I SA/Lu 922/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania J. W. (podatnik, skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z dnia [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł i określił to zobowiązanie na kwotę [...]zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy: w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ujawniono, że w 2012 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie pojazdów samochodowych i ich odsprzedaży, jak też świadczył usługi transportu drogowego wymienione w art. 4 pkt 3a ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1907). Podatnik nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej i nie składał jako przedsiębiorca deklaracji podatkowych. Organ podkreślił, że podatnik nie współpracował w trakcie trwania postępowania - na wezwanie organu przedłożył tylko jedną umowę sprzedaży samochodu, nie udzielił szczegółowej odpowiedzi dotyczącej dat przekroczeń granicy i powodów tych wyjazdów, odmówił udzielenia informacji dotyczącej zawartych umów ubezpieczenia samochodów i nie udzielił upoważnienia do uzyskania tych informacji. W tych okolicznościach organ I instancji wystąpił do Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej o przesłanie informacji dotyczącej przekroczeń przyjazdowych dokonanych przez podatnika w 2012 r. oraz do towarzystw ubezpieczeniowych o udzielnie stosownych informacji. Z informacji uzyskanych od towarzystw ubezpieczeniowych wynika, że J. W. w 2012 r. dokonywał ubezpieczeń samochodów, zaś w zawartych umowach ubezpieczenia figuruje jako właściciel. Okres ubezpieczenia tych pojazdów obejmował 30 dni. W oparciu o informacje o przekroczeniach granicy (z których wyeliminowano kilkakrotne wyjazdy danego pojazdu, wyjazdy samochodami prywatnymi kontrolowanego i samochodami na ukraińskich numerach rejestracyjnych) ustalono, że podatnik ubezpieczonymi samochodami wyjeżdżał na [...] jako kierowca. Nie odnotowano przy tym powrotu tych pojazdów na teren kraju, gdy tymczasem skarżący wracał do Polski w kilka/kilkanaście godzin od wyjazdu innym pojazdem. Powyższy przebieg działań podatnika dotyczył 40 pojazdów, szczegółowo wskazanych w treści decyzji. Organ ustalił nadto, że skarżący ubezpieczał pojazdy, które nie opuściły terytorium kraju (12 samochodów). Tymczasem strona wezwana do złożenia wyjaśnień w zakresie wyjazdu ubezpieczonych pojazdów samochodowych poza teren RP stwierdziła kategorycznie, że wszystkie ubezpieczone pojazdy opuściły terytorium RP Brak powrotu przedmiotowych pojazdów po przekroczeniu granicy potwierdziły nie tylko dane Straży Granicznej, ale i zapisy ubezpieczeniowego funduszu gwarancyjnego, w których o kontynuowaniu ubezpieczenia tych pojazdów w Polsce brak jest danych oraz odpowiedź z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK ) wskazujące, że pojazdy te w niej nie figurują. Okoliczności te w ocenie organów podatkowych dowodzą, że pojazdy przeprowadzone przez granicę były przedmiotem obrotu. Nigdy nie wróciły na terytorium Polski, bowiem zmieniły właściciela. Organ podkreślił, że przy dokonaniu niezbędnych ustaleń w sprawie wykorzystano również materiał dowodowy przesłany przez Prokuraturę Rejonową w T. L. w sprawie sygn. akt I [...] gdzie podatnik przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 lutego 2014 r. zeznał, iż w przeszłości na prośbę obywateli [...] wyprowadzał z Polski samochody kupione przez nich na terytorium Polski. Nie był on w stanie wskazać ilości i marek tych pojazdów. Za przeprowadzenie samochodu otrzymywał wówczas wynagrodzenie w kwocie [...]zł. Bywało też tak, że towarzyszył obywatelom [...] przy transakcjach kupna pojazdów. W toku niniejszego postępowania podatnik skorzystał z prawa odmowy zeznań. W złożonych na piśmie wyjaśnieniach podał, że nie posiada innych dokumentów zakupu i sprzedaży samochodów poza już przedłożonymi; nie pamięta gdzie dokonywał zakupu samochodów o numerach rejestracyjnych z innych krajów niż Polska; nie pamięta ich cen, wybierał najtańsze oferty; nie znał stanu technicznego kupowanych samochodów, ich stan pozwalał jednak dojechać do granicy; zapłaty dokonywał gotówką, a kwoty z tytułu sprzedaży nie przekraczały równowartości [...] $; przy ubezpieczaniu samochodów żadnych dokumentów nie przedstawiał, a tylko telefonicznie podawał dane pojazdów; nie potrafi określić jaką uzyskiwał przeciętną marżę na sprzedaży samochodów; odpłatność za przeprowadzenie samochodu z Polski na [...] wynosiła [...] zł; nie prowadził ewidencji zakupu, sprzedaży, nie składał deklaracji i wniosków podatkowych, związanych z obrotem samochodami i świadczeniem usług; poza dochodami z ww. czynności innych dochodów nie uzyskiwał; nabywcami pojazdów i usług przewozowych były osoby fizyczne. W tych okolicznościach przyjęto, że podejmowane przez podatnika działania wyczerpują znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust.1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. i Dz.U. 2012., poz. 361 ze zm. – dla rozpatrywanego roku podatkowego) – dalej: "u.p.d.o.f.". Organ uznał przy tym, że częstotliwość dokonywanych przez podatnika transakcji, ich zorganizowany charakter (wyszukiwanie ofert kupna samochodów, ich nabycie, ubezpieczenie, wyjazd nabytym pojazdem poza granice RP, a następnie sprzedaż) przesadzają o tym, że podatnik prowadził działalność gospodarczą. W ocenie organu działalność podatnika prowadzona była również z zamiarem osiągnięcia zysku, a więc w celach zarobkowych. Z posiadanego materiału dowodowego wynika bowiem, iż w 2012 r. podatnik nie uzyskiwał żadnych przychodów ze stosunku pracy, umów o dzieło lub zlecenia, itp. (w urzędzie skarbowym brak informacji na ten temat). Zatem nabywanie i sprzedaż samochodów oraz świadczenie usług transportu przy braku innych bieżących źródeł utrzymania, w sposób jednoznaczny kwalifikuje wykonywane przez podatnika czynności jako działalność zarobkową. Nie ulega również wątpliwości, zdaniem organu, iż w/w czynności realizowano na własny rachunek i we własnym imieniu. Świadczą o tym dowody zakupu pojazdów, opiewające wyłącznie na nazwisko podatnika oraz jego oświadczenie o wykonywaniu usług transportu. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zakup samochodów i ich wywiezienie poza granice RP (sprzedaż) w relatywnie krótkim czasie od dnia zakupu świadczy o tym, iż zamiarem podatnika był obrót pojazdami. Spełniona została wiec przesłanka pozwalająca na uznanie, iż podatnik obracał samochodami jak też świadczył usługi transportu w warunkach działalności gospodarczej i uzyskał z tego tytułu przychód. Organ I instancji, wobec braku dokumentacji, dokonał oszacowania przychodu w oparciu o wycenę przeprowadzoną przez Urząd Skarbowy w Z. (pismo z dnia 19 stycznia 2016 r.). Wartości bazowe wskazane przez urząd skarbowy uległy korektom zakładającym, iż: wartości rynkowe pojazdów sprowadzanych indywidualnie do Polski są najczęściej niższe o około 8% od wartości bazowej; wartości pojazdów w większości regionów Polski, w których dokonuje się kupna/sprzedaży ze względu na masowy napływ samochodów używanych są niższe dodatkowo o około 10%; nadmierne zużycie pojazdu - konieczność przeprowadzenia remontów i ich zakresu jest, co do zasady sprawą indywidualną, jednak do celów ostrożnej wyceny tej okoliczności wpływającej na wartość pojazdu przyjęto z korzyścią dla podatnika za zasadne pomniejszenie wartości bazowej pojazdów o 5%.W konkluzji przychód z działalności gospodarczej polegającej na zakupie używanych pojazdów samochodowych i ich odsprzedaży organ I instancji oszacował w wysokości [...] zł. Z uwagi na fakt, że podatnik nie przedstawił umów sprzedaży samochodów osobowych zawartych w 2012 r., za datę sprzedaży przyjęto datę wyprowadzenia samochodów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się umowy ubezpieczenia pojazdów w Towarzystwach Ubezpieczeniowych [...] Z umów zawartych z pierwszym z ubezpieczycieli jednoznacznie wynika status podatnika jako właściciela pojazdu. Natomiast z pisma [...] Towarzystwo Ubezpieczeń [...] z dnia 18 maja 2017 r, z którym zawarta została umowa ubezpieczenia 11-tu pojazdów wynika, że w przypadku polis ubezpieczenia OC krótkoterminowego rozróżnienie pomiędzy właścicielem pojazdu a jego posiadaczem nie było odnotowywane. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, wobec braku innych dowodów oraz stanowczego twierdzenia podatnika, iż świadczył jedynie usługi transportowe, należało skorygować decyzję organu I instancji w tym przedmiocie i zmniejszyć przychód z tego tytułu o kwotę netto [...] zł, co daje ostateczny przychód z tytułu sprzedaży samochodów w łącznej kwocie netto [...] zł. Organ przyjął nadto, iż podatnik świadczył usługę transportu przewozu pojazdów otrzymując zapłatę w wysokości [...] zł. Przychód za każdorazowe "przeprowadzenie" samochodu ustalono w wysokości [...] zł netto, co dało łączną kwotę przychodu uzyskaną w 2012 r. tytułem świadczenia powyższych usług w wysokości [...] zł netto. Organ odwoławczy podzielił również co do zasady ustalenia organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Jak uzasadniał, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Także w przypadku szacowania podstawy opodatkowania konieczne jest wykazanie faktu poniesienia kosztu. W toku postępowania kontrolnego organ bezskutecznie wzywał podatnika do przedłożenia dowodów związanych z prowadzoną działalnością. W oparciu zatem o zgromadzony materiał dowodowy w postaci polis przekazanych przez towarzystwa ubezpieczeniowe organ ustalił, iż podatnik poniósł wydatki w wysokości [...] zł, stanowiące równowartość opłaconych składek na ubezpieczenie. Mając jednak na uwadze opisane ustalenia w zakresie oszacowania przychodów z tytułu sprzedaży pojazdów samochodowych, tj. ich zmniejszenie o kwotę [...]zł (dot. samochodów ubezpieczonych w [...]), organ odwoławczy dokonał również odpowiedniej korekty w zakresie kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z wykupem ubezpieczenia pojazdów w tym Towarzystwie, tj. o kwotę [...]zł. Tym samym łączna kwota kosztów uzyskania przychodów to [...] zł, a dochód jaki osiągnął podatnik w 2012 r., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów i świadczenia usług przewozu to [...] zł. Podatek należny wyniósł zatem [...] zł Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, że w okolicznościach analizowanej sprawy nie znajdzie zastosowania ust. 2 art. 24 u.p.do.f., (przewidujący wyliczenie dochodu z uwzględnieniem różnic remanentowych), gdyż aby można było określić dochód we wskazany w nim sposób, spełnione muszą być łącznie dwie przesłanki - podatnik osiąga przychody z działalności gospodarczej i jednocześnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Nie podzielił również zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów postępowania. W jego ocenie zebrany materiał dowodowy jest kompletny dla podjęcia rozstrzygnięcia, a organ podatkowy nie jest związany nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 i 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (ob. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.,) – dalej: "O.p." poprzez: - uznanie, że w sprawie zebrano i oceniono całokształt materiału dowodowego i ustalenie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu pojazdami, oparcie się na wyliczeniach związanych z wyjazdami skarżącego na terytorium [...] bez wystąpienia do właściwego organu na [...] o weryfikację późniejszego rejestrowania pojazdów, które wymaga przedstawienia umowy nabycia pojazdu (skarżący takimi umowami nie dysponował), brak przesłuchania finalnych nabywców; - uznanie, że zawarcie umowy ubezpieczenia OC pojazdu mechanicznego stanowi dowód na okoliczność nabywania przez skarżącego pojazdów w sytuacji, gdy obowiązek ubezpieczenia pojazdów od odpowiedzialności cywilnej dotyczy jedynie ich posiadaczy a nie właścicieli, co uniemożliwia wyprowadzenie wniosków wskazanych przez organy obu instancji, - uznanie, że "posiadacz samoistny" pojazdu to tożsame stwierdzenie z "właścicielem" pojazdu, co doprowadziło do uznania, że skarżący był właścicielem pojazdów ubezpieczonych w Towarzystwie Ubezpieczeń [...] w sytuacji, gdy z informacji przesłanych przez w/w podmiot wynika, że pole to było obligatoryjne do wypełnienia i dotyczyło zarówno posiadaczy samoistnych, jak i właścicieli pojazdów, - brak zwrócenia się do właściwych organów w [...] o nadesłanie dokumentacji związanej ze zgłoszeniem zbycia pojazdów, którymi miał przekraczać granicę skarżący, co pozwoliłoby na ustalenie jakiej treści umowa została przedkładana przez zbywcę pojazdu w wykonaniu obowiązku zgłoszenia tego faktu do właściwego urzędu, - brak uwzględnienia okoliczności związanej z wartością pojazdów, które zdaniem organu miały być nabywane a następnie zbywane - w szczególności w zakresie istotnych różnic wartości pomiędzy pojazdami posiadającymi kolumnę kierowniczą po lewej stronie, a pojazdami, których sprowadzanie i zbycie zostało przypisane skarżącemu pochodzącymi z [...], które celem rejestracji na [...] wymagają zmian technicznych w postaci przełożenia kolumny kierowniczej, uwzględnienia stanu technicznego pojazdów, który mógł zostać ustalony poprzez przesłuchanie świadków tj. ich nabywców w drodze pomocy na terytorium [...], - nie przesłuchanie pośrednika ubezpieczeniowego, za pośrednictwem którego skarżący dokonywał ubezpieczenia pojazdów, na okoliczność składanych przez niego oświadczeń w zakresie własności pojazdów oraz faktu braku wpływu skarżącego na wypełnianie w konkretnych rubrykach polisy ubezpieczeniowej jego osoby jako właściciela pojazdów w sytuacji, gdy był on znany organowi. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podkreślał, że skarżący - będąc chwilowo w posiadaniu pojazdu - był zmuszony zawrzeć umowę ubezpieczenia jako posiadacz, a nie właściciel. W przypadku ustalenia nabycia pojazdu przez skarżącego organy powinny ustalić wartość zbycia o treść umowy, a w razie konieczności przesłuchać nabywców tych pojazdów na okoliczność roli jaką miał pełnić skarżący przy przekraczaniu tym pojazdem granicy Polski. Nie można również uznać, aby organ podjął wszelkie niezbędne działania pozwalające na uznanie, że ustalono stan faktyczny sprawy w sposób dokładny, bowiem mając wiedzę o rzekomym handlu pojazdami pochodzącymi z [...], a więc z założenia przedstawiającymi w Polsce jak i na [...] istotnie mniejszą wartość od pojazdów pochodzących z innych krajów zachodniej Europy, nie uwzględniono tej okoliczności. Tymczasem przepisy rejestracyjne na [...] wymagają zmian technicznych w postaci przełożenia kolumny kierowniczej. Pełnomocnik podkreślił również, że żaden ze świadków, do zeznań których odwołały się organy, nie wskazał skarżącego jako nabywcę - wprost mówiono natomiast o zakupie pojazdu przez osoby narodowości ukraińskiej. Zarzucił również, że wartość rzekomo sprzedanych pojazdów w ogóle nie odnosi się do ich wartości w roku 2012. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał, że świadkowie, o przesłuchanie których wnioskował skarżący to właściciele pojazdów, co do których przyjęto, że skarżący świadczył zarówno usługi transportu i pośrednictwa. Ponadto organ zwrócił uwagę, że dopiero na etapie skargi skarżący podnosił argumenty co do kwestii zmiany kolumny kierowniczej wcześniej zeznając, że napraw samochodów nie dokonywał. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym wskazanych w skardze podatnika. Zasadniczym zagadnieniem spornym w sprawie była ocena, czy ujawniona w okresie podatkowym działalność J. W. stanowiła przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tego tytułu jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3 ( ... ). Zgodnie z art. 5a pkt 6 w/w ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową, m.in. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. należy przyjąć, że na ocenę, iż prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą nie wpływają formalne jej znamiona, bowiem oceny czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak ją ocenia i nazywa prowadzący i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki (wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Organy podatkowe ustaliły, że skarżący w okresie podatkowym, pomimo braku zgłoszenia rejestracyjnego, prowadził działalność gospodarczą, polegającą na zakupie i odsprzedaży pojazdów oraz usługach transportowych. Podatnik wielokrotnie przekraczał granicę Państwa, często i w niedługim czasie wracał innym pojazdem. Ubezpieczał pojazdy na okres 30 dni (nie rejestrując ich), a w umowach ubezpieczenia figuruje jako właściciel (umowy z [...]). Podobne dane wpisywał podatnik we wnioskach ubezpieczeniowych (odzwierciedlały je również polisy ubezpieczeniowe). Zupełnie niezrozumiałe są twierdzenia pełnomocnika skarżącego, iż powyższe wpisy oznaczały, iż podatnik mógł być wyłącznie posiadaczem samoistnym pojazdu. Jeśli nawet tak było, to z punktu widzenia prawnego pojęcia i zakresu posiadania samoistnego wynika, że podatnik nie mógł być jedynie pomocnikiem w nabyciu pojazdu przez cudzoziemca (jest to bowiem posiadanie zależne). Co jednak najważniejsze, zarówno umowy ubezpieczenia, jak i wnioski ubezpieczeniowe były podpisywane przez podatnika, a zatem świadomie podawał on i akceptował wskazane w dokumentach dane. Organ odwoławczy natomiast z korzyścią dla podatnika rozstrzygnął wątpliwości w polisach ubezpieczeniowych [...], gdzie nie wpisywano statusu osoby ubezpieczającej. Wobec braku innych dowodów, organ ten uznał w tym wypadku, że podatnik nie nabył wskazanych pojazdów i nie uwzględniły ich wartości w wartości przychodów z omawianej działalności gospodarczej. Przychody wskazane przez organ I instancji zostały w tych okolicznościach zmniejszone o kwotę [...]zł, tj. do kwoty [...]zł. Organ odwoławczy, stosownie do dokonanej korekty wartości przychodu, dokonał też obniżenia wartości kosztów uzyskania przychodów, nie naruszając przy tym zasady reformationis in peius (strona w tym zakresie nie formułowała ani w skardze, ani w odwołaniu żadnych zarzutów). Podkreślenia wymaga, że koszty uzyskania przychodów zostały pierwotnie przyjęte na kwotę [...]zł i wynikały z ustaleń samego organu na podstawie polis ubezpieczeniowych (była to wartość opłaconych przez podatnika składek ubezpieczeniowych). Po wyłączeniu części z ustalonego przychodu (pojazdy ubezpieczone w TU [...]), naturalną konsekwencją było zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (o kwotę [...]zł) – wyłączono z nich te koszty, które odpowiadały składkom poniesionym przez podatnika w tym towarzystwie ubezpieczeniowym. Nie sposób jednak, w całokształcie wskazanych okoliczności, by takie rozstrzygnięcie potraktować jako niekorzystne dla strony. Za organem wskazać natomiast należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w powołanym przepisie mowa jest o kosztach poniesionych, chodzi niewątpliwie o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14, z dnia 24 maja 2016 r. II FSK 1241/14, z dnia 11 marca 2016 r. II FSK 96/14). Skarżący niespornie nie zgłosił działalności gospodarczej w CEiDG, nie składał deklaracji VAT, a przychodów z tego tytułu nie zgłaszał w rozliczeniu podatku dochodowego. Nie prowadził też ewidencji i ksiąg podatkowych (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliguje do tego art. 24a ust. 1) Pomimo kierowanych do niego przez organy podatkowe wezwań, podatnik nie współpracował w ramach prowadzonego postępowania i odmówił udzielenia stosownych informacji, złożenia umów sprzedaży pojazdów. Odmówił też złożenia zeznań w postępowaniu podatkowym, ograniczając się do przedstawienia wyjaśnień na piśmie. Przyznał w nich, że kupował samochody (także poza granicami kraju), a następnie je sprzedawał. Wskazał jednak, że poszukiwał najtańszych ofert, a cena sprzedaży nie przekraczała [...] (podał przy tym, że nie pamięta swojej marży). Podał, że stan pojazdów miał pozwolić wyłącznie na dojazd do granicy, nie dokonywał ich napraw i przeróbek. Wszystkie ubezpieczone pojazdy zostały wywiezione poza [...], a za ich transport pobierał każdorazowo opłatę [...] zł (podobnie zeznał w postępowaniu karnym przygotowawczym). W tych warunkach późniejsze twierdzenia strony zawarte w odwołaniu i skardze, że działalność podatnika ewentualnie ograniczała się do usług transportu, są pozbawione wiarygodności. Skarżący wyraźnie bowiem dostosowywał swoje stanowisko do rozpoznanej sytuacji procesowej, nakierowane było ono na jej poprawę, pozostając w oderwaniu od materiału zebranego w sprawie. We wskazanych okolicznościach przychody ze wskazanej działalności organy prawidłowo zakwalifikowały jako osiągnięte w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej – art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o f., przyjmując za datę sprzedaży datę wyprowadzenia samochodów poza terytorium kraju. Wskazały w tym zakresie na wystąpienie cech działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy, takich jak zarobkowy charakter, wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły, powtarzalność i wielość czynności. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w okresie podatkowym J. W. przewiózł na terytorium [...] 52 samochody (co do 40 z nich – wywóz potwierdziła służba graniczna, zaś co do 12 – podatnik podał, że były one ubezpieczone przez niego i zostały zbyte [...]). Nie były to zatem działania sporadyczne, ale zorganizowane i wykonywane w sposób ciągły. Zastrzec należy przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga żadnej organizacji w sensie instytucji, czy zatrudniania pracowników. Niezbędnym jest, aby działania te pozwalały na odróżnienie jej od innego charakteru działalności. Podatnik otrzymywał z tego tytułu cenę, co oznacza że działalność była nakierowana na cel ekonomiczny. Organ zasadnie podkreślił, że w badanym okresie opisywana działalność była jedynym źródłem utrzymania podatnika. W ocenie Sądu organy zebrały pełny materiał dowodowy, pozwalający na postawienie powyższej tezy. Ocena tego materiału dowodowego została dokonana z poszanowaniem reguł wyrażonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście czynionych w skardze zarzutów zauważyć należy, że z powoływanych przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wprawdzie, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 238/13). Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie podatnik winien co najmniej współdziałać z organem w celu należytego wyjaśnienia sprawy. W omawianej sprawie tak jednak nie było. Podatnik zachował bowiem bierną postawę wobec organów podatkowych, ograniczając się w zasadzie do negacji ich stanowiska. Wnioskowane dowody (z przesłuchania nabywców pojazdów na [...], pośrednika ubezpieczeniowego, zasięganie informacji w angielskich organach administracji), po pierwsze nie spełniają (co do dowodów osobowych) wymogów wniosku dowodowego (nie wskazano nazwisk osób mających być świadkami), po drugie – wskazane dowody – jak zasadnie uznały organy – pozostają irrelewantne dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności istotne, jak choćby fakt zakupu pojazdów na terenie [...] i sprzedaży pojazdów obywatelom [...] – zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, zaś ewentualne braki dokumentacyjne ujawnionego obrotu, jak też brak rejestracji pojazdów na terenie [...], nie poddałyby w wątpliwość tych ustaleń. Pojazdy te mogły być przecież przeznaczone do dalszej odsprzedaży, co powodowało niedopełnienie przez nabywców obowiązków zakresie rejestracji. Stąd też w pełni usprawiedliwione okolicznościami sprawy były działania organów związane z oszacowaniem podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 5 O.p. Strona nie przedłożyła na wezwanie organu jakichkolwiek dokumentów, nie wskazała też w wyjaśnieniach wartości zakupu i sprzedaży pojazdów, jak też danych pozwalających bardziej szczegółowo ustalić stan pojazdów. Dlatego też organy wykorzystały w tym względzie wszelkie inne dostępne dane, w tym uzyskane od towarzystw ubezpieczeniowych i pochodzące z ogólnie dostępnego systemu [...], stosowanego do wyceny pojazdów bądź wielkości ich napraw. W dokonanych wycenach aut organ uwzględnił przy tym ceny obowiązujące w 2012r. (wynika to wprost z pisma skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. – k. 448-448 akt podatkowych) oraz wskaźniki obniżające przyjęte wartości bazowe, działając z korzyścią dla podatnika. W szczególności przyjęto redukcję ceny o 5% z tytułu zużycia pojazdu i konieczności dokonania przeróbek (w tym sugerowanej przez pełnomocnika strony konieczności przerobienia układu kierowniczego). Taki wskaźnik w ocenie organu odpowiada realnym kosztom z tym związanym. Tymczasem strona, negując te oceny i ustalenia, nie podniosła w skardze żadnych racji, które wprost dyskwalifikowałyby przyjętą wartość wskaźnika. W tych okolicznościach przychód podatnika związany ze sprzedażą samochodów w roku podatkowym 2012 został oszacowany na kwotę [...]zł. Wskazać wypada, że tak określona wartość obejmuje również koszt usługi transportowej, która – zgodnie ze stanowiskiem samego podatnika – każdorazowo wliczana była do kosztów transakcji. To na okoliczność świadczenia usługi transportu zeznawali przesłuchani w sprawie świadkowie, w tym A. G. i tylko w tym zakresie organ przywołał ich treść w decyzji. Dlatego też bezpodstawne są stwierdzenia skargi, iż zeznania świadków – właścicieli sprzedawanych pojazdów, zostały ocenione wadliwie (przez co naruszono art. 191 O.p.), bowiem nie wynika z nich, iżby podatnik nabywał pojazdy dla siebie. Jak już wskazano, podatnik przyznał, iż świadczył w okresie podatkowym usługi transportu. Wskazał też, że za każdą z nich pobierał wynagrodzenie w kwocie [...]zł [...] Na tej podstawie organ ustalił, iż w 2012 r. z tego tytułu uzyskał przychód w kwocie [...]zł. Łączną wartość przychodów w 2012 r. określono zatem na kwotę [...]zł, uwzględniając zasady kwalifikowania kwot należnych do przychodów z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania na kwotę [...]zł, podatek należny prawidłowo określono w kwocie [...]zł. Nie sposób uznać, że organ naruszył zasadę wyrażoną w art. 2a O.p. Treść tego przepisu odnosi się bowiem wyłącznie do wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów (czyli prawa), a nie zaś niedostatków w zakresie dowodów i ustaleń stanu faktycznego. W takim zaś kierunku zmierzają zgłoszone na wskazanej podstawie zarzuty skargi. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.