III SA/Lu 85/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak Protokolant Referent Bartłomiej Maciak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] określającą niezaksięgowaną kwotę należności celnej wynikającej z długu celnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowo stan sprawy. Z ustaleń organu wynika, że w dniu 17 kwietnia 2012 r. Agencja celna "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, działając w imieniu [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (skarżąca), zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu koncentrat soku jabłkowego bez dodatku cukru, brix 66, w ilości 24.000 kg według dokumentu SAD Nr [...]. Organ celny przyjął złożone zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 1992 r. z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne Rozdział 2 Tom 4, str. 307), dalej "WKC". W wyniku przeprowadzonej przez organ celny kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, że wartość importowanego towaru zadeklarowana w wymienionym wyżej zgłoszeniu celnym rażąco odbiega od wartości podobnych towarów sprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie. W toku kontroli ustalono, że w badanym okresie skarżąca dokonywała zakupu koncentratu soku jabłkowego od firmy [...] z Wielkiej Brytanii, na podstawie umowy sprzedaży nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. Przedmiotem umowy była sprzedaż zagęszczonego soku jabłkowego, nieklarownego, w ilości 10.000 ton, w cenie 520 EUR/t. Dostawy towaru miały być realizowane transportem kupującego do końca 2012 r. Ustalono nadto, że ostatecznym odbiorcą importowanego przez skarżącą towaru była [...] sp. z o.o. S.K.A. oraz [...] sp. z o.o., obie z siedzibą w [...]. W oparciu o dokumenty przedstawione przez ukraińską administrację celną w piśmie z 18 września 2014 r. ustalono, brytyjska firma [...] nabyła koncentrat soku jabłkowego wyprodukowany przez [...] na Ukrainie od firmy [...] za cenę 1,80 EUR/kg., a następnie ten sam towar odsprzedała tego samego dnia skarżącej za cenę 0,52 EUR/kg, wystawiając fakturę o tożsamym numerze i dacie jak w przypadku transakcji w poprzedniej fazie obrotu. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (organ pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie określenia kwoty długu celnego od towaru dopuszczonego do wolnego obrotu w Unii Europejskiej według wskazanego wyżej zgłoszenia celnego. Następnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. organ pierwszej instancji włączył do akt dokumenty nadesłane przez ukraińską administrację celną oraz Raport z analizy ryzyka typu operacyjnego sporządzony 15 listopada 2013 r., a postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., włączone zostały do akt postępowania pisma brytyjskiej administracji celnej z 3 grudnia 2014 r., z których wynikało, że w wielkiej Brytanii zarejestrowane jest biuro [...] lecz przedsiębiorca ten nie jest płatnikiem VAT w Wielkiej Brytanii. Ponadto jest zarejestrowany w rejestrze spółek "[...]" jako spółka komandytowa założona 19 stycznia 2012 r., której wspólnikami są dwie firmy zarejestrowane na Seszelach pod tym samym adresem. Ustalono również, że pod tym samym adresem, co [...] znajduje się około tysiąca innych firm. W celu ustalenia wartości celnej zgłoszonego towaru organ celny pozyskał dane z Instytutu [...], z których wynikało, że ceny koncentratu soku jabłkowego w imporcie z Ukrainy do Wspólnoty (Niemcy) w okresie listopad 2011 – kwiecień 2012 wynosiły: 1,03 EUR/kg, 1,16 EUR/kg, 1,11 EUR/kg, 1,75 EUR/kg, 1,37 EUR/kg, 1,04 EUR/kg. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. organ pierwszej instancji określił niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 5.470 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 5.373 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentów ze śledztwa w sprawie [...] przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w [...] w dniu [...] maja 2015 r. organ uznał, że wartość transakcyjna towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem celnym jest niewiarygodna i nie może stanowić podstawy do określenia jego wartości celnej. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w zbliżonym okresie, tj. 9 grudnia 2011 r. do 28 sierpnia 2012 r. ceny jednostkowe koncentratu jabłkowego spełniającego kryteria podobieństwa kształtowały się w przedziale od 1.100 EUR/t do 900 EUR/t, wobec czego na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b WKC, przy zastosowaniu metody zastępczej – towarów podobnych dokonał ponownego ustalenia wartości celnej zgłoszonego towaru przyjmując z materiału porównawczego najniższą cenę jednostkową towaru, tj. 900 EUR/t, zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia 27 sierpnia 2012 r. Rozpatrując zarzuty podniesione przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał, że są one niezasadne. Wskazał, że przyjęcie zgłoszenia celnego spełniającego wymogi formalne nie jest równoznaczne z uznaniem go za prawidłowe. Podkreślił jednocześnie, że kluczowym elementem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy celne w niniejszej sprawie było wykazanie istnienia uzasadnionych wątpliwości, o których mowa w art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdział 2 tom 6, str. 3), dalej powoływane jako "Rozporządzenie Wykonawcze" lub zamiennie "RWKC". Organ wskazał, że zarówno z dokumentów dołączonych do zgłoszenia ukraińskiego, jak i dokumentów dołączonych do zgłoszenia przywozowego wynika, że towar w postaci koncentratu soku jabłkowego został załadowany w miejscowości [...] na Ukrainie, gdzie mieści się siedziba jego producenta [...] i przetransportowany następnie bezpośrednio do miejscowości [...] gdzie mieści się zakład produkcyjny spółki [...]. Organ podkreślił, że towar będący przedmiotem importu znajdował się na jednym i tym samym środku transportu od momentu załadunku u nadawcy towaru do momentu zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze Wspólnoty, co świadczy o tym, że towar zakupiony przez firmę [...] od firmy [...] w cenie 1,8 EUR/kg jest tym samym towarem, który został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu przez skarżącą w cenie 0,52 EUR/kg. W ocenie organu odwoławczego takie działania nie posiadały celu gospodarczego i nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych, co było przyczyną powstania wątpliwości w rozumieniu art. 181a RWKC, czy cena 0,52 EUR/kg koncentratu soku jabłkowego wskazana w zgłoszeniu celnym stanowi cenę faktycznie zapłaconą. Kolejne okoliczności dotyczące obrotu wskazanym towarem ustalono na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. (sygn. akt [...]) o wszczęciu śledztwa w sprawie działania w okresie od 2012 r. do czerwca 2014 r. na terenie województwa [...],[...],[...] oraz Ukrainy zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w postaci wprowadzania w błąd organów podatkowych poprzez zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i podanie niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych w obrocie koncentratem soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych, tj. o przestępstwa z art. 258 § 1 i 3 k.k., art. 76 § 1 k.k.s., art. 87 §1 k.k.s. i inne. Organ ustalił również, że całą transakcję obrotu koncentratem soku jabłkowego importowanego przez skarżącą oraz inne polskie firmy kontrolowała firma [...] z siedzibą na Ukrainie, będąca zintegrowaną pionowo grupą firm z zamkniętym cyklem produkcji (uprawa surowca, przetwarzanie, transport). Założycielem grupy i głównym udziałowcem [...] jest T.. Grupa posiada własne sady, siedem zakładów przetwórstwa owoców i warzyw na terenie Ukrainy, Polski i Mołdawii oraz własne firmy transportowe. W skład grupy wchodzą też [...] Sp. z o.o. S.K.A. i [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] będące docelowym odbiorcą towaru importowanego przez skarżącą. Zdaniem organu firma [...] spółka z o. o. założona została przez P. w uzgodnieniu z T., a szczegóły jej kontraktu z brytyjską [...] odnośnie dostawy koncentratu soku jabłkowego uzgadniane były z przedstawicielami [...] Ukraina. Organ argumentował, że system płatności za importowany przez skarżącą towar był skoordynowany w ten sposób, że najpierw docelowi odbiorcy ([...] lub [...]) dokonywała wpłaty w walucie EUR na rachunek skarżącej tytułem zapłata za fakturę, a następnie tego samego dnia ta sama kwota przekazywana była na rachunek [...]. Zdaniem organu, dowodzi to, że faktyczne płatności za importowany towar dokonywane były przez jego docelowych odbiorców, przy czym zarówno firma [...] założona przez T. jak i skarżąca pełniły rolę jedynie pośrednich ogniw transakcji mającej na celu zaniżenie wartości celnej towaru na etapie dopuszczenia do obrotu na obszarze Wspólnoty. Faktyczny obrót towaru odbywał się zaś ramach tego samego koncernu, czyli pomiędzy podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 143 ust. 1 lit. e RWKC, co miało wpływ na obniżenie ceny towaru. Powiązanie to zdaniem organu wyrażało się w ustalonym przez organ mechanizmie sprawowania kontroli przez [...]nad warunkami zawarcia i realizacji kontraktu pomiędzy [...] a skarżącą. W świetle powyższego organ celny stwierdził, że faktura dołączona do zgłoszenia celnego wystawiona na rzecz skarżącej jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego nie stanowi dokumentu wiarygodnego co do prawdziwości danych wskazanych przez eksportera. Weryfikując zgłoszenie celne skarżącej organ celny dokonał porównania zadeklarowanej w nim wartości z wartościami towarów o tym samym kodzie CN, sprowadzonych w zbliżonym czasie przez inne firmy na rynek krajowy w oparciu o ogólnopolską bazę Alina. W wyniku analizy wartości transakcyjnych z bazy Alina stwierdzono, że ceny jednostkowe koncentratu soku jabłkowego były dużo wyższe od ceny zadeklarowanej w kontrolowanym i wynosiły od 1,10 EUR/kg do 0,90 EUR/kg. Dało to kolejny argument do przyjęcia, że wartość transakcyjna zadeklarowana w zgłoszeniu celnym będącym przedmiotem niniejszego postępowania jest rażąco zaniżona w stosunku do cen wynikających z przyjętych do porównania zgłoszeń celnych. Wątpliwości organu celnego w zakresie wiarygodności wartości transakcyjnej potwierdziła także informacja uzyskana z Instytutu [...] w [...]. W oparciu o nią ustalono, że ceny w imporcie z Ukrainy do Wspólnoty (Niemcy) soku jabłkowego w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. kształtowały się na poziomie znacznie odbiegającym od wartości zadeklarowanej w kontrolowanym zgłoszeniu celnym i wynosiły 1,03 EUR/kg, 1,16 EUR/kg, 1,11 EUR/kg, 1,75 EUR/kg, 1,37 EUR/kg, 1,04 EUR/kg. Odnosząc się do zarzutów odwołania, w oparciu o wyniki kontroli przeprowadzonej u skarżącej organ wskazał, że oprócz ustalonego schematu płatności za zakupiony towar ujawniono, że na koncie "rozrachunki z firmą [...]" została zaksięgowana kwota 599.800 EUR, mająca stanowić według wyjaśnień skarżącej przedpłatę na poczet kolejnej dostawy, która jednak nigdy nie została zrealizowana, co zdaniem organów przesądza iż była to kwota dodatkowo zapłacona za towar objęty kontrolowanym zgłoszeniem celnym, co potwierdzało w ocenie organu wątpliwości dotyczących wartości transakcyjnej zadeklarowanej w kontrolowanym zgłoszeniu celnym. Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru było jej ustalenie przy zastosowaniu metody towarów podobnych na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b WKC, w sytuacji gdy w wyniku przeglądu zgłoszeń celnych nie stwierdzono danych pozwalających na zastosowanie pierwszej w kolejności – metody wartości transakcyjnej towarów identycznych. Jako podstawę ustalenia wartości celnej importowanego towaru metodą towarów podobnych, organ celny przyjął cenę jednostkową koncentratu soku jabłkowego 0,90 EUR/kg, zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia 27 sierpnia 2012 r., podnosząc, że transakcja dokonana przez skarżącą jak i wynikająca z materiału porównawczego są porównywalne w zakresie ilości. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, iż zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że w analizie porównawczej nie można uwzględnić zgłoszeń celnych dokonanych przez [...] sp. z o.o. i [...], a także przez firmę [...], z powodu zakwestionowania przez organ celny podanych w nich wartości transakcyjnych W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do dowodów, na które powołała się strona, dotyczących kosztów produkcji, w tym kosztów robocizny w zakładach [...], uznając że nie mają jakiegokolwiek znaczenia w przypadku metody wynikającej z art. 30 ust. 2 lit. b WKC. W ocenie organu w sprawie istniały także podstawy do zastosowania terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC, ponieważ dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem podlegającym postępowaniu karnemu polegał zaś na dołączeniu do zgłoszenia celnego faktury zawierającej zaniżoną wartość towaru w celu umyślnego wprowadzenia organu celnego w błąd. Stworzenie mechanizmu transakcji łańcuchowych poprzez zakup na Ukrainie towaru przez firmę [...], a następnie jego sprzedaż w tym samym dniu importerowi w Polsce za kwotę ponad trzykrotnie niższą spowodowało zaniżenie wartości celnej towaru i w konsekwencji uszczuplenie należności celnych i podatkowych z tytułu importu koncentratu soku jabłkowego. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że zostały spełnione przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC, a powiadomienie dłużnika przez doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 221 ust. 3 WKC, poprzez wydanie decyzji pomimo upływu trzyletniego terminu określonego w tym przepisie; - art. 221 ust. 4 WKC, poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo niewykazania przez organy obu instancji, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, w tym zwłaszcza poprzez niewskazanie popełnienia jakiego typu czynu zabronionego dopatruje się organ (kwalifikacja prawna), niewskazania osoby sprawcy, niewskazania spełnienia przesłanek podmiotowych i przedmiotowych; - art. 181 § 1 Rozporządzenia Wykonawczego w związku z art. 29 WKC, poprzez odstąpienie od ustalenia wartości celnej towaru metodą transakcyjną pomimo, że w sprawie nie wystąpiły uzasadnione okolicznościami sprawy wątpliwości pozwalające na przyjęcie, że zadeklarowana przez stronę wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC; - art. 30 ust. 2 lit. d WKC w związku z art. 31 WKC, poprzez ustalenie wartości celnej metodą ostatniej szansy pomimo, iż w sprawie istniała możliwość ustalenia wartości celnej metodą kalkulowaną; - art. 30 ust. 2 lit. d poprzez niedokonanie ustalenia wartości celnej metodą wartości kalkulowanej, pomimo że za pomocą metod wskazanych w art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC (z zastrzeżeniem zarzutów zgłoszonych powyżej) wartość celna nie była możliwa do ustalenia, zaś strona domagała się ustalenia wartości w oparciu o tę metodę, tj. z pominięciem metody wskazanej w art. 30 ust. 2 lit. c WKC; - art. 29 ust. 2 WKC poprzez zakwestionowanie ceny transakcyjnej i nieprzyjęcie wartości celnej równej wartości transakcyjnej, pomimo że strona wykazała zgodność ceny transakcyjnej z wartością ustalaną metodą kalkulowaną, zaś wnioski dowodowe zmierzające do poparcia tegoż twierdzenia zostały oddalone przez organy obu instancji; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób niebudzący zaufania strony, a wprost przeciwnie budzący uzasadnione obawy strony co do obiektywizmu, rzetelności i dobrej woli organu co do wyjaśnienia istotnych kwestii związanych z badanym zgłoszeniem, co miało istotny wpływ na treść decyzji, albowiem w przypadku obiektywnego podejścia do badanego problemu i umożliwienia stronie wskazania jej racji, decyzja mogła by mieć zupełnie inne brzmienie; - art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez organy obu instancji poprzez nieinformowanie strony o tym, że organ w analizowanej sprawie dopatruje się zaistnienia czynu zabronionego i zamierza skorzystać z art. 221 § 4 WKC, czym uniemożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zasadności stosowania tego przepisu; - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie pełnego materiału niezbędnego dla orzekania w niniejszej sprawie; - art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów; - art 127 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nowych ustaleń, odmiennych od ustaleń organu I instancji i utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, z którymi to dowodami nie zetknął się uprzednio organ I instancji, dowody te zaś miały kluczowe znaczenie dla treści wydanej decyzji; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niedający jakichkolwiek podstaw do przyjęcia zasadności skorzystania przez organ z art. 221 § 4 WKC. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnej wynikającej z długu celnego. Spór prawny dotyczy zaś ustalenia wartości celnej importowanego towaru oraz istnienia przesłanek przedłużenia terminu do powiadomienia dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego. Określając kwotę należności celnej organy celne zobligowane były do ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru. Jako podstawę prawną przyjętej wartości celnej wskazały art. 30 ust. 2 lit. b WKC, czyli wartość transakcyjną towarów podobnych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Ustalenie wartości celnej na podstawie wspomnianego przepisu jest dopuszczalne wówczas, gdy wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 WKC, czyli w oparciu o wartość transakcyjną (art. 30 ust. 1). Wartość transakcyjna jest to cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty (art. 29 ust. 1). Zgodnie z art. 78 WKC organy celne po dokonaniu zwolnienia towarów mogą, w celu upewnienia się co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Jednym z takich działań jest możliwość odstąpienia od ustalenia wartości celnej na podstawie metody wartości transakcyjnej, przewidziana w art. 181a ust. 1 RWKC. W przepisie tym prawodawca unijny stwierdził, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Ponieważ występujący w art. 181a ust. 1 RWKC zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, właściwe jego znaczenie ustala organ celny w każdej konkretnej sprawie na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r. o syn. akt I GSK 758/14 i powołane tam wyroki, NSA m. in. z 21 stycznia 2014 r. o sygn. akt I GSK 1230/12, z 8 października 2015 r. o sygn. akt I GSK 156/14). W realiach rozpoznawanej sprawy wątpliwości co do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej koncentratu soku jabłkowego, powstały w wyniku porównania ceny tego towaru z cenami towarów podobnych (o tym samym kodzie CN) przywożonych przez innych importerów w zbliżonym okresie. Analizując wartości transakcyjne w ogólnopolskiej bazie Alina stwierdzono, że ceny koncentratu soku jabłkowego są dużo wyższe od zadeklarowanej w kontrolowanym zgłoszeniu ceny 0,52 EUR/kg. i wynoszą od 1,10 do 0,90 EUR/kg. Znalazło to potwierdzenie w również w informacji udzielonej przez Instytut [...] w [...], z której wynikało, że ceny koncentratu soku jabłkowego w imporcie z Ukrainy do Wspólnoty (Niemcy) w okresie listopad 2011 r. - kwiecień 2012 r. kształtowały się na poziomie wyższym niż w kontrolowanym zgłoszeniu celnym i wynosiły: 1,03 EUR/kg, 1,16 EUR/kg, 1,11 EUR/kg, 1,75 EUR/kg, 1,37 EUR/kg, 1,04 EUR/kg. Wątpliwości organu celnego znalazły też potwierdzenie w dokumentach odprawy celnej pozyskanych od ukraińskiej administracji celnej przy piśmie z dnia [...] września 2014 r. Na podstawie dołączonego do ukraińskiego zgłoszenia celnego listu przewozowego w komunikacji CMR oraz faktury sprzedaży nr [...] z dnia 6 kwietna 2012 r. wystawionej przez firmę [...] na rzecz brytyjskiej spółki [...], organ ustalił po pierwsze, że koncentrat soku jabłkowego o parametrach brix 66, w ilości 24.000 kg zgłoszony do procedury wywozu na Ukrainie jest tym samym towarem, który został objęty zgłoszeniem celnym kontrolowanym w rozpoznawanej sprawie, oraz że w fazie bezpośrednio poprzedzającej import przez skarżąca jego cena wynosiła 1,80 EUR/kg, podczas gdy na dalszym etapie obrotu, tj. pomiędzy [...] a skarżącą spadła ona do 0,52 EUR/kg. Co więcej, z dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych sprawy wynika, że faktura dołączona do ukraińskiego zgłoszenia celnego wystawiona przez eksportera [...] na rzecz [...] oraz faktura dołączona do zgłoszenia celnego będącego przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie, noszą ten sam numer i datę, natomiast z certyfikatu jakości wystawionego przez producenta towaru ([...]) wynika ponadto, że był on przewożony jednym środkiem transportu od producenta bezpośrednio do odbiorcy końcowego czyli do spółki [...], lub [...] z siedzibą w miejscowości [...] w Polsce. W świetle tych okoliczności trafnie zatem organ celny skonstatował, że zakup towaru dokonywany przez firmę [...] po cenie 1,80 EUR/kg, a następnie jego sprzedaż tego samego dnia na rzecz polskiego odbiorcy po cenie prawie 3-krotnie niższej, narusza zasady rachunku ekonomicznego i budzi uzasadnione wątpliwości co do ceny transakcyjnej. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w dokumentach dołączonych do kontrolowanego zgłoszenia celnego, tj. ukraińskiego i zgłoszenia celnego, listu przewozowego CMR, certyfikatu jakości wystawionego przez producenta towaru oraz świadectwa sanitarnego i protokółu kontroli granicznej wystawionych przez Państwowy Graniczny Inspektorat Sanitarny na przejściu granicznym w [...] (k. [...] akt podatkowych). Istotną w ocenie organu podstawę do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, stanowiły również dołączone do akt sprawy protokoły przesłuchań i postanowienia wydane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] w sprawie [...] (k. [...] t. [...] akt podatkowych) włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2015 r. (k. [...] akt podatkowych). Dotyczyło ono działania w okresie od 2012 r. do czerwca 2014 r. zorganizowanej grupy przestępczej na terenie województwa [...],[...] oraz Ukrainy, mającej na celu wprowadzanie w błąd organów celnych i podatkowych co do rzeczywistych danych w obrocie koncentratem soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych. Z dołączonych dokumentów wynika, że P. zaproponował T. – właścicielowi spółki [...], system kontraktów pomiędzy spółkami polskimi i brytyjskimi celem kontroli nad płatnościami. Procedura taka pozwalała T. na odzyskanie podatku VAT na Ukrainie. T. zeznał, że "faktura wystawiana dla firm ukraińskich w kwotach ok. 1.800 EUR/t koncentratu o Brixie 67% nie odpowiadała rzeczywistej wartości sprzedawanego towaru. Do wartości 1.800 EUR/t był doliczany VAT 20% i ten VAT płaciła mu spółka ukraińska, a następnie sprzedawała towar spółce brytyjskiej. Spółka brytyjska kupowała za taką samą cenę z minimalną marżą towar od ukraińskiego pośrednika, a następnie wystawiała fakturę z rzeczywistą wartością towaru do polskiej spółki" (k. [...] t. [...] akt podatkowych). Przesłuchany w charakterze podejrzanego Y.- dyrektor finansowy [...] na Ukrainie zeznał, że spółki brytyjskie m. in. [...], to podmioty, które kontrolowała [...]. W ukraińskiej firmie był on odpowiedzialny za sprawy finansowe i decydował o płatnościach za dostawy towaru (k. [...] t. [...] akt podatkowych). Dodatkowymi argumentami wspierającymi przekonanie organów celnych o zaniżeniu wartości transakcyjnej sprowadzonego towaru były informacje na temat pośrednika w handlu koncentratem jabłkowym, czyli brytyjskiej spółki [...] (odpowiednik spółki komandytowej). Wynikało z nich, że spółka została utworzona 19 stycznia 2012 r. przez wspólników – dwie spółki ([...] i [...] Gmbh) mające siedzibę pod jednym adresem na Seszelach, zaś biuro spółki w Anglii jest jedynie adresem zakwaterowania. Ustalenia te znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który stanowią informacje uzyskane od Urzędu Podatkowego i Celnego Wielkiej Brytanii oraz ogólnodostępne dane zamieszczone na stronie internetowej zawierającej oficjalny rejestr firm w Wielkiej Brytanii. Należy przy tym dodać, że nie były one przez skarżącą kwestionowane. Organ celny prawidłowo wywiódł z powyższego, że firma [...] na Ukrainie kontrolowała całą transakcję zakupu koncentratu soku jabłkowego importowanego przez skarżącą oraz koncentratu importowanego przez inne polskie firmy, którego docelowym odbiorcą były spółki z powiązane kapitałowo z [...] na Ukrainie, czyli spółka [...] Sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. S.K.A. Nawiązując zaś do ustaleń organu odwoławczego na temat powiązań pomiędzy poszczególnymi spółkami wchodzącymi w skład struktury holdingowej nadzorowanej przez [...] z Ukrainy i T. i ich wpływu na cenę koncentratu soku jabłkowego, należy stwierdzić, że nie mają one istotnego znaczenia, albowiem w rozpoznawanej sprawie podstawę do zakwestionowania wartości transakcyjnej stanowił w istocie nie tyle fakt powiązania kupującego i sprzedawcy, co obiektywnie uzasadnione wątpliwości, w rozumieniu art. 181a RWKC, co do faktu, czy zadeklarowana wartość celna stanowiła całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Innymi słowy na brak akceptacji wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej zgłoszonego towaru miało wpływ przede wszystkim to, że cena ta znacząco odbiegała od poziomu cen towarów podobnych będących przedmiotem importu w zbliżonym okresie. Poczynione przez organy celne ustalenia istotnie uzasadniały wątpliwości co do wartości transakcyjnej importowanego towaru wskazanej w zgłoszeniu celnym. W szczególności na podstawie zebranych danych dostępnych w ogólnopolskiej bazie Alina, jak też informacji przekazanych przez Instytut [...] w [...] trafnie przyjęto, że ceny koncentratu soku jabłkowego brix 66 w zbliżonym okresie, były dużo wyższe niż wartość zadeklarowana w kontrolowanym zgłoszeniu celnym. Według informacji pochodzących z bazy Alina mieściły się one w przedziale od 1,10 do 0,90 EUR za kilogram, natomiast według drugiego z wymienionych źródeł kształtowały się one na poziomie od 1,10 do 1,75 EUR za kilogram. Argumenty podniesione na poparcie zarzutów skargi skoncentrowanych wokół zagadnienia ceny transakcyjnej, w tym zmierzające do zakwestionowania prawidłowości zebrania i oceny materiału dowodowego, nie zdołały w ocenie sądu podważyć prawidłowości tych ustaleń. Należy podkreślić, że odmowa ustalenia wartości celnej w oparciu o metodę wartości transakcyjnej, na zasadzie art. 29 ust. 1 WKC, warunkowana jest powzięciem przez organ celny uzasadnionych wątpliwości, w rozumieniu art. 181a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego. Wracając zatem do tej kwestii należy stwierdzić, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, tj. dokumentów uzyskanych od ukraińskiej administracji celnej, wyjaśnień brytyjskich władz celnych na temat firmy [...], dowodów przeprowadzonych w ramach postępowania karnego, informacji pochodzących z systemu Alina i od Instytutu [...] w [...], wątpliwości te miały obiektywną podstawę. W ocenie sądu organy celne prawidłowo przyjęły, że cena transakcyjna w wysokości 520 EUR za jedną tonę importowanego towaru, w sposób rażący odbiegała nie tylko od ceny 1800 EUR/t deklarowanej jako zapłaconej w poprzedniej fazie obrotu handlowego tym samym surowcem, ale przede wszystkim od cen stosowanych w obrocie tym towarem na rzecz innych odbiorców na rynkach państw Wspólnoty (Niemcy). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze skarżąca nie udowodniła, że wskazana przez nią w zgłoszeniu celnym wartość 0,52 EUR za kilogram importowanego koncentratu jest adekwatna cenowo do występujących w tym samym lub zbliżonym czasie wartości celnej identycznych lub podobnych towarów. Nie dając argumentów do zakwestionowania ustaleń organów, skarżąca prezentowała jedynie własny pogląd na temat ekonomicznych uwarunkowań 3-krotnego spadku ceny na ostatnim etapie obrotu. Tymczasem materiał dowodowy będący podstawą powzięcia "uzasadnionych wątpliwości" został zebrany i rozpatrzony z zachowaniem reguł procesowych wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że dokumenty nadesłane przez ukraińską administrację celną oraz dołączone do akt sprawy dokumenty Urzędu Podatkowego i Celnego w Wielkiej Brytanii posiadały walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, dokument urzędowy to dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub innej jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Ordynacja nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Dokumentem urzędowym jest także dokument sporządzony przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. W przedmiotowej sprawie domniemanie to nie zostało obalone, albowiem skarżąca nie wykazała, że dokumenty te są nieprawdziwe, czy też zawarte w nich informacje są niezgodne z prawdą. Organy celne nie miały zatem podstaw do zakwestionowania prawdziwości wynikających z tych dokumentów informacji. W świetle zasady otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), czynienie ustaleń w oparciu o dane pozyskiwane z ogólnopolskiego systemu danych Alina, czy też na podstawie informacji pozyskiwanych od innych jednostek, posiadających stosowne informacje, także nie narusza zasad postępowania dowodowego, przy założeniu, że dowody te podlegają ocenie na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), która w toku kontrolowanego postępowania także nie została naruszona. W ocenie sądu, dokonana przez organy celne ocena dowodów w zakresie wartości transakcyjnej koncentratu soku jabłkowego objętego kontrolowanym zgłoszeniem celnym i przyjęte na jej podstawie ustalenie o jej zaniżeniu w pełni zasługuje na aprobatę. Jego konsekwencją jest zaś odrzucenie wskazanej przez stronę wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej tego towaru a następnie ustalenie wartości celnej towaru z wykorzystaniem metody zastępczej według zasad określonych w art. 30 WKC. Stosownie do tego przepisu, jeżeli podstawą wartości celnej towaru nie może być cena transakcyjna, wartość celną ustala się stosując w kolejności metody wymienione w ust. 2 tego artykułu, tj. wartości transakcyjnej towarów identycznych (ust. 2 lit. a), wartości transakcyjnej towarów podobnych (ust. 2 lit. b), wartości opartej na cenie jednostkowej (ust. 2 lit. c) albo wartości kalkulowanej (ust. 2 lit. d). Dobór metody zastępczej następuje drogą eliminacji. Organ celny odstąpił od metody wartości towarów identycznych przewidzianej art. 30 ust. 2 lit. a WKC, z uwagi na brak danych pozwalających na jej zastosowanie. Zakłada ona, że wartością celną jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. c RWKC, przez "towary identyczne" należy rozumieć towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają uznania ich za towary identyczne, odpowiadające pod innymi względami definicji. Wobec braku danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, organ słusznie uznał, że wymaga rozważenia zastosowanie kolejnej metody – wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. b WKC). Definicja "towarów podobnych" zawarta jest w art. 142 ust. 1 lit. d RWKC. W myśl tego przepisu, towary podobne oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Wobec braku towarów identycznych, organ prawidłowo zastosował drugą w kolejności metodę ustalania wartości celnej towarów. Przy ustalaniu wartości celnej metodą towarów podobnych organ przyjął za podstawę cenę jednostkową zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym SAD Nr [...] z 27 sierpnia 2012 r. (k. [...] t. [...] akt podatkowych) wynoszącą 0,90 EUR/KG wskazując, że dotyczyło ono koncentratu soku jabłkowego objętego tym samym kodem CN, importowanego z Ukrainy w zbliżonym czasie, w podobnych ilościach, co ze względu na podobne cechy, skład i funkcje, wyczerpywało elementy definicji towaru podobnego, w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d RWKC. Wbrew argumentom zawartym w uzasadnieniu skargi, wyceny towaru dokonano zgodnie z treścią przepisu art. 151 RWKC, doprecyzowującego zasadę ustalania wartości celnej. W myśl tego przepisu, w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b i określania wartości transakcyjnej towarów podobnych, wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna (zdanie pierwsze). W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości (zdanie drugie). Z akt sprawy wynika, że kontrolowane zgłoszenie celne opiewało na 24.000 kg koncentratu soku jabłkowego, natomiast zgłoszenie celne przyjęte za podstawę ustalenia przez organy wartości celnej objętego tym zgłoszeniem towaru dotyczyło importu 22.000 kg, co zdaniem skarżącej nie spełniało kryterium ilościowego, gdyż pod tym względem znacząco odbiegało od ustaleń wynikających z umowy z 28 marca 2012 r. mającej za przedmiot import 10.000 ton tego surowca. Argument ten należało uznać za nietrafny albowiem w metodzie towarów podobnych o właściwym doborze materiału do analizy porównawczej decydują między innymi kryteria ilościowe ale w znaczeniu podobnej ilości towaru objętego danym zgłoszeniem celnym, co wyklucza przyjęcie do porównania całej ilości towaru określonej w umowie, choćby z uwagi na fakt, iż jego dostawy odbywały się cyklicznie a nie jednorazowo (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 928/13). Stosownie zaś do art. 151 ust. 3 RWKC, jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną. W rozpoznawanej sprawie do ustalenia wartości celnej przyjęto wartość transakcyjną wynoszącą 0,90 EUR/kg i była to wartość najniższa spośród zgłoszeń celnych dotyczących towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu, w takich samych ilościach i w zbliżonym okresie, tj. od 19 grudnia 2011 do 27 sierpnia 2012 r. Wbrew stanowisku skarżącej organ nie uchybił zatem dyspozycji art. 151 § 1 RWKC, albowiem w tych warunkach stosowanie przez organ celny korekt, o których mowa w tym przepisie nie było konieczne. W rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do ustalania wartości celnej towaru metodą kalkulowaną. Z przywołanego wyżej przepisu art. 30 ust. 1 WKC wynika jednoznacznie, że dobór metody nie jest efektem swobodnego wyboru, leczy wynika z określonej w tym przepisie kolejności. Podkreślić należy, że możliwość ustalenia wartości celnej według metod określonych w punktach c i d ustępu 2 tego przepisu istniałaby tylko wówczas, gdyby wykluczyć możność ustalenia tej wartości według wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 30 ust. 2 lit b WKC), do czego w przedmiotowej sprawie brak było uzasadnionych podstaw, albowiem istnienie przesłanek dających możliwość ustalenia wartości celnej metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych, eliminowało jednocześnie zastosowanie dalszych w kolejności metod, w tym metody wartości kalkulowanej, wskazanej dopiero w czwartej kolejności (ust. 2 lit. d). Z tych oczywistych względów zarzut naruszenia przepisu art. 30 ust. 2 lit. d WKC, poprzez pominięcie przez organy celne metody wartości kalkulowanej na korzyść metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, należało uznać za nietrafny, natomiast twierdzenie skarżącej o braku możliwości jej zastosowania drugiej z wymienionych metod, ma wyłącznie charakter subiektywnego przekonania, które nie zostało wsparte racjonalnymi argumentami. Za niezrozumiały natomiast w świetle podniesionej argumentacji należy uznać zarzut naruszenia art. 31 WKC, podniesiony w punkcie tiret czwarte skargi, oparty na twierdzeniu, że wartość celna została przez organ celny ustalona przy użyciu metody ostatniej szansy, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Podsumowując ten wątek rozważań, należy stwierdzić, że zawarta w decyzjach szczegółowa analiza danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowości jej doboru przez organy celne, tj. z uwzględnieniem zasady kolejności metod określonej w przepisie art. 30 ust. 1 i ust. 2 WKC. W tym stanie rzeczy stosownie do przepisu art. 201 ust. 1 i 2 WKC przyjęcie zgłoszenia celnego na kontrolowanym dokumencie SAD, którym dopuszczono do swobodnego obrotu w Unii Europejskiej towar w postaci koncentratu soku jabłkowego, spowodowało powstanie długu celnego w przywozie. Kwota należności przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych towarowi w chwili jego powstania (art. 214 ust. 1 WKC). Jak wykazano, zadeklarowania w zgłoszeniu wartość celna spornego towaru nie mogła być podstawą do ustalenia należności celnych przywozowych, w związku z czym według unormowania z art. 217 ust. 1 WKC, obliczona przez organ celny kwota należności celnych podlegała tzw. retrospektywnemu zaksięgowaniu (wpisaniu do rejestru lub zaewidencjonowaniu w inny sposób). Dalsze przepisy (art. 218 - art. 221 WKC) określają wiążące organ celny terminy na zaksięgowanie wspomnianych należności. Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 221 ust. 3 i 4 WKC, rozważenia wymaga także aspekt czasowy powiadomienia skarżącego o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. Instytucję tę reguluje art. 221 WKC. Przepis ten wprowadza pewne ograniczenia czasowe, a mianowicie – powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych co do zasady nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3). Ustęp 4 przytaczanego przepisu wprowadza wyjątek od tej zasady, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 z późn. zm.), w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio. W rozpoznawanej sprawie dług celny powstał w dniu 17 kwietnia 2012 r., czyli w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Pięcioletni termin określony art. 56 Prawa celnego, upływał zatem co do zasady z dniem 17 kwietnia 2017 r., przy czym wniesienie odwołania powodowało zawieszenie jego biegu na czas trwania procedury odwoławczej. Powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło w dniu 5 sierpnia 2015 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego. Zastosowanie dłuższego terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności celnych było w warunkach rozpoznawanej sprawy w pełni uzasadnione. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie stwierdzenia popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyroki ETS - obecnie TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r. C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda; z dnia 16 lipca 2010 r. C-124/08; publ. LEX nr 354391; wyrok NSA z 27 lipca 2011 r. I GSK 190/10; wyroki WSA w Lublinie z 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09, z 5 lutego 2015 r., III SA/Lu 642/14 powołane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie organ celny sprostał wymogom zastosowania przedłużonego terminu powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego. Prawidłowo wskazał bowiem w decyzji, że uszczuplenie należności celnych podatkowych, będące konsekwencją wprowadzenia w błąd organu celnego co do rzeczywistej wartości importowanego towaru, wyczerpuje hipotezę przepisu art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny oraz art. 76 § 1 i art. 87 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, co pociąga za sobą możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zaś wprowadzenie w błąd organu celnego miało miejsce w czasie obowiązywania tych regulacji. W ocenie sądu organ odwoławczy wykazał, że istnieje ścisły związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem podlegającym karze w chwili jego popełnienia, tj. polegającym na dołączeniu do zgłoszenia celnego faktury wskazującej zaniżoną wartość transakcyjną towaru, wprowadzającą w błąd organ celny co do jego wartości celnej. Organy celne prawidłowo zastosowały zatem przepis art. 221 ust. 4 WKC i w tym zakresie zarzut jego naruszenia, jak też naruszenia art. 221 ust. 3 WKC, okazały się bezzasadne. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, należy w pierwszej kolejności zająć stanowisko w przedmiocie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie wyjaśniające może być przeprowadzone na żądanie strony lub z urzędu, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. O potrzebie przeprowadzenia tego postępowania rozstrzyga organ odwoławczy i w tym zakresie może sam zgromadzić uzupełniający materiał dowodowy albo zlecić organowi, który wydał decyzję przeprowadzenie tego postępowania. Nie ulega wątpliwości, że organ, podejmując takie rozstrzygnięcie, powinien się kierować przede wszystkim zasadą prawdy obiektywnej. Unormowanie art. 229 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania wyłącznie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a to oznacza, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest dodatkowym w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może więc przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. W realiach rozpoznawanej sprawy nie naruszono dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiła też konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie dodatkowo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykraczało poza ramy wyznaczone w art. 229 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to uzupełniało materiał dowodowy prawidłowo zebrany przez organ I instancji. Pozyskiwanie nowych dowodów w kontekście zasady dwuinstancyjności (wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej) należy postrzegać w ten sposób, że wspomniana zasada daje stronie uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r, sygn. akt I FSK 92/14). W świetle powyższych uwag organ drugiej instancji rozpoznał sprawę ponownie, zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, nie ograniczając się przy tym tylko do skontrolowania decyzji organu pierwszej instancji oraz rozpatrzenia zarzutów i wniosków odwołania. Przed wydaniem decyzji, strona została poinformowana o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem. Wbrew zarzutom skargi, organ pierwszej instancji nie miał obowiązku zgromadzenia wszystkich dowodów świadczących o popełnieniu czynu zabronionego, co było już przedmiotem wyjaśnienia w części omawiającej czasowy aspekt powiadomienia skarżącego o kwocie długu celnego. Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uchybienia proceduralne przy gromadzeniu materiału dowodowego. Oddalanie składanych przez stronę wniosków dowodowych nie jest wystarczające do przyjęcia, że w sprawie nie zebrano kompletnego materiału dowodowego. Uprawnienie strony wynikające z treści tego przepisu nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności postępowania dowodowego nie nakazuje organowi prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w oparciu o zawnioskowane dowody (jak wyjaśnia NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05), a to oznacza, że każdy zgłoszony wniosek dowodowy nie musi być automatycznie uwzględniony. W ocenie NSA, wyrażonej w wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, dla prawidłowego procesowego ustalenia stanu sprawy nie jest konieczne, aby każdy wniosek strony był pozytywnie rozpatrzony. W wyroku z 14 kwietnia 2015 r. NSA wyraził pogląd, że przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia postępowania merytorycznym orzeczeniem (I GSK 830/13) Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy celne nie naruszyły zasad określonych w art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Właściwe rozumienie zasady zupełności materiału dowodowego wynikającej z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza bowiem, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Gdańsku z 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 865/16). W świetle zebranego materiału dowodowego, tj. zarówno dokumentów jak i zeznań świadków uzyskanych w toku postępowania karnego zostało wykazane, że cena że cena towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem celnym wskazana na fakturach wystawionych przez [...] została znacząco zaniżona, wobec czego odmowa przeprowadzania dowodów z przesłuchania dyrektora tej firmy, czy też innego świadka (P.), którego zeznania w toku postępowania karnego zostały zresztą włączone do materiału dowodowego sprawy celnej, na okoliczność że odpowiada ona cenie faktycznie zapłaconej, nie stanowiła naruszenia tej zasady. Zasadnie odmówiono też przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (T., Y. i R.) na okoliczność kosztów wytworzenia jednej tony koncentratu jabłkowego, pozycji zakładu produkcyjnego należącego do grupy [...] na rynku ukraińskim i różnic w kosztach wytworzenia produktu w stosunku do konkurencyjnych zakładów, jak też dowodu z opinii biegłego na okoliczność kosztów wytworzenia koncentratu jabłkowego w firmie [...] w roku 2012 i 2013. Postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2015 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów nie naruszało przepisów prawa. W świetle zasady postępowania dowodowego wynikającej z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Ponieważ jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, możliwość ustalenia wartości celnej towaru przy zastosowaniu wartości transakcyjnej towarów podobnych wykluczała jednocześnie zastosowanie innych metod, w tym preferowanej przez skarżącą metody wartości kalkulowanej, okoliczności dotyczące kosztów produkcji koncentratu soku jabłkowego i pozycji rynkowej producenta, wskazywane jako teza dowodowa we wnioskach dowodowych skarżącej, nie miały znaczenia dla wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji, oparte na tych argumentach zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania należało ocenić jako pozbawione podstaw. Kontrolując zaskarżoną decyzję sąd nie stwierdził naruszenia przez organy prawa materialnego ani zasad postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organy celne wydając zaskarżone decyzje dokonały oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów i dały tej ocenie wyraz w uzasadnieniu swoich decyzji. Uzasadnienie to spełnia wymogi określone art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec czego zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie przez organy przesłanek, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji, sformułowany w ostatnim punkcie petitum skargi również nie miał usprawiedliwionych podstaw. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).