I SA/Ol 104/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 lipca 2009 r., sprawy ze skargi W.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę Pismem z dnia "[...]" , W.R.zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2001r. w wysokości 13.521,12 zł. Prośbę uzasadnił ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym. Wskazał, iż sytuacja życiowa uległa znacznemu pogorszeniu. Podniósł, iż do wykazanych wcześniej wydatków doszły koszty na zakup biletów komunikacji miejskiej w wysokości 150-200 zł oraz koszty rehabilitacji i zakupu leków w wysokości 350 zł. Stwierdził, iż wydatkuje również 100 zł, spłacając wcześniej zaciągniętą pożyczkę w banku na leczenie. Wskazał, iż praktycznie pozostaje bez środków do życia. Dodał, iż nigdy nie zalegał z opłatami w podatku. Poprosił o rozpatrzenie jej sprawy pod kątem tzw. "ulgi za złe długi" stosownie do art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził, iż załącza kopię dowodu przekazanych dobrowolnie środków na opłatę zadłużenia, ponieważ był zarzut, iż tego nie czynił. Decyzją z dnia "[...]", znak: "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 207 § 1 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, oraz § 15 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.), odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zdefiniował pojęcie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" oraz wyjaśnił instytucję uznania administracyjnego. Oceniając całokształt sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż w sytuacji Strony nie stwierdzono okoliczności niezależnych od sposobu jej postępowania, czy też spowodowanych działaniem czynników, na które nie mogłaby mieć wpływu, a które spowodowały powstanie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Wskazał, iż każdy podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien liczyć się z ryzykiem jakie niesie ona za sobą, również tego związanego z doborem kontrahentów. Podniósł, iż zobowiązania wobec Skarbu Państwa mają pierwszeństwo zaspokajania przed zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Od przedmiotowej decyzji W. R. złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", nr "[...]"utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano m.in., iż z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie (w tym z oświadczenia z dnia "[...]") wynika, że Strona samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe. Zamieszkuje w lokalu mieszkalnym wynajmowanym bezpłatnie od syna Macieja. W piśmie z dnia "[...]"Strona poinformowała, iż nie posiada stałego miejsca zamieszkania i nie przebywa pod jednym adresem, a jedynie korzysta z gościnności znajomych i rodziny. Wskazała, iż po zakończeniu postępowania w sprawie jedynego jej zadłużenie w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie, podejmie starania o miejsce w domu starców lub domu opieki, natomiast obecnie posiadane środki finansowe są niewystarczające i nie kwalifikują Jej do przyjęcia. Strona, w oświadczeniu z dnia "[...]" zeznała, iż prowadziła działalność gospodarczą, którą zlikwidowała w 2001r. Odnośnie sytuacji materialnej i finansowej Strony stwierdzić należy, iż aktualnym źródłem Jej dochodu jest emerytura w wysokości 1.729,30 zł, pomniejszona, między innymi, o kwotę 432,32 zł z tytułu egzekucji administracyjnej (do wypłaty Strona otrzymuje 995,34 zł). Strona w piśmie z dnia 18.11.2008r. oświadczyła, iż innych dochodów nie otrzymuje. Wskazała, iż sytuacja materialna i zdrowotna nie poprawiła się i aktualnie ponosi miesięcznie następujące wydatki: - 83-95 zł - opłata telefonu, - 230 zł - zakup biletów komunikacji miejskiej i podmiejskiej w Warszawie, - 120-180 zł - koszty dojazdu autobusami i PKP (w tym dojazdy do syna Piotra, który posiada mieszkanie służbowe w Gdyni), - 350 zł - zakup leków, dodatkowe badania i konsultacje, - 100,37 zł - spłata kredytu bankowego. Strona stwierdziła, iż nie ponosi miesięcznie wydatków na czynsz, energie elektryczna oraz gaz, bowiem zamieszkuje u syna. Wskazał, iż nie posiada środków na wyżywienie, ubranie, środki czystości, które kształtują się w granicach 500 zł. Stwierdziła, iż egzystuje dzięki pomocy rodziny. Nie korzysta z pomocy społecznej, nie otrzymuje dodatku mieszkaniowego oraz nie pobiera zasiłku dla bezrobotnych. Stały miesięczny dochód Strony wynosi 1.729,30 zł, jednakże po pomniejszeniu o składkę na ubezpieczenie zdrowotne, zaliczki na podatek dochodowy oraz prowadzoną egzekucję administracyjną, Strona otrzymuje kwotę 995,34 zł. Natomiast wydatki miesięczne wynoszą maksymalnie 1.365,37 zł. Zatem miesięczne wydatki przekraczają stały miesięczny dochód Strony o kwotę 370,03 zł. Z oświadczenia Strony z dnia "[...]" wynika, iż nie posiada majątku nieruchomego i ruchomego oraz praw majątkowych (lokat bankowych, akcji, obligacji, udziałów). Wyjaśniając tę okoliczność, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się pismem z dnia "[...]", znak: "[...]", do Naczelnika Urzędu Skarbowego, oraz pismem z dnia "[...]"znak: "[...]", do Strony, reprezentowanej przez pełnomocnika, o dostarczenie informacji i dokumentów (aktów notarialnych) dotyczących zawarcia umowy Spółki z o.o. A z siedzibą w W., której V-ce Prezesem Zarządu jest Strona oraz wskazanie i udokumentowanie ilości udziałów posiadanych przez Stronę w ww. Spółce i ich wartości (wysokości), a także majątku posiadanego przez Spółkę z o.o. A. W piśmie z dnia 18.11.2008r. Strona oświadczyła, iż nie posiada żadnych ruchomości, nieruchomości oraz praw majątkowych, z wyjątkiem "znikomego udziału w rodzinnej Spółce A w W.". Wskazała, iż nie pobiera wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka Zarządu ww. Spółki. Natomiast pismem z dnia "[...]" Spółka z o.o. A z siedzibą w W. poinformowała, iż Strona posiada 2 udziały, w Spółce o wartości nominalnej 200 zł i w okresie od 2002 r. do chwili obecnej nie otrzymała dywidendy, a od 2004r. nie otrzymała wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki. Wskazano również, iż w dniu "[...]". dokonano zajęcia świadczenia Strony z ubezpieczenia społecznego, w wyniku którego Zakład Ubezpieczeń Społecznych od 1 stycznia 2007r. przekazywał część zasiłku przedemerytalnego, a obecnie emerytury. Ponadto uzyskano na poczet zaległości w podatku VAT kwotę, która wynikała z nadpłaty w podatku dochodowym za 2001r. i pochodziła ze środków wpłaconych przez Stronę na poczet zaliczek w podatku dochodowym. Z akt sprawy wynika również, iż aktem notarialnym Rep. "[...]" z dnia "[...]" Strona, wspólnie z B. R., sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w Olsztynie przy ul. J., za cenę 150.000 zł. Według aktu notarialnego Rep. A Nr "[...]"z dnia "[...]"Strona, jako V-ce Prezes Zarządu razem z synem M. R., działając w imieniu i na rzecz Agencji Reklamowo-Sponsoringowej Sp. z o.o. A z siedzibą w W., nabyli lokal mieszkalny w Warszawie przy ul. A., za kwotę 85.771,15 zł. Wskazano również, iż W. R.z jest pod stałą opieką lekarską i kontrolą kardiologiczną. Z karty informacyjnej Izby Przyjęć CSK MSWiA w W. wynika, iż Strona w dniu "[...]" została przewieziona karetką pogotowia z powodu omdlenia, "prawdopodobnie z krótkotrwałą utratą przytomności". Strona ponosi koszty leczenia, co dodatkowo potwierdza pismo z dnia "[...]" "Diagnostyka i ambulatoria medyczne" (zakup leków na kwotę 85 zł). Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy stwierdza, iż obecna sytuacja materialna (brak możliwości jednorazowej zapłaty należności podatkowych, z uwagi na fakt, iż wydatki przekraczają miesięczny dochód) jest trudna i wystąpiła przesłanka "ważnego interesu strony". Niemniej jednak ustalenie, że Strona ma ważny interes w domaganiu się umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania decyzji korzystnej dla podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, powoływanie się podatnika na trudną sytuację finansową oraz zły stan zdrowia, wymagający leczenia, a w konsekwencji ponoszenia zwiększonych wydatków na zakup leków, nie uzasadnia automatycznie uwzględnienia żądania Strony. Jak już wskazano, o ile sytuacja materialna Strony jest sytuacją szczególną, o tyle jednak przyczyny powstania przedmiotowych zaległości podatkowych nie miały charakteru wyjątkowego. Nie każda trudna sytuacja finansowa uzasadnia umorzenie zaległości podatkowych. Nie chodzi bowiem o subiektywne przekonanie podatnika, ale o rzeczywisty brak możliwości zapłaty spowodowany nadzwyczajnymi, nieprzewidzianymi zdarzeniami losowymi (por. wyrok NSA z dnia 16.06.2005r., sygn. akt FSK 1736/04, niepublikowany). Zauważono, iż wydatki związane z utrzymaniem, pokrywane są przez syna Strony, natomiast podatnik wydatkuje otrzymywany dochód w wysokości 995,34 zł na rachunki za telefon, zakup biletów komunikacji miejskiej, spłatę pożyczek oraz zakup leków i ochronę zdrowia. Trudności finansowe Strony nie są rezultatem zaistnienia niezależnych od niej okoliczności, są wynikiem obciążeń o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, a nie zdarzeń losowych i nadzwyczajnych. Zdaniem organu odwoławczego, bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem każdej osoby samotnie gospodarującej, nie mają cech wyjątkowych. Ich ponoszenie pomimo, że są istotnym obciążeniem budżetu, nie zwalnia z obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie trudno również przyznać, że zagrożona jest egzystencja Strony, skoro zaspokaja swoje podstawowe potrzeby życiowe, takie jak jedzenie, ubranie czy mieszkanie, wprawdzie jak wskazała przy pomocy rodziny, jednakże nie korzysta ze środków z pomocy społecznej, posiada stałe źródło dochodu w wysokości 995,34 zł oraz jest V-ce Prezesem Spółki z o.o. A. z siedzibą w W. i posiada w niej udziały (o wartości nominalnej 200 zł), mając również prawo w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego Spółki. Zatem sytuacja Strony również nie jest tego rodzaju, iż poprzez zapłatę zaległości podatkowej pozbawiona będzie jakiegokolwiek dochodu. Tylko bowiem zupełny brak środków finansowych i majątku, który spowodowałby konieczność sięgania przez Stronę do środków państwa, z uwagi na niemożność zaspokajania potrzeb materialnych, wypełniałby przesłankę "interesu publicznego". Natomiast umorzenie należności podatkowych w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie egzekucji ze stałego dochodu Strony, która zapewnia systematyczne regulowanie zaległości podatkowej, skutkowałoby rezygnacją z należnych wpływów do budżetu państwa, z których to następnie regulowane są cele ogólnospołeczne. Dopóki natomiast istnieją możliwości egzekwowania należności podatkowej, dopóty jej umorzenie przed wyczerpaniem owych możliwości byłoby sprzeczne z interesem publicznym (por. wyrok NSA w Katowicach z dnia 21.06.2000r., sygn. akt I SA/Ka 14/1999, LEX nr 45391). Brak zagrożenia egzystencji w niniejszej sprawie potwierdza również fakt zaciągania pożyczek bankowych przez Stronę. Strona wskazała w złożonym wniosku z dnia "[...]", iż spłaca zaciągniętą pożyczkę w banku na leczenie. Natomiast z § 5 ust. 1 umowy zawartej w dniu "[...]" wynika, iż pożyczka przeznaczona była na cele konsumpcyjne w kwocie 2.000 zł i na spłatę kredytu w kwocie 1.100,48 zł, zaciągniętego tytułem umowy kredytowej m "[...]" z dnia "[...]" zawartej z VII Oddziałem Banku PKO S.A. Natomiast z umowy zawartej w dniu "[...]"wynika, iż pożyczka przeznaczona była na cele konsumpcyjne w kwocie 1.886,46 zł oraz spłatę kredytu w kwocie 500,42 zł zaciągniętego tytułem umowy kredytowej nr 26 z dnia "[...]"r. z Bankiem PKO S.A. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podnoszone przez Stronę trudności zdrowotne, finansowe i życiowe są istotne w sprawie i wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" z uwagi na brak możliwości jednorazowej zapłaty zaległości, jednakże powyższe nie może stanowić automatycznie podstawy do umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Jak już wskazano, decyzje wydawane w oparciu o przepis art. 67a§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej są decyzjami uznaniowymi. Nawet ustalenie, że podatnik ma ważny interes w domaganiu się umorzenia należności podatkowych, na podstawie ww. przepisu, organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w jego treści, lecz obowiązany jest także do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP. Naczelnik Urzędu Skarbowego, zaskarżoną decyzją, dokonał właściwego wyważenia interesu Strony z interesem publicznym, a w konsekwencji odmówił umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, przedstawione okoliczności nie przemawiają za umorzeniem bezspornych należności Skarbu Państwa. Strona otrzymuje emeryturę, istnieją zatem możliwości egzekwowania należności podatkowych ze stałego dochodu Odwołującego. Umorzenie, przed ich wyczerpaniem, byłoby sprzeczne z interesem publicznym i krzywdzące dla innych podatników, którzy mimo trudności finansowych prawidłowo wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Strona jest również V -ce Prezesem Spółki z 0.0. A z siedzibą w W. i posiada w niej udziały (o wartości nominalnej 200 zł), mając również prawo w zysku, wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego Spółki. To, czy z tego prawa korzysta, jest kwestią odrębną. Zaległości podatkowe powstały w okresie prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Jak już wskazano, działalność gospodarcza, jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko, a trudności związane z jej prowadzeniem zawsze obciążają przedsiębiorcę. Zajęcie odmiennego stanowiska i umorzenie zaległości w podatku VAT prowadziłoby w istocie do przerzucenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na całe społeczeństwa. Zobowiązania podatkowe są należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego obywatela, co wynika z art. 84 i 217 Konstytucji RP. Strona spłaca pożyczki bankowe, dając pierwsze6stwo zobowiązaniom cywilnoprawnym. Mając na uwadze wyjątkowy charakter instytucji umorzenia, powinna być ona stosowana tylko w przypadkach uzasadnionych szczególnymi okolicznościami i nie może być traktowana jako powszechny środek pomocy. W przypadku Strony, przyczyny powstania przedmiotowych zaległości podatkowych nie charakteryzowały się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu Jej postępowania. Wynikały natomiast z ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, nie mając tym samym waloru wyjątkowości. W przypadku zatem, gdy przyczyny powstania zaległości podatkowych, nie są zaś rezultatem zaistnienia niezależnych od podatnika okoliczności, to nie ma podstaw do odstąpienia przez wierzyciela podatkowego od dochodzenia świadczenia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12.06.2000r., sygn. akt I SA/Lu 375/99, LEX m 47514). Zastosowanie przedmiotowej ulgi poprzez umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, byłoby sankcjonowaniem niezgodnych z prawem działa Strony, kosztem interesu publicznego i postawiłoby Stronę w korzystniejszej sytuacji w porównaniu do podmiotów prawidłowo i terminowo rozliczających się ze Skarbem Państwa, co godziłoby w zasadę sprawiedliwości i równości opodatkowania oraz naruszyłoby zasadę swobodnej oceny dowodów. W orzecznictwie NSA wyraża się tak daleko idące poglądy, że niesporne wystąpienie okoliczności gospodarczo lub społecznie uzasadnionych oraz przypadków zagrożenia bytu podatnika nie obligują organu podatkowego do umorzenia podatku, czy zastosowania innego typu ulg (por. wyroki NSA z dnia 08.04.1998r., sygn. akt SA/Ka 1494/96, LEX m 32781, z dnia 28.01.1998r., sygn. akt I SA/Wr 2028/96, LEX m 31773). Wbrew zarzutom odwołania, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, z zachowaniem obowiązujących zasad, przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zbadał sytuację zdrowotną, materialną i rodzinną Strony oraz poddał ocenie racje, na które powoływał się Odwołujący. Dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji ocenie zebranych dowodów, nie można zarzucić również dowolności, opiera się ona bowiem na przyjętej w orzecznictwie wykładni cyt. wyżej przepisu dotyczącego umorzenia należności podatkowych oraz mieści się w ramach przyznanego organowi uznania administracyjnego. Skargę na powyższa decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożył W. R. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji pobieżne ustalenie sytuacji materialnej, powołując się na zamiar zamieszkania w domu starców lub domu opieki. Wskazał, iż wydatki przekraczają jego stały miesięczny dochód. Zarzucił błędne ustosunkowanie się do sprawy sprzedaży lokalu przy ul. J.w O., ponieważ po sprzedaży tego lokalu, zakupił lokal przy ul. Janowicza 5/37 w Olsztynie oraz dokonał uzupełnienia wkładu budowlanego do Spółki PERKOZ, na co wskazuje uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak: "[...]". Stwierdził również, że po zakończeniu działalności gospodarczej, tj. prowadzenia Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego B w O., musiał zwrócić zaciągniętą wcześniej pożyczkę w S.A. C w O. w wysokości 50.000 zł. Przedstawione uzupełnienie, dowodzi, że w miesiącu czerwcu 2001r., nie posiadał środków na zapłacenie podatku VAT i dodatkowy dowód na dobrą wolę, jako podatnika. Zdaniem skarżącego powyższa argumentacja, powinna znaleźć uznanie we właściwym rozstrzygnięciu pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Skarżący podniósł, iż dochodzi sprawiedliwości społecznej. Wskazał, iż w dniu "[...]" wystąpił pisemnie do Naczelnika Urzędu Skarbowego z informacją, iż nie posiada środków na zapłatę podatku VAT, załączając wykaz dłużników, w celu ich urzędowego ścigania. Zarzucił zaskarżonej decyzji, iż "przystaje w obronie decyzji Urzędu Skarbowego". Nie wzięto pod uwagę faktu, iż Skarżący chciał dokonać korekty sprzedaży zgodnie z wykazem dłużników na kwotę 68.336,50 zł, jednak nie mógł tego uczynić, ponieważ nie prowadził już działalności gospodarczej. Skarb Państwa nie poniósł z tego tytułu żadnego uszczerbku, ponieważ za te transakcje zapłacił podatek VAT i podatek dochodowy. Zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niestosowanie oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokonania wyjaśnienia faktycznego sprawy, w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego oceny na podstawie 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego, co upoważniałoby Sąd do jej uchylenia w całości lub w części, w oparciu o powołany powyżej przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej wydana na podstawie cytowanego przepisu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji organu zależy czy uzna, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 roku, I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659; zob. też P. Roksisz, Uznanie administracyjne w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych, Dor. Podatk. z 2004 r. Nr 1, s . 37). Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 roku, I SA/Ka 498/00, PP z 2001 r. Nr 45, s. 14; tak też R. Mastalski [w:] B. Adamiak et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 308). Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Skoro zatem Sąd dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. W świetle wskazanego wyżej przepisu Sąd nie jest bowiem uprawniony, ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji. Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że organ odwoławczy, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową skarżącego i poddały ocenie racje, na które powołał się skarżący. Sytuacja skarżącego nie została uznana jako szczególna i wyjątkowa. Zdaniem Sądu ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni wyżej cytowanego przepisu dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej, mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Podkreślić w tym miejscu wypada, że ważny interes podatnika zachodzi w sytuacji, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Sam fakt przebywania podatnika w zakładzie karnym nie przesądza jeszcze o tym, że taki ważny interes podatnika ma miejsce. Wprawdzie odbywając karę pozbawienia wolności podatnik ma ograniczone możliwości zarobkowania, to jednak uzyskuje on od Państwa wszelkie niezbędne świadczenia zapewniające podstawy funkcjonowania, choćby poprzez dostarczenie skarżącemu wyżywienia, czy zagwarantowanie opieki medycznej. Tym samym, ciążący na skarżącym obowiązek zapłaty podatku nie będzie się wiązał z utratą przez niego środków niezbędnych do zapewnienia właściwej egzystencji, te bowiem są zagwarantowane przez Państwo. Nie bez znaczenia w sprawie jest również to, że przedmiotem wniosku jest zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że z uwagi na obrotowy, a nie majątkowy charakter podatku, nie stanowi on obciążenia dla samego podatnika, a jedynie dla ostatecznego konsumenta. Podatek jest bowiem wliczany w cenę towaru lub usługi, a jedynym obowiązkiem podatnika jest jego prawidłowe naliczenie i odprowadzenie na rachunek Skarbu Państwa. Tym samym, zapłata tego podatku jest niezależna od wyników finansowych przedsiębiorcy. Podatnik jest więc w istocie swego rodzaju "pośrednikiem" w przekazywaniu środków pieniężnych należnych z tytułu podatku VAT. W sytuacji więc, gdy podatnik nie wywiązuje się z ciążącego na nim obowiązku, de facto zatrzymuje środki pieniężne stanowiące dochód budżetu. Jednocześnie w ten sposób, z własnej woli i na skutek własnych, świadomych działań podatnik prowadzi do powstania zaległości podatkowej. W tym stanie rzeczy, gdy powstanie zaległości jest wynikiem wyłącznie nieprawidłowego działania podatnika, gdy nieregulowanie należności fiskalnych nie jest następstwem okoliczności nadzwyczajnych, brak jest podstaw, aby uznać, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego o jakim mowa w art. 67a. W ocenie Sądu mieć należy na uwadze, że nie można z instytucji zaniechania poboru podatku względnie umorzenia zaległości podatkowych czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 15.05.1991 r. SA/Gd 295/91). Istotą postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej jest bowiem wykazanie istnienia nadzwyczajnych okoliczności w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przemawiających za takim rozstrzygnięciem organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie skarżący posiada udziały w spółce z o.o. oraz aktualnym źródłem jego dochodu jest emerytura, z zatem posiada środki finansowe, bądź w przyszłości może osiągać dochód z posiadanych udziałów. Trudności finansowe oraz zdrowotne skarżącego mogą stanowić przeszkodę w jednorazowej zapłacie zaległości, ale nie mogą stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. Sąd podziela również stanowisko organów dotyczące rozpatrzenia niniejszej sprawy pod kątem tzw. "ulgi za złe długi" stosownie do art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Organy słusznie wskazały, iż przepis art. 89a ust. 1 ww. ustawy stosuje się w przypadku, gdy spełnione są jednocześnie enumeratywnie wymienione warunki określone w ust. 2 pkt 1-6 tego artykułu. Strona nie spełnia wszystkich ww. warunków. Nie prowadzi już działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym zostały wystawione faktury. Podkreślono także, że ulga na złe długi może być zastosowana wyłącznie do podatku należnego wynikającego z obrotu - kwot, które stały się należne od 1 czerwca 2005r. W odniesieniu do wierzytelności powstałych wcześniej skorzystanie z ulgi na złe długi nie jest możliwe. Postępowanie o umorzenie należności podatkowych jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie "ulgi za złe długi". Organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej kieruje się natomiast przepisem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i przesłankami ustawowymi z niego wynikającymi, tj. "ważnym interesem podatnika" i "interesem publicznym". Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.