I SAB/Lu 7/16

Sygn. [...] I SAB/Lu 7/16 P O S T A N O W I E N I E Dnia 22 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie: zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2015 r. p o s t a n a w i a I. odrzucić skargę; II. zwrócić skarżącej R. uiszczony w sprawie wpis w kwocie [...]zł (sto złotych). Pismem z dnia 21 stycznia 2016 r. pełnomocnik działający w imieniu R. wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wywiązywania się przez spółkę z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec 2015r., a w efekcie przewlekłe postępowanie w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2015 r. Strona zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 § 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54 poz. 535), poprzez niezasadne przedłużanie termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2015 r. wobec niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie, - 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie kontroli podatkowej za miesiące maj i czerwiec 2015r. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, 284b Ordynacji podatkowej, poprzez zbieranie materiału dowodowego, który jest zbędny do prowadzonego postępowania, z naruszeniem zasady działania bez zbędnej zwłoki, w konsekwencji uzależniając zwrot podatku VAT od zakończenia "postępowania kontrolnego" za powyższe miesiące. Skarżący wniósł o stwierdzenie przewlekłości postępowania, wyznaczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego ostatecznego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące maj i czerwiec 2015 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że spółka prowadzi działalność w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży obuwia. W dniu 22 czerwca 2015 r. złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklarację VAT-7 za maj 2015r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W dniu 22 lipca 2015r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2015r. w której wykazała nadwyżkę podatku w wysokości [...] zł. W dniu 8 lipca 2015r. spółce doręczono imienne upoważnienie z dnia 6 lipca 2015r.do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2015r. Jako przewidywalny termin zakończenia kontroli wskazano 27 lipca 2015r. Upoważnieniem z dnia 8 września 2015r. doręczono w tym samym dniu rozpoczęto kontrolę za czerwiec 2015r. Jako przewidywalny termin zakończenia kontroli wskazano 30 września 2015r. W związku z niezakończeniem weryfikacji rozliczenia Spółki, postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2015r. przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za maj 2015r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Postanowienie doręczono w dniu 19 sierpnia 2015r. Postanowieniem z dnia 15 września 2015r. przedłużono natomiast termin zwrotu nadwyżki podatku naliczanego nad należnym za czerwiec 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Postanowienie doręczono w dniu 15 września 2015r. Zawiadomieniem z dnia 24 lipca 2015r. przedłużono termin trwania kontroli za maj 2015r. do dnia 30 września 2015r. Jako przyczynę niezałatwienia sprawy wskazano konieczność przeprowadzenia u wszystkich kontrahentów będących uczestnikami transakcji spółki (w tym zagranicznych) dodatkowych czynności kontrolnych (w tym przez inne organy skarbowe) Zawiadomieniem z dnia 18 września 2015r. przedłużono termin kontroli za maj 2015r. i czerwiec 2015r. do dnia 30 listopada 2015r. Jako przyczynę niezałatwienia sprawy wskazano zlecenie innym organom podatkowym czynności kontrolnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast zawiadomieniem z dnia 30 listopada 2015r. przedłużono termin trwania kontroli za maj i czerwiec 2015r. do dnia doręczenia protokołu kontroli. Wobec braku podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, pismem z dnia 2 listopada 2015r. strona wniosła do organu wyższego instancji ponaglenie na niezałatwienie w terminie sprawy dotyczącej zwrotu podatku VAT za maj i czerwiec 2015r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...]r. uznał przedmiotowe ponaglenie za nieuzasadnione. Zdaniem strony, w niniejszej sprawie organ powinien do tego czasu wydać rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu wykazanej w deklaracji VAT -7 za miesiąc maj i czerwiec nadwyżki podatku VAT. Według strony skarżącej sprawa nie ma skomplikowanego charakteru, który uzasadniałby tak długotrwałe prowadzenie postępowania. Podkreślono, że postępowanie w kwestii zasadności zwrotu nadwyżki powinno być prowadzone tylko w przypadku istnienia "istotnych wątpliwości" co do zasadności zwrotu, natomiast w przeprowadzonym w przedmiotowej sprawie postępowaniu dotychczas nie stwierdzono błędów w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015r., a w związku z powyższym, nie jest zasadnym brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatek powinien podlegać zwrotowi na rzecz strony zgodnie z art. 87 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona na poparcie swojej argumentacji przytoczyła wyroki sądów administracyjnych dotyczące problematyki przewlekłości postępowania. W ocenie strony po prawie 7 miesiącach prowadzonej kontroli podatkowej za miesiąc maj i 5 miesiącach kontroli prowadzonej za miesiąc czerwiec, organ powinien posiadać już wystarczającą ilość informacji niezbędnych do odtworzenia stanu faktycznego, zakończenia postępowanie i dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT. Organ prowadząc postępowanie za maj 2015r. zwrócił się także do organów podatkowych kontrahentów strony z L. i Ł. Potem organ ponowił zapytanie za miesiąc czerwiec. W ocenie strony już samo występowanie z wnioskiem do organów zagranicznych było bezcelowe i niepotrzebnie przedłużało czas postępowania, zgodnie z dokumentami organ otrzymał odpowiedź za zapytanie za miesiąc maj po upływie ponad 2 miesięcy. Dnia 9 października 2015r. wystosował taki sam wniosek za miesiąc czerwiec 2015r. Taka forma i rozciągłość czasowa w wystosowywaniu zapytań do zagranicznych organów podatkowych na pewno nie spełnia zasady wnikliwości i szybkości postępowania. Organ mógł wystosować owe zapytania jednocześnie ponadto skoro organy zagraniczne potwierdziły prawdziwość transakcji za miesiąc maj dlaczego organ ponownie wystąpił z takim zapytaniem za czerwiec 2015r. skoro prawidłowość rozliczeń za przedni miesiąc potwierdza nam prawdziwość za kolejny. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Organ przedstawił przebieg czynności podjętych w ramach kontroli podatkowej. Pismem z dnia 13 lipca 2015r. wystąpiono o przeprowadzenie czynności sprawdzających do Urzędu Skarbowego w P. w zakresie sprawdzenia transakcji sprzedaży odzieży dokonanej przez "L. Pismem z dnia 9 listopada 2015r. zatytułowanym "ponaglenie" Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Urzędu Skarbowego w P. o odpowiedź na pismo z dnia 13 lipca 2015r. W dniu 13 lipca 2015r. sporządzono protokół z czynności sprawdzających u przewoźnika E. T.. W dniu 15 lipca 2015r. sporządzono protokół przesłuchania strony - członka zarządu. W dniu 24 lipca 2015r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u przewoźnika Transport Towarowy R. M.. Pismem z dnia 9 listopada 2015r. zatytułowanym "ponaglenie" Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o odpowiedź na pismo z dnia 27 lipca 2015r. W dniach od 28 lipca 2015r. do 14 września 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową u przewoźnika Spółki R. (P. ). Pismem z dnia 22 lipca 2015r. wysłano zapytanie do organów podatkowych E. i Ł. o czynności sprawdzające za maj 2015r. Firm S. i O. - nabywców R. , odpowiedź na powyższe uzyskano w dniu 3 listopada 2015r. W dniu 9 października 2015r. wysłano analogiczne zapytanie za czerwiec 2015r. Pismem z dnia 19 listopada 2015r. zwrócono się do Dyrektora Izby Celnej w [...] z prośbą o udzielenie informacji o ruchu pojazdów przewoźnika firmy R. na granicy polsko-litewskiej w B. . Odpowiedź na powyższe pismo uzyskano w dniu 27 listopada 2015r. Pismem z dnia 27 listopada 2015r. zwrócono się do Dyrektora Izby Celnej w [...] z prośbą o udzielenie informacji o ruchu pojazdów przewoźnika firmy R. na granicy polsko-litewskiej w S.. W dniu 23 października pełnomocnik spółki zapoznał się z całością materiału dowodowego. W dniu 30 listopada 2015r. wysłano do pełnomocnika spółki protokół kontroli podatkowej, (odebrany po powtórnym awizowaniu w dniu 17 grudnia 2015r.). W trakcie kontroli stwierdzono że zwrot podatku od towarów i usług nie przysługuje. W dniu 6 listopada 2015r. do Dyrektora Izby Skarbowej w L. wpłynęło złożone przez pełnomocnika spółki ponaglenie z dnia 2 listopada 2015r. na "działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, z uwagi na brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2015r. oraz czerwiec 2015r." Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., odebranym przez pełnomocnika spółki w dniu 23 grudnia 2015r. (po powtórnym awizowaniu ) uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w działaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego nie można dopatrzyć się zwłoki, a z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż działania były prowadzone i zmierzały do ustalenia zasadności zwrotu. Organ podatkowy nie ograniczył się do własnych ustaleń w ramach czynności sprawdzających, lecz występował wielokrotnie do innych urzędów skarbowych w celu potwierdzenia dokonanych transakcji, a także podjął działania zmierzające do pozyskania informacji, będącej w posiadaniu obcej administracji podatkowej. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego przytoczył brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, że pełnomocnik strony skarżącej nie może w realiach badanej sprawy, wskazywać organowi podatkowemu jakie powinien wykonać czynności i które materiały dowodowe są zbędne, uwzględniwszy fakt, że sprawdzeniu podlegają transakcje handlowe dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw WDT. Pełnomocnik skutecznie kwestionuje prawo organu do weryfikacji zwrotu podatku oraz kontrolowania kontrahentów skarżącego. Organ przypomniał, że posiada prawo wynikające z art. 274b i art. 274c Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do badania zasadności zwrotu VAT. W sytuacji, gdy sprawa dotyczy wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem (np. "transakcji karuzelowej"), organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu nadwyżki podatku. Z uwagi na okoliczność, że weryfikacja ta dotyczy podmiotów zagranicznych - kontrahentów podatnika, weryfikacja może być długotrwała. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności badaniu w rozpoznawanej sprawie podlegała dopuszczalność skargi do sądu administracyjnego. Przedmiotem skargi jest bowiem przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej uregulowanej w dziale VI Ordynacji podatkowej. Skarga została złożona w dniu 22 stycznia 2016 r., a więc do badania jej dopuszczalności zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., to jest po nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. sądy administracyjne orzekają między innymi w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Oznacza to, że (pomijając kwestię zaskarżenia przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego – pkt 4a) przepis art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. daje możliwość zaskarżenia przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawach, w których powinna być wydana decyzja administracyjna (pkt 1), albo postanowienie w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), albo postanowienie w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem niektórych postanowień wierzyciela (pkt 3), albo wreszcie w sprawach, w których powinny być wydane (podjęte) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 ust. 9 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego może być także bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Zgodnie z przepisami działu VI Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa stanowi odrębny tryb postępowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia (art. 284, art. 284a) oraz zakończenia (art. 291 § 4), którego wynik zawarty jest w dokumencie urzędowym o ściśle określonej treści – protokole kontroli (art. 290). W orzecznictwie akcentuje się odrębność kontroli podatkowej od postępowania podatkowego i za niedopuszczalne uznaje traktowanie tego ostatniego jako przedłużenia kontroli podatkowej. Działania organów podatkowych podejmowane na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe o jurysdykcyjnym charakterze służą załatwianiu spraw podatkowych, a więc władczemu orzekaniu o obowiązkach lub uprawnieniach objętych nimi podmiotów, podczas gdy kontrola podatkowa jest wykorzystywana do badania, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane. Jej celem jest z jednej strony niedopuszczenie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych w sytuacji, gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, z drugiej zaś – wstępne badanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane (por. M. Niezgódka-Medek, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 1021 i n.). Z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, w którym dokumentuje się jej przebieg. Oczywiste jest w związku z powyższym, że podstawą skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej nie może być przepis art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., ponieważ protokół kontroli nie ma charakteru aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 oraz 4a wskazywanej wyżej ustawy, a ewentualne potraktowanie go jako innego aktu lub czynności nie ma dla wykładni art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. znaczenia, bowiem w przepisie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. wyłączone zostały inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podjęte między innymi w ramach postępowania określonego w dziale VI Ordynacji podatkowej (Kontrola podatkowa). Należy zatem rozważyć, czy podstawą skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej może być przepis art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że zaskarżona do sądu administracyjnego może być także bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w K.p.a. oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Przepis art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. stanowi swoiste uzupełnienie art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., zaś jego wprowadzenie od dnia 15 sierpnia 2015 r. koresponduje z merytoryczną zmianą art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Zmiana ta polegała na wyłączeniu z katalogu aktów i czynności podlegających zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. innych niż określone w pkt 1 – 3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w K.p.a. oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Wyłączona została zatem zaskarżalność aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podjętych w ramach określonych sformalizowanych postępowań o charakterze administracyjnym. Celem tej zmiany było wykluczenie zaskarżania do sądu administracyjnego poszczególnych aktów lub czynności podejmowanych w ramach sformalizowanych procedur (przede wszystkim postępowania administracyjnego określonego w K.p.a., postępowania podatkowego, postępowania dotyczącego czynności sprawdzających, kontroli podatkowej). Przyjęto bowiem, że zaskarżalność do sądu administracyjnego wszelkich czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podejmowanych w ramach sformalizowanych procedur, ale mających często wpadkowy charakter i niekiedy poboczne znaczenie dla głównego przedmiotu sprawy administracyjnej, nie przyczynia się do zwiększenia poziomu rzeczywistej ochrony prawnej, która niekiedy bywa w takich sytuacjach przedwczesna lub pozorna. Niekorzystne jest natomiast przedłużanie się postępowania przed organem administracji publicznej w zakresie głównego przedmiotu sprawy. Realna ochrona praw i wolności jednostki może być realizowana pośrednio, przy okazji rozpatrywania skargi na inne akty lub czynności organów administracji (w tym na decyzje i postanowienia), a więc kiedy można w pełni ocenić skutki i znaczenie kwestionowanych zachowań. Wskazany zabieg legislacyjny spowodował, że poza kognicją sądów administracyjnych pozostały akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podjęte w ramach wskazanych wyżej określonych sformalizowanych postępowań o charakterze administracyjnym. Równocześnie miałoby to wpływ na możliwość zaskarżania bezczynności lub przewlekłości postępowania uzależnioną w poprzednim stanie prawnym od tego w jakim zakresie było możliwe zaskarżenie decyzji, postanowień oraz innych aktów i czynności. Zaznaczyć przy tym należy, że przepis art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a w poprzednim brzmieniu umożliwiał zaskarżenie do sądu administracyjnego bezczynności organu lub przewlekłości postępowania w podjęciu aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podjętych w ramach sformalizowanego postępowania administracyjnego (np. rozpatrzenie wniosku o wydanie z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów). Nowa treść art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. oznaczałaby zawężenie możliwości kontroli sądowoadmininistracyjnej bezczynności lub przewlekłości postępowania w stosunku do poprzedniego stanu prawnego. Takiemu skutkowi nowej regulacji art. 3 § 2 pkt 4 w związku z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. zapobiega nowy przepis art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a., który powoduje, że zakres sądowoadministracyjnej kontroli bezczynności i przewlekłości postępowania jest taki sam jak w poprzednim stanie prawnym. Omawiane przepisy stanowią systemowe, uzupełniające się rozwiązanie w zakresie kontroli bezczynności organów administracji publicznej i przewlekłości postępowań administracyjnych. Przepis art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. odnosi się do przypadków określonych w art. 3 § 2 pkt 1 – 4a P.p.s.a., natomiast art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. odnosi się do tych przypadków, gdy określone akty i czynności nie podlegają bezpośredniemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego, co jednak nie powinno stanowić przeszkody do zaskarżenia do sądu bezczynności lub przewlekłości w wydaniu takiego aktu lub dokonaniu czynności. Nie oznacza to jednak, że skarga na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania może dotyczyć wszelkich postępowań, w których wydawane są jakiekolwiek akty lub podejmowane jakiekolwiek czynności. Z przepisu art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. wynika bowiem, że przedmiotem skargi do sądu administracyjnego może być bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w K.p.a. oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Zwrócić w szczególności należy uwagę, że według art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. zaskarżalna jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, ale – co jest najistotniejsze w rozpatrywanej sprawie - w sprawach dotyczących aktów lub czynności dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Powyższe oznacza, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania może być złożona tylko w sprawach dotyczących aktów lub czynności, które mogą być podjęte w sprawach indywidualnych, skierowane do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczących uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, zaś samo uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, są określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. Powstaje w związku tym zagadnienie, czy kontrola podatkowa jest takim postępowaniem, które prowadzone jest w sprawie dotyczącej aktu lub czynności dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jak wcześniej wyjaśniono kontrola podatkowa stanowi odrębny tryb postępowania o sformalizowanym charakterze, którego wynik zawarty jest w dokumencie urzędowym o ściśle określonej treści, to jest w protokole kontroli. O ile postępowanie podatkowe służy załatwianiu spraw podatkowych, a więc władczemu orzekaniu o obowiązkach lub uprawnieniach objętych nimi podmiotów, to kontrola podatkowa jest wykorzystywana do badania, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane. Jej celem jest z jednej strony niedopuszczenie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych w sytuacji, gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, z drugiej zaś – wstępne badanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane. Z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, w którym dokumentuje się jej przebieg. W konsekwencji podstawowym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy protokół kontroli jest aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Według art. 290 § 1 zdanie 1 Ordynacji podatkowej przebieg kontroli podatkowej kontrolujący dokumentuje w protokole. Zgodnie z art. 290 § 2 ustawy protokół kontroli zawiera w szczególności: wskazanie kontrolowanego; wskazanie osób kontrolujących; określenie przedmiotu i zakresu kontroli; określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli; opis dokonanych ustaleń faktycznych; dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów; ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli; pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji; pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku. W protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ustawy (§ 5). Z powyższego wynika, że protokół kontroli stanowi przede wszystkim opis przebiegu kontroli podatkowej. W art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej wprost wskazano, że kontrolujący w protokole "dokumentuje" przebieg kontroli podatkowej. Uwzględnia zatem kolejne czynności podejmowane w ramach kontroli, zarówno po stronie organu, jak kontrolowanego. Protokół zawiera ustalenia faktyczne i wykryte w ramach kontroli uchybienia, a także ocenę prawną sprawy. Protokół nie dotyczy zatem uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie jest aktem o charakterze władczym i rozstrzygającym w zakresie uprawnień lub obowiązków, o których mowa wyżej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnia się, że protokół kontroli sporządzony na podstawie art. 290 Ordynacji podatkowej nie mieści się w pojęciu aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Sądowa kontrola takiego protokołu jest dopuszczalna jedynie w ramach postępowania ze skargi, mającej za przedmiot rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, w której dokument ten został dopuszczony jako dowód (por. postanowienie NSA z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 60/14, SIP Lex nr 1449712). W świetle powyższego należy stwierdzić, że kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, w którym dokumentuje się jej przebieg, a dokument ten nie ma charakteru aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a., czyli dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, bowiem nie przyznaje, nie stwierdza, nie uznaje żadnych uprawnień i obowiązków, a jedynie dokumentuje przebieg kontroli podatkowej. Tym samym przepis art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a nie przewiduje prawa do skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej. W związku takim samym wynikiem wykładni art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a nie można było uznać za dopuszczalną skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej. W nowym stanie prawnym aktualne są tezy co do niedopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, sformułowane w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r. w sprawach sygn. akt I FSK 1999/15 oraz I FSK 2000/15 a także z dnia 1 lutego 2016 r. w sprawach sygn. akt I FSK 2333/15 oraz I FSK 2334/15 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie orzeczenia te zostały wydane z uwzględnieniem treści art. 3 § 2 P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym do 14 sierpnia 2015 r., ale przedstawiona wyżej analiza skutków nowelizacji ustawy przekonuje, że stan prawny, według którego niedopuszczalna jest skarga na przewlekłość kontroli podatkowej, nie uległ zmianie. Z akt sprawy oraz z okoliczności innych spraw wynika, że istotnym problemem podatników związanym z prowadzeniem kontroli podatkowej, ale także innych postępowań mających na celu weryfikację rozliczenia podatnika w zakresie podatku VAT (czynności sprawdzające, postępowanie podatkowe, postępowania kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej) jest przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ostatnim czasie w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest coraz częściej pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. niedopuszczalna jest skarga na postanowienie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli te postanowienie zostało wydane w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego albo postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nie oznacza to jednak, że w sytuacji jednoczesnej niedopuszczalności skargi na przewlekłość kontroli podatkowej oraz na wydane w ramach kontroli podatkowej postanowienie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podatnik pozbawiony jest ochrony sądowoadministarcyjnej, jeżeli organ podatkowy ponad potrzebę, a więc niezgodnie z prawem, przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku. W opinii Sądu dopuszczalna jest skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Samo wydanie postanowienia przez organ podatkowy w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki na podstawie nawet prawidłowych przesłanek, ale badanych na początku kontroli podatkowej, nie zapewnia legalności powstrzymywania się ze zwrotem nadwyżki w miarę przebiegu kontroli podatkowej ze względu na jej wyniki, albo ze względu na jej nadmierną długotrwałość. Biorąc pod uwagę wszystkie omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a.