I SA/Lu 993/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2017 r. sprawy ze skargi C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z dnia [...] zmieniającą C. H. N. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. (spółka) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za styczeń i luty 2013 r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka nieprawidłowo odliczyła jako VAT naliczony kwoty ujęte w fakturach wystawionych przez E.-J. F. oraz I. S.A. w łącznej wysokości [...] zł za styczeń 2013 r. i [...] za luty 2013 r. W ocenie organu, faktury pochodzące od tych firm, opisujące sprzedaż spółce telefonów komórkowych, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Ich wystawianie i przyjmowanie przez spółkę stanowiło element oszustwa podatkowego o charakterze karuzeli podatkowej, a spółka była świadomym uczestnikiem tego procederu. W rozpatrywanych okresach rozliczeniowych spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego oraz detalicznego sprzętem RTV, AGD i elektroniką użytkową. Według organu, pozyskany materiał dowodowy pozwolił ustalić, że faktury wystawione na rzecz spółki przez E.-J. F. i spółkę I. nie dokumentowały przeprowadzenia rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ich wystawianie służyło natomiast wyłącznie osiągnięciu korzyści majątkowych przy wykorzystaniu systemu VAT. Jak ustalił organ, firma J. F. od czerwca 2012 r. miała prowadzić działalność w zakresie handlu hurtowego elektroniką użytkową, tj. telefonami komórkowymi, smartfonami, tabletami, sporadycznie konsolami do gier i dołączonymi do nich grami. Zasadniczo jej aktywność miała polegać na znalezieniu określonego towaru na życzenie konkretnego nabywcy, który się z nią kontaktował. Kontakt ze spółką N. J. F. nawiązała przez jej pracownika - T. M., którego spotkała w okolicach magazynów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością D. w W., prowadzącej centrum logistyczne. W późniejszym czasie w relacjach z J. F. spółkę N. reprezentował M. K., syn S. K. - prezesa zarządu tej spółki. Zasadniczo dostawców towarów wyszukiwała korzystając ze stron internetowych albo ktoś do niej dzwonił ze spółki D.. Telefony sprzedawane spółce N. J. F. nabywała od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością L. z W. i A. G. z R.. Towary te były składowane w magazynach spółki D.. Nie sprawdzała ich stanu ani pochodzenia. Nabywając telefony komórkowe nie musiała dysponować własnymi środkami, gdyż swoim dostawcom przekazywała środki uzyskane wcześniej od spółki N., jako przedpłaty. J. F. zeznała, że jej rola polegała na przyjmowaniu i wystawianiu faktur oraz na przekazywaniu do spółki D. odpowiednich informacji o alokacji bądź o zwolnieniu z alokacji określonej partii telefonów komórkowych znajdujących się w magazynach tej spółki. Spółkę A. G. reprezentował w kontaktach z J. F. D. [...]. Jak wyjaśniła J. F., D. S. poznała również w okolicach magazynów spółki D. i nawiązała z nim współpracę, bowiem do oferowanej kooperacji nie musiała angażować własnych środków finansowych ani też dysponować konkretną wiedzą na temat telefonów komórkowych. Widziała go tylko raz. O kupowanych i sprzedawanych telefonach komórkowych wiedziała tyle, że pochodziły z [...]. Transakcje przeprowadzała z D. S. drogą mailową bądź telefonicznie. Organ argumentował, że D. S. w latach 2001-2013 osobiście prowadził działalność gospodarczą, a pod koniec 2012 r. zmienił formę prawną funkcjonowania w obrocie i utworzył spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A. G.. Zainteresował się handlem telefonami komórkowymi za namową kolegi, znajomego siostry, spotkanego w [...]. Miał to być Z. G., jednak nazwiska nie był pewien. Z. G. zapewniał, że jest to działalność, na której można zarobić, gdyż telefony komórkowe stały się modne w Polsce, a przy tym, co istotne, nie trzeba dysponować własnymi pieniędzmi, bowiem płaci ostatni klient. W istocie działalność spółki A. G. sprowadzała się również do wystawiania faktur, kontaktów internetowych. D. S. miał otrzymywać telefony komórkowe od M. B., a płatności dokonywał na konta rożnych odbiorców, zgodnie z telefoniczną dyspozycją M. B., a czasem Z. G. przekazywał informację do kogo mają trafić przelewy określonych sum pieniędzy za telefony komórkowe. Jednak na przełomie marca i kwietnia 2013 r. D. S. przestał współpracować na takich zasadach, gdyż M. B. nie chciał zgodzić się na dokonywanie płatności bezpośrednio dostawcom telefonów. Odbiorców telefonów wyszukiwał drogą internetową, a dostawcy zgłaszali się do niego sami. Założył bowiem swoją stronę internetową. Telefony komórkowe były składowane w magazynach spółki D. bądź Ś. C. L. [...] w G.. Podczas pierwszej wizyty w centrum logistycznym spółki D. poznał pracownika spółki N.-T. M., który zaoferował mu zakup telefonów komórkowych i skontaktował go z J. F.. Telefony, które sprzedawał firmie J. F. były magazynowe w spółce D.. Alokacji towarów i zwolnienia z alokacji dokonywał drogą mailową. Telefony komórkowe były odbierane przez finalnego nabywcę, w tym przypadku spółkę N.. Nigdy nie kontaktował się z faktycznymi dostawcami telefonów komórkowych, które następnie miał sprzedawać J. F.. Spółka A. G. przelewała określone sumy pieniędzy na rzecz firm brytyjskich i firmy estońskiej. Z informacji uzyskanych od organów administracji podatkowej tych państw wynika, że firma estońska jest podejrzana o wiodące zaangażowanie w przestępstwo typu znikającego podatnika w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, nie ma z nią kontaktu i z dniem [...] sierpnia 2013 r. została usunięta z rejestru podatników VAT. Za okresy rozliczeniowe od lutego do sierpnia 2013 r. złożyła deklaracje wykazujące brak jakichkolwiek transakcji. Z kolei w odniesieniu do firm brytyjskich, jedna z nich wykluczyła jakąkolwiek znajomość i współpracę z D. S. oraz jego spółką. Natomiast druga z nich, świadcząca usługi finansowe, jedynie pośredniczyła w przekazywaniu środków pieniężnych, natomiast nie sprzedawała towarów D. S. ani jego spółce. Jak wynika z jej dokumentacji D. S. wpłacił kwotę rzędu [...] euro, której część miała zostać przekazana wzmiankowanej wyżej firmie estońskiej, a w pozostałym zakresie nie można powiązać przepływu środków finansowych, wpłacanych przez D. S., z konkretnymi kontrahentami. Firma M. B. - G. E., telefony ujęte w fakturach wystawianych na rzecz spółki A. G., miała nabywać od spółek L. T. w K. oraz C. w W.. Współpraca z tymi spółkami polegała na wystawianiu faktur, stosownych alokacjach towarów bądź zwolnieniach z alokacji w magazynach spółki D.. Ich stan nie był weryfikowany. Jak wyjaśnił M. B., Z. G. (takie nazwisko wymienia organ w omawianej części uzasadnienia kontrolowanej decyzji) wraz obcokrajowcem mieszkającym w [...] wprowadzili go w zasady prowadzenia handlu telefonami komórkowymi, bowiem firmy brytyjskie poszukują nabywców takich towarów. Jednak rzeczywistych dostawców telefonów komórkowych zna wyłącznie z treści dokumentów dotyczących przelewów środków finansowych. W fakturach wymieniał nazwy firm jakie podyktował mu Z. G. bądź przepisywał je z faktur nadesłanych drogą mailową. Nie angażował własnych środków finansowych, gdyż płatności były dokonywane w systemie przedpłat. M. B. tłumaczył, że opisany proceder był dla niego sposobem na życie. Poprzestał na zapewnieniach o perspektywie znacznego i pewnego zysku, jednocześnie bez konieczności angażowania własnych środków finansowych, bez ryzyka straty. Jednak nigdy nie zajmował się bezpośrednio handlem telefonami komórkowymi i nigdy nie widział konkretnie tych, które miały trafić do D. S.. W dalszej kolejności organ motywował, że spółka L. T. formalnie została założona w październiku 2012 r. Jej biuro miało charakter wirtualny. Należała do P. A., który w styczniu 2013 r. sprzedał wszystkie udziały obywatelowi [...]. Do dnia sprzedaży, w dniu [...] stycznia 2013 r., spółka L. T. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupów, sprzedaży, nie zawierała umów. Za ostatni kwartał 2012 r. i pierwszy kwartał 2013 r. zostały złożone zerowe deklaracje [...] Także w przypadku spółki C., nie było możliwe ustalenie jej faktycznej siedziby. Nie ma żadnych dowodów na to, aby w analizowanym czasie prowadziła działalność gospodarczą. W dniu [...] marca 2013 r. udziały tej spółki zostały sprzedane obywatelowi [...]. W tych okolicznościach, zdaniem organu, spółki L. [...] i C. były początkowymi ogniwami łańcuchów transakcji realizujących w istocie mechanizm polegający na tzw. karuzeli podatkowej, przy wykorzystaniu telefonów komórkowych. Pełniły one rolę znikających podatników, bowiem nie wykazywały VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) i wystawiały faktury opisujące sprzedaż telefonów komórkowych w kraju. W dalszej kolejności telefony te były ujmowane w fakturach jako przedmiot obrotu przez kolejnych uczestników procederu karuzeli podatkowej, aż do ostatniego ogniwa - spółki N., która miała je wysyłać z kraju rzekomo w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Spółka L. z W. była drugim z dostawców telefonów komórkowych na rzecz firmy J. F.. Także spółka L. finansowała nabywanie telefonów komórkowych przedpłatami, bez jakiegokolwiek własnego zaangażowania materialnego i ryzyka gospodarczego. Telefony znajdowały się w magazynach spółki D.. Miały one pochodzić od spółki C. E., a wcześniej, jeśli brać pod uwagę treść faktur, od spółki V. I.. Jednak ta ostatnia spółka była jedynie podmiotem wystawiającym faktury. Z jej właścicielem nie udało się nawiązać kontaktu, a formalnie wykazywany adres siedziby należy do innego podmiotu. Co więcej, spółka C. E. należności za telefony komórkowe przelewała do firmy węgierskiej i cypryjskiej. Jedynie [...] euro wpłynęło na konto spółki V. I. jako prowizja. Według dokumentów, które organy podatkowe były w stanie zgromadzić, spółka L. nabyła telefony komórkowe w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) od firmy węgierskiej P. T.. Jednak nie deklarowała VAT z tytułu tych czynności. Natomiast ograniczyła się do przyjęcia faktur od spółek, które można określić mianem znikających podatników, bowiem nigdy nie zadeklarowały i nie zapłaciły VAT z tytułu WNT. Firma E.-J. [...] wykazała też w fakturach sprzedaż spółce N. telefonów komórkowych pochodzących od spółki cywilnej R. M. R., E. R., P. W. w W., które wcześniej miały być przedmiotem sprzedaży w kraju poczynając od spółki E. , poprzez spółkę R. , do spółki K. , która jednak najpierw zabrała telefony z magazynów spółki D., a następnie je tam zwróciła. W tej sytuacji raz jeszcze miała je nabyć spółka R. , aby sprzedać dalej do firmy J. F.. Jednak nie było możliwości skontaktowania się z reprezentantami spółki E. , a jej faktyczna siedziba nie została ustalona. Brak jest dowodów wewnątrzwspólnotowego nabycia tych telefonów przez spółkę E.. Przedstawiciele spółki R. wyjaśnili, że zakupili telefony komórkowe zgodnie z zamówieniem spółki K. . Telefony te spółka E. wprowadziła do magazynów spółki D., skąd trafiły do spółki K., a kiedy ta ostatnia je zwróciła, znów pozostawały w magazynie spółki D. aż do momentu, gdy z kraju miała je wyekspediować spółka N.. Następnie organ uzasadniał, że spółka I., drugi z dostawców telefonów komórkowych na rzecz spółki N. w rozpatrywanych miesiącach, miała nabywać je od spółki C. T. w W., a ta z kolei od W. spółki S. . Jednak nie ma żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność przeprowadzenia rzeczywistych transakcji handlowych między tymi spółkami, nim telefony komórkowe finalnie trafiły do spółki N.. Telefony pozostawały w magazynach spółki D.. Nie były sprawdzane przy kolejnych alokacjach. Ich pochodzenie nie było znane. Spółka S. nie deklarowała WNT odnośnie do analizowanych telefonów komórkowych i nie zapłaciła VAT należnego z tego tytułu. W tym stanie sprawy organ doszedł do wniosku, zgodnie z którym wystawianie faktur przez kolejne firmy w połączeniu ze złożeniem telefonów komórkowych w magazynie spółki D. było zorganizowanym i zaplanowanym procederem ukierunkowanym wyłącznie na uzyskanie korzyści materialnych przy wykorzystaniu systemu VAT. Wykazywany w fakturach obrót był pozorowany przez uczestników stworzonej w ten sposób tzw. karuzeli podatkowej. Zdaniem organu, krótkie terminy płatności, system przedpłat wyłączający potrzebę jakiegokolwiek zaangażowania materialnego, związany z tym brak ryzyka gospodarczego, w całokształcie świadczą o tym, że spółka N. była ostatnim ogniwem w procederze o charakterze karuzeli podatkowej, ukierunkowanym wyłącznie na uzyskanie korzyści majątkowych. Organ zauważył przy tym, że w strukturze zakupów spółki N. zakwestionowane nabycie telefonów komórkowych w styczniu 2013 r. stanowiło 70,1 %, a w lutym 2013 r. 65,3 %. Wobec tego, w przekonaniu organu, należy mówić o świadomym uczestnictwie spółki N. w działaniach oszukańczych przy wykorzystaniu systemu VAT. Łańcuchy transakcji rozpoczynały się w kraju od spółek: L. [...], V. I., C., S. i E., a ostatnim ogniwem każdorazowo była spółka N. (por. s. 14 kontrolowanej decyzji). W podstawie prawnej zakwestionowania spółce prawa do odliczenia VAT organ powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych - ustawa o VAT). W dalszej kolejności organ stwierdził, że spółka N. zawyżyła wartość WDT w prowadzonych ewidencjach za analizowane okresy rozliczeniowe, do której zastosowała stawkę 0%. Wspomniane WDT miało dotyczyć telefonów komórkowych, pochodzących od firmy J. F. i spółki I.. Spółka N. dokumentowała te czynności fakturami wystawianymi na rzecz: S. M. (Łotwa), D. M. (Estonia), S. O. (Łotwa), C. L. (Anglia), wykazując w nich łącznie wartość [...] zł i stosując stawkę VAT 0%. W toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe spółka N. domagała się jeszcze uwzględnienia wartości WDT, dotyczącej omawianych telefonów komórkowych, na poziomie [...] zł. W ocenie organu, wystawianie faktur opisujących WDT było kontynuacją oszukańczej działalności ukierunkowanej wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych. Zdaniem organu, nie można nie zauważyć, że część z analizowanych telefonów komórkowych nie trafiała do adresatów wymienionych w fakturach pochodzących od spółki N., tylko do [...], [...], [...], [...]. Część była przedmiotem jeszcze innych łańcuchów transakcji karuzelowych. Z dokumentów dotyczących transportu i zeznań świadków, reprezentujących firmy przewozowe wynika, że transport telefonów komórkowych był wykonywany na zlecenie spółki D.. Zgromadzony materiał dowodowy nie dał wiarygodnej podstawy do ustalenia, że telefony komórkowe spółka N. w ramach transakcji handlowych przekazywała firmom zgodnie z treścią wystawianych przez nią faktur. Z informacji uzyskanych od właściwych organów administracji podatkowej wynika, że spółka C. L.. deklarowała transakcje trójstronne. Jednocześnie nie ma żadnej dokumentacji dotyczącej współpracy ze spółką N.. Kontakty miały być telefoniczne i mailowe. Jednocześnie C. L.. jest podmiotem powiązanym z szeregiem podejrzanych transakcji i firma jest monitorowana, ponieważ może być zaangażowana w handel wewnątrzwspólnotowy przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. znikającego podatnika. W przypadku S. O., jej przedstawiciel wyjaśnił, że nie posiada powierzchni magazynowych, telefony pochodzące od spółki N. zostały sprzedane do spółek J. L.. i A. D. L.. Jednocześnie właściwe organy administracji podatkowej poinformowały, że wielu partnerów tej spółki posiada znamiona spółki wiodącej, znikającego podatnika, brokera, podatnika contra, przedsiębiorcy wątpliwego. Ona sama została uznana za spółkę wiodącą. Z kolei S. M. telefony pochodzące od spółki N. sprzedała firmom: niemieckiej i holenderskiej w lutym 2013 r. Ustalenia ze spółką N. były czynione drogą mailową czy internetową, zasadniczo z udziałem M. K.. Zgodnie z informacjami od właściwych organów administracji podatkowej, również ten podmiot został uznany za spółkę wiodącą i znikającego podatnika, firmę wątpliwą. Przedstawiciele D. M. potwierdzili kontakty ze spółką N. dotyczące nabycia telefonów komórkowych. Pomieszczenia magazynowe firma miała w Polsce. Jednak reprezentanci tej firmy nie dysponowali żadnymi dokumentami opisującymi konkretne transakcje, dotyczące konkretnych telefonów. Organy administracji podatkowej poinformowały, że towary nie zostały przywiezione na terytoriom [...]. Adres firmy w rzeczywistości jest adresem księgowych. Ponadto jest ona podejrzana o pełnienie funkcji firmy wiodącej, uwikłanej w oszustwo karuzelowe. Zasadniczo, w świetle odpowiedzi uzyskanych od władz podatkowych ww. państw, firmy, które w ramach WDT miały nabyć telefony od spółki N., powoływały się na schemat transakcji trójstronnych. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Domagała się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji, jak również zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. – O.p.) w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej (ostatnio Dz.U.2016.720 ze zm. – u.k.s.) z powodu błędnego zastosowania przez organ przy gromadzeniu dowodów w postępowaniu odwoławczym, co skutkowało załamaniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. przez zignorowanie ustaleń wynikających z wcześniej przeprowadzonych kontroli podatkowych oraz informacji jakie wówczas spółka uzyskała od przedstawicieli organów podatkowych i wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem początkowo prezentowanym przez organy podatkowe; - art. 191 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., gdyż organy podatkowe dokonały stronniczej selekcji materiału dowodowego, w rezultacie ustalenia przyjęte u podstaw kwestionowanej decyzji są nieadekwatne do rzeczywistego przebiegu zdarzeń w obrocie gospodarczym; - art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. ze względu na odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczność dobrej wiary spółki przy nabywaniu telefonów komórkowych, w konsekwencji wydanie decyzji nieodpowiadającej stanowi faktycznemu; - art. 86 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy polegające na jego zastosowaniu, bowiem spółka miała prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem telefonów komórkowych od firmy J. F. i spółki I.. W uzasadnieniu powyższych zarzutów spółka wywodziła, że jeśli organy podatkowe, w wyniku wcześniej przeprowadzonych kontroli, miały wiedzę o jakichkolwiek nieprawidłowościach w postępowaniu spółki i deklarowanym przez nią rozliczeniu VAT, w takiej sytuacji spoczywał na nich obowiązek niezwłocznego poinformowania o tym bezpośrednio zainteresowanej spółki i nie były uprawnione takiej wiedzy zatajać przed nią. Natomiast, jeśli organy podatkowe nie były w stanie odpowiednio wcześniej rozpoznać błędów spółki w rozliczeniu VAT, to obecnie, po latach, nie można zasadnie wymagać od niej wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach, spowodowanych przez inne osoby. W ocenie spółki, zgromadzone dowody nie świadczą o jej świadomym udziale w oszustwie. Odmienne stanowisko organu zostało wywiedzione wyłącznie z domniemań i woli zakwestionowania rozliczeń VAT deklarowanych przez spółkę. Dla prawa spółki do odliczenia VAT nie mają żadnego znaczenia decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec innych przedsiębiorców, handlujących tymi samymi telefonami komórkowym na wcześniejszych etapach, z którymi jednak spółka nie miała żadnych kontaktów i nie zawierała z nimi transakcji. Nie można zapominać, że spółka nie brała udziału w tych postępowaniach podatkowych. Zasadnicze znaczenie ma bowiem okoliczność, że w stosunku do J. F. czy spółki I. takie rozstrzygnięcia nie zapadły. Zatem organ nie mógł zasadnie ograniczyć się do dowodów i ustaleń przyjętych w innych postępowaniach, w których spółka nie brała udziału i które nie dotyczyły bezpośrednio jej transakcji handlowych. Spółka akcentowała, że towary opisane w zakwestionowanych fakturach niewątpliwie istniały, spółka sprawdzała ich stan i były one przedmiotem transakcji handlowych. Biorąc pod uwagę realia obrotu gospodarczego, nie można zasadnie oczekiwać od spółki, aby gromadziła wiedzę o przedsiębiorcach dostarczających telefony komórkowe J. F. czy spółce I.. Obiektywnie rzecz biorąc, spółka nie miała takiej możliwości, nie dysponowała odpowiednimi instrumentami prawnymi. Dlatego, w przekonaniu spółki, kuriozalne jest stwierdzenie organu, że powinna ona znać okoliczności wynikające z informacji pochodzących od organów administracji podatkowej innych państw. Z zeznań świadków, między innymi: J. F., M. K., P. P., P. D., D. Z. i innych pracowników centrum logistycznego prowadzonego przez spółkę D., bezsprzecznie wynika, że spółka realizowała sporne transakcje, a w ich ramach dochodziło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarami i ryzyka gospodarczego, co przesądza o istnieniu prawa spółki do odliczenia VAT naliczonego. Spółka weryfikowała swoich dostawców w rejestrach KRS, CEIDG, jak również sprawdzała nabywane telefony komórkowe według numerów seryjnych, a więc czyniła więcej niż przyjęte standardy staranności. Organ wymaga od spółki dodatkowych czynności weryfikacyjnych, ale nie wymienia jakie konkretnie działania ma na uwadze. Dobrą wiarę spółki przy dokonywaniu transakcji handlowych organ miał obowiązek analizować według kryteriów obiektywnych. Spółka nie godziła się z postępowaniem organu, który odmówił przeprowadzenia dowodów z notatek służbowych oraz zeznań Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i Ministra Finansów na okoliczność dobrej wiary spółki przy nabywaniu i sprzedaży telefonów komórkowych, a jednocześnie zarzucił spółce świadome uczestnictwo w oszustwie. Zdaniem spółki, stanowisko organu przyjęte w zaskarżonej decyzji jest sprzeczne z treścią innych jego rozstrzygnięć, dotyczących rozliczenia VAT przez spółę za poszczególne miesiące 2012 r., w których nie został stwierdzony świadomy udział spółki w oszustwie, tylko niedochowanie należytej staranności. Ponadto w zaskarżonej decyzji organ prezentuje niekonsekwentną, a nawet wzajemnie wykluczającą się argumentację. Z jednej strony - stwierdził nierzeczywisty charakter transakcji, a z drugiej - świadomy udział spółki w oszustwie i niedochowanie wystraczających środków ostrożności. W rezultacie spółka nie wie z jakim zarzutem ze strony organu ma polemizować. Według spółki, w motywach zaskarżonej decyzji organ wadliwie skupił swoją uwagę przede wszystkim na postępowaniu firm, z którymi spółka nie współpracowała i nie zwierała transakcji. Dopiero na ostatnich 30 stronach organ odnosi się już ściśle do spółki i jej bezpośrednich kontrahentów. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie spółka podkreślała, że spełniła ostre kryteria wymagane dla stwierdzenia dobrej wiary przy zawieraniu transakcji kwestionowanych przez organ. Nabywane przez spółkę towary były dokładnie sprawdzane przez pracowników, transportowane zgodnie z treścią dokumentów przewozowych, a podczas odbywających się z jej inicjatywy spotkań pracownicy organów podatkowych nie informowali o jakichkolwiek istotnych nieprawidłowościach stwierdzonych w odniesieniu do kontrahentów oraz dotyczących wywiązywania się skarżącej spółki z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W szczególności nie wzmiankowano o przypuszczeniach, że spółka może być zaangażowana w łańcuch transakcji w celu wyłudzenia VAT. Na rozprawie, z inicjatywy spółki, został dopuszczony dowód z protokołów przesłuchań w postępowaniu karnym: J. S. K. w Prokuraturze Rejonowej [...] w L. z dnia [...] maja 2013 r., A. I. I. w Prokuraturze Rejonowej [...] w L. z dnia [...] maja 2013 r., A. J. O. w Prokuraturze Rejonowej [...] w L. z dnia [...] maja 2013 r., A. K. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w L. z dnia [...] sierpnia 2013 r., T. H. Ż. w Prokuraturze Rejonowej [...] w L. z dnia [...] maja 2013 r. na okoliczność, że spółka w styczniu i lutym 2013 r. wciąż miała być w dobrej wierze, handlując telefonami komórkowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga spółki (dalej także jako podatnik) nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu. Spór spółki z organem sprowadza się w niniejszej sprawie do zagadnienia czy faktury wystawione na jej rzecz przez firmę J. F. i spółkę I., opisujące zakupy telefonów komórkowych, są dokumentami rzetelnymi, a w konsekwencji czy mogły stanowić dla spółki podstawę do zrealizowania prawa do odliczenia VAT jaki został w nich ujęty. W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT, w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez spółkę. Przede wszystkim należy wyjaśnić spółce, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77.145.1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04, C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Jak konsekwentnie wywodził NSA, powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji: Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz, że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14, wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15. Skoro w rozpatrywanej sprawie spółka istotne znaczenie przypisywała pozostawaniu w dobrej wierze, to trzeba jeszcze szerzej odnieść się do rozumienia tego właśnie pojęcia przy stosowaniu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. m.in. wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta. (Por. też orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13.) Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (Por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13.) Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że spółka N. w rzeczywistości instrumentalnie posłużyła się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jej czynności były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza działań jej samej w powiązaniu z postępowaniem innych osób, które wystawiały faktury dotyczące tych samych telefonów, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym jedynym celem jakim kierowała się spółka N. było uzyskanie korzyści podatkowych, przy braku celu gospodarczego. Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk jaki przynosi działalność gospodarcza od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, aby w ten sposób uzyskać od organów podatkowych nieuprawnione kwoty pod tytułem zwrotu VAT, które jednak w rzeczywistości nie mają nic wspólnego z tym podatkiem. Trafnie ustalony przez organ stopień zaangażowania spółki N. w łańcuch wystawiania faktur nie pozostawia żadnych wątpliwości, że wiedziała ona o nierzetelnym charakterze tworzenia pozorów obrotu telefonami komórkowymi i sama w tym procederze aktywnie uczestniczyła. Spółka w swojej argumentacji nie podważyła powyższych ustaleń faktycznych organu, które - jeśli kierować się zasadami logiki - wprost prowadzą do konstatacji tej treści. Okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom jest coraz częstsze wykorzystywanie określonych kategorii towarów do nadużyć podatkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT. Do tej szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe kategorii towarów należą m.in. telefony komórkowe. W tych okolicznościach realia obrotu gospodarczego wymuszały na spółce N. podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnych kontrahentów zainteresowanych obrotem telefonami komórkowymi. Biorąc pod uwagę milionową wartość transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, które miały przynieść milionowe zwroty VAT, w żadnym razie spółka N. nie mogła ograniczać się do sprawdzenia ogólnie dostępnych rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców. Wymagane było również sprawdzenie czy faktycznie prowadzona jest działalność pod formalnie wykazywanym adresem siedziby, jakie jest zaplecze materialne, organizacyjne przyszłych kontrahentów. Jeśli spółka N. tego nie uczyniła i poprzestała na przyjmowaniu faktur, stała się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących transakcje, które w istocie nie miały celu gospodarczego, tylko bezpośrednio zmierzały do nadużycia prawa podatkowego. Nie było przy tym rzeczą organu wykazywać spółce w jakiej wysokości i kto konkretnie miał uzyskać korzyść materialną w związku ze stwierdzonym nadużyciem prawa podatkowego i na ile planowaną korzyść udało się osiągnąć. Wystarczy przypomnieć, że w razie rozpoznania działań będących nadużyciem VAT, bowiem zmierzających do uzyskania wyłącznie korzyści podatkowych, organ miał obowiązek (art. 120 O.p.) podjęcia prawnych kroków, eliminujących jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia VAT. Kontrolowana decyzja jest najlepszym wyrazem prawidłowego wywiązania się przez organ z tej konstytucyjnej powinności (por. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Dla wyniku sprawy ważny jest sposób postępowania spółki N.. W istocie nie była zainteresowana uzyskaniem wiedzy o tym jakie konkretnie telefony komórkowe kupuje, jakiej jakości, jakie mają pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym czy wśród indywidualnych konsumentów. Wystarczyła jej okoliczność, że ma do czynienia z telefonami komórkowymi. Spółka całkowicie pominęła wnioski wynikające z faktu, że według faktur była kolejnym nabywcą telefonów komórkowych, pozostających w magazynie centrum logistycznego, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania VAT, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego ubiegania się o zwrot VAT. Twierdzenia kolejnych wystawców faktur, w tym również na rzecz spółki N., nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że doszło do stworzenia ciągu czynności, ukrywających nadużycie VAT, w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany, przy udziale spółki N.. W okolicznościach analizowanej sprawy spółce N. wystarczyło, aby do kraju została wprowadzona określona ilość telefonów komórkowych, bez opodatkowania VAT (spółka się tą kwestią nie zainteresowała) oraz aby ustalone grono osób wystawiało i przekazywało między sobą faktury, które finalnie trafiały do spółki N.. Na tej podstawie deklarowała ona rozliczenie VAT za rozpatrywane okresy rozliczeniowe, a z tych deklaracji wynikać miały milionowe zwroty tego podatku. Obiektywnie rzecz biorąc, trudno przyjąć, że w tej sytuacji spółka N. nie wiedziała o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym, stanowił schemat działania racjonalnie niedający się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Jak trafnie wykazał organ, telefony magazynowane w centrum logistycznym były jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne osoby, które wiedziały, że nie muszą finansowo angażować się w rozliczenia za nie, troszczyć się o ich bezpieczeństwo, poszukiwać klientów, którzy kupią niewiadomego pochodzenia telefony komórkowe w sumie o wartości liczonej w milionach złotych. Wobec tego była to sytuacja, w której wystawianie faktur, z jednej strony, dotyczyło milionów złotych, a z drugiej, nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym. Dlatego, racjonalnie rzecz oceniając, nie sposób przyjąć, że spółka N. mogła pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje transakcje gospodarcze w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Co do zasady, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że korzystanie z magazynów innej spółki jest praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym. Rzecz jednak w tym, że w realiach niniejszej sprawy telefony komórkowe pozostawały w magazynie spółki D. do momentu, w którym miały opuścić terytorium RP. Zatem nie służyły one realizacji celów gospodarczych krajowych przedsiębiorców. Ich pozostawanie w magazynie spółki D. miało w pobieżnym odbiorze stworzyć wrażenie, że skoro telefony istnieją, to i czynności opisane w fakturach są działaniami gospodarczymi, a w następstwie utrudnić organom podatkowym ujawnienie nadużycia VAT o charakterze karuzeli podatkowej. Organ wykazał również, że wyekspediowanie telefonów komórkowych z Polski, opisywane przez spółkę N. w fakturach, było zaplanowanym etapem działania, mającym zwiększyć oczekiwane korzyści podatkowe poprzez odliczenie VAT naliczonego przy jednoczesnym nieodprowadzeniu VAT należnego. W świetle powyższego w realiach niniejszej sprawy system omawianego podatku stał się jedynie instrumentem służącym do domagania się od państwa wypłaty wielomilionowych kwot pod tytułem zwrotu VAT. W tym stanie sprawy nie można zasadnie przyjąć, że spółka N. obejmowała ekonomiczne władztwo na towarami w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Według standardów wyznaczonych przez praktykę rzeczywistego obrotu gospodarczego kolejni kontrahenci obejmują władztwo nad towarami, aby wiedzieć co nabywają, za co konkretnie płacą, kto i na jakich warunkach może być zainteresowany nabyciem tego konkretnego towaru. Następnie poszukują nabywców, którzy z kolei także są zainteresowani sprawdzeniem stanu towarów, a w przypadku sfinalizowania zakupu objęciem nad nimi władztwa. Jak to zostało omówione wyżej, umowy ze spółką D. w realiach analizowanej sprawy miały jedynie uwiarygodnić współpracę gospodarczą, handel towarami. W istocie telefony były magazynowane przez tę spółkę na potrzeby zrealizowania określonych korzyści majątkowych, wyłącznie podatkowych, nie zaś wynikających ze zdarzeń gospodarczych. Niewątpliwie też złożenie towarów w jednym i bezpiecznym miejscu upraszczało działania ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych. Przede wszystkim nie trzeba było ponosić kosztów i ryzyka związanych z transportem między rzekomymi kontrahentami, którzy nadto nie mieli warunków umożliwiających przechowywanie czy dalsze transportowanie omawianych ilości telefonów komórkowych i nie byli przygotowani ani materialnie, ani organizacyjnie na realizowanie takich czynności, które nieodłącznie towarzyszą aktywności w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie sposób dać wiarę twierdzeniom spółki N., że samo przyjmowanie i wystawianie faktur opisujących obrót telefonami komórkowymi mogła uznać za gospodarcze transakcje, zwłaszcza że jednocześnie akcentuje swoje wieloletnie doświadczenie w obrocie gospodarczym. Prawidłowo organ argumentuje, że zysk miał być szybki, pewny i wysoki, bowiem wystawianie kolejnych faktur było działalnością zaplanowaną i zorganizowaną, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT, pod pozorem działalności gospodarczej. Przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe, formalne rejestracje przedsiębiorców, umowy ze spółką D., jak również zaangażowanie spółki o długoletniej pozycji na rynku, wszystkie te elementy stanu faktycznego łącznie miały za zadanie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie stworzenia tzw. karuzeli podatkowej, z udziałem spółki. W tych okolicznościach faktycznych w pełni zasadnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie opisują zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym, natomiast należy je wiązać z nadużyciem VAT. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują VAT. Odmienne zapatrywanie spółki N. pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wobec powyższego nie sposób zasadnie bronić tezy, że spółka N. działała w dobrej wierze i obiektywnie nie mogła wiedzieć jaki jest rzeczywisty charakter czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które otrzymywała i które sama wystawiała. Przyjmowanie i wystawianie faktur, opiewających na setki tysięcy czy miliony złotych, tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności kontrahentów i jednocześnie wobec oczekiwania szybkiej, pewnej i liczonej w milionach złotych korzyści materialnej, prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym spółka N. świadomie zaangażowała się w ciąg działań mających za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego. Świadomie, przy wykorzystywaniu nierzetelnych faktur, w ramach schematu karuzelowego, dokonywała nieuprawnionego odliczenia w odniesieniu do kwot jedynie pozorujących VAT, pozbawionych jednak związku z faktycznymi zamierzeniami gospodarczymi. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził do uszczuplenia VAT. Wbrew logice byłoby przyjęcie, że spółka N., doświadczony przedsiębiorca, miała o tym nie wiedzieć. Spółka akcentuje, że weryfikowała rejestrację swoich kontrahentów. Pomija jednak przy tym, że to nie rejestracja była najistotniejsza dla rozpoznania rzetelności owych kontrahentów. Spółka miała obowiązek sprawdzić czy rzeczywiście firmy te mają siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie transakcji dotyczących obrotu towarami o wartości wielomilionowej. Jeśli tego nie uczyniła, to oznacza, że nie dopełniła podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W zaistniałych okolicznościach organ zasadnie ocenił, że spółka takich działań nie podejmowała, bo miała pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel telefonami komórkowymi. Dlatego też jedynie ograniczyła się do danych dotyczących rejestracji rzekomych kontrahentów i tylko po to, aby stworzyć pozory, że sprawdziła ich wiarygodność. W rezultacie należy zgodzić się z organem, że całkowicie zbędne było przedłużanie postępowania podatkowego i prowadzenie jakichkolwiek dowodów na okoliczność dobrej wiary spółki. Trzeba też mieć w polu widzenia i tę okoliczność, że w sytuacji pozorowania ciągu transakcji, organizowania tzw. karuzeli podatkowej, firmy tworzące taki łańcuch zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy, a zatem nawet formalna rejestracja kolejnych wystawców faktur nie przesądza jeszcze o tym, że spółka N. działała w dobrej wierze. Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentowane przez spółkę jest zbyt daleko idącym uproszczeniem i w istocie dowodzi wadliwego rozumienia pojęcia dobrej wiary dla potrzeb realizowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Natomiast spółka w istocie przyznaje, że poprzestała wyłącznie na sprawdzeniu formalnego statusu swoich rzekomych kontrahentów i nie podjęła żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania czy są to przedsiębiorcy, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Spółka twierdzi, że nie miała takiego obowiązku ani obiektywnych możliwości, z czym zupełnie nie można się zgodzić. Takie podstawowe, faktyczne czynności sprawdzające podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania wielomilionowych transakcji. Upewnia się w ten sposób czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w nadużyciu prawa podatkowego. Twierdzenia spółki N., że mimo wszystko miało być inaczej należy ocenić jako jej subiektywne przekonanie, oderwane od realiów analizowanej sprawy, jakie organ zrekonstruował wprost zgodnie z treścią pozyskanego materiału dowodowego. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ta ostatnia konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę najnowsze stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że: " [...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Z najnowszego orzecznictwa TSUE warto też raz jeszcze przypomnieć stanowisko zajęte w sprawie sygn. C-18/13. W ocenie Trybunału, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29 i pkt 32). Mając zatem w polu widzenia powołane wyżej orzecznictwo, dotyczące znaczenia faktury w rozliczeniu VAT, należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby, towary o wielotysięcznej czy wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, nie sposób powziąć uzasadnione wątpliwości co do udziału spółki w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści. Spółka co najmniej powinna uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniona do zwrotu VAT zawsze kiedy został on wykazany w fakturze. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w tzw. karuzeli podatkowej, w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Przedstawiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i należą do nich m.in. materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że spółka N. na potrzeby deklarowania rozliczenia VAT wykorzystała instytucję faktury w sposób pozostający w sprzeczności z konstrukcją omawianego podatku, wyłącznie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, jednak bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca, natomiast w celu nadużycia VAT. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń przedstawicieli spółki N.. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Wbrew oczekiwaniom spółki, nie sposób wymagać od organu, aby uzasadnienie jego rozstrzygnięcia miało mieć inną treść niż uzasadnienie decyzji organu I instancji, skoro organ, w wyniku rozpatrzenia istoty sprawy w instancji odwoławczej, poczynił te same ustalenia faktyczne i w ten sam sposób zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony spółki ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że spółka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Spółka nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wymaga podkreślenia, że spółka, podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, nie wymieniła konkretnie istotnych okoliczności, pominiętych przez organ, które mogłyby zmienić obraz sprawy. Zasadniczo ograniczyła się w postępowaniu podatkowanym, a następnie w skardze do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczała VAT w składanych deklaracjach podatkowych. W następstwie nie wykazała istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie spółki o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów. W zaistniałym stanie sprawy byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem spółki, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miała uczestniczyć, jej obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń spółki sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako próbę podważenia wizerunku spółki, jej pozycji, a przez to jako naruszającą art. 121 § 1 o.p., do czego spółka nawiązywała w swojej ocenie działań podejmowanych przez organy podatkowe, zmierzających do wydania zaskarżonej decyzji. Organ, stwierdzając uwzględnianie przez spółkę w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe, przywracając stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić spółce, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 o.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro spółka uwzględniała w deklaracjach podatkowych nierzetelne faktury, wystawiane w ramach tzw. karuzeli podatkowej, jednocześnie mając świadomość rzeczywistego charakteru tych działań, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3a o.p. Zatem kontrolowana decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca art. 121 § 1 o.p., jak tego chce spółka. Wbrew temu, co zarzuca spółka, w analizowanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. Zasada ta polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w związku z odwołaniem strony przez organ odwoławczy. Rozpoznając sprawę ponownie na skutek odwołania, organ co do zasady opiera się na dowodach i materiałach zebranych przez organ I instancji. W myśl bowiem art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Porównanie zakresu materiału dowodowego pozyskanego przez organ I instancji z tym dodatkowo zgromadzonym przez organ, w ocenie sądu, w żadnym razie nie uzasadnia przekonania spółki o konieczności zastosowania art. 233 § 2 O.p. i uchylenia decyzji organu I instancji w wyniku odwołania spółki. Dodatkowe przesłuchania świadków i dokumenty niewątpliwie wzbogaciły materiał dowodowy, jednak nie na tyle, aby można było powiedzieć, że organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo, że wymagało ono uzupełnienia w znacznej części. Trzeba też pamiętać, że naruszenie przepisów postępowania podatkowego, jeśli ma prowadzić do uchylenia kontrolowanej decyzji, musi pozostawać choćby w potencjalnym związku z wynikiem sprawy. Tymczasem spółka nie wykazała jakie okoliczności i dowody istotne w sprawie miałyby zostać pominięte. Przesłuchiwanie organów podatkowych czy pozyskiwanie notatek ze spotkań z przedstawicielami tych organów na okoliczność dobrej wiary spółki było nieuzasadnione. O tym czy spółka pozostawała w dobrej wierze decydowała postawa jej samej. Dlatego zarzut dotyczący naruszenia art. 188 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organowi trafnie stwierdzić, iż spółka N. świadomie zaangażowała się w działania jedynie pozorujące obrót gospodarczy, o charakterze karuzelowym, bez znaczenia pozostaje kwestia, w którym momencie organy rozpoznały istnienie takiego procederu i na ile spółka była o tym informowana nim doszło do wszczęcia postępowania podatkowego. Natomiast ważne jest, że do wydania kontrolowanej decyzji doszło nim upłynął termin przedawnienia VAT za rozpatrywane okresy rozliczeniowe. W tej sytuacji protokoły przesłuchań, zaoferowane w toku postępowania sądowego, w żadnym razie nie mogą zmieniać tej zasadniczej konstatacji, że spółka deklarowała VAT posługując się nierzetelnymi fakturami i czyniła to dla uzyskania korzyści podatkowych. Innymi słowy, jak to prawidłowo wywiódł organ, spółka N. o omówionym wyżej procederze karuzelowym wiedziała wcześniej niż dowiedziały się o nim organy podatkowe. W następstwie zeznania przedstawicieli organów podatkowych dotyczące czynności podejmowanych wobec spółki N. nie mają wpływu na wynik analizowanej sprawy. Trzeba też wyjaśnić spółce, że organ bazował nie tylko na decyzjach wydanych w trybie art. 108 ust. 1 czy ust. 2 ustawy o VAT, ale przede wszystkim na materiale dowodowym pozyskanym w toku postępowań podatkowych, zakończonych takimi rozstrzygnięciami. W motywach kontrolowanej decyzji organ omówił zeznania świadków, do których spółka nawiązała w skardze. Ocenił je wprost zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym dlaczego nie stanowią one dowodów przemawiających za zasadnością przekonania spółki. Jak to zostało omówione wyżej, sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z tych zeznań nie naruszają prawa. Spółka zasadniczo skoncentrowała się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi, a zatem nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym i to takich, z których podatnik wyprowadza stawkę opodatkowania 0% czy prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ podatkowy faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Spółka zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie spółki, oderwane od treści zgromadzonych dowodów i wynikającego z nich całokształtu okoliczności w jakich spółka otrzymywała i wystawiała sporne faktury. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby spółka rzeczywiście zawierała w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania towarami, ich pochodzeniem, jakością, parametrami, bez upewnienia się czy rzekomi zagraniczni nabywcy są przedsiębiorcami o stosownym majątku, dającym gwarancję wypłacalności przy wielomilionowych transakcjach. Podsumowując, w pełni zasadny jest wniosek, jaki wyprowadził organ, w myśl którego w ustalonym stanie faktycznym wystąpiły łańcuchy pozornych jedynie transakcji, dotyczących telefonów komórkowych, obliczone wyłącznie na osiągnięcie określonych skutków podatkowych, które były z góry zaplanowane przez ich uczestników. Należy zatem stwierdzić, że zmiana spółce N. rozliczenia VAT po stronie podatku naliczonego jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich spółka przyjmowała nierzetelne faktury. Spółka w swojej argumentacji przedstawiła własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. Poprzestała na twierdzeniach, że stan sprawy przedstawia się inaczej, zgodnie z jej oczekiwaniami. Spółka bowiem oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jej twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT. Dla ścisłości wymaga odnotowania, że okoliczność zakwestionowania przez organ rzetelności faktur wystawianych przez spółkę, rzekomo dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką VAT 0 %, nie spowodowała zmiany wysokości VAT należnego (por. s. 1-2, 92-93 decyzji organu I instancji), w konsekwencji nie wpłynęła na treść kontrolowanego rozstrzygnięcia. Organ też wyraźnie stwierdził, że zawyżenie wartości WDT należy odnosić do ewidencji prowadzonej przez spółkę. Jednocześnie organ wyjaśnił, że faktury nie tylko przyjmowane przez spółkę, ale też przez nią wystawiane w ramach oszustwa karuzelowego nie mogą być uwzględniane w rozliczeniu VAT. Zatem faktury wystawione przez spółkę w takich okolicznościach, co do zasady, mogą być przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu podatkowym, zmierzającym do zastosowania art. 108 ust. 1 czy ust. 2 ustawy o VAT. W kontrolowanej decyzji organ nie orzekał o obowiązkach wynikających z treści tych regulacji ustawy o VAT. Podsumowując, w ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa stanowiska organu. Zapatrywanie spółki należy postrzegać wyłącznie jako jej własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jej oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu i organu I instancji. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że spółka nie przeprowadzała transakcji opisanych w spornych fakturach. Natomiast zakwestionowane faktury były wpisane w działania o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, o czym spółka wiedziała i świadomie posłużyła się nimi wyłącznie dla osiągnięcia określonych korzyści majątkowych przy instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji VAT, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego. W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Przede wszystkim wiedzę o okolicznościach realizowania czynności opisanych w fakturach powinna mieć sama spółka, skoro miała w nich uczestniczyć. Poza tym, okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych faktur - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności spółki, polegających na ujmowaniu w deklarowanych rozliczeniach VAT dokumentów niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do nadużywania prawa podatkowego i czerpania z tego tytułu korzyści materialnych. Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.