I SA/Lu 88/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2021 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za [...] r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po rozpatrzeniu odwołania P. R. (strona, podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...]. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że na podstawie ustaleń dokonanych podczas przeprowadzonej wobec podatnika kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota wydatków w wysokości [...] zł poniesionych przez stronę w 2014 r. nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Organ w pierwszej kolejności zgromadził materiał dowodowy w oparciu o dane dostępne z urzędu, tj. RemDat - system zawierający dane podatkowe o podatnikach na terenie całego kraju, CZM - wykaz informacji o czynnościach majątkowych podatników, rejestr wymiarów doraźnych, pisma z poszczególnych instytucji administracji państwowej. Do akt sprawy włączył również posiadaną dokumentację zgromadzoną w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego za 2014 r. wobec spółki cywilnej B. (spółka), której wspólnikiem był w badanym okresie P. R. (posiadający 80% udziałów). Na podstawie zebranych dowodów odtworzył chronologiczny bilans wydatków i przychodów podatnika za 2014 r. i stwierdził nadwyżki wydatków nad uzyskanymi przez stronę przed ich poniesieniem przychodami (dochodami) opodatkowanymi bądź przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Następnie na podstawie baz danych zweryfikował wysokość zasobów finansowych zgromadzonych przez podatnika przed badanym okresem. Po wyczerpaniu możliwości poszukiwania dowodów z urzędu, organ wzywał podatnika do wskazania źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2014 r. i rozszerzał sukcesywnie postępowanie dowodowe. W oparciu o całokształt materiału dowodowego zrekonstruował bilans przychodów i wydatków podatnika również za lata 1997-2013 i stwierdził niedobór środków finansowych na 1 stycznia 2014 r. w wysokości [...] zł. Na podstawie tych ustaleń organ doszedł do wniosku, że strona nie dysponowała oszczędnościami pochodzącymi z lat wcześniejszych spełniającymi definicję przychodów opodatkowanych bądź przychodów nieopodatkowanych, którymi mogłaby finansować wydatki 2014 r. Dodatkowo organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik posiadał na dzień 1 stycznia 2014r. na rachunkach bankowych środki pieniężne w wysokości [...] zł, które zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniach przywołanych wcześniej wyroków Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P [...] z 29 lipca 2014 r. i sygn. akt SK [...] z 18 lipca 2013 r.), zostały uwzględnione jako źródło finansowania wydatków poniesionych przez stronę w 2014 r. Organ pierwszej instancji przyjął, że cała ustalona kwota, tj. [...] zł uczestniczy w finansowaniu wydatków podatnika już od 1 stycznia 2014 r. (wersja najkorzystniejsza dla strony). Pomimo przyjęcia takiego sposobu rozliczenia, chronologiczne zestawienie wszystkich odtworzonych przychodów i wydatków za 2014 r. wykazało nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed ich poniesieniem, w łącznej kwocie [...]zł, wobec czego zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych P. R. za 2014 r. wyniosło [...] zł (wg wyliczenia [...] zł x 75%). W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia w całości oraz o umorzenie postępowania lub w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji istotnych dowodów, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podatnik nie zakwestionował ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących zestawienia przychodów i wydatków za rok 2014. Zakwestionowany został natomiast bilans dotyczący lat 1997-2013. Organ odwoławczy, realizując zawarte w odwołaniu wnioski dowodowe przesłuchał A. R. i A. R., a także P. R.. Wystąpił także do Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o dokonanie ponownej analizy baz urzędowych, skierował wezwania do banków o udostępnienie historii posiadanych i współposiadanych przez podatnika rachunków bankowych oraz wezwał stronę do przedłożenia historii dwóch lokat nieuwzględnionych w odpowiedziach sporządzonych przez banki. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i uzupełnionego na etapie odwoławczym, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że teza podatnika o posiadaniu na 1 stycznia 2014 r. oszczędności z lat wcześniejszych pochodzących z przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych służących finansowaniu wydatków poniesionych w 2014 r., jest nieprawdziwa. Podstawą powyższych ustaleń były wykazane w zeznaniach podatkowych przez podatnika i jego żonę dochody w ujęciu kasowym: uzyskane z tytułu umów o dzieło, z działów specjalnych produkcji rolnej, z działalności gospodarczej, ze stosunku pracy, darowizny. Organ uwzględnił całkowite kwoty dotyczące składek na ubezpieczenie zdrowotne. W odtworzonym bilansie przychodów i wydatków podatnika za lata 1997-2013 dochód został uzupełniony zwrotami podatku dochodowego dokonanymi przez urząd skarbowy bądź pomniejszany o dokonane wpłaty tego podatku do budżetu. Dane te uzupełniają kasowe rozliczenie skarżącego i jego żony. W odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez podatnika z działów specjalnych produkcji rolnej organ stwierdził, że w toku postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie z działów specjalnych produkcji rolnej w latach 2002 i 2003 kwoty [...]zł ani okoliczności takiej nie uprawdopodobnił. Rzekome przychody stoją w sprzeczności do urzędowych baz danych. Organ zauważył, że nawet przyjęcie do bilansu za lata 1997-2013 przychodu w kwocie [...]zł rzekomo uzyskanego z działów specjalnych produkcji rolnej nie zmienia faktu, że podatnik nie posiadał na początek 2014 r. oszczędności z ujawnionych źródeł, którymi mógł finansować wydatki poniesione w 2014 r. Wskazywana przez podatnika kwota nie pokrywa wyliczonego niedoboru. W odniesieniu do zakupu i sprzedaży samochodów osobowych organ odwoławczy przyjął do bilansu przychodów i wydatków za lata 1997-2013 r. kwoty widniejące w nadesłanej dokumentacji: [...] zł – [...] kwoty wynikającej z umowy sprzedaży z [...] marca 2001 r. samochodu marki RENAULT [...] (kwota z umowy [...] zł), [...] zł – [...] kwoty wynikającej z umowy kupna z [...] maja 2001 r. samochodu marki FIAT BRAVA 1.9D (kwota odnotowana w systemach urzędowych [...] zł) oraz [...] zł – [...] kwoty opłaty skarbowej ([...] zł), [...] zł – [...] kwoty wynikającej z umowy sprzedaży z [...] kwietnia 2002 r. samochodu marki FIAT BRAVA 1.9D (kwota wynikająca z umowy [...] zł), [...] zł - kwota wynikająca z umowy sprzedaży z [...] marca 2009 r. samochodu marki HONDA CIVIC 1,4. Odnosząc się do zakupu/sprzedaży pozostałych pojazdów będących w posiadaniu podatnika organ, stosując zasadę in dubio pro tributario przyjął, że pojazdy, co do których podatnik nie wyjaśnił kwot uzyskanych z ich sprzedaży, zbyte zostały w cenie zakupu (wówczas transakcje zakupu i sprzedaży byłyby neutralne dla bilansu przychodów i wydatków podatnika za lata 1997-2013 r.). Organ w rozliczeniu uwzględnił czynności cywilnoprawne (umowy darowizny i zakupu działek zawierane w latach 2007-2012), których stroną był podatnik. Były to: darowizna w postaci udziału w [...] działki o pow. 0,4239 ha (wartość [...] zł), darowizny od T. R. kwoty [...] zł i [...] zł, darowizny na rzecz T. R. w kwotach [...]zł i [...] zł, zakup działek za kwoty [...]zł i [...] zł. W odniesieniu do środków finansowych zgromadzonych przez podatnika na rachunkach bankowych organ przedstawił zestawienie banków oraz posiadanych w nich przez stronę rachunków nadmieniając, że był on dodatkowo współposiadaczem rachunków związanych z działalnością gospodarczą. Pomimo podpisania w marcu 2012 r. intercyzy między małżonkami dochód A. R. za rok 2012 przyjęto w całości po stronie przychodów (wersja najkorzystniejsza). Założone przez żonę podatnika lokaty/środki przelane (na podstawie złożonej przez nią dyspozycji) na konto oszczędnościowe po [...] marca 2012 r., organ odwoławczy potraktował jako majątek odrębny małżonki podatnika. Operacje te nie obciążają bilansu przychodów i wydatków strony. Natomiast kwoty pochodzące z likwidacji lokat bądź przelane z rachunku oszczędnościowego na rachunek bieżący uczestniczą w finansowaniu ponoszonych (wspólnych) wydatków. Organ przedstawił zestawienie zakładanych (wydatek) i likwidowanych (przychód) w latach 1997-2013 depozytów, w tym kwoty przelewane z ROR na konta oszczędnościowe i z powrotem z kont oszczędnościowych na ROR (z uwzględnieniem daty podpisania intercyzy), co pozwoliło na zaliczenie do źródła finansowania wszystkich naliczanych na tych kontach, a postawionych do dyspozycji podatnika, odsetek. Rozliczeniem objęto także inne przychody i wydatki na podstawie posiadanych przez podatnika rachunków bankowych (dot. między innymi kredytu hipotecznego, zwrotu kosztów delegacji czy zakupu myjni). W zakresie budowy w latach 2008-2010 domu organy przyjęły do dokonanych wyliczeń tylko kwoty zgłoszone do urzędu skarbowego, urzędu miasta i udokumentowane fakturami. Z korzyścią dla strony pominęły inne wydatki, w tym związane z wyposażeniem domu. Organ podatkowy nie szacował i nie ujął w bilansie przychodów i wydatków kosztów robocizny. W zakresie kosztów utrzymania podatnika i jego rodziny z powodu braku informacji na temat faktycznych wydatków poniesionych przez podatnika w latach 1997-2013 organ przyjął za podstawę wyliczeń dane statystyczne dotyczące przeciętnych wydatków w gospodarstwach domowych na osobę opracowane przez Główny Urząd Statystyczny. Skonfrontował je z wydatkami wykazanymi przez podatnika w oświadczeniu o wydatkach poniesionych w 2014 r. na utrzymanie rodziny (złożonym [...] kwietnia 2018 r.) i stwierdził, że kwota przedmiotowych wydatków podatnika stanowi 76,81% kwoty dotyczącej wydatków czteroosobowej rodziny za ten rok wg danych opublikowanych przez GUS. Wyliczoną proporcję zastosował do wyliczeń kosztów utrzymania za lata 1997-2013. Przyjęta przez organ podatkowy proporcja (76,81 %) odbiega na korzyść podatnika od danych statystycznych GUS i została przyjęta przez organ do bilansu przychodów i wydatków za lata 1997-2013. Organ drugiej instancji przyjmując, zgodnie z deklaracją podatnika, że małżonkowie otrzymali prezenty ślubne w wysokości [...] zł taką kwotę przyjął do wyliczeń po stronie przychodów. W zakresie ustaleń dotyczących działalności gospodarczej, w której prowadzeniu uczestniczył podatnik organ ustalił, że 1 stycznia 2003 r. przystąpił on do rodzinnej spółki cywilnej B. (funkcjonującej od 1995 r.), w której dotychczasowymi wspólnikami była T. R. (matka) i A. R. (brat). Zgodnie z zawartym [...] grudnia 2002 r. aneksem podatnik objął od 1 stycznia 2003 r. [...] udziałów spółki, w zamian wniósł tytułem wkładu [...] zł. Od dnia 1 stycznia 2006 r. objął 50 % udziałów (aneks z [...] grudni 2005 r.) i od 1 stycznia 2012 r. objął 80 % udziałów (aneks z [...] grudnia 2011 r. do umowy spółki). W takiej samej proporcji wspólnicy uczestniczyli w zyskach i stratach spółki. Głównym przedmiotem działalności firmy był handel materiałami budowlanymi. Od 2011 r. przedmiot działalności został poszerzony o usługę mycia samochodów w myjniach bezdotykowych. Od 1 stycznia 2012 r. podatnik uczestniczył w 80% w nakładach poniesionych przez spółkę oraz w takiej wysokości w jej zyskach i stratach. Organ wyjaśnił, że wbrew stanowisku strony A. R. nie finansował od 2012 r. w większym stopniu działalność spółki. W 2012 r. zakup środków trwałych w spółce finansowany był w głównej mierze z kredytów. Ponadto wersja finansowania spraw spółki w większym stopniu przez brata pojawia się na etapie odwoławczym, podczas przesłuchania strony. Nie znajduje ona potwierdzenia w zeznaniach A. R., który stwierdził, że wspólnicy inwestowali środki własne, wcześniej odłożone, jednakże od 2011 r. korzystali ze środków zewnętrznych. Na etapie postępowania odwoławczego ustalono, że w 2011 r. spółka posiadała limit kredytowy do kwoty [...]zł, z czego w tym roku uruchomiła kredyt w wysokości [...] zł, w 2012 r. kwota ta została spłacona. Mając na uwadze udział podatnika w spółce w 2011 r. (50%), wysokość przypadających na niego środków z uruchomionego kredytu wyniosła [...] zł. Od 1 stycznia 2012 r. podatnik posiadał w spółce 80% udziałów, zatem kwota spłaconego limitu (wydatku) przypadająca na niego wyniosła [...] zł. Kwoty te przyjęto do bilansu przychodów i wydatków za lata 1997-2013. W rozliczeniu organ odwoławczy uwzględnił także udzieloną spółce w 2012 r. pożyczkę od T. R. w kwocie [...]zł ( na podatnika przypadło [...] zł środków dodatkowego finansowania), przy czym spłaty pożyczki nie odnotowano, oraz otrzymane przez spółkę z L. [...] pożyczki: w 2012 r. na łączną kwotę [...]zł (w tym przypadająca na podatnika 80 % - [...] zł), z przeznaczeniem na budowę myjni samochodowej oraz w 2013 r. na kwotę [...]zł (w tym przypadająca na podatnika 80 % - [...] zł), z przeznaczeniem na zakup samochodu ciężarowego IVECO. Spłaty tej pożyczki w 2013 r. nie odnotowano. Do kosztów uzyskania przychodów spółki (w przypadku pożyczek) zaliczono tylko opłaty, prowizje i odsetki, natomiast spłaty rat kapitałowych były wydatkiem niewpływającym na dochód firmy do celów podatkowych. Wobec powyższego kwoty pożyczek przypadających na podatnika spłaconych do 31 grudnia 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł, zmniejszają stan środków finansowych posiadanych na 31 grudnia 2013 r. Wartość środków trwałych spółki wg ewidencji wynosiła [...] zł. Kwota ta została wydatkowana na zakup środków trwałych, ale dochód spółki do celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów został zmniejszony na 31 grudnia 2013 r. o kwotę [...]zł (wartość amortyzacji na 31 grudnia 2013 r.). Niezamortyzowana wartość środków trwałych w wysokości [...] zł przypadająca na podatnika stanowi wydatek strony nierozliczony na dzień 31 grudnia 2013 r., a zatem pomniejsza stan środków finansowych zgromadzonych na 1 stycznia 2014 r. Organ zaznaczył, że rozstrzygnął wszystkie pojawiające się wątpliwości z korzyścią dla podatnika, m.in.: - w 2003 r. przyjął po stronie przychodów kwotę [...]zł z prezentów ślubnych, - w 2012 r. przyjął po stronie przychodów środki pieniężne przelane przez A. R. 25 października 2012 r. na rachunek bieżący w Banku [...] S.A. w kwocie [...]zł pochodzące z likwidacji założonych przez nią lokat 8 marca 2012 r. (nie uwzględnił kwoty [...]zł po stronie wydatków), - za 2012 r. przyjął po stronie przychodów całość dochodu uzyskanego w tym roku przez A. R. (również po podpisaniu intercyzy), - za lata 1997-2013 do kosztów utrzymania przyjął kwoty znacznie niższe od wielkości statystycznych (różnica [...] zł), - za lata 2006-2009 przyjął po stronie wydatków związanych z budową domu tylko kwoty zgłoszone do rozliczenia podatku VAT do urzędu skarbowego, - nie uwzględnił po stronie wydatków kwot przelanych przez A. R. z rachunku bieżącego na konto oszczędnościowe (22 maja 2013 r. – [...] zł, 15 lipca 2013 r. – [...] zł). Pomimo tak korzystnego sposobu rozliczenia, ustalony deficyt strony wynosi [...] zł. Powyższe obrazuje, że nawet uwzględnienie po stronie przychodów środków finansowych rzekomo uzyskanych przez podatnika z działów specjalnych produkcji rolnej w kwocie [...]zł nie niweluje wyliczonego niedoboru. W odniesieniu do wyjaśnień o posiadaniu w domu gotówki organ stwierdził, że samo wskazanie przez stronę, że posiadała gotówkę w domu (zgromadzoną w nieokreślonym czasie, w nieokreślonej kwocie) w złotówkach i w walucie, jest niewystarczające do przyjęcia, że dysponowała ona takimi środkami finansowymi. Powoływane przez podatnika środki pieniężne przechowywane w domu nie zostały sprecyzowane ani co do kwoty, ani co do czasu ich pozyskania. Twierdzenia strony z uwagi na poziom ogólności zostały uznane za gołosłowne, niepoparte racjonalną argumentacją i stojące w sprzeczności do materiału dowodowego. Odnośnie ustaleń dotyczących bilansu przychodów i wydatków 2014 r. organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik w złożonym odwołaniu nie polemizuje z ustaleniami w zakresie przychodów i wydatków 2014 r. W zeznaniu podatkowym [...] o wysokości osiągniętych dochodów w 2014 r., podatnik wykazał trzeci rok z rzędu stratę z działalności gospodarczej. Jak wyjaśnił podatnik w badanym okresie nie uzyskał dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (B. s.c.), poniósł stratę z tytułu realizowanych przez spółkę inwestycji. Wyjaśnił, że wydatki poniesione na utrzymanie rodziny pochodziły z oszczędności z lat wcześniejszych, w których spółka miała dochody. W 2014 r. jego rodzina składała się z czterech osób (podatnik, żona i dwoje dzieci) i była na jego wyłącznym utrzymaniu. Podatnik wykazał łączny koszt utrzymania rodziny w 2014 r. (cztery osoby) w kwocie [...]zł. W wyniku skonfrontowania poszczególnych danych ze zgromadzonym materiałem dowodowym organ podatkowy stwierdził, że określone wydatki zostały wskazane w wyższych kwotach niż wynika to z dokumentacji. Uwzględniając różnice organ podatkowy ustalił, że łączne wydatki poniesione przez stronę na utrzymanie rodziny w 2014 r. wynosiły [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł - [...] zł). Wysokości poszczególnych kategorii wydatków dotyczących kosztów utrzymania organ podatkowy nie kwestionował. Na ich podstawie ustalił proporcję zastosowaną do ustalenia wysokości poniesionych kosztów na utrzymanie rodziny w latach 1997-2013 r. W zakresie posiadanego na 1 stycznia 2014 r. oraz na 31 grudnia 2014 r. majątku podatnik przedłożył oświadczenia majątkowe, z których wynikają uwzględnione w bilansie przychodów i wydatków za lata 1997-2013 otrzymane darowizny (w 2007 r. darowizna działki o wartości [...] zł i darowizna gotówkowa w 2008 r. w wysokości [...] zł) oraz zakup [...] marca 2012 r. za [...] zł nieruchomości w Z. przy ul. [...]. W złożonych oświadczeniach podatnik określił wartość domu na kwotę [...]zł i wkładu w spółce cywilnej na [...] zł. Wskazał stan środków finansowych zgromadzonych na 1 stycznia 2014 r. w [...] [...] S.A. w kwocie [...]zł oraz [...] Banku [...] w Z. w kwocie [...]zł, na 31 grudnia 2014 r. odpowiednio w kwocie [...]zł i [...] zł. Po uzupełnieniu danych dotyczących rachunków bankowych i środków finansowych na nich zgromadzonych organ dokonał zmiany wyliczenia stanu środków znajdujących się na rachunkach bankowych na 1 stycznia 2014 r. i 31 grudnia 2014 r. Łączna kwota z rachunków prywatnych ustalona przez organ pierwszej instancji, tj. [...] zł zwiększyła się o środki zgromadzone w Banku [...] ([...] zł) oraz w [...] S.A. ([...] zł). Analogiczna zmiana dotyczy środków pieniężnych znajdujących na kontach na koniec 2014 r. Na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, że podatnik był współposiadaczem rachunków prowadzonych w kilku bankach, w tym w [...] S.A. wraz z żoną. Biorąc pod uwagę fakt, że w 2014 r. między małżonkami obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej, przelane przez żonę podatnika [...] sierpnia 2014 r. środki w kwocie [...]zł z rachunku bieżącego na lokatę w Banku [...] S.A. nie obciążają bilansu podatnika. Z kolei wpływ 1 kwietnia 2014 r. na rachunek bieżący środków w kwocie [...]zł, zdeponowanych w 2013 r. na koncie oszczędnościowym w kwocie [...]zł na podstawie dyspozycji małżonki podatnika i nieuwzględnionych jako wydatki strony, ujęto po stronie przychodów podatnika. Ponadto nie uwzględniono po stronie wydatków wpłaty gotówkowej dokonanej [...] września 2014 r. przez żonę podatnika na konto oszczędnościowe w kwocie [...]zł. W odniesieniu do ustaleń dotyczących działalności gospodarczej w B. s.c. stwierdzono, że podatnik posiadał w 2014 r. 80 % udziałów i w takiej proporcji uczestniczył w jej zyskach i stratach, w związku z powyższym wszystkie ustalone kwoty (płatności dokonane i otrzymane) dotyczące działalności gospodarczej, zostały uwzględnione w bilansie przychodów i wydatków za 2014 r. w wysokości 80%. Organ w toku postępowania podatkowego skonfrontował dokumentację podatkową spółki (podatkowa księga przychodów i rozchodów, rejestry VAT zakupów, rejestry VAT sprzedaży) z rachunkami bankowymi obsługującymi działalność gospodarczą. Na tej podstawie ustalił płatności (zobowiązania i należności) dokonane w 2014 r. przelewami i zweryfikował płatności dokonane gotówką, w tym dotyczące zakupu nieruchomości. Organ ustalił, że podatnik zgromadził łącznie na rachunkach bankowych (prywatnych i z działalności gospodarczej) na 1 stycznia 2014 r. kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł) i na koniec roku [...] zł ([...] zł + [...] zł). W ocenie organu dokonane ustalenia wskazują, że podatnik na 1 stycznia 2014 r. nie mógł posiadać oszczędności z lat poprzednich, pochodzących z opodatkowanych lub nieopodatkowanych źródeł przychodów, zatem nie mógł również posiadać takich środków finansowych na kontach bankowych. Niemniej jednak, stosownie do wytycznych zawartych w uzasadnieniach wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) i 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13), pieniądze zdeponowane na rachunkach bankowych uzyskały walor legalności poprzez ich ujawnienie za pośrednictwem tych rachunków w okresie przedawnionym. W świetle powyższego wszystkie środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych składały się na przychody podatnika na początek 2014 r. Jednakże zastosowanie zasady chronologii powoduje, że pomimo posiadania przez podatnika na rachunkach bankowych na 1 stycznia 2014 r. kwoty [...]zł, strona nie korzystała od tego dnia z wszystkich zgromadzonych środków. Chronologiczne zestawienie danych decyduje o tym, że: - podatnik korzystał od 1 stycznia 2014 r. tylko ze środków znajdujących się na kontach bieżących, pozostawionych do jego dyspozycji (nieobjętych umowami lokat terminowych/ zdeponowanych na koncie oszczędnościowym), - zakładane lokaty/środki przelewane na konto oszczędnościowe w 2014 r. stały się wydatkiem w dacie zdeponowania pieniędzy w danej formie oszczędzania (od tego dnia do dnia likwidacji nie uczestniczyły w finansowaniu wydatków, zostały na ten czas "zamrożone"), - likwidowane lokaty/środki przelewane z konta oszczędnościowego w 2014 r. uczestniczyły w finansowaniu wydatków od dnia likwidacji danej formy oszczędzania (przelewu/wypłaty), bowiem dopiero od tego dnia podatnik z nich korzystał, - środki zgromadzone na rachunkach bieżących na 31 grudnia 2014 r. nie stanowiły pokrycia wydatkowanych w 2014 r. kwot. Jako pozostawione na kontach organ zakwalifikował je po stronie wydatku poniesionego ostatniego dnia roku (założone lokaty uwzględniono już po stronie wydatku w datach ich założenia), - rachunki, na których podatnik nie wykonał w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. żadnej operacji są neutralne dla bilansu przychodów i wydatków 2014 r., - w kwotach wypłacanych lokat zawarte są odsetki bankowe stanowiące źródło finansowania wydatków. Zatem podatnik wykorzystywał do regulowania zobowiązań od 1 stycznia 2014 r. środki zgromadzone na rachunkach bieżących. Kwoty niewykorzystane na tych rachunkach do 31 grudnia 2014 r. stanowią wydatek ostatniego dnia roku. Organ odwoławczy skorygował wyliczenie bilansu przychodów i wydatków podatnika za 2014 r. dokonane przez organ pierwszej instancji. Zostało to podyktowane obowiązkiem zastosowania chronologii zdarzeń również w zakresie lokat terminowych/kont oszczędnościowych. Środki na zakładanie lokat (wydatek)/z likwidacji lokat (przychód) ujęto w bilansie w datach odpowiadających tym zdarzeniom. Dodatkowo organ odwoławczy skorygował w tabelarycznym zestawieniu błędy rachunkowo-techniczne. W wyliczonym bilansie uwzględniono wszystkie odtworzone przychody i wydatki 2014 r. prywatne podatnika oraz 80 % przychodów i wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Udokumentowane przychody zestawiono według dat ich uzyskania oraz wszystkie poniesione wydatki według dat ich poniesienia. Dotyczy to zarówno przychodów i wydatków prywatnych, jak również przychodów i wydatków związanych z działalnością gospodarczą. W chronologicznym zestawieniu uwzględniono przelewy bankowe dokonane za pośrednictwem poszczególnych rachunków bankowych oraz płatności gotówkowe za zobowiązania, w tym płatności dokonane za zakupione przez spółkę B. towary i usługi udokumentowane fakturami lub innymi dowodami. Wyeliminowano przelewy pomiędzy rachunkami bieżącymi jako pozostające bez wpływu na wyliczenie. Wyeliminowano wpłaty i wypłaty gotówkowe własne z rachunków bieżących na rachunki bieżące. Ich uwzględnienie uniemożliwiłoby wyliczenie przychodów (dochodów) opodatkowanych i przychodów (dochodów) nieopodatkowanych (bilans dotyczy wszystkich udokumentowanych wydatków i wszystkich udokumentowanych przychodów), zdublowałoby to też przychody i wydatki (np. wpływ zapłaty za fakturę - przychód/wypłata tych środków z konta - ponowny przychód, zapłata za energię elektryczną - wydatek/wpłata środków na ten przelew - również wydatek). Organ odwoławczy wyłączył po stronie wydatków kwoty zdeponowane na koncie oszczędnościowym na podstawie wpłaty gotówkowej dokonanej przez żonę podatnika ([...] zł) i dyspozycji przelewu złożonej przez żonę podatnika ([...] zł). Wydatki gotówkowe poniesione przez podatnika w 2014 r., wykazane w oświadczeniu o wydatkach z [...] kwietnia 2018 r., na które nie przedstawiono dokumentów, uwzględniono w dacie najkorzystniejszej dla strony, tj. przyjęto, że datą poniesienia tych wydatków był ostatni możliwy dzień danego okresu. Pozostałe wydatki wykazane w oświadczeniu podatnik zapłacił przelewami, co wynika z historii rachunku bankowego i innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Dodatkowo organ odwoławczy skorygował chronologiczne wyliczenie o poniższe dane: Kredyt inwestycyjny udzielony spółce B. przez Bank [...] w I. w kwocie [...]zł przeznaczony na zakup działek pozostawiono do dyspozycji podatnika w datach jego uruchomienia, tj. 15 kwietnia 2014 r. i 23 kwietnia 2014 r. (nie w dacie zawarcia umowy). W kliku przypadkach nie przeliczono, stosownie do udziału w spółce, przychodu/wydatku spółki na przychód/wydatek podatnika, tj.: 30 kwietnia 2014 r. - wydatek spółki wynosi [...] zł i [...] zł, odpowiednio wydatek podatnika winien wynosić [...] zł i [...] zł; 2 grudnia 2014 r. przychód spółki wynosi [...] zł, przychód podatnika winien wynosić [...] zł; 30 grudnia 2014 r. przychód spółki [...] zł, [...] zł, [...] zł, odpowiednio przychód podatnika winien wynosić [...] zł, [...] zł, [...] zł. Uwzględniono także nieujętą w bilansie po stronie wydatków comiesięczną kwotę kosztów wyżywienia poniesionych w listopadzie 2014 r. ([...] zł). Ostatnią pozycją jest dopisanie po stronie wydatków środków finansowych znajdujących się 31 grudnia 2014 r. na rachunkach bieżących, których podatnik nie wykorzystał do finansowania wydatków poniesionych w 2014 r. (ponieważ pozostawione na rachunku bankowym nie mogły stanowić pokrycia wydatkowanych w tym okresie kwot). Założone przez podatnika lokaty były wydatkiem w dacie zdeponowania pieniędzy. Po dokonaniu chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków podatnika w 2014 r. organ odwoławczy stwierdził w wielu datach kwoty nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, co oznacza, że wydatki te były finansowane mieniem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącym ze źródeł nieujawnionych. Suma poszczególnych nadwyżek wyniosła [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe, organ ustalił dla podatnika zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł (wg wyliczenia: [...] x 75%= [...] zł). Nie zgadzając się z decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego podatnik złożył skargę, w której wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. "ustawa o PIT"), poprzez błędne określenie zobowiązania podatkowego, spowodowane nieprawidłowym nieustaleniem stanu faktycznego sprawy; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu świadków mogących potwierdzić fakt posiadania przez podatnika środków pieniężnych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów z lat wcześniejszych; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego; - art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do przeprowadzenia jedynie kilku dowodów, przy jednoczesnym braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający czynny udział w postępowaniu; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność posiadanych środków, co spowodowało niemożność uprawdopodobnienia okoliczności, na które strona się powoływała w toku postępowania; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa. W uzasadnieniu skargi strona podniosła między innymi, że kluczowym uchybieniem organu pierwszej instancji była odmowa przeprowadzenia złożonych przez stronę wniosków dowodowych, tj. ponownego przesłuchania podatnika na udowodnienie okoliczności uprawdopodabniających posiadanie przez niego zgromadzonych środków w 2014 r. W ocenie podatnika, brak przesłuchania strony doprowadził do niewyjaśnienia/niezrozumienia wielu istotnych kwestii przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Podatnik podkreślił, że od początku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego aktywnie w nich uczestniczy, odpowiadał na wszelkie wezwania organu, przekazywał żądane dokumenty i udzielał informacji. W ocenie skarżącego organ pierwszej instancji podczas weryfikacji stanu majątkowego nie uwzględnił m.in. jego dochodów uzyskanych przed 2007 r., jak również dochodów żony w równoległym okresie, których w tym czasie łączyła ustawowa wspólność majątkowa. Podatnik, mimo iż kilkukrotnie wskazywał kontrolującym, że uzyskał dochody w latach wcześniejszych (przed 2007), w tym m.in przed 2004 r. dochód w wysokości ok. [...] zł z działów specjalnych produkcji rolnej (prowadzenie szklarni), to organy obu instancji przedmiotowych dochodów nie uwzględniły podczas opracowywania rozliczenia. Zdaniem strony stanowi to potwierdzenie tezy, iż organ pierwszej instancji nie podejmował stosownych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Dodatkowo skarżący prowadził wspólne gospodarstwo domowe z rodzicami w latach od 1997 r. do 2002 r. Dochody uzyskiwane na przełomie ww. lat stanowiły jego oszczędności, a ponadto podatnik nie uszczuplił swoich oszczędności poprzez dokonywanie znacznych wydatków, takich jak zakup nieruchomości czy też spłacanie kredytu. Ponadto do 2009 r. podatnik mieszkał z żoną u rodziców, a w konsekwencji nie ponosili oni pełnych kosztów utrzymania. Skarżący podkreślił również, iż dysponując w domu gotówką w wysokości ok. [...] zł miał możliwości przeprowadzenia wymian walut, a jednocześnie dysponował środkami, które w każdym momencie mógł przeznaczać na działalność spółki. Ponadto brat podatnika A. R. ze środków własnych dokonywał znacznych inwestycji w spółce (nieproporcjonalnych do posiadanego udziału w przedsiębiorstwie). Podsumowując swoje stanowisko podatnik stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadził postępowania dążąc do uprawdopodobnienia z góry założonej tezy o nieprawidłowościach po stronie podatnika. Ocenił stan faktyczny sprawy oraz materiał dowodowy w sposób stronniczy, w oderwaniu od rzeczywistości. Organ odwoławczy uzyskując informację o nakładach finansowych czynionych przez A. R. winien zbadać okoliczności w zakresie przedmiotowego finansowania przedsiębiorstwa. Kontrolujący niniejszy aspekt w całości pominęli tym samym działając na szkodę podatnika nie dążyli do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Należy mieć na uwadze, że na podstawie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie nowe regulacje zawarte w Rozdziale 5a zatytułowanym "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych." N. przepisy kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcia: przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zatem w rozpoznawanej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą. Natomiast na mocy art. 2 ustawy zmieniającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie (art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej). W pierwszej kolejności kontroli Sądu podlega okoliczność, czy zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypomnieć należy, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie, ten zaś powstaje w myśl art. 25c u.p.d.o.f. na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt 3300/18; 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16; 30 marca 2017 r., II FSK 3470/16; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12; 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; 15 września 2011 r., II FSK 507/10; 13 listopada 2007 r. II FSK 1244/06). W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał na dzień 31 grudnia 2014 r., ponieważ to właśnie w roku 2014 skarżący poniósł wydatki (rozumiane zgodnie z art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f.) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego [...] października 2019 r., zatem stało się to przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że upływ terminu wskazanego w art. 68 Ordynacji podatkowej nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (por. wyroki NSA z 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3471/16; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3536/16; z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1525/17; z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3021/17). Zmieniając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. Zatem brak jest przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydał decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.). W myśl art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Stosownie do art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw (pkt 1) albo nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw (pkt 2), albo były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia (pkt 3). Jak stanowi art. 25e u.p.d.o.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Przechodząc do zarzutów zawartych w skardze należy zauważyć, że w zdecydowanej części stanowią one powielenie zarzutów znajdujących się w odwołaniu i pismach złożonych na etapie odwoławczym, będących wypowiedzią co do zgromadzonego materiału dowodowego. Przede wszystkim stanowią polemikę z decyzją pierwszoinstancyjną (oraz wynikiem kontroli) bez uwzględnienia faktu, że organ drugiej instancji skorygował kontrolowane rozstrzygnięcie poprzez jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, uwzględniając przy tym część okoliczności powołanych przez skarżącego przed organem drugiej instancji, m.in. przyjmując w bilansie za lata 1997-2013 środki finansowe pochodzące z prezentów ślubnych, zaliczając odpowiednio po stronie wydatków i przychodów zakup i sprzedaż samochodów, nie uwzględniając po stronie wydatków kwot lokat założonych przez żonę skarżącego po ustanowieniu rozdzielności majątkowej i przyjmując środki z ich likwidacji po stronie przychodów. Skarżący dopiero w postępowaniu odwoławczym powołał nowe okoliczności w sprawie, przedłożył nieudostępnione wcześniej dowody i wniósł o przesłuchanie świadków. Organ odwoławczy przeprowadził wszystkie wnioski dowodowe skarżącego, uzupełnił także materiał dowodowy z urzędu. Pomimo rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść skarżącego (m.in. uwzględnienie w bilansie za lata 1997-2013 kosztów utrzymania rodziny niższych od statystycznych, zaliczenie do przychodów środków pozyskanych jako prezenty ślubne, nieuwzględnienie kosztów związanych z wyposażeniem nowo wybudowanego domu i pozafakturowych kosztów związanych z jego budową, ujęcie po stronie przychodów kwot przelanych przez żonę skarżącego z likwidowanych lokat i pominięcie kwot przeznaczonych na ich założenie po stronie wydatków) deficyt środków finansowych na dzień 1 stycznia 2014 r. wyniósł [...] zł. Pozyskane w postępowaniu odwoławczym dowody potwierdziły brak możliwości zgromadzenia przez skarżącego przychodów (dochodów) opodatkowanych bądź przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, którymi mógłby finansować wydatki poniesione w 2014 r. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiącego zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, a wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, ocenia według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W doktrynie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie – wbrew twierdzeniom skarżącego - organy granic tych nie przekroczyły. Organy podatkowe dążąc do ustalenia stanu faktycznego, nie naruszyły też innych wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 Ordynacji podatkowej stanowi, że obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To organ podatkowy decyduje o tym, jakie dowody przeprowadzić, aby stan faktyczny został ustalony najpełniej. W ocenie Sądu organy procedowały z uwzględnieniem powyższej zasady, gromadząc dowody niezbędne do pełnego ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Nadto wnioski jakie wyprowadził organ odwoławczy z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony z uwzględnieniem reguł zawartych w art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można podzielić również stanowiska skarżącego, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Bezzasadne jest czynienie organowi drugiej instancji zarzutu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego dopiero w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem pełnomocnika skarżącego "Organ II instancji może przeprowadzać dowody tylko w sytuacjach, np. gdy nie było takiej możliwości w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego". Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z przepisu tego nie wynika, aby organ odwoławczy był uprawniony do przeprowadzenia tylko takich dowodów, których przeprowadzenie w postępowaniu przed organem podatkowym nie było możliwe. Jedynym ograniczeniem dla działań organu odwoławczego zmierzających do ustalenia stanu faktycznego jest zakres postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 592/2, nie tylko prawem, ale i obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy indywidualnej w jej całokształcie. Orzeczenie kasacyjne, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie stanowi w postępowaniu podatkowym zasady, lecz może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sąd podziela stanowisko organu drugiej instancji, że w rozpoznawanej sprawie tego rodzaju przesłanka nie została spełniona. Przeprowadzenie dowodów powołanych przez skarżącego dopiero na etapie odwoławczym, było postępowaniem uzupełniającym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji i mieściło się w zakresie jego praw i obowiązków. Zatem zarzut pełnomocnika skarżącego, że organ drugiej instancji bezprawnie samodzielnie zrealizował wnioskowany dowód, zamiast uchylić decyzję organu pierwszej instancji, nie zasługuje na uwzględnienie. W kontekście powyższych rozważań zarzut bezzasadnej odmowy ponownego przesłuchania podatnika na udowodnienie okoliczności uprawdopodobniających posiadanie przez niego środków finansowych przed 2014 r. oraz wykazanie, że przechowywał on w domu zgromadzoną gotówkę pochodzącą z oszczędności z lat wcześniejszych jest niezrozumiały. Skarżący został przesłuchany w postępowaniu podatkowym dwukrotnie: w dniu [...] października 2018 r. przed organem pierwszej instancji i [...] września 2020 r. w postępowaniu odwoławczym. We wrześniu 2020 r. skarżący złożył obszerne wyjaśnienia co do posiadania przez niego oszczędności przed 31 grudnia 2013 r. Jak stanowi art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, z którym Sąd w składzie orzekającym się zgadza, że o naruszeniu art. 199 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2065/16; z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1973/07). W rozpoznawanej sprawie do takiej sytuacji nie doszło, gdyż organ odwoławczy mając na uwadze wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej i z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej uwzględnił wniosek skarżącego i żądany dowód przeprowadził, nie można więc uznać, że podatnik był pozbawiony możliwości wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym istotnych dla niego kwestii. Zatem zarzut ten, w świetle wyżej poczynionych uwag, jest nieuzasadniony. Nieuzasadniony jest zarzut nie przesłuchania kluczowych dla sprawy świadków. Jak wynika z akt sprawy skarżący dopiero w postępowaniu odwoławczym złożył wnioski o przesłuchanie A. R. i A. R.. Dowody te zostały przeprowadzone. Wprawdzie pełnomocnik skarżącego w pismach z 11 lipca 2019 r. i 22 sierpnia 2019 r. zaznaczył, że będzie wnosił o przeprowadzenie dowodów m.in. w postaci przesłuchania w charakterze świadków poszczególnych osób na okoliczność potwierdzenia dysponowania przez skarżącego środkami finansowymi mogącymi pokryć nadwyżkę wydatków 2014 r. nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi bądź przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, jednakże w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ostatecznie takich wniosków nie złożył. W skardze kilkukrotnie został podniesiony zarzut naruszenia art. 25g u.p.d.o.f. w powiazaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, w tym z art. 180 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołując się na te przepisy zarzuca organom podatkowym nie przeprowadzenie dowodu z dokumentu znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie m.in. posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych i nie dołożenie wszelkich starań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tak sformułowane zarzuty w ocenie Sądu nie są zasadne, tym bardziej, że rozmijają się one z poczynionymi przez organy ustaleniami faktycznymi, skrupulatnie udokumentowanymi załączonymi obszernymi aktami administracyjnymi. Zarzuty te nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Z art. 25g u.p.d.o.f. wynika wprost, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwe do ustalenia przez organ (ust. 2). Natomiast jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.). Z powyższego wynika, że obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Sąd zauważa, że zasadnicza część dowodów zgromadzona została z urzędu. W aktach sprawy znajdują się dokumenty z postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec spółki B. dotyczące 2014 r., informacje z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego Miasta Z., Urzędu Miasta Z., Wydziału Komunikacji, Urzędu Skarbowego w Z., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, wydruki z systemów: rejestr wymiarów doraźnych, RemDat, CZM, kart kontowych, historie rachunków bankowych. Ustalenia oparto również na oświadczeniach i zeznaniach skarżącego, zeznaniach świadków, w aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia skarżącego, a także przekazana przez niego dokumentacja źródłowa (akt notarialny, umowy kredytowe, ewidencja środków trwałych, umowy kupna sprzedaży samochodów). Skarżący na żadnym etapie postępowania (w pierwszej i drugiej instancji) nie wskazał jakie, w jego ocenie, dokumenty zostały pominięte. Także w skardze nie podaje, jakich konkretnie czynności organ nie dokonał, mimo że był do tego zobowiązany. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia po stronie przychodów kwot uzyskanych przez skarżącego ze sprzedaży samochodów Sąd stwierdza, że także i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W dokonanych wyliczeniach za lata 1997-2013 organ drugiej instancji uwzględnił kwoty zakupu i sprzedaży samochodów wynikające z przedłożonych umów, w wysokościach przypadających na skarżącego. Skarżący był współposiadaczem pojazdów FIAT BRAVA i RENAULT wraz z W. R. (ojcem), w związku z powyższym jego udział w zakupie przedmiotowych pojazdów i ich sprzedaży wynosi po [...] ceny wynikającej z umów. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że przychodem ze sprzedaży pojazdów FIAT BRAVA i RENAULT powinny być całe kwoty wskazane w umowach. Powyższe ustalenia zostały dokonane w oparciu o dokumenty przedstawione przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego. Organ pierwszej instancji wyczerpał możliwości poszukiwania dowodów: szczegółowo przeanalizował bazy danych dostępne z urzędu (RemDat, CZM), wystąpił z prośbą o informacje do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz do Prezydenta Miasta Z.. Następnie wezwał do udzielenia wyjaśnień skarżącego, który poinformował organ, że z uwagi na upływ czasu nie dysponuje stosowną dokumentacją, w odpowiedzi nie określił również kwot sprzedaży samochodów. Zatem, w ocenie Sądu, zupełnie niezrozumiały jest zarzut nieuwzględnienia dochodów ze sprzedaży samochodów na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego. Skarżący twierdzi, że środki pieniężne wpłacone przez niego i żonę na rachunek bankowy w 2014 r. ([...] Bank S.A.) pochodziły m.in. z działów specjalnych produkcji rolnej. Działy te prowadził przed 2004 r. przez około rok, a kwota uzyskanych dochodów z upraw wyniosła ok. [...] zł. Według skarżącego okoliczności te powinny zostać ustalone z udziałem świadków. W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie nie dał wiary tym twierdzeniom. W oparciu o system RemDat organ stwierdził, że dochody uzyskiwane przez podatnika z działów specjalnych produkcji rolnej zostały uwzględnione w zeznaniach podatkowych [...] złożonych za 2002 r. i 2003 r. odpowiednio w kwotach [...]zł i [...] zł. Działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów. Jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych, dochód z tego źródła ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych. Zatem zeznany w [...] dochód nie musi odpowiadać dochodowi rzeczywistemu. Jednak skarżący w postępowaniu podatkowym nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie z działów specjalnych produkcji rolnej w latach 2002- 2003 dochodów ponad kwoty wykazane w zeznaniach podatkowych ani okoliczności tej nie uprawdopodobnił. Dowodami takimi nie są przekazane organowi podatkowemu kserokopie kartek z odręcznymi wyliczeniami, luźnymi zapiskami, nieprzypisanymi żadnym szczegółem w konkretny sposób do działalności skarżącego. Jak wyżej wykazano warunek uprawdopodobnienia uzyskania przychodów nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne wskazywanie jedynie pewnych możliwości ich uzyskania. Istotne jest przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygadniających przypuszczenie, że ze wskazanej działalności skarżący mógł rzeczywiście określone dochody (przychody) uzyskać. Wprawdzie organ przeprowadził dowód z przesłuchania świadków – żony i brata skarżącego, na okoliczność uzyskanych dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, jednak zeznania te w żaden sposób nie uprawdopodobniły, że skarżący z tego źródła uzyskał dochód w kwocie [...]zł. Nie sposób wymagać od organu podatkowego, by uznał za wiarygodne twierdzenia poparte sprzecznymi, niejasnymi i ogólnymi zeznaniami świadków i wyjaśnieniami skarżącego. Trafnie także organ podatkowy stwierdził, że nawet przyjęcie do bilansu za lata 1997-2013 przychodu w kwocie [...]zł rzekomo uzyskanego z działów specjalnych produkcji rolnej nie zmienia faktu, że skarżący nie posiadał na początek 2014 r. oszczędności z ujawnionych źródeł, którymi mógł finansować wydatki poniesione w 2014 r. Wskazywana przez skarżącego kwota nie pokrywa wyliczonego niedoboru. Gołosłowne jest twierdzenie skarżącego, że skoro w okresie od 1997 r. do 2002 r. nie prowadził samodzielnie gospodarstwa domowego (mieszkał z rodzicami), to dochody uzyskiwane w tych latach stanowiły jego oszczędności. Skarżący w latach 1997-2003 nabył cztery samochody, dokonał też w latach 1997-1998 odliczeń od podatku dochodowego z tytułu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe oraz w latach 2001-2003 wydatków związanych z kształceniem. Dokonane wyliczenia jednoznacznie wykluczyły tezę, że skarżący mógł w latach 1997-2003 zaoszczędzić środki finansowe z ujawnionych źródeł, które posłużyłyby finansowaniu wydatków z odległego 2014 r. Nie można także uznać za uprawdopodobnioną okoliczność, że skarżący posiadał przechowywane w domu oszczędności w gotówce. Powoływane przez niego środki pieniężne przechowywane w domu nie zostały sprecyzowane ani co do kwoty, ani co do czasu i źródła ich pozyskania. Dopiero w siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zakreślonym na etapie odwoławczym skarżący po raz pierwszy wskazał, że była to kwota [...]zł, nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które tezę tą by potwierdzały. Sąd podziela stanowisko organów, że samo wskazanie przez skarżącego, że posiadał on gotówkę w domu (zgromadzoną w nieokreślonym czasie, z nieokreślonego źródła, w nieokreślonej kwocie), jest niewystarczające do przyjęcia przez organ, że skarżący dysponował takimi środkami finansowymi, jak również do uznania, że spełniają one warunki określone przepisami Rozdziału 5a u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie zakwestionował możliwości swobodnego i dowolnego dysponowania posiadanym przez skarżącego majątkiem jednak nie dał wiary twierdzeniom podatnika o przechowywaniu w domu gotówki zgromadzonej przed 1 stycznia 2014 r. Podatnik ma prawo przechowywać oszczędności w domu, jednak w takim przypadku bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia, bowiem w przypadku sporu z organami podatkowymi to na nim spoczywa ciężar co najmniej uprawdopodobnienia, że je zgromadził i nimi dysponował w dacie ponoszenia wydatku. Nie można nakładać na organy obowiązku uznawania oświadczeń strony za wiarygodne, bowiem zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocena materiału dowodowego należy do organu podatkowego. Jednym z elementów tej oceny są również reguły doświadczenia życiowego. Sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest przechowywanie tak znacznej kwoty w domu, z narażeniem się na niebezpieczeństwo jej utraty. Kwestionowanie stanowiska organów oparte wyłącznie na gołosłownej polemice z należycie uzasadnionymi ustaleniami, przy braku konkretnych wyjaśnień pozwalających na odtworzenie odmiennego przebiegu zdarzeń nie może stanowić podstawy do ustaleń dla niego korzystnych, opierających się na bezkrytycznej aprobacie jego lakonicznych twierdzeń. Organ odwoławczy ocenił twierdzenie skarżącego o oszczędnościach przechowywanych w domu w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym i zasadnie uznał je za niewiarygodne. Skarżący wyjaśnił, że przechowywał gotówkę w domu ponieważ nie ufał systemowi bankowemu, jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że miał zaufanie do banków, na przestrzeni lat posiadał wiele rachunków bankowych, lokował oszczędności na lokatach terminowych, czy kontach oszczędnościowych uzyskując dodatkowe środki w postaci odsetek. Monitorował terminy założonych lokat, gdy mijał termin, na który były założone, z wycofanych środków zakładał kolejne lokaty lub deponował środki na innych rachunkach przynoszących korzyści w postaci odsetek. Korzystał z kredytów zarówno indywidualnych, jak i z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Zatem zasadnie organ podatkowy wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie uznał za niewiarygodne, nie poparte racjonalną argumentacją. Skarżący zeznał także, że wszystkich pieniędzy nie trzymał w domu ze względów bezpieczeństwa i nie były mu potrzebne przy skupowaniu i do obrotu walutą. Odnosząc się do tej argumentacji skarżącego należy mieć na uwadze, że przechowywana w domu gotówka powinna pochodzić ze źródeł ujawnionych. W chronologicznym wyliczeniu za lata 1997-2013 r. organ uwzględnił wszystkie odtworzone na podstawie obszernego materiału dowodowego kwoty zarówno po stronie przychodów, jak i wydatków. Pomimo rozstrzygnięcia wszystkich pojawiających się wątpliwości na korzyść skarżącego dokonane wyliczenie jednoznacznie wykazało, że nie posiadał on w domu gotówki pochodzącej z ujawnionych źródeł. Przedstawione w zaskarżonej decyzji wyliczenie przychodów i wydatków skarżącego za lata 1997-2013 całkowicie wykluczyło możliwość zaoszczędzenia w tym okresie legalnych środków. Nie jest zasadny zarzut bezpodstawnego nieuwzględnienia finansowania działalności spółki przez brata skarżącego w zakresie nieproporcjonalnym do posiadanego udziału. Zgodnie z aneksem [...] grudnia 2011 r. skarżący stał się posiadaczem 80% udziałów w spółce i w takiej wysokości uczestniczył w nakładach poniesionych przez spółkę oraz w jej zyskach i stratach, co wynika z zawartej umowy spółki jak i z zeznań [...] Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że dowody te wykluczają twierdzenie, że A. R. finansował od 2012 r. działalność spółki w większym stopniu niż wynikało to z umowy spółki. Jeśli podatnik kwestionuje wiarygodność umów cywilnoprawnych czy zeznań podatkowych, powołując się na rozliczenia gotówkowe inne niż wynikające z dokumentów, jego obciąża obowiązek wykazania okoliczności przeciwnych do wynikających z tych umów i zeznań podatkowych. Skarżący takich okoliczności nie przedstawił. Przeciwnie, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2012 r. zakup środków trwałych w spółce finansowany był w głównej mierze z zaciąganych przez spółkę kredytów a nie z zasobów gotówkowych wspólników. Oświadczeniu skarżącego zaprzeczył także jego brat, który zeznał, że od 2011 r., po zainwestowaniu środków w myjnię bezdotykową, spółka korzystała ze środków zewnętrznych. Dla oceny wiarygodności twierdzeń skarżącego nie bez znaczenia jest powołanie się na ww. okoliczność dopiero na etapie postępowania odwoławczego, po ponad dwóch latach od wszczęcia postępowania podatkowego (w postępowaniu pierwszoinstancyjnym omawiane źródło nie było wskazywane). W tych okolicznościach Sąd podziela stanowisko organu, że powoływana teza zmierza w istocie do poprawy sytuacji skarżącego w prowadzonym postępowaniu. Za niezasadne należało uznać argumenty skarżącego sformułowane w nawiązaniu do określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario. Skarżący naruszenia tej zasady upatruje w rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podjęcia działań niezbędnych do ich wyjaśnienia. Jednak skarżący zdaje się nie zauważać, że omawiana zasada znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co w niniejsze sprawie nie miało miejsca, natomiast nie odnosi się do wątpliwości co do oceny stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe uwzględniły wszelkie dochody, gdzie choć w najmniejszym stopniu uwiarygodniono formalne ich uzyskanie. Organ odwoławczy wyjątkowo korzystnie dla podatnika oceniał wszelkie aspekty sprawy, przyjmując wersję najkorzystniejszą. Świadczy o tym przyjęcie w 2003 r. po stronie przychodów kwoty [...]zł z prezentów ślubnych. W 2012 r. przyjęto po stronie przychodów środki pieniężne przelane przez żonę skarżącego na rachunek bieżący w Banku [...] S.A. w kwocie [...]zł pochodzące z likwidacji założonych przez nią lokat, przy czym nie uwzględniono po stronie wydatków skarżącego kwoty wydatkowanej na założenie lokat, oraz przyjęto po stronie przychodów całość dochodu uzyskanego w tym roku przez żonę skarżącego, również po podpisaniu w marcu 2012 r. intercyzy. Za lata 1997-2013 do kosztów utrzymania przyjęto kwoty znacznie niższe od wielkości statystycznych (różnica [...] zł). Za lata 2006-2009 przyjęto po stronie wydatków związanych z budową domu tylko kwoty zgłoszone do rozliczenia podatku VAT do urzędu skarbowego, z istotną dla skarżącego korzyścią pominięto inne wydatki, w tym koszty robocizny związane z budową domu czy wydatki poniesione na wyposażenie nowo wybudowanego domu. W 2013 r. nie uwzględniono po stronie wydatków kwot przelanych przez żonę skarżącego z rachunku bieżącego na konto oszczędnościowe ([...] zł i [...] zł). Również w wyliczeniu bilansu przychodów i wydatków skarżącego za 2014 r. organ odwoławczy rozstrzygnął wszystkie pojawiające się wątpliwości z korzyścią dla podatnika. Mimo, że od 2012 r. między skarżącym a jego małżonką obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej, a małżonka w 2014 r. była na jego utrzymaniu (nie osiągała przychodów), wyłączył po stronie wydatków kwoty zdeponowane na koncie oszczędnościowym na podstawie dokonanej przez jego żonę wpłaty gotówkowej ([...] zł) i dyspozycji przelewu [...] zł) a także przyjął jako źródło finansowania kwotę [...]zł, pochodzącą z przelewów dokonanych przez żonę podatnika w 2013 r., która wróciła na rachunek bieżący w 2014 r. i nie była uwzględniona po stronie wydatków w 2013 r. Nadto organ odwoławczy do kosztów utrzymania w 2014 r. przyjął kwoty znacznie niższe, niż wynikające z danych statystycznych. Powyższe okoliczności czynią bezzasadnym zarzuty skargi, że działanie organów miało charakter pro fiskalny i prowadziło jedynie do udowodnienia z góry powziętej tezy o braku środków pochodzących z ujawnionych i opodatkowanych źródeł. Pomimo tak korzystnych założeń, wysokość poniesionych wydatków, skutkowało wystąpieniem u podatnika na koniec 2014 r. znacznej nadwyżki wydatków nad przychodami (w najkorzystniejszym dla skarżącego wariancie w kwocie [...]zł). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia warunki ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Decyzja wskazuje ustalony przez organ stan faktyczny, określa powody zastosowania kwalifikacji prawnej i wskazuje, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają normie prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest spójne i logiczne, a z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynika ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy przychodów i wydatków skarżącego w latach 1997-2013 oraz w roku 2014. Wskazał również jakie wartości nie zostały zaliczone do przychodów, a jakie do wydatków. Stanowisko w tym zakresie obszernie uzasadnił z uwzględnieniem wszystkich zebranych dowodów. Wskazał, które dowody uznał za kluczowe w sprawie, a którym i dlaczego nie dał wiary. Reasumując zdaniem Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie zostało z zachowaniem wszelkich zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Zgromadzono materiał dowodowy dający podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych koniecznych dla rozstrzygnięcia podjętego w sprawie, a oparta na tym materiale ocena została dokonana zgodnie z zasadami zawartymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyprowadzone przez organ wnioski należy ocenić jako zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co też zostało odzwierciedlone w prawidłowo uzasadnionym rozstrzygnięciu podatkowym. Mając powyższe wywody na względzie, jako niezasadne należy ocenić zarzuty materialnoprawne skargi. Obszerne i szczegółowe postępowanie dowodowe wykazało, że suma nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi w 2014 r. wyniosła [...] zł, co oznacza, że wydatki te były finansowane mieniem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącym ze źródeł nieujawnionych. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znalazły przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f., w tym wskazany w skardze art. 25e u.p.d.o.f., zgodnie z którym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7 pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % podstawy opodatkowania. Zatem zarzut błędnego ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego i nieprawidłowego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego należy uznać za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na postawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.