I FSK 845/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt III SAB/Wa 69/19 w sprawie ze skargi Z. R. na bezczynność i przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2019r. w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 69/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Z. R. na bezczynność i przewlekłość prowadzenia postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016r.: 1. stwierdził przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2016r.; 2. stwierdził, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3. zobowiązał Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do zakończenia postępowania podatkowego w terminie miesiąca od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku; 4. przyznał od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na rzecz Z. R. sumę pieniężną w kwocie 1.000 zł (słownie: tysiąc złotych), 5. oddalił skargę w pozostałej części, 6. zasądził od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie w pełnym zakresie. W ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego niewątpliwie prowadził postępowanie podatkowe w sposób przewlekły i przewlekłość ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Jednocześnie jednak organowi podatkowemu nie można skutecznie zarzucić bezczynności. Sąd zauważył, że w sprawie bezczynności i przewlekłości Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia skarżącego za styczeń 2016r. wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z 20 września 2018r. sygn. akt III SAB/Wa 4/18 oddalił skargę w powyższym zakresie. Należy jednak mieć na uwadze, że Sąd badał ległość działania Naczelnika Urzędu Skarbowego na dzień wniesienia skargi w sprawie, tj. 19 grudnia 2017r. Natomiast w ramach niniejszego postępowania ocenie Sądu podlega legalność dalszego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego do dnia wniesienia skargi z 9 stycznia 2019r. Dalej Sąd stwierdził, iż z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy prowadzący postępowanie nie pozostaje w bezczynności, jako że nie upłynął jeszcze termin, w jakim powinno być ono zakończone, co może wynikać z przedłużenia tego terminu stosownym postanowieniem. Tym niemniej postępowanie nie jest prowadzone prawidłowo, ponieważ podejmowane czynności nie mieszczą się w jego ramach, są zbędne i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albo też czynności podejmowane są w taki sposób, że sprawa nie zostaje zakończona w rozsądnym terminie czyli takim, w którym mogłaby być zakończona przy właściwym, sprawnym i bezzwłocznym podejmowaniu czynności. 1.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego niewątpliwie działał w sposób przewlekły. Postępowanie winno być zakończone w ciągu miesiąca, a szczególnie skomplikowane sprawy nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe trwa od 18 kwietnia 2017r. Od tej daty do dnia wniesienia skargi upłynęło 2 lata i 5 miesięcy. Jak wynika z ustaleń Sądu (zob. notatka służbowa z 5 grudnia 2019r., k. 30 akt sądowych) postępowanie podatkowe w dalszym ciągu nie zostało zakończone. Co jednak w sprawie najistotniejsze, po wszczęciu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego. Nie skierował ani do strony, ani do innych podmiotów lub organów jakiegokolwiek zapytania, nie wzywał o żadne dokumenty. Ostatnim dokumentem (dowodem) zgromadzonym w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego było pismo stanowiące odpowiedź na wniosek SCAC, które wpłynęło do organu jeszcze w trakcie kontroli podatkowej w dniu 30 stycznia 2017r. W ramach postępowania podatkowego aktywność organu ograniczyła się jedynie do wydawania postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT oraz postanowień w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. W każdym z postanowień wydanych w trybie art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazywał na konieczność analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz konieczność zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy w toku postępowania podatkowego wydawał kolejno niżej wymienione postanowienia w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej: - z dnia 30.06.2017r. do dnia 17.11.2017r., doręczone 06.07.2017r. - z dnia 30.10.2017r. do dnia 16.02.2018r., uznane za doręczone 14.11.2017r., - z dnia 13.02.2018r. do dnia 16.05.2018r., uznane za doręczone 28.02.2018r., - z dnia 27.04.2018r. do dnia 16.11.2018r., doręczony 11.05.2018r., - z dnia 05.11.2018r. do dnia 16.05.2019r., uznane za doręczone 23.11.2018r., - z dnia 29.04.2019r. do dnia 15.11.2019r. uznane za doręczone 13.05.2019r., oraz postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016r.: - z dnia 25.04.2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, doręczone 26.04.2016 r., - z dnia 18.05.2017r. do dnia 18.07.2017r., doręczone 29.05.2017r., - z dnia 30.06.2017r. do dnia 17.11.2017r., doręczone 06.07.2017r., - z dnia 30.10.2017r. do dnia 16.02.2018r., uznane za doręczone 14.11.2017r., - z dnia 13.02.2018r. do dnia 16.05.2018r., uznane za doręczone 27.02.2018r., - z dnia 27.04.2018r. do dnia 16.11.2018r., doręczony 11.05.2018r., - z dnia 05.11.2018r. do dnia 16.05.2019r., uznane za doręczone 23.11.2018r., - z dnia 29.04.2019r. do dnia 15.11.2019r., uznane za doręczone 13.05.2019r. W okresie podlegającym kontroli w niniejszym postępowaniu, tj. od 19 grudnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał jedynie cztery postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT oraz cztery postanowienia w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Przy czym trzy ostatnie postanowienia przedłużały te terminy każdorazowo o ponad 6 miesięcy. Jednocześnie część czynności wskazanych przez organ, jako podejmowane w celu wyjaśnienia sprawy, faktycznie było czynnościami o charakterze organizacyjnym, czyli korespondencją z organem drugiej instancji, np. podejmowaną w związku ze składanymi przez skarżącego ponagleniami, czy środkami zaskarżenia lub skargami. W tym kontekście Sąd nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przekazywanie akt pomiędzy organami, czy wraz ze skargą do Sądu, usprawiedliwia przewlekłość w działaniu organu. Już w wyroku z 20 września 2018r. sygn. akt III SAB/Wa 4/18 Sąd wskazywał na konieczność zachowania sobie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kopii akt. Ponadto zupełnie chybiona jest argumentacja organu co do braków kadrowych, która miałaby uzasadnić brak podejmowania czynności w sprawie. Niewłaściwa organizacja pracy nie może być okolicznością usprawiedliwiająca opieszałość i nie zwalnia organu od respektowania terminów określonych przepisami postępowania podatkowego. 1.4. W zawiązku z powyższym odnosząc się do wskazanych jako naruszone art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd zgodził się ze skarżącym, że prowadząc przewlekle postępowanie organ naruszył wymienione przepisy. 1.5. Przystępując w dalszej kolejności do oceny, czy przewlekłość organu miała charakter rażący, Sąd, biorąc pod uwagę specyfikę niniejszej sprawy i towarzyszące jej okoliczności stwierdził, że taki właśnie kwalifikowany charakter miała przewlekłość postępowania w sprawie. Zauważono, że przewlekłość będzie miała charakter rażący, jeżeli poważne opóźnienia w podejmowanych przez organ czynnościach oczywiście pozbawione są jakiegokolwiek racjonalnego usprawiedliwienia. Rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), jest bowiem postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Takie okoliczności, zdaniem Sądu, wystąpiły w niniejszej sprawie. Ponownie bowiem wskazano, że postępowanie podatkowe w sprawie toczy się już ponad dwa i pół roku. Co jednak najistotniejsze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w tym okresie nie podjął żadnych czynności zmierzających do zakończenia sprawy. Ponadto skarżący nie uzyskał od organu rzetelnej informacji o tym, jak długo i z jakich konkretnych względów pozostawać będzie w niepewności, co do prawidłowości złożonego zeznania podatkowego. 1.6. W rozpoznawanej sprawie, nie można natomiast przyjąć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawał w bezczynności, ponieważ na dzień wniesienia skargi nie upłynął jeszcze termin, w jakim postępowanie podatkowe powinno być zakończone, co wynika z przedłużenia tego terminu stosownymi postanowieniami. Jak już wskazywano Naczelnik Urzędu Skarbowego wydawał kolejno postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT oraz postanowienia w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Postanowienia te były wydawane przed upływem terminu wyznaczonego poprzednimi postanowieniami. Ostatnie postanowienia przedłużały termin zwrotu VAT i wyznaczały nowy termin załatwienia sprawy na 15 listopada 2019r. Termin ten upływał już po wniesieniu skargi do Sądu. Z tych względów, skarga w powyższym zakresie nie zasługiwała na uwzględnienie. 1.7. Stosownie do art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd jest uprawniony do wymierzenia organowi z urzędu lub na wniosek strony grzywny lub przyznania od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie grzywny winno nastąpić w sytuacji, w której istnieją szczególne okoliczności sprawy przemawiające za tym, że samo zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności, może nie być wystarczające dla zdyscyplinowania organu. Dotyczy to przede wszystkim takich sytuacji, w których organ po raz kolejny nie stosuje się do wskazań Sądu. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zaistniała, zawłaszcza, że w poprzednim wyroku tutejszy Sąd oddalił skargę na przewlekłość i bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego. Niezależnie od powyższego nałożenie grzywny ma charakter fakultatywny. 1.8. Zgodnie z powoływanym art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, można przyznać na rzecz skarżącego sumę pieniężną, co jest dodatkowym środkiem o charakterze dyscyplinująco-represyjnym. Zasądzenie określonej sumy pieniężnej ma niejako zrekompensować skarżącemu stratę, jaką poniósł na skutek przewlekłości organu. W rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenia dla zasądzenia na rzecz skarżącego sumy pieniężnej miało uznanie, że przewlekłość organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Przy czym Sąd nie znalazł przesłanek do przyznania skarżącemu tej formy zadośćuczynienia w wysokości żądanej, a więc w wysokości trzykrotności kwoty, o której mowa w art. 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli bowiem finalnie weryfikacja zasadności zwrotu wypadnie pozytywnie dla skarżącego to w przypadku dokonania zwrotu podatku skarżącemu przysługiwać będzie stosowne oprocentowanie. Jednocześnie jednak, ujawniony stan przewlekłości nie może pozostać bez żadnej rekompensaty. Z tego względu zasądzono od organu sumę pieniężnej, o której mowa w art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wysokości 1.000 zł. 1.9. Końcowo stwierdzono także, iż poza kompetencją Sądu jest wnioskowane przez skarżącego zobowiązanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do ukarania dyscyplinarnego pracowników winnych niezałatwienia sprawy w terminie. Kwestię tę reguluje art. 142 Ordynacji podatkowej. Stronie postępowania nie przysługują uprawnienia do wszczynania, czy też egzekwowania odpowiedzialności pracowników naruszających terminy załatwiania spraw. Powyższe pozostaje w gestii przełożonych danego pracownika. 1.10. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania (pkt 1 sentencji) oraz na podstawie art. 149 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (pkt 2 sentencji). Jednocześnie, zgodnie z art. 149 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do zakończenia postępowania podatkowego w terminie miesiąca od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku (pkt 3 sentencji). Sumę pieniężną zasądzono, jednak w wysokości niższej niż żądana (pkt 4 sentencji). Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę w części dotyczącej skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także nie znalazł podstaw do wymierzania organowi grzywny (pkt 5 sentencji). Wobec częściowego uwzględnienia skargi, Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie w wydanym orzeczeniu motywów rozstrzygnięcia wydanego w prawomocnym wyroku III SAB/Wa 4/18 z dnia 20.09.2018r. i dokonanej w tym rozstrzygnięciu analizy stanu faktycznego i prawnego, tj.: problemów kadrowych organu I instancji i ich wpływu na możliwość przypisania organowi rażącego naruszenia prawa przy prowadzeniu postępowania podatkowego, interesu ekonomicznego strony, w sytuacji braku rozstrzygnięcia w formie decyzji oraz konieczności rozpatrywania postępowań wpadkowych (zażaleń, ponagleń, skarg) inicjowanych przez podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie. 2.2. Ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia przez Sąd nieważności postępowania z ostrożności procesowej zaskarżono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2019r., sygn. akt III SAB/Wa 69/19 w części w zakresie pkt. 2,4,6 skarżonego wyroku. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenie przepisów prawa procesowego: 2.2.1. art. 149 § 1 a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie, że przewlekłość postępowania organu miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa; 2.2.3. art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowania w sprawie, podczas gdy nie powinien on mieć zastosowania, ponieważ organ nie działał z rażącym naruszeniem prawa, a interes ekonomiczny strony zapewnia w tej sytuacji art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020r., poz. 106 ze zm.); 2.2.4. art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie w wydanym orzeczeniu motywów rozstrzygnięcia wydanego w wyroku III SAB/Wa 4/18 i dokonanej w tym rozstrzygnięciu analizy stanu faktycznego i prawnego, tj.: problemów kadrowych organu I instancji i ich wpływu na możliwość przypisania organowi rażącego naruszenia prawa przy prowadzeniu postępowania podatkowego, interesu ekonomicznego podatnika, w sytuacji braku rozstrzygnięcia w formie decyzji oraz konieczności rozpatrywania postępowań wpadkowych (zażaleń, ponagleń, skarg) inicjowanych przez strony; 2.2.5. art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oparcie się przez Sąd I instancji na podstawach prawnych, zarzutach i wnioskach skargi i stwierdzenie, że organ działał w sprawie z rażącym naruszeniem prawa, co skutkowało pominięciem podnoszonych przez organ okoliczności faktycznych, wyłączających przypisanie organowi rażącego naruszenia prawa tj. problemów kadrowych organu I instancji i ich wpływu na możliwość przypisania organowi rażącego naruszenia prawa przy prowadzeniu postępowania podatkowego, interesu ekonomicznego podatnika w sytuacji braku rozstrzygnięcia w formie decyzji oraz konieczności rozpatrywania postępowań wpadkowych (zażaleń, ponagleń, skarg) inicjowanych przez podatnika. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi w tej części, ewentualnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał to orzeczenie, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2020r. sygn. akt I FSK 811/20 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w sprawie skarżącego dotyczącej bezczynności i przewlekłości w prowadzeniu postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015r. W związku z tym, że przywołana sprawa opierała się na tożsamym stanie faktycznym i prawnym (różnica dotyczyła odmiennego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu przywołanego wyroku i przyjmuje je za własne. 3.3. W związku z tym należy stwierdzić, iż nie był zasadny zarzut naruszenia art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosownie do którego, wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Skarżący organ zarzuca naruszenie przedmiotowego unormowania w dwóch aspektach, a mianowicie na uzasadnienie stanowiska odnośnie nieważności postępowania, a także jak idzie o dokonanie w zaskarżonym wyroku oceny takich samych – w opinii organu – okoliczności w sposób odmienny, aniżeli to uczynił Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 20 września 2018r., sygn. akt III SAB/Wa 4/18. Przedstawiony zarzut organu nie znajduje usprawiedliwienia. Przesłanka nieważności określona w art.183 § 2 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy powagi rzeczy osądzonej, co ma miejsce w przypadku tożsamości przedmiotu rozstrzygnięcia w sprawie uprzednio prawomocnie osądzonej oraz w sprawie zainicjowanej później wniesioną skargą. Tymczasem w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Przedmiotem skargi i rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w niniejszej sprawie była dalsza opieszałość organu – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., mająca miejsce po okresie, który był przedmiotem rozstrzygnięcia w prawomocnym wyroku w sprawie III SAB/Wa 4/18. Okoliczność odniesienia oceny do działań (zaniechań) organu podatkowego w tym dalszym okresie, wyraźnie została zaakcentowana w zaskarżonym wyroku, zaś organ w obecnie wniesionej skardze kasacyjnej nie przedstawił argumentacji pozwalającej podważyć to stwierdzenie Sądu pierwszej instancji. Należy zauważyć, że w przypadku skargi na przewlekłość postępowania mamy do czynienia nie z jednorazowym aktem swoiście definiującym przedmiot sprawy, lecz z pewnym stanem, zasadniczo rozciągniętym w czasie. W doktrynie wskazuje się, ze z przewlekłe postępowanie ma miejsce w razie postępowania, które nie zmierza – wbrew zasadzie szybkości i prostoty postępowania – do bezpośredniego załatwienia sprawy. Przewlekłość postępowania występuje, gdy organ działa w sposób nieefektywny, a także, gdy jego działanie polega na wykonywaniu wielu czynności w dużym odstępie czasu, względnie wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (np. odwlekanie zakończenia postępowania, pomimo posiadania wystarczającego materiału do rozstrzygnięcia sprawy, bez podania uzasadnionych przyczyn takiego działania), co prowadzi do znacznego przesunięcia w czasie załatwienia sprawy. W celu ustalenia przewlekłości postępowania konieczne jest więc zbadanie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, 2016, str. 140; pkt 109 komentarza do art. 3). W świetle powyższego niezasadne było stanowisko skarżącego organu, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku orzekł w przedmiocie przewlekłości uprzednio już ocenionej w prawomocnym wyroku w sprawie o sygn. III SAB/Wa 4/18. Z powagą rzeczy osądzonej mielibyśmy do czynienia w przypadku ponownej oceny przez Sąd tego samego działania, bądź zaniechania organu, nie zaś zachowania mającego miejsce w innym okresie czasu, choć w toku tego samego postępowania. Z przepisu art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że skutek w postaci res iudicata istnieje "tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia", a zatem tylko w takim zakresie, w jakim był przedmiot sprawy, w której wydano prawomocny wyrok (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 107/17). Zauważyć przeto trzeba, że skarżący mógł jedynie zaskarżyć przewlekłość, której doświadczył i która miała miejsce (mogła mieć miejsce) na dzień wniesienia skargi. Z.R. swoją pierwszą skargą nie objął (bo i nie mógł) dalszego działania (zaniechania) organu. Konsekwentnie, w sprawie III SAB/Wa 4/18 przedmiotem oceny i wyrokowania mogły być jedynie te działania (zaniechania), które zostały objęte skargą i jedynie w tym zakresie można mówić o powadze rzeczy osądzonej. Powyższe uwarunkowanie miał na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekający w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonego obecnie wyroku wynika bowiem jednoznacznie, że Sąd pierwszej instancji oceniał zachowanie organu w sprawie podatkowej, mające miejsce po dniu 19 grudnia 2017r. (po dniu wniesienia skargi we wcześniejszej sprawie), podczas gdy – jak to już wzmiankowano – w sprawie o sygn. III SAB/Wa 4/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał działalność organu do tego dnia (włącznie), na co wskazuje także zakres wymienionych w wyroku i ocenionych tam działań organu (zasadniczo postanowień dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz informujących o nowym terminie załatwienia sprawy). Tak więc nie można było podzielić kluczowego zarzutu kasacyjnego, że został wydany wyrok w sprawie prawomocnie już osądzonej. 3.4. Nie ma racji również organ, doszukując się wskazanego naruszenia prawa (art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w nierespektowaniu argumentacji mającej tłumaczyć jego opieszałość w przedmiotowej sprawie oraz przemawiającej przeciwko przyznaniu skarżącemu sumy pieniężnej w kwocie zasądzonej w zaskarżonym wyroku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdza w skardze kasacyjnej, że "okoliczności faktyczne sprawy, to jest problemy kadrowe organu pierwszej instancji, interes ekonomiczny podatnika w sytuacji braku rozstrzygnięcia w formie decyzji oraz konieczność rozpatrywania postępowań wpadkowych były już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie poddane ocenie prawnej i faktycznej, zatem Sąd rozpatrując jeszcze raz te same okoliczności faktyczne dopuścił się naruszenia art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi " (s. 8 skargi kasacyjnej). Przedstawione zapatrywanie organu nie jest jednak trafne, albowiem jak to powyżej zaznaczono, ocenę sądową odnieść trzeba do działań (zaniechań) mających miejsce w określonym przedziale czasu. Wbrew stanowisku organu, z chwilą uprawomocnienia wyroku w sprawie III SAB/Wa 4/18 nie nastąpiła prekluzja okoliczności faktycznych w tym znaczeniu, że wymykały się spod oceny Sądu w niniejszej sprawie. Okoliczności te (problemy kadrowe, wyzbycie się akt w związku ze składanymi środkami prawnymi), zasadniczo mające charakter trwały, bądź powtarzalny, podlegały ocenie w odniesieniu do działań (zaniechań) organu w innym okresie, to jest obecnie kontrolowanym. Ponadto w literaturze podnosi się, że przy ocenie sprawności postępowania (określonego jego etapu), nie jest wykluczone uwzględnianie okoliczności odnoszących się do etapów wcześniejszych. Uwzględnianie dotychczasowego przebiegu sprawy jest możliwe pośrednio, w takim sensie, że ocena zachowania organu na aktualnym etapie postępowania może być dokonywana przy uwzględnieniu przebiegu i wyników także wszystkich wcześniejszych etapów postępowania w tej samej sprawie rozumianej materialnie (Paweł Kornacki, Skarga na przewlekłość postępowania administracyjnego, Warszawa 2014 r., s. 313). W orzecznictwie dominuje pogląd, ze organizacyjne problemy organu nie mogą rodzić negatywnych skutków dla strony i wpływać na ograniczenie jej prawa do rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki (wyroki NSA: z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt I OSK 2542/16; z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II OSK 521/16; z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt II OSK 2614/16, z dnia 17 marca 2020 r., sygn. akt II OSK 3820/19). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną przedstawione zapatrywanie orzecznicze podziela. Z treści uzasadnienia poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. III SAB/Wa 4/18 wynika, że Sąd ten awizowane przez organ problemy kadrowe potraktował jako swoiste usprawiedliwienie przedłużania terminu załatwienia sprawy. Nie oznacza to jednak, że i obecnie orzekający Sąd pierwszej instancji analogicznie powinien potraktować dalsze odwlekanie załatwienia sprawy. Niezależnie od tego, że Sąd ten oceniając dalszy bieg postępowania podatkowego nie był zdeterminowany poprzednią oceną wynikającą z wyroku w sprawie III SAB/Wa 4/18, to nietrudno dostrzec, że ocena stopnia i charakteru zwłoki w załatwieniu sprawy w istotnej mierze zależy od czasu jej (zwłoki) trwania. Gdyby przyjąć punkt widzenia organu podatkowego, to w istocie nie musiałby kończyć postępowania, o ile utrzymywałyby się problemy kadrowe, co w sposób oczywisty należałoby odrzucić. 3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez naruszenia prawa uznał Sąd pierwszej instancji, że stwierdzona przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Ustawodawca nie definiuje pojęcia "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 149 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie przyjmuje się, że rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty w kontekście okoliczności sprawy, w której do naruszenia prawa doszło (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014r., sygn. akt I OSK 2075/14). W przypadku przekroczenia przez organ ustawowego terminu załatwienia sprawy, o tym, czy przewlekłość organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa nie decyduje tylko sam przedmiot sprawy, ale wszystkie okoliczności z tym związane, w tym także czas trwania przewlekłości. Przewlekłość o charakterze rażącego naruszenia prawa ma miejsce wówczas, gdy w sposób jednoznaczny i znaczący doszło do przekroczenia terminów określonych przepisami prawa na dokonanie danej czynności. Dokonując oceny charakteru przewlekłości w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że postępowanie podatkowe w sprawie toczy się już ponad dwa i pół roku, a co najistotniejsze Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. w tym okresie nie podjął żadnych czynności zmierzających do zakończenia sprawy, zaś skarżący nie uzyskał od organu rzetelnej informacji o tym, jak długo i z jakich konkretnie względów pozostawać będzie w niepewności, co do prawidłowości złożonego zeznania. Z tej przyczyny Sąd uznał, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Mając na uwadze przedstawione powyżej przesłanki rażącego naruszenia prawa, Naczelny Sąd Administracyjny podziela dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę. W sprawie doszło do jednoznacznego i znaczącego przekroczenia przepisanych terminów, dla czego nie ma jakiegokolwiek racjonalnego usprawiedliwienia. Dodać jeszcze trzeba, że chybione jest przekonanie organu, że zwłokę w załatwieniu sprawy może wyjaśniać przekazywanie akt związane z wnoszeniem przez stronę środków prawnych. I w tym przypadku w judykaturze wypracowane zostało stanowisko, powielane w licznych wyrokach, że w sytuacji, kiedy organ upatruje przeszkody w prowadzeniu postępowania i załatwienia sprawy z powodu braku akt administracyjnych z uwagi na ich pozostawanie w sądzie bądź w innym organie, naraża się na zarzut bezczynności, gdyż nie występują przeciwwskazania do podjęcia takich działań, by pozyskać wymaganą dokumentację dostępnymi środkami jak np. wystąpić o nadesłanie akt, sporządzenie kserokopii, odpisów (przykładowo wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2014r., sygn. akt II OSK 1257/14 oraz z dnia 17 stycznia 2019r. , sygn. akt II OSK 1177/18). Ubocznie można także odnotować, że wbrew przekonaniu organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku w sprawie III SAB/Wa 4/18, jako nieprawidłowe uznał wyzbywanie się przez organ akt sprawy w związku z zażaleniem, bądź ponagleniem, wskazując, że w zaistniałej sytuacji celowe byłoby przekazywanie kopii dokumentów. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż kompetencja do wskazania nowego terminu załatwienia sprawy, o której stanowi art. 140 Ordynacji podatkowej może być realizowana tylko i wyłącznie na warunkach i zasadach określonych tym przepisem. Istocie tej kompetencji, determinowanej art. 120 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, sprzeciwia się jej nadużywanie wyrażające się w braku podstaw do jej wykonywania lub częstotliwości sięgania po nią, bez wskazania jasnych, racjonalnych i przekonujących argumentów. W związku z tym, w każdym przypadku wskazywania przyczyny niezałatwienia sprawy, a w szczególności w przypadku wielokrotnego przedłużania terminów załatwienia sprawy obowiązkiem organu jest wskazanie na konkretne okoliczności i przesłanki, konkretne czynności dowodowe, które powinny być przeprowadzone w postępowaniu. Takie rozumienie powyższego przepisu (poprzez wskazanie konkretnych okoliczności) z jednej strony usprawiedliwia niezałatwienie przez organ sprawy w terminie, a z drugiej strony, co równie istotne, powinno powodować, iż dla strony postępowania czytelne są przesłanki warunkujące konieczność przedłużenia terminu załatwienia sprawy. W związku z tym należy stwierdzić, iż wielokrotne przedłużanie terminu załatwienia sprawy, w sytuacji, gdy postępowanie toczy się już kilka lat i brak wyjaśnienia przyczyn niedotrzymania terminu i konieczności jego przedłużenia narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, na co słusznie zwrócił uwagę orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. 3.6. Nie można było także uznać, ażeby Sąd pierwszej instancji z naruszeniem prawa przyznał skarżącemu od organu sumę pieniężną, o której mowa w art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podnieść należy, że suma pieniężna, w przeciwieństwie do grzywny, jedynie akcesoryjnie pełni funkcję prewncyjno-represyjną względem organu. Przy orzekaniu o przyznaniu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej chodzi przede wszystkim o zrekompensowanie, przynajmniej w pewnej mierze, uszczerbku (krzywdy, straty, itd.), jakiego doznał skarżący na skutek bezczynności lub przewlekłego działania organu podatkowego. Przekonujące jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w obliczu tak znacznej zwłoki w załatwieniu sprawy o charakterze rażącym, zasadne było zrekompensowanie uszczerbku, jaki strona poniosła na skutek niezałatwienia sprawy. Jednocześnie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podważa istnienie obowiązku, na wypadek uznania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, wypłaty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Godzi się zauważyć, że wypłata odsetek, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nastąpi jedynie w przypadku potwierdzenia prawidłowości zwrotu podatku, podczas gdy suma pieniężna, rekompensująca uszczerbek, przyznana zostaje niezależnie od ostatecznego wyniku sprawy. Skarżący nie powinien być narażany na wieloletnie prowadzenie postępowania, bez względu na to, jak ostatecznie ukształtuje się rozliczenie podatku (w przyszłej decyzji). W tym stanie rzeczy niezasadne były również zarzuty naruszenia art. 149 § 1a oraz art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.7. Ponieważ w skardze kasacyjnej organ nie sprecyzował, który z paragrafów art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został jego zdaniem naruszony, to brak jest podstaw do oceny tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia bowiem wymaga, że w świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w zastępstwie wnoszącego skargę kasacyjną domyślać się, który przepis został naruszony. 3.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw - bowiem zarzuty w niej sformułowane nie są uzasadnione - Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach nie orzeczono z uwagi na brak podstaw prawnych i faktycznych (brak wniosku strony przeciwnej złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).