.p. wskazuje na inicjatywę dowodową podatnika, o tyle nie oznacza to, że organ podatkowy jest w tym postępowaniu wyłączony od inicjatywy dowodowej. Obliguje go do określonego działania art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (NSA) w wyroku z dnia 20 lutego 2002 r., III SA 2538/00, M. Pod. 2002, nr 8, s. 31. Stwierdził mianowicie, że brzmienie art. 52 § 1 pkt 2 o.p. prowadzi do wniosku, w myśl którego wykazanie przez podatnika braku winy powinno nastąpić w toku postępowania podatkowego oraz zgodnie z jego zasadami, w tym zgodnie z art. 187 § 1 o.p. W innym orzeczeniu, z dnia 11 maja 2000 r., III SA 1281/99, NSA wywiódł, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p. w sprawie, w której ma zastosowanie art. 52 § 1 pkt 2 tej ustawy, organ podatkowy powinien co najmniej wezwać podatnika do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z jego winy. (Por. System informacji prawnej LEX, a w jego ramach Komentarz do art. 52 § 1 pkt 2 o.p. autorstwa B. Dautera.) Wobec tego wyłącznie spór podatnika z organem o zastosowanie prawa podatkowego, w tym przypadku regulacji ustawy VAT, nie oznacza jeszcze, że podatnik zadeklarował zwrot podatku VAT w sposób zawiniony. Natomiast, w świetle art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 33c § 2 o.p., organ ma obowiązek rozważyć, w jakim zakresie istnieją podstawy do zasadnego przypisania podatnikowi winy w tym, że domaga się od organu podatkowego zwrotu podatku VAT. Ponadto, w dalszej kolejności, trzeba mieć w polu widzenia obowiązki organu podatkowego w sytuacji, w której podatnik przedkłada mu deklarację z wykazanym do zwrotu podatkiem VAT. Niewątpliwie bowiem deklaracja złożona przez podatnika z wykazanym podatkiem VAT do zwrotu nie oznacza automatycznie obowiązku organu dokonania takiego zwrotu. Natomiast daje ona początek dalszym czynnościom organu podatkowego. Ustawodawca zobowiązuje organ podatkowy, któremu podatnik składa deklarację podatku VAT z wykazanym w niej zwrotem tego podatku, w pierwszej kolejności do przeanalizowania czy zwrot taki został zadeklarowany zgodnie z prawem nim postanowi o zaliczeniu go na poczet zaległości podatkowych podatnika. Takiej analizie czy weryfikacji służą czynności sprawdzające. Zgodnie z art. 272 pkt 3 o.p. ich celem jest m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym od stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Kolejnym trybem, który służy sprawdzeniu prawidłowości deklaracji składanych przez podatników jest kontrola podatkowa. Jej cel został sformułowany w art. 281 § 2 o.p. i jest nim sprawdzenie czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W związku z obowiązkami organów podatkowych dokonywania czynności sprawdzających, przeprowadzania kontroli podatkowych, ustawodawca w art. 87 ust. 2 ustawy VAT wprowadził z kolei instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT na czas trwania wymienionych w nim procedur weryfikacyjnych. Dopiero przy uwzględnieniu powyższych obowiązków organu podatkowego w zakresie podejmowania czynności sprawdzających czy kontroli podatkowych bez odkładania ich w czasie, ale sukcesywnie i na bieżąco, można prawidłowo odczytywać art. 52 § 1 pkt 2 o.p., w którym mowa jest o tym, że za zaległość podatkową należy uważać kwotę zwrotu podatku zaliczoną na poczet zaległości podatkowych podatnika, jeżeli nie nastąpiło to z jego winy. W następstwie nie w każdej sytuacji zadeklarowany przez podatnika zwrot podatku VAT, zaliczony następnie przez organ podatkowy na poczet innych zaległości podatkowych podatnika, będzie zaległością podatkową w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 o.p., a w dalszej kolejności będzie mógł zostać objęty zabezpieczeniem według art. 33c § 2 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 o.p. Nim dojdzie do zaliczenia, najpierw organ podatkowy ma obowiązek przeanalizowania czy zwrot jest deklarowany zgodnie z prawem. Jeżeli natomiast organ podatkowy, otrzymując deklarację podatkową z wykazanym zwrotem podatku VAT, bez jakiejkolwiek analizy i weryfikacji zalicza taki zwrot na poczet innych zaległości podatkowych, to mamy do czynienia nie tyle z zawinionym postępowaniem podatnika, ile z zaniechaniem ze strony organu podatkowego, który nie dokonuje we właściwym czasie, na właściwym etapie, weryfikacji czy sprawdzenia takiej deklaracji. Brak podjęcia omawianych działań przez organ podatkowy odpowiednio wcześnie i zaliczenie deklarowanego zwrotu podatku VAT w sposób automatyczny, niepoprzedzony jakąkolwiek analizą odnośnie jego zasadności, nie może być uznany za zawiniony przez podatnika ze skutkiem w postaci rozpoznania zaległości podatkowej i to takiej, która może podlegać zabezpieczeniu. Kwestia ta jest istotna nie tylko z punktu widzenia przedmiotowego zakresu zabezpieczenia, ale również z perspektywy charakteru instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. TK w powołanej wyżej sprawie sygn. SK 40/12 w pełni zaaprobował pogląd, zgodnie z którym, stosując tę szczególną instytucję trzeba pamiętać, że zabezpieczenie oznacza władczą ingerencję w majątek podatnika bez należytego umocowania w decyzji wymiarowej. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami podatkowymi a podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa czy postępowanie podatkowe. W świetle powyższej argumentacji TK trzeba stwierdzić, że odpowiednie stosowanie art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 33c § 2 o.p. nie może pomijać elementu zawinienia podatnika w zaliczeniu deklarowanego zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych i tym samym prowadzić do rozszerzenia zakresu zabezpieczenia zwrotu podatku VAT ponad treść przesłanki z art. 52 § 1 pkt 2 o.p. W następstwie organ nie jest uprawniony obejmować zabezpieczeniem kwotę zwrotu podatku VAT, jaka wynika z deklaracji podatnika, tylko dlatego, że doszło do jej zaliczenia na poczet wcześniejszych zaległości podatkowych podatnika. Nie jest to bowiem prawidłowe odpowiednie stosowanie art. 52 § 1 pkt 2 przez art. 33c § 2 o.p., jeśli jednocześnie brakuje jakiejkolwiek analizy kwestii dotyczącej zawinienia podatnika, a więc czy do tego zaliczenia rzeczywiście doszło z powodów, za które można zasadnie przypisać podatnikowi winę. Nie zawsze nieprawidłowe wykazanie w deklaracji zwrotu podatku jest zawinione przez podatnika, zwłaszcza kiedy mamy do czynienia z trudnościami interpretacyjnymi przepisów prawa czy zawiłym stanem faktycznym. Powyższy i - zdaniem sądu - istotny aspekt analizowanej sprawy uszedł uwadze organu, nie był on przedmiotem jakichkolwiek ustaleń faktycznych czy rozważań prawnych. Innymi słowy, organ dotychczas nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zaliczeniem zadeklarowanego zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych podatnika a działaniami podatnika w tym zakresie, co z kolei oznacza, że nie można jak dotąd mówić o winie podatnika w dokonaniu przez organ takiego zaliczenia, zwłaszcza jeśli do zaliczenia doszło bez jakiejkolwiek analizy przedłożonej deklaracji podatkowej. Jak to zostało omówione wyżej art. 52 § 1 pkt 2 o.p. wiąże powstanie zaległości podatkowej z zaliczeniem zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych, chyba że nie nastąpiło to z winy podatnika, co wymaga oceny ze strony organu, który stosuje art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i art. 33c § 2 o.p. Takiej oceny organ nie przeprowadził w analizowanej sprawie. W następstwie w dalszym postępowaniu (z zastrzeżeniem wynikającym z uchwały sygn. I FPS 1/11, o której niżej) organ będzie zobowiązany do przeprowadzenia w tym zakresie ustaleń zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, zwłaszcza jej art. 191, w którym ustawodawca sfomułował zasadę swobodnej oceny dowodów. Trzeba też zaznaczyć, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, stosownie do unormowania art. 62 § 1, § 3 w zw. z art. 76b § 1 i art. 76a § 1, § 2 o.p. W postępowaniu mającym za przedmiot takie zaliczenie podatnik nie mógłby powoływać się na brak jego winy w powstaniu nienależnego zwrotu podatku (por. szerzej sprawy o sygn.: I FSK 1077/07, I FSK 2058/08, I FSK 1680/10, dostępne w Systemie informacji prawnej LEX). Wobec tego bez analizy ze strony organu zawinienia podatnika, o którym stanowi art. 52 § 1 pkt 2 o.p., nie można przyjąć legalności kontrolowanej decyzji w zakresie dotyczącym zabezpieczenia zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku VAT z odsetkami, poprzestając wyłącznie na tej okoliczności, że doszło do jego zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. Organ bowiem, pomijając aspekt winy podatnika wpisanej w treść przesłanki z art. 52 § 1 pkt 2 o.p., w konsekwencji nie wykazał, aby zaliczony zwrot podatku VAT rzeczywiście miał status zaległości podatkowej w rozumieniu tej regulacji w zw. z art. 33c § 2 o.p. Wobec tego w dalszym postępowaniu, chcąc zabezpieczyć kwotę zadeklarowanego zwrotu podatku VAT, zaliczoną na poczet zaległości podatkowych, organ będzie zobowiązany uwzględnić i rozważyć pełne brzmienie przesłanki z art. 52 § 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 33c § 2 o.p. Dla dopełnienia oceny prawnej należy stwierdzić, że skoro do dnia podjęcia zaskarżonej decyzji nie doszło do wydania decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2013 r. z tytułu podatku VAT, to w takich okolicznościach organ był uprawniony orzekać merytorycznie w kwestii zabezpieczenia. Powyższe zapatrywanie potwierdza uchwała NSA w sprawie sygn. I FPS 1/11, zgodnie z którą wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 tej ustawy.