I SA/Lu 968/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant referent stażysta Marcin Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] nr [...], a także postanowienie Wójta Gminy K. z dnia [...] nr [...] i poprzedzającą je decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania H. G. (podatnik), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. (organ I instancji) z dnia [...] r. odmawiającą uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania podatkowego - ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] r. w przedmiocie ustalenia podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że decyzja organu I instancji z dnia [...] r. ustalająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. została prawidłowo doręczona w dniu [...] grudnia 2009 r. Z kolei w dniu [...] marca 2011 r. do organu I instancji wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami dotyczącymi podatku od nieruchomości za lata podatkowe 2004 - 2009. Zdaniem podatnika decyzje objęte wnioskiem o wznowienie zostały wydane pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych, do którego doszło - według podatnika - z końcem 1987 r. Postępowania podatkowe zostały wszczęte dopiero w 2009 r., pomimo że podatnik złożył deklaracje podatkowe. Ponadto postanowienia wydawane w toku postępowań podatkowych zawierały błędne pouczenia o braku możliwości ich zaskarżenia, co może stanowić przesłankę do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 i 7 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił podatnikowi wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. na podstawie art. 243 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.). W wyniku odwołania podatnika, w dniu [...] r. organ wydał decyzję uchylającą w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] r. z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 O.p.). W dalszej kolejności, postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe zakończone wymienioną na wstępie decyzją ostateczną z dnia [...] r., po czym decyzją z dnia [...] r. odmówił jej uchylenia. Stanął bowiem na stanowisku, zgodnie z którym nie wystąpiła żadna z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. motywując, że okoliczności opisywanych przez podatnika nie można przyporządkować do żadnej z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. Zatem, w ocenie organu, brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] r. w wyniku wznowienia. Organ wyjaśnił jednocześnie, że to na podatniku ciążył ustawowy obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru. Taką informację podatnik złożył dopiero w 2009 r. Ponadto, wbrew wywodom podatnika, stosownie do art. 68 § 5 O.p, organ I instancji był uprawniony wydać decyzje ustalające wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2004 – 2008 w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tak więc argument podatnika nawiązujący do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest trafny. Podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję organu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], który wyrokiem z dnia 19 października 2012 r. sygn. I SA/Lu 266/12 uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji z dnia [...] r., a także postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego i decyzję organu z dnia [...] r. (kasacyjną). Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wywiódł, powołując się na treść art. 243 § 1 - 3 O.p., że skoro podatnik u podstaw żądania wznowienia postępowania podatkowego nie wymienił żadnej z podstaw enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p., to w takiej sytuacji wydanie postanowienia w trybie art. 243 § 1 O.p. i przeprowadzenie merytorycznego postępowania co do przesłanek wznowienia zakończonego rozstrzygnięciem wydanym na podstawie art. 245 O.p. nastąpiło z istotnym dla wyniku sprawy naruszeniem art. 243 § 3 tej ustawy. W wyniku skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2017 r. sygn. II FSK 2315/15 uchylił zaskarżony wyrok z dnia 19 października 2012 r. sygn. I SA/Lu 266/12 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu [...]. Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że skarżący podatnik zmarł w dniu 16 października 2012 r., a zatem już po wniesieniu skargi do sądu I instancji. Z akt sądowych wynika, że okoliczność śmierci skarżącego podatnika nie była znana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu [...] w dniu wydania zaskarżonego wyroku. Jednak śmierć skarżącego podatnika była równoznaczna z utratą zdolności sądowej (por. art. 8 § 1 ustawy Kodeks cywilny, Dz.U.2016.380), a skierowanie orzeczenia sądowego do osoby nieżyjącej powoduje konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego z przyczyny nieważności, o której stanowi art. 183 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie Dz.U.2017.1369 ze zm. – P.p.s.a.). Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że stwierdzenie przesłanki nieważności postępowania sądowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym [...] wyłączyło rozpoznanie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej organu odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania i materialnego prawa podatkowego. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na potrzebę przeprowadzenia dalszego postępowania sądowego z uwzględnieniem rozwiązań prawnych wprowadzonych przez ustawodawcę na wypadek śmierci skarżącego po wniesieniu skargi (art. 128 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że z mocy art. 190 P.p.s.a. sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 2315/15. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec śmierci podatnika po wniesieniu skargi, sąd ma obowiązek podjęcia działań zmierzających w pierwszej kolejności do rozpatrzenia skargi z udziałem następców prawnych zmarłego podatnika, a jeśli się nie zgłoszą bądź nie zostaną wskazani, kuratora spadku. W niniejszej sprawie postępowanie sądowe zostało zawieszone z powodu śmierci podatnika. Zgodnie z informacją udzieloną przez sąd spadku, nie toczyło się postępowanie spadkowe po H. G.. Znani potencjalni spadkobiercy ustawowi podatnika (dzieci, wnuki, rodzeństwo, dzieci rodzeństwa) wszyscy odrzucili spadek (pismo k. 82 i 146 akt sądowych). W tym stanie sprawy, w odpowiedzi na wystąpienie sądu, doszło do ustanowienia kuratora spadku (postanowienie sądu spadku z dnia [...] r.) w osobie adwokata F. G. (k. 101 akt sądowych), a w następstwie do podjęcia postępowania sądowego w niniejszej sprawie. Ustanowiony kurator spadku działał przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w postępowaniu zainicjowanym skargą kasacyjną. Postanowieniem z dnia [...] r. sąd spadku zwolnił F. G. z obowiązków kuratora spadku, ustanawiając w jego miejsce adwokata Ł. S., który aktualnie działa jako strona postępowania sądowego wszczętego w wyniku skargi podatnika (k. 152 akt sądowych). Powyższe realizuje art. 128 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosownie do stanowiska prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętego w sprawie sygn. II FSK 2315/15. Trzeba wyjaśnić, że w myśl art. 667 § 2 ustawy Kodeks postępowania cywilnego (obecnie Dz.U.2018.155 ze zm. - k.p.c.) kurator spadku zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku. Do sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości. Kurator zarządza zatem majątkiem spadkowym w trybie określonym w art. 935 - 941 k.p.c. Kurator spadku jest powoływany, gdy zachodzi potrzeba sprawowania zarządu nad konkretnym majątkiem spadkowym do czasu objęcia spadku przez spadkobierców. Do przesłanek ustanowienia kuratora spadku należy więc istnienie majątku spadkowego wymagającego zarządu. Jeżeli strona postępowania umiera, a grono jej spadkobierców nie jest ustalone, wówczas kurator spadku występuje jako strona postępowania, w rozumieniu procesowym i materialnoprawnym, we własnym imieniu, ale na rzecz nieustalonych jeszcze spadkobierców (por. uchwała Sądu Najwyższego sygn. III CZP 78/10, OSNC 2011/6/61 oraz wyroki sygn.: II SA/Kr 1357/15, II SA/Lu 1006/16; a także: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, C.H. Beck 2014, s. 149; [...], glosa do postanowienia SN sygn. I CZ 75/09, Przegląd Sądowy 2011/9/teza 4). W postępowaniu sądowym sięgającym skutkami poza granice zwykłego zarządu majątkiem spadkowym kurator spadku nie może jednak działać za spadkobierców, co wynika z art. 935 § 3 k.p.c. (J. Gudowski, w: T. Ereciński, J. Gudowski: Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, t. 2, Warszawa 2004, s. 306; postanowienie SN sygn. III CRN 220/69, OSNCP 1970, nr 5, poz. 83 z glosą K. Korzana, NP. 1971, nr 7-8, s. 1197). W takiej sytuacji niezbędne jest dodatkowe zezwolenie sądu spadku. W pierwszej kolejności konieczne jest jednak ustalenie czy postępowanie sądowe (lub postępowanie zawisłe przed organem) dotyczy praw, które są przejmowane w drodze spadkobrania. W przeciwnym wypadku postępowanie nie mogłoby być kontynuowane po śmierci strony. Wobec powyższego wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (który nie dotyczy tej sprawy), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 97 § 4 O.p.). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach sygn.: I SA/Łd 1528/02, II FSK 1193/10, na spadkobierców przechodzą te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i które związane są z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatkowe. Omawiana postać sukcesji przejawia się w szczególności w obowiązku zapłaty podatku, prawie do zwrotu nadpłaconego podatku czy prawie do ulgi podatkowej. Analizowana sprawa dotyczy wznowienia postępowania podatkowego w sprawie wysokości zobowiązania podatnika w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zatem jej przedmiot niewątpliwie jest związany z majątkiem spadkowym, z obowiązkami podatnika o charakterze majątkowym podlegającymi sukcesji w drodze dziedziczenia. Kurator spadku, uczestnicząc w takim postępowaniu sądowym, działa w zakresie czynności tzw. zwykłego zarządu, do jakich - co do zasady - jest legitymowany w myśl art. 935 § 1 k.p.c.. Do kategorii określanej mianem zwykłego zarządu należą wszystkie czynności, które zmierzają do utrzymania majątku spadkowego w stanie niepogorszonym, a zapłata podatków jest jednym z elementów prawidłowej gospodarki i administrowania majątkiem spadkowym. W świetle powyższego kurator spadku jest uprawniony do działania w niniejszym postępowaniu sądowym jako strona, w miejsce nieustalonego grona spadkobierców zmarłego podatnika. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji organu, należy stwierdzić - poza granicami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.) - że nie jest ona zgodna z prawem. Wydana została bowiem z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy. W literaturze oraz orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym wznowienie postępowania podatkowego jest nadzwyczajną instytucją procesową dającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, ale jedynie w ściśle określonych sytuacjach, wyczerpująco wymienionych w art. 240 § 1 O.p. W postępowaniu w sprawie wznowienia można wyróżnić trzy stadia: 1) stadium wszczęcia postępowania, 2) stadium rozpoznania, 3) stadium rozstrzygnięcia. W stadium wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia organ bada formalną dopuszczalność tego nadzwyczajnego trybu. Niedopuszczalność postępowania w sprawie wznowienia może wynikać zarówno z przyczyn przedmiotowych, jak i podmiotowych. W tym początkowym stadium rolą organu jest wyłącznie ustalenie czy wniosek o wznowienie spełnia wymogi formalne, tj. w szczególności czy pochodzi od osoby uprawnionej, czy złożony został z zachowaniem ustawowych terminów, czy dotyczy decyzji ostatecznej, czy nawiązuje do jednej z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 O.p. (por. sprawy sygn.: II GSK 1503/13, I SA/Gl 1289/13, I SA/Gd 135/17). Formalne przeszkody zobowiązują organ podatkowy do odmowy wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Dopiero kiedy nie ma formalnych przeszkód organ podatkowy uzyskuje podstawę do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną, które pozwala na przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istnienia podstaw wznowienia. W razie ziszczenia się jednej z nich, organ podatkowy ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę zakończoną już wcześniej decyzją ostateczną. Jeśli jednak okaże się, że opisywane we wniosku przesłanki wznowienia nie zaistniały, organ podatkowy decyzyjnie odmawia uchylenia decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 - 2 O.p.). Z powyższych rozważań wynika, że wniesienie podania nie wszczyna automatycznie postępowania wznowieniowego co do istoty, tylko uruchamia fazę wstępną tej nadzwyczajnej procedury, o charakterze formalnoprawnym, której celem jest - jak wyjaśniono wyżej - ustalenie czy nie zachodzą przedmiotowe bądź podmiotowe przesłanki niedopuszczalności wznowienia oraz czy zachowany został wymóg terminowości złożenia wniosku. Natomiast kwestia czy przyczyny wznowienia wskazane przez wnioskodawcę (przy czym nie chodzi tu o jakiekolwiek okoliczności powoływane we wniosku o wznowienie, pozostające poza zakresem art. 240 § 1 O.p.) faktycznie wystąpiły jest przedmiotem fazy merytorycznej, do której organ podatkowy jest uprawniony przejść wyłącznie w przypadku formalnej prawidłowości wniosku, a więc kiedy stwierdzi, że okoliczności opisywane przez wnioskodawcę należą do tych, które ustawodawca wymienił w katalogu zawartym w art. 240 § 1 O.p. (por. sprawy sygn.: II SA/Ol 1143/13, II SA/Wr 605/15). W sytuacji więc, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podatnik we wniosku o wznowienie powołuje się na okoliczności niewymienione w art. 240 § 1 O.p., na podstawie art. 243 § 3 O.p. odmawia wznowienia postępowania. Jeśli jednak błędnie wznowi postępowania podatkowe, wówczas postępowanie wznowione jest bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 O.p. (por. sprawa sygn. II GSK 2710/15). Jak wynika z akt sprawy i argumentów organu, podstawą wydania zaskarżonej decyzji (jak też decyzji organu I instancji z [...] r. oraz postanowienia o wznowieniu postępowania podatkowego) było przekonanie, że wniosek podatnika o wznowienie nie nawiązuje do żadnej z podstaw wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. Oznacza to, że według organów podatkowych, podatnik we wniosku o wznowienie nie powołał się na żadną z podstaw wznowienia postępowania podatkowego. W związku z tym, nie zachodziła potrzeba analizy czy opisywane przez podatnika okoliczności miały rzeczywiście miejsce, czy nie. Jeśli podatnik we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego nie powołał się na takie okoliczności, które są objęte przesłankami enumeratywnie wymienionymi w art. 240 § 1 O.p., wówczas brak jest podstaw do wydania postanowienia o wznowieniu, w trybie art. 243 § 1 tej ustawy i w następstwie do prowadzenia postępowania dotyczącego istnienia, spełnienia przesłanek wznowienia. Niezależnie od powyższego trzeba zauważyć, że podatnik w analizowanym wniosku o wznowienie nawiązał do okoliczności, która mogła być identyfikowana z podstawą wznowienia ujętą w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Wywodził bowiem, że uzyskał wadliwe pouczenia o braku prawa do zaskarżenia zażaleniem postanowień wydanych w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, przez co został pozbawiony - nie z własnej winy - prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Tej treści twierdzenia podatnika - co do zasady - podlegałyby wyjaśnieniu już we wznowionym postępowaniu podatkowym (po wydaniu postanowienia w trybie art. 243 § 1 O.p.). Jednak powyższa okoliczność nie może przemawiać za prawidłowością kontrolowanej decyzji. Poza granicami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.) wymaga odnotowania, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego podatnik złożył po upływie ustawowego terminu określonego mocą art. 241 § 2 pkt 1 O.p., według którego wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu tej decyzji. Okoliczność terminowości złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego podlega badaniu w pierwszej, formalnej fazie tej nadzwyczajnej procedury. W niniejszej sprawie decyzja ostateczna organu I instancji z dnia [...] r. została doręczona podatnikowi w dniu [...] grudnia 2009 r. do rąk dorosłego domownika - córki, według art. 149 O.p. Okoliczność ta nie była przez podatnika na żadnym etapie kwestionowana. Wniosek o wznowienie postępowania podatnik złożył dopiero w marcu 2011 r. (w dniu [...] marca 2011 r. do organu I instancji wpłynęło pierwsze z pism podatnika, w których kwestionował postępowanie podatkowe zakończone przez organ I instancji decyzją ostateczną). W tej sytuacji wniosek podatnika o wznowienie postępowania podatkowego jest spóźniony i w następstwie zgodnie z art. 243 § 3 O.p. organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. prawidłowo orzekł o odmowie wznowienia postępowania, chociaż rozstrzygnął w ten sposób z innych przyczyn. W rezultacie wznowienie postępowania podatkowego z wniosku podatnika i w dalszej kolejności stosowanie art. 245 O.p. było błędne. Sądowa kontrola legalności miała zatem za zadanie przywrócić stan odpowiadający prawu i w konsekwencji wyeliminować z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organów podatkowych jakie prowadziły do merytorycznego rozpatrzenia spóźnionego wniosku o wznowienie. W ocenie sądu, nie można przyjąć - do czego zmierzał organ w swojej argumentacji - że odmowa wznowienia postępowania podatkowego i odmowa uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania podatkowego w istocie oznaczają to samo, bo każdorazowo nie dochodzi do ingerencji w wymiar zobowiązania podatkowego. Tymczasem rozstrzygnięcia te w całkowicie odmienny sposób kończą postępowanie przed organem - w pierwszym przypadku formalnie, a w drugim już merytorycznie. W konsekwencji inaczej zakreślają ramy kontroli sądowej (por. sprawa sygn. II FSK 571/07). Ponadto inne są również skutki ostatecznej decyzji organu podatkowego odmawiającej wznowienia postępowania z przyczyn formalnych, a inne ostatecznej decyzji wydanej po wznowieniu, odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji objętej wnioskiem o wznowienie. W tej drugiej sytuacji istota sprawy zostaje rozpatrzona w granicach wyznaczonych stwierdzoną przesłanką wznowienia. Odnosząc się do zapatrywania organu, wymaga zaakcentowania, że nadzwyczajne postępowania podatkowe nie mogą być prowadzone przez organ w sposób dowolny, a stosowanie reguł przewidzianych w tej mierze przez ustawodawcę nie może być postrzegane jako nadmierny formalizm, jak to tłumaczył organ. W tej kwestii zasadnicze znaczenie ma art. 120 O.p., który zobowiązuje organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Ta zasada postępowania podatkowego wprost nawiązuje do wzorców konstytucyjnych i ma gwarantować realizację standardów działania organów podatkowych wyznaczonych przez art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), w myśl których w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym systemie LEX. Z powodów omówionych wyżej należało uchylić zaskarżoną decyzję organu, decyzję organu I instancji z dnia [...] r., postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. o wznowieniu postępowania podatkowego oraz kasacyjną decyzję organu z dnia [...] r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 135 P.p.s.a. Sąd nie zawarł w wyroku orzeczenia o kosztach postępowania sądowego, bowiem podatnik korzystał ze zwolnienia od kosztów sądowych, a po jego śmierci kurator spadku - adwokat nie złożył stosownego wniosku (por. art. 210 § 1 P.p.s.a.).