I SAB/Lu 17/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 marca 2022 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia [...] r. I. stwierdza przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia zobowiązania C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia [...] r.; II. stwierdza, że przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; III. umarza postępowanie w przedmiocie zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania decyzji w oznaczonym terminie; IV. oddala skargę w pozostałej części; V. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] listopada 2021 r. "A" spółka z o. o. z siedzibą w P. wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania dotyczącego zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2017 roku. Zdaniem skarżącej, organ bezpodstawnie wydał decyzję z dnia [...] marca 2020 r. o zabezpieczeniu, przez co należne jej środki zostały zajęte na ten cel i niewypłacone dotychczas spółce. Organ, poza opisaną czynnością, nie podejmuje żadnych działań zmierzających do zakończenia postępowania. Prowadzi postępowanie z naruszeniem zasad: zaufania do organów podatkowych, sprawności, wnikliwości i szybkości. Nie podejmuje żadnej współpracy z podatnikiem w celu faktycznego wyjaśnienia sprawy. Kolejne przedłużenia zwrotu VAT nie mają uzasadnienia faktycznego i prawnego. W tych okolicznościach spółka wniosła o: 1) zobowiązanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego do wydania decyzji podatkowej w przedmiotowej sprawie w terminie czternastu dni od daty doręczenia akt organowi; 2) dokonanie kontroli przewlekłości postępowania podatkowego, którego dotyczy skarga; 3) zobowiązanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie; 4) w przypadku uwzględnienia skargi, orzeczenie czy przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, lub że naruszenie prawa nie było rażące, mimo że będą podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu, jeśli taki zostanie wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu; 5) wymierzenie organowi grzywny w maksymalnej wysokości; 6) zasądzenie odszkodowania z tytułu przewlekłości postępowania w maksymalnej wysokości. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 12 k.p.a., organy administracji publicznej winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (§ 1). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwione niezwłocznie (§ 2). W jej ocenie, w postępowaniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zachodzą wszystkie okoliczności świadczące o działaniu przewlekłym i nakierowanym na przedłużenie postępowania. W okresie do marca 2020 r. Urząd nie podjął żadnych działań zmierzających do zakończenia postępowania, poza analizą wniosku spółki z dnia [...] stycznia 2020 r., którym wezwała do złożenia wyjaśnień w zakresie zwrotu należności z tytułu VAT. Organ odpowiedział na wniosek pismem z dnia [...] marca 2020 r., pomimo że analiza wniosku została przygotowana już [...] lutego 2020 r. Następnie wydano decyzję o zabezpieczeniu. Była to pierwsza i jedyna czynność podjęta przez organ aż do sierpnia 2021 roku. Decyzję tę wysłano do spółki drogą pocztową, a nie - jak wszelką inną korespondencję w sprawie - za pośrednictwem portalu EPUAP. Nieterminowe odebranie tej korespondencji uniemożliwiło spółce złożenie odwołania od niekorzystnej decyzji. Skarżąca wskazała na liczne uchybienia procesowe związane z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu oraz analizą prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności, skarżąca podniosła, że w decyzji o zabezpieczeniu wskazano na brak współdziałania podatnika, podczas gdy spółka złożyła wymaganą dokumentację na 27 płytach CD (umowy, protokoły, wyniki kontraktów, przelewy, oświadczenie kontrahentów). Spółka podkreśliła też, że koparki zostały przez nią zakupione wyłącznie celem świadczenia usług najmu, spółka zaś nie była nigdy bezpośrednim beneficjentem kopanych za ich pomocą tzw. kryptowalut. Nie korzysta zatem, wbrew twierdzeniu organu, ze zwolnienia podatkowego. Skarżąca powołała się w tym względzie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] (I SA/Lu 217/19 ), w którym uchylono decyzję podatkową obejmującą rozliczenie spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. (w analogicznym stanie faktycznym) i wskazano na liczne deficyty dowodowe sprawy. Oznacza to, zdaniem spółki, że postępowanie nie było prowadzone efektywnie. Spółka podkreśliła, że poza pozbawioną racji decyzją o zabezpieczeniu z dnia [...] r., do dnia złożenia ponaglenia Urząd nie podjął żadnych działań zmierzających do zakończenia postępowania. Odpowiada jedynie na wezwania i wnioski podatnika oraz przedłuża termin zwrotu VAT powtarzając, że nie jest w stanie zapoznać się z materiałami dowodowymi dostarczonymi przez spółkę. Tymczasem rzeczą podatnika jest przedstawienie dowodów w formie ogólnodostępnej i możliwej do odtworzenia przez przeciętnego użytkownika komputerów, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Dokumenty, o których mowa, zostały zapisane w rozszerzeniu zip, a ich otwarcie jest możliwe za pośrednictwem darmowych, powszechnie znanych i dostępnych programów komputerowych. Spółka podkreśliła, że nie ma środków, aby dostarczyć do organu wiele tysięcy stron wydruków. Jest to zbyt kosztowne i pracochłonne. Poinformowała o tym organ pismem z dnia [...] lipca 2021 r. przekazanym za pośrednictwem portalu ePUAP, jednocześnie oferując pomoc w otwarciu plików. Organ podatkowy nie udzielił jednak odpowiedzi na pismo. Z kolei z odpowiedzi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na ponaglenie wynika, że w dniach od 5 kwietnia do 13 maja 2021 r. organ przeprowadzał analizę plików znajdujących się na płytach CD. Następnie, od 15 maja do 15 września 2021 r. prowadzono analizę całości zebranego materiału dowodowego w celu przygotowania treści decyzji. W tym czasie, organ kilkakrotnie wzywał spółkę do dostarczenia materiałów, w których posiadaniu już był i które teoretycznie analizował. Prowadzenie postępowania w taki sposób pozostawia – zdaniem strony - wiele wątpliwości co do jego celowości i rzetelności. Spółka podkreśliła, że jej ponaglenie zostało uznane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] za uzasadnione, a organ ten wyznaczył dodatkowy termin na załatwienie sprawy na [...] stycznia 2022 r. (dodatkowe 92 dni, podczas gdy sprawa toczy się 4 lata), podczas gdy nie zalecono uzupełnienia materiału dowodowego. Spółka zwróciła uwagę na konsekwencje przewlekłego i niekompetentnego prowadzenia postępowania przez organ - faktycznie musiała ograniczyć swoją działalność, utraciła zdolność finansowania, co spowodowało konieczność wycofania się z wcześniej podjętych zobowiązań i znaczące straty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów stawianych przez skarżącą wskazał, że postanowieniem z dnia [...] października 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał ponaglenie złożone przez spółkę za zasadne i wyznaczył dodatkowy termin na załatwienie sprawy na [...] stycznia 2022 r. Równocześnie jednak organ nie zgodził się z zarzutami skargi. Organ wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie wszczęte zostało [...] grudnia 2019 r. Najpierw prowadzono w nim czynności wyjaśniające - dokonano analizy akt sprawy i stwierdzono, iż spółka złożyła [...] sierpnia 2019 r. dowody zapisane na 27 płytach CD. Dowody te dotyczyły kontroli w podatku VAT za okresy od I kwartału do IV kwartału 2016 r., w podatku VAT od stycznia do grudnia 2017 r. oraz w podatku CIT za 2016 r. Podejmowano nieudane próby otwarcia płyt CD. Udało się częściowo je otworzyć w kwietniu 2021 r. Równocześnie dokonywano analizy otwartych dowodów. Z uwagi na dużą zawartość materiału dowodowego oraz na badanie ich związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, w czerwcu 2021 r. uznano, że niezbędne jest zbadanie całości przedłożonych przez skarżącą dowodów. Dlatego wezwano spółkę w dniu 14 maja 2021 r. do przedłożenia dowodów, o których mowa w piśmie z 12 sierpnia 2019 r., a znajdujących się na załączonych płytach CD w plikach, których nie udało się otworzyć. Spółka została zobowiązana do złożenia tych materiałów w formacie umożliwiającym ich bezpośrednie otwarcie (preferowane pliki zapisane w formacie PDF lub forma papierowa). Spółka jednak nie przedłożyła żądanych dokumentów. Ponowiono w tych okolicznościach wezwanie w dniu 28 czerwca 2021 r. W odpowiedzi z dnia 20 lipca 2021 roku spółka wniosła o sprecyzowanie, jakie przeszkody napotkano podczas próby odtworzenia plików oraz za pomocą jakich programów wykonano te czynności (nazwy oraz numery wersji). Zdaniem organu, taka odpowiedź ze strony spółki nie była satysfakcjonująca i nie przyczyniła się do zapoznania organu z resztą materiału dowodowego. W dniu 8 września 2021 r. wezwano spółkę po raz trzeci do złożenia dowodów znajdujących się na części załączonych płyt. W odpowiedzi spółka wystosowała pismo z 14 września 2021 r., w którym ponownie zadeklarowała udział w otwarciu dokumentów i nie przedłożyła wymaganych dowodów. Razem z odpowiedzią na to wezwanie spółka złożyła ponaglenie z [...] września 2021 r. Kolejne wezwania wysłano do spółki w dniu [...] października 2021 r. oraz z [...] listopada 2021 r., były one jednak również nieskuteczne. Spółka nie zastosowała się do tych wezwań. Organ dokonał pełnej analizy czynności podjętych w sprawie i przedstawił ich harmonogram. Wskazał, że do [...] grudnia 2019 r. dokonywano weryfikacji zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego; [...] grudnia 2019 r. przygotowano i przesłano postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Kolejne czynności zmierzły wprost do zgromadzenia materiału dowodowego i wydania decyzji. Organ podkreślił, że każde przedłużenie terminu załatwienia sprawy następowało poprzez wydanie postanowienia, zgodnie z art. 140 ustawy O.p. Możliwość wydłużenia czasu postępowania podatkowego służy zachowaniu jednej z podstawowych zasad takiego postępowania, tj. zasady prawdy materialnej, która została wyrażona w art. 122 ustawy O.p. W tym czasie organ podejmował działania zmierzające do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia. Ich płynność została zaburzona poprzez brak współpracy ze strony spółki, wielokrotnie wzywanej do złożenia dowodów znajdujących się na plikach, których nie można było otworzyć. Organ podkreślił skomplikowany charakter sprawy oraz znaczną ilość dowodów, które musiały zostać w sprawie poddane analizie. W kontekście długości trwania postępowania podatkowego zaznaczono także, że na początku 2020 r. wprowadzone zostały regulacje związane z COVID-19, które znacząco ograniczyły możliwość jego prowadzenia. Na wezwanie Sądu, organ udzielił informacji, że w dniu [...] stycznia 2022 r. (a zatem po wniesieniu skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania) wydana została decyzja podatkowa wobec spółki "A", a w dniu [...] marca 2022r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało przekazane odwołanie od tej decyzji. Do akt dołączono kopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2022 r. Sprawa skierowana została zarządzeniem Przewodniczącej do rozpoznania w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga jest w ocenie Sądu częściowo zasadna. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., sprawowana przez sądy administracyjne kontrola administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Zgodnie z art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. warunkiem dopuszczalności złożenia skargi jest wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak: zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W przypadku wniesienia do sądu administracyjnego skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, formalnym warunkiem jej dopuszczalności jest wcześniejsze złożenie ponaglenia w trybie art. 141 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.). Warunek ten w niniejszej sprawie został przez skarżącą dopełniony. Pismem z dnia 14 września 2021 r. złożyła ona bowiem ponaglenie do organu wyższego stopnia (organu nadrzędnego) nad organem prowadzącym postępowanie – do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] który postanowieniem z dnia [...] października 2021r. uznał je za uzasadnione i wyznaczył termin zakończenia sprawy na dzień [...] stycznia 2022 r. W tej dacie Naczelnik L. Urzędu Skarbowego wydał w sprawie decyzję. Skarżąca, wnosząc w trybie art. 141 O.p. ponaglenie na działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego otworzyła drogę do sądowej kontroli prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. W niniejszej sprawie skarżąca zarzuca organowi przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego w całym jego okresie, tj. od momentu wszczęcia postępowania w dniu [...] grudnia 2019 r. do dnia [...] listopada 2021 r. tj. do złożenia skargi. Wskazać trzeba, że po tej dacie, w dniu wskazanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w postanowieniu uznającym ponaglenie spółki za uzasadnione – tj. [...] stycznia 2022 r., organ zakończył postępowanie pierwszoinstancyjne wydaniem decyzji. Okoliczność ta, jakkolwiek nie wpływa na ocenę dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania (jak w uchwale NSA z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt II OPS 1/21), to ma już znaczenie dla oceny wniosków skargi, o czym szczegółowo poniżej. W piśmiennictwie zwraca się uwagę na to, że celem rozszerzenia kognicji sądów administracyjnych o badanie przewlekłości postępowania/bezczynności przed organem administracji publicznej w sprawach indywidualnych było zdyscyplinowanie organów administracji w celu nadawania sprawnego biegu sprawom, a więc zrealizowania interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (por. P. [...], Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego rok VII nr 5 (38)/2011 r., s. 48). Przez pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ale podejmuje czynności dowodowe lub inne czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (por. J. P. [...], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2012, str. 44; J. [...], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. R. [...], Warszawa 2011, str. 69-70). Organ podejmuje zatem działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Ponadto o przewlekłości może świadczyć i to, że podejmowane przez organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 Ordynacji podatkowej, czy też organ nie dochowuje należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie. Dotyczy to takiej np. sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2018r., sygn. akt II OSK 349/18, z 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 277/15). Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi zatem wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego ma art. 139 O.p., który wyznacza organom podatkowym terminy na załatwienie spraw, nawet tych szczególnie skomplikowanych i w ten sposób stanowi środek dyscyplinujący organy podatkowe, prowadzące dane postępowanie. Stosownie do art. 139 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 3). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). W razie, gdy organ nie załatwia sprawy we właściwym terminie (tj. w terminie określonym w art. 139 O.p.), to w myśl art. 140 § 1 O.p., ma obowiązek zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Oczywiście art. 140 O.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 O.p. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla (m.in. wyrok z dnia 1 września 2020r., sygn. akt I FSK 845/20), iż kompetencja do wskazania nowego terminu załatwienia sprawy, o której stanowi art. 140 Ordynacji podatkowej, może być realizowana tylko i wyłącznie na warunkach i zasadach określonych tym przepisem. Istocie tej kompetencji, determinowanej art. 120 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, sprzeciwia się jej nadużywanie wyrażające się w braku podstaw do jej wykonywania lub częstotliwości sięgania po nią, bez wskazania jasnych, racjonalnych i przekonujących argumentów. W związku z tym, w każdym przypadku wskazywania przyczyny niezałatwienia sprawy, a w szczególności w przypadku wielokrotnego przedłużania terminów załatwienia sprawy obowiązkiem organu jest wskazanie na konkretne okoliczności i przesłanki, konkretne czynności dowodowe, które powinny być przeprowadzone w postępowaniu. Takie rozumienie powyższego przepisu (poprzez wskazanie konkretnych okoliczności) z jednej strony usprawiedliwia niezałatwienie przez organ sprawy w terminie, a z drugiej strony, co równie istotne, powinno powodować, iż dla strony postępowania czytelne są przesłanki warunkujące konieczność przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Zgodnie z treścią art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach wymienionych w komentowanym przepisie polega więc na zobowiązaniu organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji (pkt 1) lub stwierdzenia albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt 2). Przepis w pkt 3 jako odrębną postać uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przewiduje stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłości postępowania. Wymieniony przepis przyznaje sądowi administracyjnemu kompetencję do stwierdzenia, że wystąpiła bezczynność lub przewlekłość, jeżeli z uwagi na zakończenie postępowania nie ma już potrzeby wydawania aktu lub dokonania czynności. Ta forma rozstrzygnięcia dotyczy sytuacji, gdy po wniesieniu skargi organ załatwi sprawę. W tym przypadku (podobnie jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) sąd, rozstrzygając sprawę, uwzględni stan istniejący w chwili wniesienia skargi. Wskazać należy, że zgodnie z art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należało w ocenie Sądu przyjąć, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we wskazanym powyżej okresie referencyjnym działał w sposób przewlekły. Nie sposób natomiast – w ocenie Sądu - przypisać organowi w realiach niniejszej sprawy przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa. Ustawodawca nie definiuje pojęcia rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 149 § 1a p.p.s.a. Rażące naruszenie prawa jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II SAB/Wr 14/14). W orzecznictwie przyjmuje się, że rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty w kontekście okoliczności sprawy, w której do naruszenia prawa doszło (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2075/14). W przypadku przekroczenia przez organ ustawowego terminu załatwienia sprawy, o tym czy przewlekłość organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa nie decyduje tylko sam przedmiot sprawy, ale wszystkie okoliczności z tym związane, w tym także czas trwania stanu przewlekłości. Przewlekłość o charakterze rażącego naruszenia prawa ma miejsce wówczas, gdy w sposób jednoznaczny i znaczący doszło do przekroczenia terminów określonych przepisami prawa na dokonanie danej czynności. Ponadto, w przypadku rażącego naruszenia prawa chodzi o wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, takim jak oczywiście lekceważący stosunek organu do złożonego wniosku strony, duże natężenie braku woli organu w załatwieniu sprawy, działanie organu wbrew określonym standardom, bez jakiegokolwiek usprawiedliwienia dla takiej taktyki. "Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ administracji ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne. Rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ administracji czynnościach ma być pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia" (tak: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt IV SAB/Po 68/20). W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, sytuacja pozwalająca na stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez organ będący w zwłoce nie wystąpiła. Podejmował on w tym czasie działania, które – bez względu na ich efektywność – mieściły się w realiach procesowych. W szczególności podkreślenia wymaga, że organ każdorazowo informował podatnika w przewidzianej prawem formie o przyczynie przedłużenia rozpoznania sprawy i wskazywał kolejne terminy jej zakończenia. Dopełnił zatem obowiązku wynikającego z art. 140 § 1 O.p. Nadto, wbrew stanowisku skarżącej, sprawa – z uwagi na obszerność zaoferowanego materiału dowodowego – miała charakter skomplikowany, a istotne dla rozstrzygnięcia fakty wymagały stosownego wyjaśnienia. Analiza dokumentów przedstawionych przez stronę na 27 płytach CD bez wątpliwości wymagała znacznego nakładu pracy oraz czasu. Organ zwrócił też uwagę na brak oczekiwanej współpracy spółki z organem. Organ bowiem bezskutecznie wzywał ją do złożenia części dokumentów zamieszczonych na nieotwieralnych plikach na płytach CD. Nie wypełniając tego obowiązku, spółka prowadziła nieuprawnioną i przedłużającą postępowanie dyskusję z organem, kwestionując zasadność kierowanych do niej wezwań. Równocześnie powoływała się na ponadprzeciętną ilość dokumentacji, którą przedłożyła organowi na nośnikach CD, co powodowało jej zdaniem, że nie jest w stanie (z uwagi na czas i koszty) złożyć jej w formie papierowej lub PDF, czego oczekiwał od niej organ. Okoliczności te bez wątpliwości utrudniały prowadzenie postępowania i bez winy organu wpływały na jego przedłużenie. Nie zmienia tego fakt, że – jak podniosła spółka – miała ona prawo złożenia dowodów w każdej formie, która umożliwiała obiektywne zapoznanie się z tym materiałem organu. Przekonanie to, jakkolwiek w pełni zasadne, nie dotyczy sytuacji, w której treści nośników elektronicznych nie mogą zostać przeanalizowane, np. z powodu utrudnionej lub niemożliwej ich otwieralności. W takim wypadku spółka zobligowana była zareagować na wezwania organu i albo wykonać nałożone na nią obowiązki (czyli złożyć brakujące dokumenty w formie papierowej lub PDF), albo przedstawić brakujące zapisy plików (ściśle określone w wezwaniu) na kolejnym nośniku. Nie można przecież wykluczyć, co czyni spółka, że część nośników – które z założenia winny być łatwo dostępne i otwieralne przy użyciu powszechnie dostępnego oprogramowania – są uszkodzone technicznie. Rzeczą spółki było zatem aktywne i dynamiczne reagowanie na zapotrzebowanie organu prowadzącego postępowanie, nie zaś ograniczanie się do kwestionowania umiejętności obsługi płyt CD przez pracownika organu i deklarowanie pomocy informatycznej w otwieraniu plików. Materiał dowodowy sprawy musi być bowiem łatwo dostępny nie tylko na etapie pierwszoinstancyjnym, ale także dla organu odwoławczego i sądu administracyjnego, nad czym ma obowiązek czuwać organ prowadzący postępowanie i gromadzący dowody. Podkreślić nadto wymaga, w kontekście treści skargi, że postępowanie o stwierdzenie przewlekłości w postępowaniu nie służy w żadnym razie ocenie prawidłowości rozstrzygnięć zapadających w tym postępowaniu, a odrębnie zaskarżalnych. Dlatego też podnoszone przez spółkę zarzuty w kwestii decyzji zabezpieczającej (którą spółka zaskarżyła po terminie) w żadnym razie nie mają wpływu na ocenę niniejszej sprawy. Powyższe okoliczności nie powodują jednak – w ocenie Sądu – przekonania, że postępowanie prowadzone było z należytą dynamiką, czyli nieprzewlekle. Poddając analizie przedstawiony Sądowi materiał sprawy oraz harmonogram wykonanych przez organ zadań, szczegółowo przedstawiony w odpowiedzi na skargę, uznać należy skargę za zasadną w części, w której zarzuca ona przewlekłe prowadzenie postępowania. Brak współdziałania strony z organem nie uzasadnia bowiem braku koncentracji czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i przedłużania ponad miarę poszczególnych etapów sprawy (np. w okresie 5 miesięcy – pomiędzy 26 listopada 2020 r. i kwietniem 2021 r. organ wskazał, że zajmował się wyłącznie otwieraniem płyt CD, a pomiędzy 1 lipca 2021 r. i 2 września 2021 r. czyli datami, w których wydano kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, nie wykazano żadnej czynności organu). Postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez organ w dniu [...] grudnia 2020 r. Jakkolwiek w dniu [...] marca 2020 r. nastąpiło zawieszenie terminów rozpoznania spraw administracyjnych z uwagi na stan pandemii, na podstawie art. 15 zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. (Dz. U. Z 2020 poz. 568), a termin ten zaczął biec z dniem 24 maja 2020 r., zgodnie z art. 68 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. (Dz. U. z 2020 poz. 875), to jednak zwłoka organu i brak racjonalnego planu prowadzenia postępowania są widoczne na wielu etapach postępowania. W pierwszym jego okresie organ koncentrował uwagę na przygotowaniu postanowienia o zabezpieczeniu, jednak po 25 marca 2020 r. brak jest jakiejkolwiek aktywności w prowadzeniu postępowania. Organ dysponował już co prawda materiałem dowodowym złożonym przez stronę na płytach CD, jednak w okresie od 26 listopada 2020 r. do 4 lutego 2021 r. (analiza wniosku spółki i pismo informujące wysłane do spółki) nie dokumentował żadnych czynności (w tym związanych z analizą materiału dowodowego). Dopiero w dniu 14 maja 2021 r. wystosował do spółki pierwsze z wielu wezwań do uzupełnienia materiału dowodowego, informując o niemożliwości otwarcia dwóch plików. Chociaż oczywistym jest, że materiał dowodowy na 27 płytach CD wymagał znacznego okresu niezbędnego na zapoznanie się z nim i analizą, to jednak organ przedłużył okres ten ponad obiektywnie uzasadniony. Nie dokumentował też podejmowanych czynności (nie sporządzano z nich notatek urzędowych, protokołów). Dopiero po złożeniu ponaglenia i wydaniu przez organ nadrzędny postanowienia z dnia [...] października 2021 r. organ zdynamizował czynności, zwracając się do odpowiednich organów podatkowych o udzielenie informacji i nadesłanie dokumentów. Ostatecznie zakończył postępowanie w dniu [...] stycznia 2022 r. W ocenie Sądu, postępowanie organu bez wątpliwości nosi cechy przewlekłości, co stwierdził także organ nadrzędny uwzględniając ponaglenie strony za uzasadnione. Organ winien działać w oparciu o zasadę właściwego planowania czynności i wymaganą staranność w realizacji zasady szybkości postępowania oraz kierować się imperatywem jak najszybszego, ale równocześnie prawidłowego (opartego na całokształcie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego) rozstrzygnięcia sprawy. Dołączone akta sprawy nie wskazują natomiast na to, że organ dynamicznie, ze z góry przyjętym planem działania prowadził czynności zmierzające bezpośrednio do wydania decyzji. Równocześnie organ nie pozostawał w bezczynności i nie naruszał w sposób rażący prawa - w toku postępowania rozpoznawał wnioski strony, odpowiadał na jej pisma, analizował też znaczną ilość dokumentacji, którą spółka nadesłała na nośnikach elektronicznych. Wydawał też postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Należy zwrócić uwagę na fakt, że sama skarżąca w odpowiedzi na wystosowane do niej wezwania przyznała, że ilość dokumentów zapisanych na nośnikach jest na tyle rozległa, że nie jest w stanie sprostać oczekiwaniu organu, by dowody z dwóch nieotwieralnych plików złożyć w formie papierowej lub PDF. Okoliczność ta i wielokrotnie podejmowane przez organ próby uzyskania od strony brakującej części dokumentacji bez wątpliwości wpłynęły na przedłużenie sprawy, nie wyłączając jednak odpowiedzialności organu za całokształt stwierdzonych zaniedbań i zaniechań, które wprost wskazują na przewlekłość w postępowaniu. Z tych względów na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. stwierdził w pkt I wyroku, że organ – Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania. Równocześnie wskazał w pkt II wyroku, że przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 149 § 1a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd umarza postępowanie, gdy z innych przyczyn stało się ono bezprzedmiotowe. Jak wskazuje się w judykaturze, jeżeli do daty orzekania przez sąd organ administracji publicznej, którego dotyczyła skarga na bezczynność, wyda akt lub podejmie czynność, których domagała się strona, to żądanie oparte na art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. staje się bezprzedmiotowe. Należy bowiem zgodzić się z poglądem, że ewentualne zobowiązanie organu do wydania aktu/dokonania czynności jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ nie zakończył toczącej się przed nim sprawy. Nie można zobowiązać organu do dokonania czynności, która została w momencie orzekania już dokonana, choćby nawet organ naruszył przy tym terminy określone w Ordynacji podatkowej, przewidziane dla załatwienia sprawy. Z tych względów orzeczono jak w pkt III wyroku. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie, tj. co do przyznania skarżącej sumy pieniężnej czy też nałożenia na organ grzywny. W skardze strona nie uzasadniła w żaden sposób tych żądań. Nie stwierdziła, że z uwagi na postępowanie organu poniosła jakąkolwiek stratę, w tym majątkową, czy też doznała szkody z uwagi na opóźnienie w wydaniu decyzji. Tymczasem, wniosek o przyznanie sumy pieniężnej winien zawierać uzasadnienie, w którym skarżący powinien nawiązać do uszczerbku wywołanego bezczynnością lub przewlekłością postępowania (tak: wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2020 r. sygn. akt I OSK 3271/19). Należy przy tym zauważyć, że środki wskazane w art. 149 § 2 p.p.s.a. są środkami dyscyplinująco-represyjnymi o charakterze dodatkowym, które powinny być stosowane z rozwagą, a więc w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy. Odnosić je należy do sytuacji, gdy oceniając całokształt działań organu, można dojść do przekonania, że działania te noszą znamiona celowego unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tej dodatkowej sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa (tak: wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 127/20). W niniejszej sprawie okoliczności te nie miały miejsca, zaś organ wydał decyzję, choć już po wniesieniu przez stronę skargi. Spółka podkreślała wprawdzie, że jej sytuacja finansowa uległa pogorszeniu (szczególnie w związku z zastosowanym zabezpieczeniem), jednak nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych szczegółowych danych. Co istotne, sama skarżąca nie wskazuje, iżby przyczyną spadku jej obrotów miało być przedłużające się postępowanie podatkowe, ale powołuje się na skutki konkretnego rozstrzygnięcia zapadłego w tym postępowaniu. W realiach rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał zatem (w ramach swej dyskrecjonalnej władzy), że zastosowanie omawianych środków – grzywny lub sumy pieniężnej z art. 149 § 2 p.p.s.a. nie jest uzasadnione z punktu widzenia ochrony interesu strony skarżącej (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 162/20). Pozbawione zasadności są też wnioski skargi związane ze zobowiązaniem organu do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie. Zgodnie z art. 141 § 2 O.p. i art. 142 O.p., to organ wyższego stopnia, nie zaś sąd administracyjny, posiada w zakresie swoich kompetencji możliwość ustalenia osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie oraz zastosowania środków odpowiedzialności porządkowej lub dyscyplinarnej albo innej odpowiedzialności przewidziane przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 149 § 1, art. 149 § 1a i § 2 oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. i art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na wniosek skarżącego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składa się wartość uiszczonego przez stronę wpisu od skargi ([...] zł).