III SA/Lu 324/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędziowie Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Asesor WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 12 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi [...] z siedzibą w C. (Włochy) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru i odmowy zwolnienia do procedury wywozu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 21 grudnia 2023 r. w przedmiocie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru i odmowy zwolnienia do procedury wywozu. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu 15 kwietnia 2023 r. Agencja Celna "[...]" działająca z upoważnienia [...] z siedzibą we Włoszech (dalej jako "skarżąca") zgłosiła do procedury wywozu towar w postaci części - osie stalowe do maszyn rolniczych (oś rolnicza), zaklasyfikowany do kodu Taric 8432 90 00 00. Krajem przeznaczenia wywożonego towaru była Rosja, zaś odbiorcą towaru - [...] z Rosji. Towar został zaklasyfikowany przez zgłaszającego do kodu Taric obejmującego: Maszyny rolnicze, ogrodnicze lub leśne do przygotowywania lub uprawy gleby; walce do pielęgnacji trawników lub terenów sportowych; - Części. Funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Oddziału Celnego w Białej Podlaskiej przeprowadzili w dniu 15 kwietnia 2023 r. częściową rewizję w celu ustalenia tożsamości towaru oraz dokonano analizy dokumentów pod kątem zgodności zgłoszenia z obowiązującymi przepisami. W toku rewizji stwierdzono towar w postaci stalowych osi w 10 metalowych konstrukcjach z oznaczeniami TVZ oraz naklejkami z informacją A0700866130MT01 Agri Axle 8070x2030 NA08 220-275 S020 Agri Brake 300X60 RDX63 LV240 LIM TVZ CAP. Na naklejkach widniał również rysunek poglądowy naczep/przyczep o różnej ilości osi. Sporządzono dokumentację fotograficzną oraz protokół z rewizji. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia, pojawiły się wątpliwości, co do zastosowanej przez zgłaszającego klasyfikacji taryfowej wywożonego towaru. Następnie w dniu 12 maja 2023 r. przeprowadzono rewizję całkowitą pod kątem rodzaju, ilości i tożsamości towaru oraz zgodności ze zgłoszeniem celnym. Stwierdzono towar w postaci stalowych osi jezdnych z oznaczeniami TVZ oraz etykietami z informacją A0700866130MT01 Agri Axle 5070X2030 NA08 220-275 5020 Agri Brake 300X60 RDX634 R5X634 LV240 LIM TVZ CAP Data Plate "D". Towar zapakowany na 10 stojakach metalowych, na każdym ze stojaków umieszczono po 16 sztuk osi. Każda z osi opatrzona była naklejką z numerem i oznaczeniem TVZ. Na naklejkach widniał również rysunek poglądowy naczep/przyczep o różnej ilości osi. Na fotografiach wykonanych podczas rewizji celnej widoczne są umieszczone na osiach naklejki, na których znajdują się schematycznie zaznaczone rodzaje przyczep (dwuosiowe, jednoosiowe i tandem) oraz prędkości dopuszczalne (25 km/h, 40 km/h oraz 60 km/h). Z kolei w dniu 17 maja 2023 r. przeprowadzono oględziny towaru przez technika kryminalistyki, w wyniku których stwierdzono 10 stojaków metalowych po 16 osi na każdym stojaku i sporządzono dokumentację fotograficzną. Pismem z 26 października 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej jako "organ I instancji") powiadomił skarżącą, że zamierza wydać decyzję, w której dokona zmiany klasyfikacji taryfowej towaru na kod Taric 8716 90 50 00 oraz odmówi zwolnienia towaru do procedury wywozu. W odpowiedzi na powyższe skarżąca w piśmie z 6 listopada 2023 r. stwierdziła, że chce zastosować właściwe zasady prawa, działając w pełnej zgodności z przepisami. Skarżąca zgadziła się na klasyfikację towaru do kodu CN 8716 90 50. Wyjaśniła, że mając na uwadze wysokie koszty i czas, w jej interesie jest, aby odzyskać towar składowany w magazynie w Polsce. Decyzją z dnia 21 grudnia 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego do procedury wywozu wg zgłoszenia celnego nr [...] z 15 kwietnia 2023 r. na kod Taric 8716 90 50 00 i odmówił zwolnienia towaru do wnioskowanej procedury wywozu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej jako "OrdPod" w zw. z art. 194 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L z 2013.269.1 ze zm.), dalej jako "UKC" poprzez dokonanie wadliwej i dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie domniemania wynikającego z dokumentów urzędowych, poprzez nieuwzględnienie klasyfikacji wywożonych towarów do kodu Taric 8432 90 00 00 przez EIFEC Brussels EU Head Office oraz pominięcie jednoznacznego stwierdzenia przez ów organ, że stanowiące przedmiot wywozu towary są wolne dla wywozu do Rosji, co potwierdza ponadto wydanie certyfikatu zgodności, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że stanowiące przedmiot eksportu towary stanowią objęte zakazem wywozu do Rosji towary podlegające pod kod Taric 8716 90 50 00 i jako takie nie podlegają zwolnieniu do wnioskowanej procedury wywozu; - art. 121 § 2 OrdPod oraz art. 22 ust. 6 UKC poprzez niepoinformowanie strony o konsekwencjach zmiany kodu Taric z 8432 90 00 00 na kod 8716 90 50 00 w postaci zagrożenia sankcjami prawnokarnymi eksportu towarów oznaczonych tym drugim kodem, co doprowadziło do nieuzasadnionego i wadliwego (ze względu na pozostawanie w niewiedzy o konsekwencjach prawnokarnych) złożenia przez stronę oświadczenia o zgodzie na zmianę kwalifikacji, a w efekcie doprowadziło do wydania względem strony niekorzystnej decyzji o zmianie kwalifikacji towaru na towar objęty kodem Taric 8716 90 50 00 oraz o odmowie zwolnienia towaru do wnioskowanej procedury wywozu. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia 2 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję z dnia 21 grudnia 2023 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że niesporne jest, iż przedmiotem wywozu w niniejszej sprawie były osie jezdne stalowe z oznaczeniami TVZ, co potwierdza rewizja celna częściowa dokonana w dniu 15 kwietnia 2023 r. oraz rewizja celna całkowita dokonana w dniu 12 maja 2023 r. oraz sporządzona dokumentacja fotograficzna. Istotą sporu jest klasyfikacja taryfowa wywożonego towaru. Towar został zaklasyfikowany przez zgłaszającego do kodu Taric 8432 90 00 00 obejmującego: Maszyny rolnicze, ogrodnicze lub leśne do przygotowywania lub uprawy gleby; walce do pielęgnacji trawników lub terenów sportowych; - Części. Organ celny zaklasyfikował natomiast towar do kodu Taric 8716 90 50 00 obejmującego: Przyczepy i naczepy; pozostałe pojazdy bez napędu mechanicznego; ich części; - Części; - - Osie. Zgodnie z uwagą 3 do sekcji XVII Wspólnej Taryfy Celnej, występujących w działach od 86 do 88 określeń "części" lub "akcesoria" nie stosuje się do części i akcesoriów, które nie nadają się do stosowania, wyłącznie lub głównie z artykułami objętymi tymi działami. Części i akcesoria, które mogą być objęte dwiema lub więcej pozycjami niniejszych działów, należy klasyfikować do pozycji odpowiadającej głównemu zastosowaniu takiej części lub takiego akcesorium. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z kontraktem nr 1 z 23 marca 2015 r. przedmiotem zakupu przez [...] z Rosji od włoskiej firmy [...] były osie do maszyn rolniczych zgodnie z odrębnymi specyfikacjami załączonymi do kontaktu. Zgodnie ze specyfikacją nr 1 do kontraktu, przedmiotem kontraktu były osie do maszyn rolniczych A0800856830G009 (zgodnie z katalogiem producenta), natomiast w specyfikacji nr 143 z 13 kwietnia 2023 r. przedmiotem eksportu są osie do ciągnionych maszyn rolniczych A0700866130MT01 (zgodnie z katalogiem producenta), zmontowane. Na fakturze nr [...] z 13 kwietnia 2023 r. osie oznaczono numerem [...] Również w trakcie rewizji celnej stwierdzono osie opatrzone etykietami z oznaczeniem numerycznym [...] W katalogu produktów dostępnym na stronie internetowej producenta [...] (aktualnym w dniu zgłoszenia celnego), artykuł o numerze A07008661 widniał w tabeli na stronie 25 katalogu jako osie, które mogą być wykorzystane w naczepach/przyczepach (rysunki poglądowe) z dwiema osiami (2 assi), jedną osią (mono) lub z dwiema osiami blisko siebie (tandem) z dopuszczalnymi prędkościami (25 km/h oraz 40 km/h). Zgodnie z informacjami na stronie internetowej producenta, eksporter produkuje osie i półosie, zawieszenia rolnicze, przemysłowe, budowlane i do robót ziemnych. Natomiast w wypisie z danych rejestrowych spółki kapitałowej [...] jako przedmiot jej działalności wskazano produkcję i sprzedaż osi, zawieszeń i komponentów do przyczep i ogólnie maszyn, obróbkę żelaza i ogólnie innych metali, produkcję form i różnych urządzeń. Jak wskazano w dołączonej przez skarżącą opinii Brussels EU Head Office z 23 maja 2023 r., [...] jest osobą prawną z siedzibą we Włoszech, a jej działalność polega na produkcji osi i hamulców specjalnie zaprojektowanych do przyczep rolniczych. Z danych dostępnych na stronie internetowej odbiorcy towaru firmy [...] wynika, że odbiorca zajmuje się produkcją różnego rodzaju przyczep. Ponadto w dokumencie [...] z 23 maja 2023 r., wystawionym przez EIFEC w Moskwie - Rosja, jako główny rodzaj prowadzenia działalności rosyjskiej firmy wskazano produkcję nadwozi do pojazdów silnikowych, produkcję przyczep i naczep, zaś jako działalność dodatkową wymieniono produkcję: metalowych wyrobów konstrukcyjnych, pozostałych metalowych wyrobów gotowych, maszyn rolniczych i leśnych, samozaładowczych przyczep lub samowyładowczych przyczep i naczep dla rolnictwa, pozostałych pojazdów i urządzeń rolniczych oraz kontenerów towarowych. Organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem wywozu były osie stalowe do przyczep rolniczych. Tym samym należy stwierdzić, że zastosowanie ich do przyczep rolniczych jest ich głównym zastosowaniem. Zgodnie z uwagą 3 do sekcji XVII Wspólnej Taryfy Celnej, części i akcesoria, które mogą być objęte dwiema lub więcej pozycjami niniejszych działów, należy klasyfikować do pozycji odpowiadającej głównemu zastosowaniu takiej części lub takiego akcesorium. Prawidłowość klasyfikacji towaru dokonanej przez organ I instancji potwierdziła strona w piśmie z w piśmie z 6 listopada 2023 r. w którym stwierdziła, że chce zastosować właściwe zasady i prawa, działając w pełnej zgodności z przepisami. Po sprawdzeniu uwag i wiążącej informacji taryfowej skarżąca zgadza się na klasyfikację towaru do kodu CN 8716 90 50. Dopiero w odwołaniu strona zakwestionowała dokonaną przez organ klasyfikację taryfową towaru z uwagi na brak możliwości odzyskania towaru. Odnosząc się do twierdzenia, że skarżąca od początku swojej współpracy z kontrahentem z Rosji, tj. od 2015 r. określiła przeznaczenie towaru w umowie, organ odwoławczy wskazał, że w wyniku analizy zgłoszeń dostępnych w bazie danych "ALINA" stwierdzono, że Agencja Celna "[...]" dokonała 48 zgłoszeń celnych wywozowych, w których eksporterem była firma [...] z Włoch, odbiorcą [...], natomiast przedmiotem wywozu był towar w postaci: części - osie do maszyn rolniczych. W okresie 1 stycznia 2022 r. do 12 marca 2023 r. zgłaszający dokonał 44 zgłoszeń wywozowych, w których zaklasyfikowano towar do kodu 8716 90. Zmiana klasyfikacji na kod 8432 90 nastąpiła w 4 ostatnich zgłoszeniach w okresie 16 – 21 marca 2023 r. Organ odwoławczy podkreślił, że organem właściwym w sprawach dotyczących klasyfikacji taryfowej towarów jest organ celny. Eksporter mógł wystąpić do właściwego organu celnego o wydanie wiążącej informacji taryfowej, a po jej otrzymaniu posługiwać się nią dokonując wywozu takiego towaru. Skarżąca nie przedstawiła jednak takiego dowodu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 2 OrdPod oraz art. 22 ust. 6 UKC, poprzez niepoinformowanie strony o konsekwencjach zmiany kodu, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji poinformował stronę i jej przedstawiciela, że dokona zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmówi zwolnienia towaru do wnioskowanej procedury wywozu. Informację tę prawidłowo doręczono skarżącej i jej przedstawicielowi. Niniejsze postępowanie jest postępowaniem administracyjnym i organ nie miał obowiązku informowania strony o konsekwencjach postępowania karnego, które toczyło się niezależnie od postępowania administracyjnego. Towar został zajęty w trybie przepisów karnych skarbowych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie organ I instancji dokonał prawidłowej klasyfikacji wywożonego towaru. Klasyfikacja osi stalowych do przyczep do kodu Taric 8716 90 50 00 jest zgodna z brzmieniem tej podpozycji oraz regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zmiana klasyfikacji towarowej, na kod Taric 8716 90 50 00 powoduje, że przedmiotowy towar objęty jest zakazem wywozu do Rosji. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2024 r., poz. 1373) w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 OrdPod, art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE C z 2007.303.1 z dnia 2007.12.14), poprzez wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego, przeprowadzoną z uchybieniem obowiązkowi rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym informacji o funkcji i przeznaczeniu towaru, w konsekwencji czego organ błędnie sklasyfikował towar według Nomenklatury Scalonej; - art. 121 § 2 OrdPod oraz art. 22 ust. 6 UKC, poprzez podtrzymanie w mocy decyzji opartej m.in. o oświadczenie spółki o zgodzie na zmianę klasyfikacji kodu CN z 8432900000 na 8716905000 złożone w błędnym przeświadczeniu, że będzie ono skutkowało zwolnieniem towaru do procedury wywozu lub możliwością unieważnienia zgłoszenia wywozowego, podczas gdy skutkowało ono wydaniem niekorzystnej decyzji o zmianie kwalifikacji towaru na towar objęty kodem CN 8716905000 oraz o odmowie zwolnienia towaru do wnioskowanej procedury wywozu i prowadzeniem postępowania karnoskarbowego; - reguły 1, 2(a) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, poprzez nieuwzględnienie klasyfikacji wywożonych towarów do kodu Taric 8432900000 oraz stwierdzenie w oderwaniu od zasad klasyfikacji, że stanowiące przedmiot eksportu towary są objęte zakazem wywozu do Rosji, jako towary klasyfikowane do kodu CN 8716905000 i jako takie nie podlegają zwolnieniu do wnioskowanej procedury wywozu; - art. 174 ust. 1 lit. b) UKC polegające na nieuzasadnionym uniemożliwieniu skarżącej unieważnienia zgłoszenia wywozowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stan faktyczny w sprawie nie jest sporny pomiędzy stronami, natomiast istota sporu koncentruje się na wykładni przepisów UKC i reguł ORINS. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że przedmiotem wywozu w niniejszej sprawie były osie jezdne stalowe z oznaczeniami TVZ, co potwierdza rewizja celna częściowa dokonana w dniu 15 kwietnia 2023 r. oraz rewizja celna całkowita dokonana w dniu 12 maja 2023 r. oraz sporządzona dokumentacja fotograficzna. Sąd nie ma wątpliwości, że znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja fotograficzna przedstawia osie, na co wskazuje kształt i konstrukcja towaru (k. 20, k. 84, k. 23-24). Istotą sporu jest zatem klasyfikacja taryfowa wywożonego towaru oraz kwestia skutków prawnych wynikających z zastosowanej przez organ celny klasyfikacji towaru. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów stanowiły w niniejszej sprawie przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny, które reguluje ogólne zasady i procedury, zapewniające stosowanie środków taryfowych i innych środków wspólnej polityki ustanowionych na szczeblu Unii, związanych z wymianą towarową pomiędzy Unią, a krajami lub terytoriami znajdującymi się poza obszarem celnym Unii, z uwzględnieniem wymogów tych wspólnych polityk. W praktyce unia celna oznacza, że organy celne wszystkich państw UE współpracują ze sobą tak, jakby były jednym organem. Stosują one te same taryfy celne w odniesieniu do towarów przywożonych na ich terytorium z zagranicy i nie stosują żadnych taryf na rynku wewnętrznym. Zgodnie z art. 188 UKC, organy celne, w celu zweryfikowania prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym, mogą: a) skontrolować zgłoszenie i dokumenty załączane do zgłoszenia; b) zażądać od zgłaszającego dostarczenia innych dokumentów; c) przeprowadzić rewizję towarów; d) pobrać próbki w celu dokonania ich analizy lub dokładniejszej rewizji towarów. Zgodnie z powyższym przepisem dokonano kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów oraz przeprowadzono rewizję towaru. Wspólna Taryfa Celna stanowiąca załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.9.1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 381 z późn.zm.) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Nr L 282/1 z 2.10.2022 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Przeprowadzona w okolicznościach tej sprawy rewizja towaru, w powiązaniu z pozostałymi przeprowadzonymi w sprawie dowodami, skutkowała weryfikacją danych podanych w zgłoszeniu celnym w zakresie klasyfikacji zgłoszonego towaru. Mianowicie, towar został zaklasyfikowany przez zgłaszającego do kodu Taric 8432 90 00 00 obejmującego: Maszyny rolnicze, ogrodnicze lub leśne do przygotowywania lub uprawy gleby; walce do pielęgnacji trawników lub terenów sportowych; - Części. Tymczasem organ celny zaklasyfikował towar do kodu Taric 8716 90 50 00 obejmującego: Przyczepy i naczepy; pozostałe pojazdy bez napędu mechanicznego; ich części; - Części; - - Osie. Zgodnie z uwagą 3 do sekcji XVII Wspólnej Taryfy Celnej, występujących w działach od 86 do 88 określeń "części" lub "akcesoria" nie stosuje się do części i akcesoriów, które nie nadają się do stosowania, wyłącznie lub głównie z artykułami objętymi tymi działami. Części i akcesoria, które mogą być objęte dwiema lub więcej pozycjami niniejszych działów, należy klasyfikować do pozycji odpowiadającej głównemu zastosowaniu takiej części lub takiego akcesorium. Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w części I - Sekcja I A przepisy wstępne do Wspólnej Taryfy Celnej. Przy klasyfikacji taryfowej towaru należy także uwzględniać Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagi do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczone w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami – od 2 do 6. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Pamiętać również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych. Klasyfikacja wyrobów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, a zatem, że do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wprawdzie Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, ale mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 62/20 Vogel Import Export NV, z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-330/13 Łukoil Neftochim Burgas, z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C 72/21 Prodex SIA oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1935/19; z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1247/19; z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 604/19; z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16; z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1151/15; z 13 kwietnia 2016 r.: sygn. akt I GSK 1737/14, sygn. akt I GSK 1720/14, sygn. akt I GSK 1721/14, sygn. akt I GSK 1738/14, sygn. akt I GSK 1749/14). Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (wyroki: z 15 września 2005 r. Intermodal Transports, C-495/03; z 20 listopada 2008, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/0; z 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15, z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe; z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International; z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, z 15 maja 2019 r., w sprawie C-306/18 Korado, z 19 grudnia 2019 r. w sprawie C-677/18, z 11 marca 2020 r. w sprawie C-192/19 Rensen Shipbuilding, z 26 marca 2020 r. w sprawie C-182/19 Pfizer Consumer Healthcare, z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-822/19 Flavourstream). Owe cechy i właściwości obiektywne produktów muszą być możliwe do sprawdzenia w chwili odprawy celnej, co aktualnie dotyczy zgłoszenia celnego (wyroki: z dnia 12 grudnia 1996 r., Foods Import, C-38/95; z dnia 27 września 2007 r., Medion i Canon Deutschland, C 208/06 i C-209/06; oraz z dnia 23 kwietnia 2015 r. ALKA, C-635/13). Stanowisko to aprobowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki NSA: z 21 lipca 2020 r, sygn. akt I GSK 842/17; z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1935/19; z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1247/19; z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 565/17; z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 512/17; z 18 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 398/17; z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 604/19; z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16; z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1021/16; z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 1087/16). Sąd podziela w całości stanowisko organów celnych, że zgłoszony do wywozu towar powinien być zaklasyfikowany do kodu Taric 8716 90 50 00 obejmującego: Przyczepy i naczepy; pozostałe pojazdy bez napędu mechanicznego; ich części; - Części; - - Osie. Zgodnie z uwagą 3 do sekcji XVII Wspólnej Taryfy Celnej, występujących w działach od 86 do 88 określeń "części" lub "akcesoria" nie stosuje się do części i akcesoriów, które nie nadają się do stosowania, wyłącznie lub głównie z artykułami objętymi tymi działami. Części i akcesoria, które mogą być objęte dwiema lub więcej pozycjami niniejszych działów, należy klasyfikować do pozycji odpowiadającej głównemu zastosowaniu takiej części lub takiego akcesorium. Organ odwoławczy trafnie w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z uwagą 2 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej, z zastrzeżeniem uwagi 1 do niniejszej sekcji, uwagi 1 do działu 84 i uwagi 1 do działu 85, części maszyn (niebędące częściami artykułów objętych pozycją 8484, 8544, 8545, 8546 lub 8547), należy klasyfikować zgodnie z następującymi zasadami: a) części, które są towarami objętymi dowolną pozycją w dziale 84 lub 85 (inną niż pozycja 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8487, 8503, 8522, 8529, 8538 i 8548), należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do ich odpowiednich pozycji; b) pozostałe części, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub do pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją (włączając maszyny objęte pozycją 8479 lub 8543), należy klasyfikować wraz z maszynami tego rodzaju lub odpowiednio do pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8538; jednakże części, które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania głównie z towarami objętymi pozycją 8517 oraz pozycjami od 8525 do 8528, należy klasyfikować do pozycji 8517, natomiast części, które nadają się do wykorzystania wyłącznie lub głównie z towarami objętymi pozycją 8524, należy klasyfikować do pozycji 8529; c) wszystkie pozostałe części należy klasyfikować odpowiednio do pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8538, lub w przypadku braku takiej możliwości, do pozycji 8487 lub 8548. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8432 Wspólnej Taryfy Celnej: Niniejsza pozycja obejmuje maszyny i urządzenia dla rolnictwa, ogrodnictwa i leśnictwa, bez względu na sposób ich napędzania, zastępujące narzędzia ręczne, umożliwiające wykonywanie jednej lub wielu spośród następujących czynności - przygotowywanie gleby do uprawy (karczowanie, podorywka, uprawianie, orka, spulchnianie itd.), rozprowadzanie nawozów, również obornika, i wysiewanie środków ulepszających, sadzenie lub siew, uprawa i utrzymanie gleby w odpowiednim stanie w czasie wzrostu roślin (pielenie, okopywanie, przerywanie itd.). Maszyny objęte tą pozycją mogą być ciągnięte przez zwierzę lub pojazd (np. ciągnik), albo mogą być zamontowane na pojeździć (np. na ciągniku lub podwoziu do ciągnięcia końmi). Z zastrzeżeniem postanowień ogólnych dotyczących klasyfikacji części (Uwagi ogólne Not wyjaśniających do sekcji XVI), pozycja ta obejmuje części do wyżej wymienionych maszyn. Takie części włączają między innymi belki pługów, redlice, lemiesze, odkładnice, i talerze pługów (wraz z lemieszami i talerzami o końcówkach diamentowych); narzędzia i zęby (sztywne lub giętkie) spulchniaczy, kultywatorów i opielaczy; zęby, bębny oraz talerze bron, segmenty i elementy walców; mechanizmy rozdzielcze rozsiewaczy nawozów, siewników, sadzarek i maszyn do pikowania; lemiesze, zęby i talerze oraz inne narzędzia do pielenia. Pozycja nie włącza wózków i pojazdów rolniczych (dział 87). Noty wyjaśniające do sekcji XVII Wspólnej Taryfy Celnej wprowadzają kryterium wyłącznego albo głównego zastosowania części. 1) Części i akcesoria możliwe do zakwalifikowania zarówno do sekcji XVII, jak i do innej sekcji. Zgodnie z uwagą 3 do niniejszej sekcji części i akcesoria, których nie można zastosować wyłącznie albo głównie do artykułów objętych działami od 86 do 88, są wyłączone z tych działów. Uwaga 3 ma taki skutek, że jeżeli część albo akcesorium może być zakwalifikowane do więcej niż jednej sekcji, jak też do sekcji XVII, ich ostateczne zakwalifikowanie zależy od ich głównego zastosowania. Zatem mechanizm kierowniczy, systemy hamulcowe, koła jezdne, fartuchy przeciwbłotne itd., stosowane w wielu maszynach ruchomych objętych działem 84 są w rzeczywistości identyczne z artykułami stosowanymi w samochodach ciężarowych objętych działem 87, a ponieważ ich podstawowe zastosowanie dotyczy samochodów ciężarowych, te części i akcesoria kwalifikowane są w niniejszej sekcji. 2) Części i akcesoria możliwe do zakwalifikowania do dwóch albo więcej pozycji sekcji. Niektóre części i akcesoria mogą być zastosowane w więcej niż jednym typie pojazdów (samochody osobowe, statki powietrzne, motocykle itd.); przykładami takich towarów są hamulce, układy kierownicze, koła, osie itd. Takie części i akcesoria powinny być kwalifikowane w pozycji odnoszącej się do części i akcesoriów tych pojazdów, do których są one głównie stosowane. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8716 Wspólnej Taryfy Celnej: Niniejsza pozycja obejmuje grupę pojazdów napędzanych niemechanicznie (innych niż objęte poprzednimi pozycjami), wyposażonych w jedno lub więcej kół, skonstruowanych do przewozu towarów albo osób. Obejmuje ona również pojazdy nienapędzane mechanicznie i niewyposażone w koła (np. ciężkie sanie transportowe, specjalne sanki poruszające się po bieżniach drewnianych). Pojazdy objęte niniejszą pozycją przeznaczone są do ciągnięcia przez inne pojazdy (ciągniki, ciężarówki, motocykle, rowery itp.), pchania lub ciągnięcia ręcznego, popychania stopą albo do ciągnięcia przez zwierzęta. Pozycja obejmuje m.in. przyczepy i naczepy. W rozumieniu niniejszej pozycji określenia "przyczepy" i "naczepy" odnoszą się do pojazdów (innych niż przyczepy boczne) przeznaczonych wyłącznie do przyczepiania do innego pojazdu za pomocą specjalnych urządzeń sprzęgających automatycznych i nieautomatycznych. Najważniejszym typem przyczep i naczep objętych tą grupą są przyczepy i naczepy przeznaczone do użytku z pojazdami silnikowymi. Przyczepy mają zwykle dwa lub więcej zestawów kół oraz system sprzęgający montowany do skrętnych kół przednich, które kierują pojazdami. Naczepy wyposażone są tylko w koła tylne, zaś przedni koniec spoczywa na platformie pojazdu ciągnącego, do którego naczepa jest przymocowana za pomocą specjalnego urządzenia sprzęgającego. Pozycja obejmuje m.in. przyczepy rolnicze, przyczepy do wykonywania robót publicznych itd. (nawet z urządzeniem samowyładowczym). Niniejsza pozycja obejmuje również części pojazdów wyżej wymienionych, pod warunkiem że części spełniają obydwa następujące warunki: (i) Muszą być możliwe do identyfikacji jako przystosowane wyłącznie albo zasadniczo do takich pojazdów; oraz (ii) Nie mogą być wyłączone z niniejszej pozycji postanowieniami uwag do sekcji XVII (odpowiednie Uwagi ogólne Not wyjaśniających). Niniejsza pozycja obejmuje: podwozia i ich części składowe (podłużnice kształtowe, poprzecznice itp.), osie, nadwozia i ich części, koła drewniane lub stalowe i ich części, włączając koła wyposażone w opony, urządzenia sprzęgające, hamulce i ich części, wałki, jarzma rozpakowujące i podobne części. Metodologia organów celnych, zadaniem sądu, nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie. Sąd w tym miejscu zwraca uwagę na niekonsekwentne stanowisko skarżącej. Z jednej bowiem strony spółka wyraźnie podkreśla, że chce zastosować właściwe zasady i prawa, działając w pełnej zgodności z przepisami. Po sprawdzeniu uwag i wiążącej informacji taryfowej skarżąca zgodziła się na klasyfikację towaru do kodu CN 8716 90 50. Dopiero po uzyskaniu wiedzy o skutkach niekorzystnej decyzji o zmianie klasyfikacji towaru, odmowie zwolnienia towaru i prowadzeniu postępowania karnoskarbowego – stanowisko skarżącej ewoluowało, co znalazło wyraz w treści odwołania i skargi, poprzez zarzut wadliwej i dowolnej oceny materiału dowodowego, przeprowadzoną z uchybieniem obowiązkowi rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym informacji o funkcji i przeznaczeniu towaru, w konsekwencji czego organ błędnie sklasyfikował towar według Nomenklatury Scalonej. Wbrew zarzutowi, organy celne wzięły pod uwagę obiektywne cechy i właściwości, jakie określone zostały w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów. Wobec czego, na ocenę dokonanej klasyfikacji towaru nie ma wpływu, jak oczekuje tego skarżąca, przeznaczenie towaru ujęte w umowie. Klasyfikacja taryfowa towaru, co do zasady rozpoczyna się od ustalenia cech danego towaru. W tym celu należało rozważyć, czy przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie wszystkich, istotnych z punktu widzenia obowiązujących przepisów, cech zgłoszonego towaru, które w jednoznaczny sposób przesądziły o jego klasyfikacji do kodu. Wymaga przy tym podkreślenia, że każdy towar może podlegać tylko jednej podpozycji (lub dalszych jej podziałów) Nomenklatury Scalonej. Czyniąc zadość normie art. 210 § 1 pkt 6 OrdPod, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedstawił i szczegółowo omówił zasady klasyfikacji taryfowej obowiązujące w nomenklaturze Wspólnej Taryfy Celnej, w tym Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz przytoczył treść Not wyjaśniających oraz rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji (UE), potwierdzające prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko odniesiono się też do argumentów strony przedstawionych w odwołaniu. Jak już wyżej wskazano, klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych. Sam organ podkreśla, że nie kwestionuje faktu, iż osie stalowe mogą być wykorzystanie do maszyn rolniczych, nie jest to jednak ich główne zastosowanie. Głównym przeznaczeniem osi jest ich zastosowanie do przyczep rolniczych co wynika ze specyfikacji nr 143 z 13 kwietnia 2023 r. do kontraktu, zgodnie z którą przedmiotem eksportu są osie do ciągnionych maszyn rolniczych A0700866130MT01 (zgodnie z katalogiem producenta), katalogu produktów dostępnego na stronie internetowej producenta [...] oraz umieszczonych na osiach naklejek, na których znajdują się schematycznie zaznaczone rodzaje przyczep (dwuosiowe, jednoosiowe i tandem) oraz prędkości dopuszczalne (25 km/h, 40 km/h oraz 60 km/h). Zarówno zastosowane oznaczenia osi (dwuosiowe, jednoosiowe i tandem), jak również podane wysokie prędkości (25 km/h, 40 km/h, a nawet 60 km/h) wskazują na ich zastosowanie do przyczep rolniczych, a więc pojazdów z działu 87 Wspólnej Taryfy Celnej, natomiast maszyny rolnicze z działu 84 Wspólnej Taryfy Celnej poruszają się niedużymi prędkościami. Również oznaczenia osi numerem A0700866130MTO na fakturze nr [...] z 13 kwietnia 2023 r., specyfikacji nr 1 do kontaktu nr 1 z 23 marca 2015 r. oraz na etykietach zgodne są z katalogiem producenta w którym wskazano, że osie o numerze A07008661 mogą być wykorzystane w naczepach/przyczepach (rysunki poglądowe) z dwiema osiami (2 assi), jedną osią (mono) lub z dwiema osiami blisko siebie (tandem) z dopuszczalnymi prędkościami (25 km/h oraz 40 km/h). Zatem przedmiotem wywozu były osie stalowe do przyczep rolniczych. Zastosowanie ich do przyczep rolniczych jest ich głównym zastosowaniem. Jak wskazano wyżej zgodnie z uwagą 3 do sekcji XVII Wspólnej Taryfy Celnej, części i akcesoria, które mogą być objęte dwiema lub więcej pozycjami niniejszych działów, należy klasyfikować do pozycji odpowiadającej głównemu zastosowaniu takiej części lub takiego akcesorium. Klasyfikacja osi stalowych do przyczep do kodu Taric 8716 90 50 00 jest zatem zgodna z brzmieniem tej podpozycji oraz regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W świetle powyższego, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące zaniechania przez organy należytego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wbrew stanowisku skarżącej, organy celne przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym i w zupełności wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bez przekroczenia ustawowych granic swobodnej ich oceny, wyprowadzając całkowicie logicznie, poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 174 ust. 1 lit. b) UKC, polegającego na nieuzasadnionym uniemożliwieniu spółce unieważnienia zgłoszenia wywozowego, należy ten zarzut uznać za oczywiście bezzasadny. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że zmiana klasyfikacji towarowej, na kod Taric 8716 90 50 00 powoduje, że przedmiotowy towar objęty jest zakazem wywozu do Rosji, co wynika wprost z art. 3k ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr [...] dotyczącego środków ograniczających w związku z działaniami Rosji destabilizującymi sytuację na Ukrainie (Dz. Urz. UE L 2014 r., Nr 229, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zakazuje się sprzedaży, dostawy, przekazywania lub wywozu, bezpośrednio lub pośrednio, towarów, które mogłyby przyczynić się w szczególności do zwiększenia potencjału przemysłowego Rosji, wymienionych w załączniku XXIII, na rzecz jakichkolwiek osób fizycznych lub prawnych, podmiotów lub organów w Rosji lub do wykorzystania w Rosji. W załączniku XXIII "WYKAZ TOWARÓW I TECHNOLOGII, O KTÓRYCH MOWA W ART. 3K." w Części C, wymienione są towary klasyfikowane do podpozycji 871690 jako "części przyczep i naczep oraz pozostałych pojazdów, nienapędzanych mechanicznie, gdzie indziej niewymienione". W konsekwencji powyższego, wbrew oczekiwaniu skarżącej, organ nie mógł unieważnić zgłoszenia celnego, gdyż towar został zajęty w trybie przepisów karnych-skarbowych w związku z wystąpieniem zdarzenia (zgłoszenie wywozu do Rosji), w wyniku którego doszło do złamania zakazu uregulowanego w art. 3k ust. 1 rozporządzenia Rady nr 833/2014. Prawodawca w szeroki sposób sformułował przypadki podlegające zakazowi, co wskazuje na zamiar jak najszczelniejszej kontroli ich przestrzegania, a dalej - efektywnego karania ich naruszeń. Umożliwienie zainicjowania postępowania kończącego się unieważnieniem zgłoszenia celnego, powodowałoby de facto uniknięcie ukarania. W ocenie sądu trafne jest zatem wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu o braku podstaw do zastosowania przepisu art. 174 ust. 1 lit. b) UKC. Ponadto, w świetle art. 194 ust. 1 UKC towary, które są przedmiotem zakazów i ograniczeń nie mogą być zwolnione do wnioskowanej procedury. Z omówionych przyczyn sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego. Nie doszło także do mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i w ocenie sądu został właściwie oceniony przez organ. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że nie zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi. W związku z tym i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), dalej jako "p.p.s.a." sąd oddalił skargę. Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, wniosek taki został złożony przez organ w odpowiedzi na skargę. Odpis odpowiedzi na skargę został doręczony profesjonalnemu pełnomocnikowi skarżącej w dniu 10 czerwca 2024 r. oraz uczestnikowi w dniu 12 lipca 2024 r. Skarżąca, ani uczestnik postępowania w terminie przewidzianym w art. 119 pkt 2 p.p.s.a. nie zażądali przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie Sąd rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym nie uznał, aby sprawa wymagała przekazania do rozpoznania na rozprawie na mocy art. 122 p.p.s.a.