I SA/Ol 12/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r., 2007r. i 2008r. Oddala skargę. I SA/Ol 12/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.S., utrzymał w mocy decyzję z dnia "[...]" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia A.S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 roku do miesiąca grudnia 2008 roku. Z akt sprawy wynika co następuje: Na podstawie ustaleń kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia "[...]" którą określił A.S., prowadzącemu działalność gospodarczą, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - grudzień 2006 r., styczeń - grudzień 2007 r., styczeń - wrzesień 2008 r. oraz podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2006 r., styczeń - wrzesień 2007 r. i styczeń - październik 2008 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Podatnik wykazał w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a następnie w deklaracjach VAT -7 podatek należny wynikający z faktur VAT za usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane i nie potwierdzają żadnej rzeczywistej dostawy towarów ani rzeczywistego świadczenia usług, wystawionych na rzecz: 1. A. Spółka z o.o., (36 faktur na łączną kwotę netto - 1 677 052,50 zł, podatek VAT 368 951,55 zł ), 2. B. Spółka z o.o. w O. ( 11 faktur na łączną kwotę netto 1 257 592,50 zł, podatek VAT 276 670,35 zł.), 3. C. w O. (2 faktury na łączną kwotę netto 177 000,00 zł, podatek VAT 38 280,00 zł.) 4. D., O., (6 faktur na łączną kwotę netto - 49600,00 zł, podatek VAT 10 912,00 zł). Organ I instancji wskazał, że Strona była zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w ww. fakturach stosownie do przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie ustalono, że Strona wykazała w ewidencjach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a następnie odliczyła w złożonych deklaracjach V AT -7 podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: 1. PHU E. (6 faktur na łączną kwotę netto 44 008,00 zł, podatek VAT 9 681,76 zł, 2. F. (13 faktur VAT na łączną kwotę netto 238 172,00 zł, podatek VAT 52 177,84 zł,) 3. PHU G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ( 96 faktur V A T na łączną kwotę netto - 1548 486,00 zł, podatek VAT 340 666,92 zł.) 4. H. Sp. z o.o. (75 faktur VAT na łączną kwotę netto 1770310,61 zł, podatek VAT 389467,89 zł. Organ I instancji wskazał, że Stronie nie przysługiwało, prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w w/w fakturach, ponieważ te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik opisał stan faktyczny sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Przytoczyła również przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że wątpliwości budzi zasadność pozbawienia jego mocodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU "G." Sp. z o.o. oraz "H." Sp. z o.o. Podkreśliła, że organ kontroli skarbowej w zasadzie nie wyjaśnił stanu faktycznego w zakresie dostawy paliw od ww. podmiotów, w zaskarżonej decyzji nie wskazano żadnego dowodu, który potwierdzałby, że poszczególne dostawy oleju napędowego nie miały miejsca. Dodała, że zebrany materiał był niekompletny, decyzja została wydana przedwcześnie, bez uprzedniego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrany materiał dowodowy został zaś błędnie oceniony. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podkreślając, że strona nie zakwestionowała ustaleń organu I instancji w zakresie podatku należnego, a wymieniając normy prawne, które zostały naruszone przez organ I instancji nie wymienił zastosowanego w sprawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik w okresie objętym zaskarżoną decyzją wystawił m.in. faktury na rzecz A. Spółki z o.o., (36 faktur na łączną kwotę netto - 1 677 052,50 zł, podatek VAT 368 951,55 zł). Z akt sprawy wynikało, że L.W.- członek Zarządu A. złożył do Prokuratury Rejonowej w dniu 4 grudnia 2008 r. zawiadomienie o przestępstwie działania na szkodę ww. Spółki przez A. S. - Prezesa Spółki, który naraził ją na szkody majątkowe wielkich rozmiarów poprzez wprowadzenie do ewidencji księgowych i opłacenie faktur wystawionych m.in. przez Stronę - PHU I. A.S., za usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W dniu 27 lipca 2009 r. Prokuratura Okręgowa w związku z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym o sygn. "[...]" w sprawie niedopełnienia obowiązków i przekroczenia przez członka Zarządu A. Spółki z o.o. i wyrządzenia szkody wielkiej wartości, postawiła A.S. zarzuty, że działając w warunkach czynu ciągłego w okresie od 22 września 2005 r. do 31 marca 2008 r. w wykonywaniu z góry powziętego zamiaru wspólnie i z porozumieniem z A. S. - Prezesem Zarządu A. Spółki z o.o. przywłaszczył sobie pieniądze w łącznej kwocie 2 402 244,05 zł w ten sposób, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej o nazwie PHU I. wystawił 42 nierzetelne faktury dokumentujące niezaistniałe zdarzenia. Faktury wystawione przez podatnika pozwalały na stwierdzenie, że opisane w nich usługi miały dotyczyć prac na terenach 7 budów, tj. w: 1. T. w marcu 2006 r. i w okresie sierpień 2006 r. - luty 2007 r., zakres prac obejmował niwelację i wyrównanie terenu, przewożenie płyt drogowych, gliny, ziemi, piachu, elementów żelbetonowych, prace przygotowawcze na terenie budowanej hali, 2. J. M. w maju i październiku 2006 r., zakres prac obejmował przewóz kostki, urobku i elementów konstrukcyjnych oraz materiałów w miejscu, gdzie miał powstać plac manewrowy, zasypanie fundamentów, wykonywanie niwelacji terenu, 3. L. w czerwcu 2006 r., zakres prac obejmował wywóz elementów rozbiórkowych z L. na wskazane przez rolnika miejsce, 4. K., w okresie od czerwca do sierpnia 2006 r., zakres prac obejmował układanie płyt na placu manewrowym, 5. L. , w okresie od września do grudnia 2006 r., zakres prac obejmował niwelację terenu pod budowę, przewóz gruzu, betonu, drzew i słupów, 6. O. w okresie od lutego 2007 r. do marca 2008 r., zakres prac obejmował niwelację terenu, przewóz elementów żelbetonowych pochodzących z rozbiórek hal, Karin, kamieniu, urobku, 7. W. w marcu 2008 r., zakres prac obejmował transport elementów żelbetonowych, betonowych i kamieni z T. do W. oraz usługi na terenie magazynu w W.. Prace opisane na fakturach miały dotyczyć również wywozu obierzyn marchwi pochodzących z T. z terenu rolnego w L. do lasu we wrześniu i listopadzie 2006 r. oraz sprzedaży tarcicy w dniu 10 października 2006 r., która została przeznaczona do wykonania elementów szalunkowych w T.. Organ I instancji w celu ustalenia, czy powyższe usługi zostały faktycznie wykonane przez Stronę zebrał materiał dowodowy obejmujący m.in. zeznania: strony, A. S. - Prezesa Spółki A.; L. W. zatrudnionego od listopada 2008r. w Spółce A., a od sierpnia 2009r. pełniącego funkcję jej Prezesa; D. K. - właściciela firmy F. z S. oraz K. K. - pracownika ww. firmy, która świadczyła usługi na rzecz Spółki I. na terenie T. i O.; R. B., R. W., G. G., - którzy pracowali w firmie A.S. jako kierowcy; 26 pracowników A. Spółki z o.o.; J. S. i W. W. – leśniczych na terenie Nadleśnictwa N.; J. K., którego firma M. współpracuje ze Spółką A. od 2003 r., m.in. na budowie w T., J. M., O., L., N., L.; K. K., którego firma wykonywała budowę nawierzchni placów i parkingów, nadzorował prace jako kierownik budowy; W. M. - Dowódcę Straży Zakładowej w Zakładzie O. w O. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy organ uznał, że usługi wymienione na spornych fakturach nie zostały faktycznie dokonane. Jedyną osobą (oprócz Strony) potwierdzającą fakt wykonania prac był A. S. - Prezes Spółki A., który jednak nie potrafił wskazać żadnych szczegółów związanych z w/w pracami (tj. np. jakim sprzętem A. S. wykonywał prace, ilu pracowników tej firmy pracowało na budowach). Ponadto na niewiarygodność zeznań świadka rzutuje też okoliczność, że żaden z pracowników jego firmy, kierowników budów czy też podwykonawców tej Spółki, nie potwierdził (co zresztą sam świadek przyznał) wykonywania prac przez firmę I.. Organ odwoławczy podkreślił, że Firma I. A.S., była jednym z największych podwykonawców Spółki A., współpracującym z nią przez szereg lat. Okoliczności podanych przez świadka S., nie potwierdzają też żadne (poza fakturami) dokumenty - świadek podkreślił, że nie zostały zawarte pisemne umowy na wykonanie przedmiotowych prac. W ocenie organu odwoławczego, za wiarygodne należało uznać zeznania pracowników Spółki A., którzy potrafili szczegółowo opisać teren budowy, wymienić pracowników wykonujących prace, firmy podwykonawcze (np. O, P., R., S.), wykazali się dużą wiedzą w zakresie procedur przestrzeganych na budowach A. Z zeznań tych pracowników wynikało, że na budowie zawsze była osoba odpowiedzialna za wykonanie jakiegoś odcinka pracy, która nadzoruje, zawsze wiadomo było kto komu podlegał i kto z kim współpracował. Świadkowie wskazali, że nie możliwym było, aby ktoś przebywał na terenie budowy bez zgłoszenia osobie odpowiedzialnej i wykonywał roboty na własną rękę. Pracownicy na budowach zawsze się ze sobą kontaktowali i konsultowali. Część świadków (J., D., P.) wskazało, że nie jest możliwe wożenie piachu i gruzu naczepą typu platforma, ponieważ w czasie transportu materiał ten by się rozsypywał, ponadto przy rozładowywaniu tego samochodu koparką uszkodzono by podłogę. Jednocześnie pracownicy wskazali, że nie było możliwości wejścia na teren budowy bez "rejestracji na bramie", również sprzęt musiał być zgłaszany. Pracownicy A. wskazali także, że nie słyszeli aby na budowach pracowały samochody z naczepą typu platforma. Konieczność rejestracji przy wjeżdżaniu na budowę potwierdził przedstawiciel podwykonawcy A. - J. M.. Ponadto świadek W. M. - w Zakładzie O. zeznał, że na teren zakładu samochody wjeżdżają przez dwie bramy. Przy tych bramach (od września 2006r. przy bramie nr 1 i od czerwca 2006r. przy bramie nr 2) prowadzony był rejestr wjazdów i wyjazdów i odnotowywane były wszystkie pojazdy i maszyny wjeżdżające i wyjeżdżające z zakładu. Z danych tych rejestrów wynika jednoznacznie, że od momentu rozpoczęcia ich prowadzenia do grudnia 2008r. samochody firmy I. wjeżdżały i wyjeżdżały sześć razy z załadunkiem towarów - sokami. Z kolei L.W., pracownik firmy A. od listopada 2008 r., od sierpnia 2009 r. pełniący funkcję jej Prezesa wskazał, że do faktur wystawionych przez firmę I. nie załączono żadnych dokumentów, inni podwykonawcy dołączali zaś np. karty pracy kierowcy lub sprzętu, dokumenty WZ i inne dokumenty potwierdzające wykonanie przez nich pracy. Świadek wyjaśnił również, że przy usługach za 100 000,00 zł miesięcznie samochód musiałby przejechać 1000 godzin, zatem musiałby być często na budowie. Wskazał, że nie jest możliwe, żeby podwykonawca świadczył przez dłuższy czas usługi i nie został przez nikogo zauważony. Świadek L.W. przedstawił również dokumentację fotograficzną z przebiegu prac na budowie w O. w okresie od maja 2007r. do stycznia 2008 r. Na zdjęciach tych został udokumentowany sprzęt jaki pracował na budowie i stopień zaawansowania robót. Na żadnym ze zdjęć nie widać sprzętu ani pracowników Strony. Pracownicy zeznali również, że nie słyszeli, żeby ktoś nocował na terenie budowy w samochodzie (co twierdziła Strona). Również pracownicy zatrudnieni w firmie A. S. stwierdzili, że nie wykonywali żadnych prac na budowach, świadczyli jedynie usługi transportowe, najczęściej w transporcie międzynarodowym. Organ I instancji wskazał, że na początku troje z siedemnastu pracowników zatrudnionych w firmie I. potwierdzało, iż wykonywali prace na budowach, jednak później dwóch z nich odwołało swoje zeznania. Pracownicy ci nie potrafili jednak opisać terenu budowy lub opisując go podawali informacje niezgodne z rzeczywistością. Ponadto z rozliczonych delegacji wynika, że pracowali cały czas za granicą (wykonując transport na trasie A.- W.-A.). Zasadnie więc organ I instancji za niewiarygodne uznał, że pracownicy przyjeżdżali na teren budowy ciągnikami siodłowymi marki T. z naczepą typu platforma, z nikim nie kontaktowali się na budowie, nie mieli limitu pracy. Twierdzeniom tym przeczą bowiem zasady obowiązujące na budowach. Organ za niewiarygodne uznał także zeznania strony wskazując na ich na ich niespójność oraz sprzeczność ich treści z zasadami obowiązującymi na budowach A.. A. S. np. raz twierdził, że wykonywał wyłącznie usługi transportu różnego rodzaju materiałów budowlanych, a także wypożyczał firmie A. koparko-ładowarkę, innym razem wskazywał, że wykonywał usługi sprzętowe. Nie był również w stanie podać żadnych szczegółów związanych z wykonanymi pracami, chociaż usługi te miały być wykonywane przez niego osobiście. Świadek nie potrafił opisać placu budowy U., ani nawet wskazać, gdzie się on znajdował. Nie wiedział, gdzie wykonywał rozbiórkę posadzek, nie potrafił także opisać z jakich materiałów został wykonany chodnik w L., jak wyglądał teren budowy i jakim sprzętem wykonywała usługę. Podatnik wyjaśnił również, że sam obsługiwał koparkę, nie posiadał jednak żadnych uprawnień do jej obsługi. Zdaniem organu, nie byłoby możliwe, aby pracownik wykonujący w długim okresie prace na terenie budowy nie został przez nikogo zauważony, a z faktur wystawionych na rzecz A. wynika zaś, że prace na budowach musiały być wykonywane przez wiele miesięcy. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji zasadnie uznał, że A, S. nie wynajmował od podwykonawcy, firmy F. z S. do wykonywania prac budowlanych oraz nie wypożyczał wywrotki. Na powyższe wskazywały zeznania pracowników firmy A. oraz podwykonawców, którzy podali jednoznacznie, że na budowach nie były wykonywane prace wywrotką marki Renault. Organ zaznaczył, że z dziennika budowy w O. wynikało, że prace ziemne rozpoczęto dopiero w kwietniu 2007 r., zaś faktury w których wykazano prace wykonywane przez firmę F. przy niwelacji terenu na tej budowie na przełomie 2006-2007 r. wystawiono w grudniu 2006 r. Za niewiarygodne organ uznał przy tym wyjaśnienia A.S., iż od firmy F. użyczał wywrotkę marki "[...]". Wyjaśnień tych nie potwierdził D. K. - właściciel firmy F., natomiast pracownik tej firmy - K. K. wskazał, że raz czy dwa razy użyczał na kilka dni Stronie pojazd marki "[...]". Za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia organu I instancji, iż A. S. nie sprzedał Spółce A. tarcicy w ilości 30 m2. Drewno to wg twierdzeń A. S.- Prezesa A., miało zostać zakupione przez firmę A. na wykonanie szalunku. Ze zgromadzonego materiału wynikało jednakże, że Spółka A. nie wykonywała samodzielnie elementów szalunkowych, tylko je wypożyczała od firm X. i Y. z O. Ponadto osoby nadzorujące prace na budowie w T. nigdy nie widziały aby na teren Zakładu Produkcyjnego O. została przywieziona tarcica w ilości 30m2. A S. pomimo, iż twierdził, że osobiście wykonywał transport drewna, nie potrafił podać żadnych jego szczegółów. Organ uwzględnił przy tym okoliczność, że samochody firmy PHU I. w okresie 2006-2008 r. wjeżdżały na teren budowy zakładu sześć razy, ale tylko po odbiór towarów - soków, nie przywoziły zaś żadnej tarcicy. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji trafnie ocenił, iż A.S. nie świadczył usług wywożenia odpadów marchwi z działki w Ł. do lasu w celu dokarmiania zwierzyny. Przemawiała za tym okoliczność, że Strona nie pamiętała żadnych okoliczności wykonywania tej usługi. Ponadto usługi wywożenia marchwi były wykonywane przez pracowników firmy A., a nie przez A. S. i nie z pól w Ł., tylko bezpośrednio z Zakładu Produkcyjnego O. w O. Odpady trafiające na pola do Ł. były przeznaczane na kompost, nie przechowywano tam odpadów z marchwi. Takie odpady nie nadawały się do dokarmiania zwierząt. Marchew musiała być świeża. Strona nie mogła ich zatem zbierać i wywozić do lasu, ponieważ nie zostałyby one przyjęte przez leśników. Wiarygodni świadkowie: J. S. i W. W. - leśnicy odpowiedzialni za dokarmianie zwierzyny wskazali, że transport był wykonywany wywrotką, odpady warzywne były wysypywane na wskazane przez nich miejsce tzw. nęciska. Świadkowie ci każdorazowo byli obecni przy wyładunku aby sprawdzić jakość towaru. Samowolne wykładanie pokarmu do lasu uznane by było za zaśmiecanie. Z kolei, z zeznań księgowej Spółki A. - B. K. wynikało, że firmę I. zna jedynie z faktur dostarczanych do Spółki przez Prezesa A. S.. Księgowa pamiętała także, że pomimo złej kondycji finansowej A. S. polecił przelanie pieniędzy dla firmy I. pomimo, że były zaległości w zapłatach dla innych klientów. Wskazała także sytuację, że Prezes A. S. przyniósł faktury wystawione przez ww. firmę po zamknięciu miesiąca i kazał je doksięgować. Organ odwoławczy wskazał również, że A. S. wystawił faktury na rzecz B. Spółki z o.o. w O. - 11 faktur na łączną kwotę netto 1 257 592,50 zł, podatek VAT 276 670,35 zł. Na podstawie ww. faktur stwierdzono, że opisane w nich usługi: transportowe, transportowo-sprzętowe dotyczyły prac na 5 budowach: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]’, "[...]" w E. Faktury te dotyczyły również sprzedaży drewna. Organ I instancji w celu ustalenia, czy przedmiotowe usługi zostały faktycznie wykonane przesłuchał następujących świadków: M. I. - zatrudnionego w Spółce B. na stanowisku Prezesa Zarządu w latach 2002-2007; Stronę - A.S.; pracowników strony; K. K. - pracownika firmy F., która świadczyła usługi na rzecz Spółki I. na terenie T. i O.; 10 pracowników Spółki B.. W ocenie organu odwoławczego, na podstawie szczegółowo przeprowadzonego postępowania dowodowego organ I instancji zasadnie stwierdził, że usługi wskazane na fakturach wystawionych przez A. S. na rzecz B. nie zostały wykonane. Organ zwrócił uwagę, że M. I. - Prezes Zarządu Spółki B., który osobiście nawiązał współpracę z A. S. nie był w stanie podać podstawowych informacji dot. zawartych przez siebie transakcji. Z tego powodu jego zeznania należy uznano za niewiarygodne. W szczególności: nie potrafił wskazać jaki sprzęt był wykorzystywany przez firmę I. do realizacji powierzonego zadania ani ilu pracowników ww. firmy pracowało na budowach, chociaż na budowach był często, żeby stwierdzić jak przebiegają prace. Nie pamiętał także, czy były zawierane pisemne umowy. Świadek wskazał także, że kierownicy budów przedstawiali mu informacje pozwalające na obliczenie wartości świadczonych usług. Za niewiarygodne uznano również wyjaśnienia A.S., ponieważ nie był w stanie podać podstawowych informacji, dot. spornych prac (pomimo tego iż prace te miał wykonywać osobiście, przez długi okres czasu). Ponadto kilkakrotnie zmieniano treść wyjaśnień. Strona podała też niezgodną z rzeczywistością lokalizację budowy. Nie była w stanie jednoznacznie wyjaśnić kto wykonywał prace na przejściu granicznym w G. Strona nie była w stanie również powiedzieć skąd odbierała kruszywo oraz na podstawie jakich dokumentów. W przypadku budowy Izby Celnej nie potrafiła powiedzieć skąd i dokąd woziła płyty, jakie były to płyty i kto dokonywał ich załadunku. Natomiast w przypadku budowy "[...]" wskazała, że przewoziła materiały budowlane, nie potrafiła jednak wskazać konkretnie co i gdzie było wożone. Odnośnie budowy "[...]" stwierdziła zaś, że wykonywała prace koparką, ale nie pamięta żadnych związanych z nią okoliczności. Za wiarygodne organ uznał zeznania przesłuchanych pracowników firmy B. - kierownicy budów i kierownicy robót wskazali, że należąca do A. S. firma I. nie wykonywała żadnych prac budowlanych. Nie udzielali Prezesowi Spółki B. informacji pozwalających na dokonanie rozliczenia wartości usług wykonywanych przez ww. firmę. S. K., która w latach 2006-2008 była dyrektorem realizacji powierzonych kontraktów, m.in. przyjmowała i prowadziła budowy i pełniła nad nimi nadzór, brała udział w wyborze podwykonawców i zakupie materiałów nie pamiętała firmy I., nic jej nie było wiadomo, żeby taka firma świadczyła kiedykolwiek usługi na rzecz B.. Świadek pamiętała szczegółowo podwykonawców i świadczone przez nich usługi na poszczególnych budowach, na których bywała często i sprawdzała przebieg prac. Dodała, że z firmą Z. została sporządzona pisemna umowa i harmonogram dostaw betonu. Nadmieniła, że kruszywo na budowę w G. dowoziła firma AA. z O., z którą była zawarta umowa zlecenie. Ponadto materiały na budowę dowoziły firmy AB., AC., AD.. Jednocześnie wskazała, że roboty niwelacyjne wykonywali pracownicy B. spycharkami należącymi do firmy. Transport ziemi dokonywany był zaś przez firmę AA. lub AE., załadunku na wywrotki dokonywali pracownicy B.. A. K., który od września 2007 r. do maja 2008 r. był Prezesem Zarządu Spółki B., wskazał, że była praktyka, aby z podwykonawcami, którzy świadczyli większe usługi np. za 100 000,00 zł i więcej zawierano pisemne umowy. Z kolei P. P. - inżynier budowy i dyrektor ds. budowlanych podkreślił, że nie znał Strony, nigdy nie widział, żeby kruszywo ze żwirowni odbierały samochody marki T. z naczepami typu platforma, należące do firmy A.S.. Nadmienił, że z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia transport kruszywa tego rodzaju transportem nie miałby sensu. Rozładowanie takiego samochodu musiałoby nastąpić ręcznie, co wymagałoby dużego nakładu pracy i byłoby czasochłonne. P. S. podkreślił zaś, że spotkał się z fakturami wystawionymi przez firmę należącą do A. S. nie wnikał jednak skąd się one wzięły w dokumentacji budowy parkingu przy Izbie Celnej. Dodał, że Prezes B. w niektórych przypadkach sam decydował, które faktury należy przyporządkować do danej budowy. Stwierdził, że podstawą do wystawienia faktury jest protokół lub zlecenie z odbioru poszczególnych prac. On jednak nigdy nie podpisywał żadnego protokołu odbioru prac wykonanych przez firmę I., ani żadnych innych dokumentów, tylko faktury. M. M. - inżynier i kierownik budowy w Spółce B. wskazał, że pracował na budowie w T., nie kojarzy firmy I. należącej do A.S.. Nadmienił, że tylko on był upoważniony do podpisywania dokumentów dotyczących pracy sprzętu. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynikało natomiast, aby pracownicy A. S. świadczyli jakiekolwiek prace na budowach realizowanych przez B.. Zdaniem organu, firma F. nie świadczyła usług przy wożeniu kruszywa na budowę przejścia granicznego w G.. Kruszywo to było dostarczane na budowę przejścia granicznego w G. przez firmy: B., AA., Z., AC., AD. na podstawie dokumentów WZ wystawionych przez żwirownie. Prawidłowo również organ I instancji wskazał przy tym, że przy kwotach wykazanych przez I. za transport kruszywa musiałaby wykonać znaczną ilość kursów (310), co oznaczało, że nie mogłaby być niezauważona na przedmiotowej budowie. K. K. - pracownik i pełnomocnik firmy F. nie potrafił przypomnieć sobie żadnych szczegółów świadczonej przez siebie usługi, pomimo tego, że usługę wykonywał sam. Po okazaniu mu faktury dotyczącej 900 ton transportu kruszywa stwierdził, że przewiezienie takiej ilości kruszywa zajęło mu dwa tygodnie - 30 kursów. Z tego powodu zeznania tego świadka uznano za niewiarygodne. Akta sprawy pozwoliły również na stwierdzenie, że A. S. nie sprzedał spółce B. drewna w ilości 50m3, które zgodnie z wyjaśnieniami Prezesa Zarządu miało być wykorzystane do wykonania elementów szalunkowych. Wyjaśnienia A. S. w tym zakresie uznano za niewiarygodne, ponieważ nie potrafił wskazać żadnych okoliczności tej transakcji, pomimo że osobiście miała świadczyć w/w usługę. Nadmienił jedynie, że było to drewno budowlane. Wyjaśnienia Strony sprzeczne z wiarygodnymi i szczegółowymi zeznaniami kierownika nadzorującego budowę w "[...]", który stwierdził, że na tej budowie wykopy były zabezpieczone przez skarpowanie, szalunki zostały użyte jedynie na odcinku 100m i zostały one wypożyczone. Mało prawdopodobnym jest aby znaczna ilość drewna - 50m3 nie została zauważona przez kierownika budowy. W świetle powyższego, za udowodnione organ uznał twierdzenie, o tym że usługi, wykazane na fakturach wystawionych przez firmę I. nie zostały wykonane przez ww. jednostkę, tylko przez Spółkę B. i jej innych podwykonawców. A. S. wystawił również 2 faktury na rzecz C. S.A. w O., ul. "[...]" - na łączną kwotę netto 177 000,00 zł, podatek VAT 38 280,00 zł ("[...]" z dnia 30 kwietnia 2008r., "[...]" z dnia 30 kwietnia 2008r.). W celu stwierdzenia, czy usługi wskazane w ww. dokumentach organ przeprowadził postępowanie dowodowe obejmujące przesłuchanie A. S. oraz świadka W. R. pracownika C. S.A. w O. Według Strony prace udokumentowane ww. fakturami miały być wykonywane na terenie inwestycji: oczyszczalnia ścieków w R. i miały polegać na rozbiórce oczyszczalni ścieków. Usługi te były wykonywane koparką. Pracowała osobiście po 10 godzin dziennie w kwietniu 2008 r. Za wiarygodne organ uznał zeznania kierownika budowy – W. R., iż prace polegały na przebudowie istniejącej sieci i dobudowie nowych elementów. Budowa znajdowała się na terenie miast: R., W., G. Zrzutowy kanał z oczyszczalni ścieków znajdował się pomiędzy R. a D. Inwestycja nosiła nazwę: "budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w G. oraz gminie P.". Kierownik budowy szczegółowo wskazał firmy pracujące na terenie inwestycji, dodał jednak, że nie znał należącej do Strony firmy I.. W. R. stwierdził, że według jego wiedzy firma ta nie wykonywała na tej budowie żadnych prac. Ponadto wskazał, że na pewno samochody marki T. z naczepą typu platforma nie przewoziły mas ziemi na tej budowie. Wskazał także, że na terenie oczyszczalni C. S.A. nie wykonywała żadnej rozbiórki elementów oczyszczalni. Nadmienił ponadto, że podwykonawcy pracowali na podstawie dokumentów WZ podpisywanych przez kierownika budowy. Za niewiarygodne uznano natomiast złożone w tym zakresie wyjaśnienia A.S., ponieważ nie posiadał on uprawnień do obsługi koparki. Ponadto okoliczności wynikające z zeznań Strony - odnośnie miejsca inwestycji i zakresu prac, odbiegały od rzeczywistości. Nieprawdopodobnym jest aby A. S. wykonując prace osobiście nie posiadał nawet podstawowych i ogólnych wiadomości o wykonywanym zleceniu. W ocenie organu odwoławczego, za niewiarygodne należało uznać zeznania Strony, dotyczące rzekomego wykonywania usług na rzecz firm A., B. i C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej szczegółowo opisał powody, dla których uznał wyjaśnienia Strony za niewiarygodne i logicznie uzasadnił swoje stanowisko. Przede wszystkim, w zaskarżonej decyzji wskazał, że nie było możliwe, aby A. S. wykonując opisane usługi osobiście, przez długi okres czasu nie pamiętał przynajmniej podstawowych i ogólnych informacji o wykonywanych pracach, takich jak np. lokalizacja budowy. Nie było też możliwym, aby wykonując powyżej opisane usługi, nie kontaktował się z kierownikami budów, którzy sprawowali nadzór nad wykonywanymi pracami i pilnowali ich harmonogramu. Na opisanych wyżej budowach, jak wynika z zeznań wielu świadków, nie było możliwym, aby jakakolwiek osoba wykonywała prace na własną rękę , w szczególności w rozmiarze wykazanym na fakturach wystawionych przez A.S. i nie została przy tym zauważona przez pracowników i kierowników budowy. Ponadto Strona nie posiadała pracowników, którzy wykonywaliby prace na budowach, zatrudniała wyłącznie kierowców, którzy jeździli w trasy (głównie międzynarodowe). Podatnik w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie posiadał odpowiednich środków transportu do przewozu kruszywa (typu "wywrotka"), a jedynie ciągniki siodłowe z napędem na jedną oś oraz naczepy typu platforma. Pojazdy te miałyby zaś problemy z poruszaniem się na budowie, a ładowanie i rozładunek materiałów sypkich na naczepy, co już wcześniej wykazano, byłoby nieekonomiczne i nieuzasadnione. Należy także zauważyć, że Strona nie miała uprawnień do obsługi koparki, ponadto koparki, którą miałby się posługiwać nikt nie widział na budowie. Prawidłowo także organ stwierdził, że A.S. nie mógł wykonać samodzielnie prac udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firm A., B. i C. Wymagałoby to bowiem zaangażowania wszystkich posiadanych przez niego środków w okresie wielu miesięcy. Organ wskazał następnie, że A.S. wystawił również 6 faktur na rzecz D., na łączną kwotę netto - 49.600,00zł, podatek VAT 10.912. Faktury te wskazywały na to, że strona świadczyła na rzecz firmy D. usługi transportowe. Organ I instancji w celu ustalenia, czy usługi te miały faktycznie miejsce przesłuchał: stronę; M.W. - właściciela firmy D.; W. R. - kierowcę w firmie PHU I.; pracowników firmy D.: A. Z., J. W., R. D.; A. K., P. S. Organ I instancji posłużył się również danymi z monitoringu pojazdów należących do firmy Strony. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że usługi udokumentowane ww. fakturami - tj. usługi transportu parapetów nie zostały wykonane. Zarówno M. W., jak i A.S. zeznali bowiem, że parapety były odbierane po godzinach pracy firmy D., czyli po godzinie 16. Parapety były wożone do różnych miejscowości. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji podkreślił, że wszyscy przesłuchani pracownicy firmy D. wskazali, że załadunek parapetów odbywał się w godzinach pracy zakładu przez pracowników, nie zdarzały się sytuacje aby parapety były odbierane w godzinach popołudniowych. Pracownicy podkreślili, że parapety były produkowane pod konkretne zamówienia i gdyby zostały zabrane w godzinach popołudniowych zauważyliby następnego dnia, że nie ma parapetów przygotowanych do transportu. A. Z. wskazał, że parapety są kruche i łatwo je uszkodzić, zatem w czasie transportu należy zachować szczególną ostrożność. Wskazał również, że firma korzystała z wynajmowanego transportu, ale nie zdarzało się to często, pamięta, że po parapety przyjeżdżała firma z Ł. Organ I instancji wskazał również, że firma D. posiadała wystarczającą liczbę pojazdów, by samodzielnie dostarczać parapety do swoich kontrahentów. Organ I instancji wskazał również, że zarówno M. W., jak i Strona nie potrafili podać jak ustalili stawkę za usługi transportowe. Organ uwzględnił przy tym, że Podatnik w 2006 r. nie posiadał samochodu osobowego (srebrne "[...]" użyczał od żony do celów prywatnych) ani dokumentu upoważniającego do przewozu towarów (dokument taki uzyskała dopiero w 2009 r.). Z zeznań pracownika Podatnika wynikało zaś, że A.S. nigdy nie woził towarów. Zasadnie również organ I instancji nie dał wiary zeznaniom świadków - A. K. i P. S., ponieważ osoby te bywały sporadycznie w firmie M. W., a jedynym szczegółem jaki zapamiętali sprzed 5 lat były okoliczności związane właśnie z transportem parapetów. Ponadto, M. W. przed przesłuchaniem kontaktował się z w/w osobami. A.S. wskazał, że parapety mógł wozić jego pracownik - W. R.. Jednakże W. R. zeznał, że nigdy nie woził parapetów. Ponadto nie było takich sytuacji, żeby Strona jeździła ciągle w trasy z towarem - w czasie pracy świadka sytuacja taka zdarzyła się tylko raz. W. R. wskazał również, że gdy pracował u Strony, zajmował się również spedycją i ustalał z Nią trasy, gdyby więc były jakieś dodatkowe zlecenia przewozu towarów czy dodatkowe trasy, to musiałoby to przejść przez niego. W.R. nadmienił, że nigdy nie słyszał o firmie D., ani o transporcie parapetów przez firmę I.. Strona następnie przedstawiła oświadczenie W. R., z którego wynikało, że jednak woził on jakieś płaskie przedmioty zapakowane w papier, które nie były ciężkie. Wyjaśnił, że składając wcześniejsze zeznania, miał na myśli ciężkie parapety betonowe lub lastrykowe. Organ I instancji w związku z powyższym ponownie przesłuchał W. R. Świadek ten zeznał, że A.S. przeprowadził z nim rozmowę, w której powiedział mu, że transporty parapetów miały miejsce, więc powinien on przemyśleć swoje wcześniejsze zeznania. Po tej rozmowie Świadek przypomniał sobie, że mógł odbierać raz czy dwa razy jakiś towar z S. lub O. Towar załadowano do chłodni, nie pamięta jednak szczegółów dotyczących załadunku lub rozładunku. Oceniając treść tych dowodów, organ za wiarygodne uznał jedynie pierwsze, nie sugerowane zeznania świadka R., oraz spójne ze sobą zeznania pracowników firmy D.. Natomiast wyjaśnienia Strony w tym zakresie uznał za niewiarygodne. A. S. nie potrafił bowiem podać sposobu kalkulacji ceny, nie posiadał odpowiedniego środka transportu ani uprawnień do przewozu w/w towarów. Wykonywane rzekomo usługi nie zostały zauważone przez pracowników D., ani odnotowane przez monitoring, pomimo, iż biorąc pod uwagę kwoty wskazane na fakturach, usługi transportowe musiałyby odbywać się często. Odnosząc się z kolei do przesłanego przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 3 czerwca 2011 r. nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 3 lutego 2011 r., z którego wynikało, że pozwany M. W. powinien w terminie dwóch tygodni zapłacić powodowi A.S. kwotę 16 439,40 zł wraz z odsetkami i kosztami procesu, albo wnieść zarzuty (pełnomocnik wskazał, że ww. kwoty obejmują m.in. należność z faktury nr "[...]" oraz ustawowych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego uregulowania należności wynikających z faktur "[...]", "[...]", "[...]", "[...]") organ powołując się na art. 485 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) wyjaśnił, iż powołany przez Pełnomocnika dowód nie miał znaczenia dla przedmiotowej sprawy. W postępowaniu zakończonym wydaniem nakazu zapłaty nie badano bowiem, czy transakcje miały faktycznie miejsce. Ponadto z pisma Pełnomocnika oraz nakazu zapłaty nie wynikało czy został on zaskarżony. Z kolei analizując treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ wskazał, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W związku z tym przyjął, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w ww. przepisie, skutkujące obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez A. S. fakturach na rzecz: 1. A. Spółka z o.o. - 36 faktur na łączną kwotę netto - 1.677.052,50zł, podatek VAT 368.951 ,55zł 2. B. Spółka z o.o. w O., ul. "[...]" - 11 faktur na łączną kwotę netto 1.257.592,50zł, podatek VAT 276.670,35zł 3. C. w O. - 2 faktury na łączną kwotę netto 177.000,00zł, podatek VAT 38.28b,00zł 4. D. - 6 faktur na łączną kwotę netto - 49.600,00zł., podatek VAT 10.912,00 zł. Organ zaznaczył również, że w przedmiotowej sprawie sporne jest także prawo A. S. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: PHU E. - 6 faktur na łączną kwotę netto 44.008,00 zł, podatek VAT 9.681,76 zł. Z akt sprawy wynikało, że ww. dokumenty zostały ujęte przez Stronę w ewidencjach zakupu prowadzonych dla podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące. Drewno wymienione tych fakturach zostało następnie ujęte w wystawionych przez Stronę fakturach sprzedaży na rzecz: 1. A. Spółka z o.o.: "[...]" z dnia 21 października 2006 r. dotyczącej sprzedaży 18,45 m3 tarcicy iglastej obrzynanej o wartości netto 11 992,50 zł, podatek VAT 2 638,35 zł i "[...]’ z dnia 24 października 2006 r., dotyczącą sprzedaży 12 m3 tarcicy iglastej obrzynanej o wartości netto 7 560,00 zł, podatek V AT 1 663,20 zł, 2. B. Spółka z o.o.: - "[...]" z dnia 28 sierpnia 2006 r. dotyczącą sprzedaży 0,53 m3 kantówki struganej, 1,45 m3 krawędziaków, 23,60 m3 tarcicy iglastej, 7,07 m3 tarcicy iglastej, 17,50 m3 tarcicy iglastej obrzynanej o łącznej wartości netto 39 066,50 zł, podatek VAT 8 594,63 zł, Za niewiarygodne organ uznał twierdzenia A. S., o tym, że sprzedaż taka miała miejsce. Przede wszystkim organ zwrócił uwagę, że Strona nie pamięta szczegółów dotyczących sprzedaży ww. towarów. Przypomina sobie jedynie, że osobiście transportowała swoim samochodem drewno dla A. z tartaku w R. Nie pamięta jednak gdzie je zawiozła. W przypadku dostawy dokonanej na rzecz Spółki B. pamięta jedynie, że przedmiotem sprzedaży było drewno budowlane potrzebne na budowie. Organ za niewiarygodne uznał zeznania Prezesa Spółki A. –A. S., który utrzymywał, że tarcica została zakupiona w celu wykonania szalunku na budowie na terenie T.. Okoliczności tych nie potwierdził żaden z pracowników Spółki, ponieważ spółka A. nie wykonywała samodzielnie elementów szalunkowych, tylko je wypożyczała od firm X. i Y. z O. Ponadto osoby nadzorujące prace na budowie w T. nigdy nie widziały aby na teren Zakładu Produkcyjnego O. została przywieziona tarcica w ilości 30m2. Istotna jest także okoliczność, że samochody firmy PHU I. w okresie 2006-2008 r. wjeżdżały na teren budowy zakładu sześć razy ale tylko po odbiór towarów - soków, nie przywoziły zaś żadnej tarcicy. Organ nie dał również wiary zeznaniom prezesa Zarządu Spółki B. - M. I. z których wynikało, że drewno zostało zakupione, by zabezpieczyć wykopy sieciowe wykonywane przy budowie "[...]". Świadek ten nie wiedział jednak skąd drewno było dostarczane, ponadto jego wyjaśnienia były sprzeczne z wyjaśnieniami innego świadka - P. Ł. (kierownika nadzorującego budowę w "[...]"), z których wynikało, że na tej budowie wykopy były zabezpieczone przez skarpowanie, szalunki zostały użyte jedynie na odcinku 100m i zostały one wypożyczone. Organ I instancji prawidłowo ocenił, że znaczna ilość drewna - 50m3 nie mogłaby nie zostać zauważona przez kierownika budowy. Organ I instancji, mając zatem na uwadze art. 86 ust. 1. ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu drewna udokumentowanego fakturami wystawionymi przez PHU E., z uwagi na fakt, że nie zostało ono wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ nie uwzględnił twierdzeń pełnomocnika, iż Strona zakupiła 83,9 m3 drewna, natomiast cała sprzedaż wynosiła 80,6m3 oraz że w remanentach końcowym i początkowym za 2006 r. nie ujęto drewna organ I instancji powinien ustalić co się stało z różnicą w ilości drewna zakupionego i sprzedanego. Odnosząc się do powyższych twierdzeń organ podniósl, że to na podatniku ciążył obowiązek wskazania powiązań dokonanych zakupów, w związku z którymi pomniejszono podatek należny, ze sprzedażą opodatkowaną. Nie jest kwestionowanym przez organy podatkowe, że Strona zakupiła przedmiotowe drewno, ani też że remanencie końcowym za 2006 r. nie wykazała zapasów tego surowca. Okoliczności te dowodzą, iż w jakiś sposób drewnem tym rozporządziła. Nie dowodzi to jednak faktu, że sporne drewno zostało wykorzystane w sposób pozwalający na dokonanie obniżenia podatku, o którym mowa w art. 86 ustawy. Wbrew twierdzeniom Strony, organ podatkowy nie ma obowiązku, ani nawet możliwości, poszukiwania zdarzeń dokonanych przez Stronę w tym zakresie. To A. S. powinien wyjaśnić do jakich celów w istocie zostało wykorzystane sporne drewno. W przedmiotowej sprawie Strona jednoznacznie wskazywała w toku całego postępowania, że zakupy te są związane ze sprzedażą na rzecz Spółek A. i B.. Organ podatkowy, badając zatem prawo, o którym mowa w art. 86 ustawy, prawidłowo dokonał weryfikacji okoliczności zgłoszonych w tym zakresie przez podatnika. Odnosząc się z kolei do zakwestionowanego prawa A. S. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług od F. D. K. - 13 faktur VAT na łączną kwotę netto 238.172,00 zł, podatek VAT 52.177,84 zł organ nie dal wiary w tym zakresie wyjaśnieniom Strony, ani też zeznaniom D. K., jakoby w/w firma była podwykonawcą Strony na budowach w T. i O., czy też na budowie przejścia granicznego w G.. Powyższym twierdzeniom przeczyły bowiem zeznania wszystkich pracowników firmy A. oraz podwykonawców, którzy wskazali jednoznacznie, że na budowach nie były wykonywane prace wywrotką marki Renault. Ponadto zeznania A. S., jak i K.K., odnośnie użyczonego sprzętu, różniły się. Strona stwierdziła, że w 2006 roku miała użyczoną od w/w podmiotu wywrotkę marki "[...]" koloru szarego. Nie płaciła czynszu bowiem zobowiązała się do wykonania jej remontu. Wywrotkę miała do 2008 r. K. K. wyjaśnił zaś, że użyczał Stronie raz czy dwa razy (gdy jej samochód miał awarię, żeby "nie blokować roboty") wywrotkę marki "[...]". Wyjaśnieniom Strony oraz zeznaniom D. K. przeczą też zapisy dziennika budowy w O., z których wynika, że prace ziemne rozpoczęto dopiero w kwietniu 2007 r., zaś faktury, w których wykazano prace wykonywane przez firmę F. przy niwelacji terenu na tej budowie, na przełomie 2006-2007 r. wystawiono w grudniu 2006r. W związku z tym, prawidłowo organ I instancji wskazał, że skoro usługi wymienione w fakturach wystawionych przez F. D. K. nie zostały faktycznie wykonane, to zaszły przesłanki o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ww. ustawy, zatem dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Należy wskazać, że Pełnomocnik zarzucił, że organ I instancji pozbawił Podatnika prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez F. D. K., nie ustalił jednak jakich dokładnie usług każda sprzedaż dotyczyła. Nadmienił, że organ I instancji pominął zeznania K. K., z których wynika, że firma F. świadczyła na rzecz Strony m.in. usługi transportu węgla, skupił się zaś jedynie na badaniu okoliczności świadczenia usług transportowych przez Stronę na rzecz Spółki A.. Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że do protokołu przesłuchania z dnia 30 lipca 2009 r.. K. K. zeznał, że faktury: "[...]" z dnia 11 kwietnia 2006 r., Nr "[...]’ z dnia 14 kwietnia 2006 r., Nr "[...]" z dnia 20 kwietnia 2006 r., Nr "[...]" z dnia 25 kwietnia 2006 r., Nr "[...]" z dnia 27 kwietnia 2006 r., Nr "[...]" z dnia 29 kwietnia 2006 r dotyczyły transportu węgla i miału węglowego. Węgiel ten był wożony z różnych kopalń ze Śląska. Powyższe faktury wymienione przez K. K. nie zostały zakwestionowane przez organ I instancji. Organ I instancji przyjął więc, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, za wiarygodne wyjaśnienia K. K. odnośnie świadczenia usług transportu węgla i pyłu węglowego i nie zakwestionował Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Z akt przedmiotowej sprawy, wynika że A. S. uwzględnił w prowadzonych ewidencjach zakupu oraz złożonych deklaracjach VAT -7 faktury wystawione przez: 1) PHU G. Sp. z o.o. z siedzibą w W.,( 96 faktur V A T na łączną kwotę netto - 1 548 486,00 zł, podatek VAT 340 666,92 zł.), 2) H. Sp. z o.o. (75 faktur VAT na łączną kwotę netto 1 770 310,61 zł., podatek VAT 389 467,89 zł.). Podatnik wskazał, że w latach 2006-2009 kupował olej napędowy od w/w firm, z przeznaczeniem do posiadanych przez siebie samochodów i koparki. Dostawy paliwa były zamawiane telefonicznie. Nie pamiętał szczegółów transportu - tj. jak wyglądały samochody i jacy kierowcy przywozili olej napędowy. Paliwo odbierał osobiście, płatności były dokonywane przeważnie gotówką. W wyniku podjętych czynności sprawdzających ustalono, że pod adresem PHU G. nie była prowadzona działalności gospodarczej - z tego powodu nie było możliwe doręczenie upoważnień do kontroli osobom reprezentującym ww. Spółki. Na podstawie KRS ustalono jednak, że jedynym udziałowcem Spółki G. od 25 maja 2004 r. był Prezes Zarządu P. K.. Organ I instancji przesłuchał Dyrektora Handlowego Spółki G. - G. Ś.. Przesłuchany zeznał, że P. K. w Spółce tylko figurował. Świadek stwierdził, że posiadał 99% udziałów w Spółce, zaś P. K. tylko 1%. Podział taki wynikał z faktu, że on jako jedyny udziałowiec w Spółce nie mógłby być w niej zatrudniony, więc "dogadał się" z K., by ten został udziałowcem. Świadek zeznał ponadto, że nie posiadał żadnych magazynów i zbiorników do przechowywania paliwa, był tylko pośrednikiem sprzedaży. Paliwo było przywożone przez dostawców beczką, a on odsyłał ich do poszczególnych klientów dla których rozdzielali zamówione ilości paliwa. Klienci nigdy sami nie odbierali paliwa. Świadek nie potrafił jednak wskazać precyzyjnie od kogo kupował paliwo, z reguły kontaktował się z tymi firmami telefonicznie, stwierdził, że nie pamięta jednak ich numerów, które pewnie zostały zmienione. Spółka nie posiadała również koncesji na obrót paliwami. Zobowiązał się jednak dostarczyć protokoły zabezpieczeń ww. dokumentów. Świadek wskazał, że znał A. S. z czasów wcześniejszych i to on zwrócił się do niego w celach handlowych. Nie były zawierane żadne umowy na dostawę paliwa. Nadmienił, że Strona kontaktowała się z nim telefonicznie. Ustalano cenę, ilość, terminy dostaw i sposób odbioru. Faktury były dostarczane razem z transportem paliwa lub przekazywał je osobiście Stronie. Nadmienił, że ze Stroną rozliczał się po dostarczeniu paliwa lub faktury, zapłata zawsze następowała gotówką, gdyż jego dostawcy również wymagali takiej formy płatności. Świadek wskazał również, że był którymś z kolei w łańcuszku firm sprzedających paliwo. Dodał, że zakończył współpracę ze Stroną, ponieważ jego firma nie dostała koncesji. Świadek wskazał, że dokumenty Spółki zostały zabezpieczone przez Prokuraturę w G. lub E. albo w K. Organ I instancji ustalił, że Prokuratura Okręgowa w E. zabezpieczyła dokumenty Spółki z o.o. G. z okres styczeń 2004r. - maj 2005r. i przekazała je do Prokuratury Okręgowej w G. Instytucja ta wskazała, że prowadzone jest postępowanie w oparciu o ww. dokumenty w sprawie dotyczącej wystawiania faktur i oszustw przy wprowadzaniu paliw płynnych przez firmę A.G. od 2004 r. do maja 2005r. W sprawie tej występuje firma G.. Prokuratura Okręgowa w K. poinformowała zaś, że nie prowadzono postępowań wobec w/w. firmy. W związku z powyższym ponownie zwrócono się do G. Ś., o przekazanie protokołów zabezpieczenia dokumentów. Jednakże pomimo odbioru wezwania Świadek nie dostarczył żądanych dowodów. W toku postępowania organ odwoławczy wystąpił do właściwego dla w/w podatnika urzędu skarbowego z prośbą o udzielenie informacji mogących potwierdzić, że w latach 2006 - 2008 w/w podmiot był podmiotem faktycznie działającym. W odpowiedzi na w/w pismo Naczelnik Drugiego "[...]" Urzędy Skarbowego przesłał dokumenty, z których wynikało, że w dniu 02.04.2008r. organ ten przeprowadził czynności sprawdzające pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki. W toku tych czynności ustalono, że pod wskazanym adresem: W., ul. "[...]" znajduje się wielorodzinny blok mieszkalny, a lokal o nr "[...]" jest mieszkaniem, w którym mieszka K. J. Oświadczyła ona, że do dnia 01.04.2007r. miała podpisaną ze Spółką G. umowę najmu lokalu. "Czynsz najmu" za lokal, który wynosił 150 zł miesięcznie, wedle wyjaśnień J. dotyczył wyłącznie odbioru przez nią korespondencji kierowanej na ten adres. W trakcie prowadzonego postępowania organ dwukrotnie wzywał (pisma z dnia13.04.2012r. i z dnia 01.06.2012r.) świadka G. Ś. do przekazania do organu dokumentacji, dotyczącej rozliczania przez PHU G. Sp. z o.o. zobowiązań w podatku od towarów i usług w 2007r. Świadek nie odpowiedział jednak na pierwsze wezwanie, zaś drugiego wezwania w ogóle nie odebrał. W ocenie organu odwoławczego, PHU G. Sp. z o.o. nie była podmiotem, prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie paliwami płynnymi. Organ uwzględnił przy tym następujące okoliczności: - spółka nigdy nie posiadała siedziby, w miejscu wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, pod tym adresem mieszkała osoba niezwiązana ze spółką, która odbierała jedynie jej korespondencję, - zgłoszony w KRS-ie Prezes Zarządu - nieuchwytny P. K., nigdy faktycznie spółką tą nie zarządzał, - spółka nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami, - spółka nie posiadała żadnych środków technicznych służących obrotowi paliwem w postaci magazynów i zbiorników do przechowywania paliwa lub stosownych do jego przewozu środków transportu, poza G.Ś. nie zatrudniała też w tym celu żadnych pracowników, - spółka nie dokonywała w związku z obrotem paliwem żadnych operacji finansowych za pośrednictwem banków, mimo iż wystawione faktury sugerują obroty tej wysokości, które w legalnie działających firmach powinny być przeprowadzane poprzez rachunki bankowe, - prowadzący rzekomo interesy spółki G.Ś. nie pamiętał żadnych danych dotyczących choćby jednego z kontrahentów od których nabywał paliwo, pomimo iż dokonywał zakupów kilkadziesiąt razy w roku, zaś w chwili przesłuchania od dokonanych "transakcji" nie upłynęło jeszcze wiele czasu, a organom podatkowym nie okazano żadnej dokumentacji księgowej G., która potwierdzałaby fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei, w wyniku podjętych czynności ustalono następujące okoliczności związane z prowadzeniem działalności przez H. Spółkę z o.o. w W.. Pod wskazanym jako siedziba Spółki adresem H. nie prowadziła działalności gospodarczej - z tego powodu nie było możliwe doręczenie upoważnień do kontroli osobom reprezentującym ww. Spółki. Na podstawie KRS ustalono, że jedynym udziałowcem Spółki H. od 20 lutego 2007 r. był Prezes Zarządu M. M.. Przesłuchanie w/w okazało się niemożliwe z powodu jego niestawiennictwa (nie podejmował przesyłek w terminie). Wzywano go trzykrotnie do złożenia zeznań w charakterze świadka. Z uzyskanych przez organ I instancji informacji wynikało, że Prokuratura Rejonowa w S. prowadzi postępowanie o sygnaturze "[...]" i że zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że kontrahent Spółki H. wystawiający dla tej Spółki faktury V A T na sprzedaż ON nie posiadał żadnego paliwa. W toku postępowania odwoławczego, organ dwukrotnie wystąpił do Prokuratury Okręgowej w S. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących śledztwa prowadzonego przeciwko M. M. Z przesłuchań M. przesłanych przez prokuraturę wynikają następujące okoliczności związane z utworzeniem i funkcjonowaniem Spółki H.: W 2007r. bezrobotny M. M. zgodził się w zamian za wynagrodzenie założyć H. Spółkę z o.o. Czynności te zleciły mu E. G. oraz dwie osoby, posługujące się pseudonimami "Z." i "W.". Za pieniądze otrzymane od tych osób, kupił samochód osobowy marki SKODA, wynajął lokal na siedzibę firmy, podpisał również dokumenty w biurze notariusza związane z uruchomieniem firmy, kupił też na firmę kilka telefonów komórkowych. Założył konta firmowe w bankach - z obsługą przez internet, do których on sam faktycznie nie miał dostępu. Został kilkakrotnie zawieziony do Biura "[...]" w G., gdzie E.G. oraz "Z." rozmawiali z dyrektorem, a on sam podpisał umowę niewiadomej mu treści. Później na polecenie w/w osób podpisywał różne dokumenty, w tym zamówienia na paliwo, faksy nieznanej mu treści, liczne puste kartki, które miały być wykorzystane do drukowania faktur. Na polecenie w/w osób kontaktował się kilkakrotnie z AH. w mało ważnych sprawach, podpisywał też deklaracje podatkowe Spółki, wpłacał podatek w Urzędzie Skarbowym, pobierał odpisy z KRS-U, często wypłacał w bankomatach duże kwoty z kont firmowych spółki. Wypłacone pieniądze oraz wszelka dokumentacja firmy, którą podpisywał lub odbierał, była mu niezwłocznie zabierana przez "W." bądź "Z.". W sprawach spółki wszędzie był wożony i pilnowany przez "W.". Za dokonywanie tych czynności M. M. raz w tygodniu otrzymywał pieniądze, jednorazowo nie więcej niż 500 zł – 600 zł. W trakcie "współpracy" z "W." i "Z." był on przez nich zastraszany, grożono mu pobiciem i wyrządzeniem krzywdy jego najbliższym. Nakazywano mu milczenie w sprawach H.. Kontakty przesłuchiwanego z "W." i "Z." zakończyły się we wrześniu lub październiku 2008 r. W ocenie organu, świadek był figurantem, który za wynagrodzeniem i na polecenie innych osób (m.in. P. Z. - pseudonim "Z.") założył spółkę H., podejmował czynności w celu firmowania szyldem tej spółki działalności w/w osób. Spółka H., była typowym "słupem" i nie prowadziła w istocie żadnej własnej działalności gospodarczej. Z pisma Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 11.05.2012r. i dołączonego do tego pisma postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 16.06.2011r., wynikało natomiast, że P. Ż. postawiono zarzuty popełnienia czynu z art. 258 § 1 Kodeksu karnego w wyniku udziału wraz z innymi osobami (m.in. M. M.) w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw skarbowych, polegających na wprowadzaniu do obrotu na terytorium Polski paliw płynnych, zakupionych od AH. oraz na faktycznym zarządzaniu Spółką z o.o. H., w imieniu której dokonywano fikcyjnych zakupów paliwa, a także popełnienia czynu z art. 18 § 3 Kodeksu karnego w zw. z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zb. z art 54 § 1 K.ks. w zb. z art 55 § 1 Kks. w zb. z art 62 § 2 Kks. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks. w zw. z art. 7 § 1 Kk.s. w zw. z art. 9 § 3 Kks. w wyniku pomocnictwa (osobom wymienionym w pkcie II postanowienia) w zatajeniu przed Urzędem Skarbowym w Ł. faktycznych rozmiarów działalności Spółki jawnej AI. z Ł., w ten sposób w celu ukrycia, że faktycznym nabywcą paliwa od AH. jest Spółka jawna AI., dokonywał poprzez zarządzaną przez siebie Spółkę z o.o. H. za pieniądze fikcyjnego zakupu paliw od AH. a następnie fikcyjnie odsprzedawał je dla AI., czym naraził skarb państwa na uszczuplenie i uszczuplił podatek w wysokości co najmniej 4.534.945zł, oraz - popełnienia czynu z art. 299 § l i 5 Kodeksu karnego, w wyniku polecania M. M. wypłacania z rachunków Spółki z 0.0. H. i przekazywania mu pieniędzy w kwocie 3.361.000 zł, pochodzących z w/w przestępstw, z zamiarem udaremnienia stwierdzenia ich przestępnego pochodzenia oraz ich wykrycia i zajęcia z związku z obowiązkami podatkowymi, ciążącymi na Spółce z 0.0. H.. Z dalszej części pisma Prokuratury Okręgowej w S. wynika, że w/w organ zawiesił śledztwo do czasu zakończenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kontroli skarbowej wobec Spółki z o.o. H.. Odnosząc się do treści pisma Pełnomocnika z dnia 29.05.2012r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania, wskazując, że zawieszenie postępowania na wniosek strony jest możliwe wyłącznie w postępowaniach w sprawie udzielenia u J. w zapłacie zobowiązań podatkowych, zaś zawieszenie postępowania z urzędu jest obligatoryjne i możliwe jedynie w wypadku pojawienia się jednej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał też, że ewentualna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w postępowaniu kontrolnym toczącym się obecnie przez ten organ wobec innego podmiotu - kontrahenta podatnika, t.j. Spółki z o.o. H. z W., nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem odwołania Strony przez Dyrektora Izby Skarbowej nie było więc uzależnione od jej wydania. W dniu 10.09.2012r. Strona ponownie zażądała zawieszenia niniejszego postępowania do czasu zakończenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kontroli skarbowej wobec Spółki z o.o. H.. Z uwagi na fakt, iż wniosek ten został już raz rozpatrzony, tut. organ pozostawił w/w pismo ad acta. Organ odwoławczy zgodził się jednak z twierdzeniem Pełnomocnika, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec Spółki z o.o. H., spowodowało potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego. W związku z powyższym, pismem z dnia 18.09.2012r. poproszono Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przesłanie decyzji tego organu wydanej w sprawie zobowiązań podatkowych Spółki z o.o. H. za rok 2008. Z przedmiotowej decyzji z dnia "[...]" znak: "[...]" wynikało, że Spółka z o.o. H. pełniła funkcję tzw. słupa, stworzonego z inicjatywy osób należących do zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw skarbowych polegających na wprowadzaniu do obrotu na terenie Polski paliw ciekłych w postaci oleju napędowego i etyliny zakupywanych od AH. z o.o. w ramach procedury nabycia wewnątrzwspólnotowego, za pośrednictwem podstawionych podmiotów, które nie odprowadzały z tego tytułu podatku należnego. Według posiadanych przez organ kontroli skarbowej dokumentów, rola M. M. polegała na występowaniu w roli prezesa zarządu Spółki, która faktycznie nie kupowała paliw ciekłych od AH. Spółki z o.o. oraz nie sprzedawała tych towarów odbiorcom, których firmy figurują na fakturach VAT i innych dokumentach, przywołanych w decyzji, znajdujących się w aktach postępowania kontrolnego. Spółka pełniła rolę pośrednika, na którego rachunek bankowy wpływały od rzekomych nabywców przedpłaty w wysokości 100% wartości zamówienia przelewane następnie, niezwłocznie, na rachunek bankowy AH. Spółki z o.o. Uregulowanie w całości zobowiązań wobec AH. Spółki z o.o. było warunkiem odbioru paliw ciekłych w rafinerii w S. Spółka z o.o. H. nie posiadała zaplecza gospodarczego, bazy transportowej, a z pozyskanych dowodów z przesłuchań osób zatrudnionych w charakterze kierowców wynika, że paliwa ciekłe odbierał z rafinerii w S., na podstawie dokumentów dostarczanych kierowcom przez K. D.. Według analogicznych zasad przebiegał proces zaopatrywania się w paliwa przez A. M.. Także w tym przypadku Spółka z o.o. H. pełniła rolę figuranta, którego jedynym zadaniem było skomplikowanie systemu obiegu dokumentów księgowych i operacji finansowych związanych z regulowaniem płatności, zwłaszcza wobec "AH." Spółki z o.o. Zdaniem organu kontroli skarbowej, zasadniczym celem pomysłodawców procederu było ukrycie faktycznych nabywców paliw ciekłych, aby ci mogli nabywać towar po okazyjnych cenach, nie obejmujących podatku należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż Spółka H. nie wykazała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, podatku od wskazanych nabyć wewnątrzwspólnotowych, podobnie jak faktyczni nabywcy paliw ciekłych, tj. A.K. S.A. i Przedsiębiorstwo A. M. Organ podkreślił, że Spółka H. na żadnym etapie transakcji nie uczestniczyła w obrocie towarowym, była jedynie pośrednikiem w przekazywaniu pieniędzy Spółce z o.o. AH. przez rzeczywistych beneficjentów omawianego procederu. Faktycznie to A.K. S.A. oraz Przedsiębiorstwo A. M. zakupywały paliwa ciekłe, ale nie od Spółki H., lecz bezpośrednio od Spółki z o.o. AH. a następnie własnymi środkami transportu odbierały je w rafinerii w S. i dostarczały na własne stacje lub bazy paliw. Zapłata za paliwa dla Spółki z o.o. AH. była przekazywana za pośrednictwem Spółki z o.o. H.. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że M. M. nie wystawiał faktur VAT dokumentujących rzeczywistą sprzedaż paliw ciekłych ani dla AI. sp. j., ani dla A.S., ani też dla żadnego innego podmiotu, ponieważ nie miała paliwa, które faktycznie mogłaby sprzedać. Całość paliwa, które figuruje na wystawianych przez tę Spółkę fakturach, trafiała wyłącznie do podmiotów, odbierających je bezpośrednio z rafinerii w S.. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., stwierdził, że wszystkie faktury VAT wystawione przez Spółkę z o.o. H. dla PHU I. A.S., oraz dla innych wymienionych w tej decyzji podmiotów były nierzetelne, bo nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i Spółka ta nie powinna wykazywać w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2008 r. wartości sprzedaży i kwot podatku należnego wynikających z wystawionych faktur VAT. W związku z powyższym organ uznał, że w/w faktury wystawione przez PHU G. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ Spółki te faktycznie nie dokonały opisanych w tych fakturach transakcji, gdyż nie prowadziły w swoim imieniu i na własny rachunek działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Trafność takiej oceny stanu faktycznego sprawy wzmacnia ponadto materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji w zakresie ustalenia możliwości podatnika A.S. przechowywania i wykorzystania paliwa rzekomo zakupionego w PHU G. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. Z wyjaśnień A. S. wynikało, że paliwo zakupione poza stacjami paliw, dowożono do D., gdzie Strona wynajmowała magazynek. Strona wyjaśniła, że paliwo przechowywała w magazynku, który wynajmowała na podstawie ustnej umowy od Państwa Z. z D.. Za przechowywanie tam paliwa nic nie płaciła. Strona wskazała, że paliwo było przechowywane w zbiornikach o pojemności 1000 litrów. Zbiorniki te w ilości 15 sztuk kupiła od osoby fizycznej zamieszkałej pod Warszawą, nie pamięta jednak osoby i nazwy miejscowości, nie posiada także żadnych dowodów zakupu. Przy zakupie zbiorników był jednak obecny jego kierowca - W. R.. Przesłuchany w charakterze świadka W. R. zeznał, że nie wie skąd pochodziły zbiorniki na paliwo. Strona nigdy nie mówiła mu skąd ma zbiorniki, a on o to nie pytał. Wskazał jedynie, że raz w 2003 lub 2004 r., jadąc z S. do O., zabierał w jakiejś wiosce około 5 plastikowych zbiorników typu kontener, jednak nie pamięta żadnych szczegółów związanych z transportem. Z kolei świadek Zenon Z. wskazał, że w zamian za utrzymanie drogi dojazdowej użyczał Stronie garaż do przechowywania oleju napędowego. Dostarczył także umowę z dnia 10 lipca 2003 r. zawartą ze Stroną, z której wynikało, że użycza jej do bezpłatnego użytkowania garaż. Zeznał ponadto, że w garażu znajdowało się około 20 zbiorników o pojemności 1000 litrów. Nadmienił, że w latach 2005-2006 cysterny przyjeżdżały czasami dwa razy w tygodniu, a czasami nie pojawiały się przez dłuższy czas. W latach 2007-2008 (w szczególności w okresie zimowym) nie przyjeżdżały ani samochody strony ani cysterny. W jego ocenie dostawy paliwa nie były stałe i częste. Z faktur zakupu wystawionych przez PHU "G." Sp. z o.o. oraz "H." Sp. z o.o. wynikało, że dostawy paliwa tylko od tych dwóch spółek były dokonywane regularnie i często ( w 2006 r. i 2007 r. średnio 4 razy miesięcznie, w 2008r. do listopada średnio 7 razy miesięcznie) również w miesiącach zimowych. Przesłuchano również 13 pracowników zatrudnionych w firmie A. S. Świadkowie ci zeznali, że olej napędowy zasadniczo był tankowany na stacjach paliw. Na podstawie zeznań świadków, organ nie wykluczył, że Strona posiadała jakiekolwiek zbiorniki na paliwo (w których zapewne przechowywała paliwo zakupione od P), jednakże w ocenie organu odwoławczego, zeznania te uzasadniały stwierdzenie organu I instancji, że Strona nie posiadała wystarczającej liczby zbiorników na paliwo aby przechowywać duże ilości paliwa zakupione w krótkich odstępach czasu od PHU G. Sp. z o.o. oraz "H." Sp. z o.o. Za takim stanowiskiem przemawiały przede wszystkim zeznania kierowców Strony. Do obowiązków tych świadków, z racji stanowiska na jakich byli zatrudnieni, należało tankowanie paliwa. Świadkowie ci (poza D.) nie potwierdzili, aby Strona posiadała zbiorniki, pozwalające na przechowywanie w ciągu miesiąca znacznych jego ilości (miesięcznie strona "kupowała" nawet 80.000 l paliwa). Jeżeli zatem Strona nie posiadała zbiorników o wystarczającej pojemności, oznaczałoby to, że zbiorniki te musiały być opróżniane na bieżąco z dużą częstotliwością. Z zeznań kierowców (uwzględniając okresy w jakich byli zatrudnieni) wynika, że paliwo z magazynu Strony mogło być tankowane w okresie objętym kontrolą około 180 razy, gdy tymczasem z faktur zakupu paliwa, tankowanego poza stacjami paliw, mającego znajdować się w zbiornikach wynika, że Strona dokonywała miesięcznych zakupów (średnio przez okres 3 lat), w ilości ok. 40.000 l paliwa (ogółem zakupiła 1.115.617 l paliwa, w tym od spółki "[...]" 86.317 l). Wynikająca z zeznań kierowców częstotliwość opróżniania zbiorników jest niewystarczająca, aby Strona mogła dokonywać zakupów kwestionowanej ilości paliwa, i przechowywać go w zbiornikach, których pojemność nie przekracza 20.000. Organ odwoławczy odnosząc się do treści pisma pełnomocnika z dnia 29.05.2012 r., w części dot. wniosku o przeprowadzenie dowodu z monitoringu użytkowanych przez Stronę samochodów, na okoliczność tankowania pojazdów we wsi D., uznał wniosek za zasadny i w toku postępowania dokonał analizy danych z systemu "[...]", zawartych na płycie CD znajdującej się w aktach sprawy. W związku z tym, za pomocą narzędzia arkusz kalkulacyjny programu Open Office wysortowano spośród wszystkich zapisanych na płycie danych, dane dotyczące tankowań w gminie D. Z uwagi na fakt, że dane z monitoringu zawierały zapisy tankowań jedynie dla dwóch samochodów o nr rej: "[...]" i "[...]", wysortowano również dane dotyczące postojów samochodów Strony w Gminie D., przyjmując za pewnik okoliczność, iż tankowanie samochodu wiąże się z jego postojem. W wyniku analizy danych stwierdzono, że system nie odnotował tankowań we wsi D., lecz odnotował tankowania we wsi L. Ponieważ w L. brak jest stacji benzynowej, zaś posesja Z. Z. w D. (co wynika z mapy Google) znajduje się na granicy sołectwa L., organ, kierując się zasadą wyjaśniania, nie dających się usunąć wątpliwości, na korzyść Strony, uznał, że wskazane przez monitoring tankowania w L. są w istocie tankowaniami ze zbiorników Strony w D. Z danych dla samochodów o nr rej: "[...]" i "[...]" wynika, że pojazdy te zatankowały w D. 27.835 litrów paliwa podczas 34 tankowań ¬średnia ilość zatankowanego ze zbiorników paliwa wyniosła więc 818,67 litra. Następnie porównano dane dotyczące tankowań i postojów dla samochodów o nr rej: "[...]" i "[...]". Z porównania tych danych wynika, że monitoring dla w/w pojazdów odnotował 43 postoje. Tak więc nie wszystkie postoje w tym miejscu wiązały się z tankowaniem pojazdów, lecz jedynie ok. 80%. Poddano zatem analizie dane dotyczące postojów samochodów w miejscowości L. i D. Analizując dane dotyczące tych postojów, tut. organ zauważył, że niektóre dłuższe postoje jednego samochodu w zapisach monitoringu figurują jako dwa lub więcej krótszych postojów, i tak np: jeden postój samochodu "[...]" w dniu 30.07.2007r. został rozpisany jako postój o godz.20.05 (7 min.) i godz.20.16 (1h) - w tym samym dniu i miejscu monitoring wykazuje jedno tankowanie o godz. 21.18 (927 litrów), jeden postój samochodu "[...]" w dniu 19.11.2007r. został rozpisany jako postój o godz.20.06 (51 min.) i godz.21.10 (lh) - w tym samym dniu i miejscu monitoring wykazuje jedno tankowanie o godz. 21.01 (982 litry), jeden postój samochodu "[...]" w dniu 17.01.2006r. został rozpisany jako postój o godz.18.16 (15 min.) i godz. 18.34 (13h 17 min) brak danych o tankowaniu dla tego pojazdu, jeden postój samochodu "[...]’ w dniu 19.08.2006r. został rozpisany jako postój o godz.11.14 (lh 19 min.) i godz. 12.36 (1h 38 min) i godz. 14.19 (1h 43 min.) brak danych o tankowaniu dla tego pojazdu, itd. W ocenie organu odwoławczego, zasady logiki wskaz, że w sytuacji gdy pomiędzy zakończeniem jednego postoju, a rozpoczęciem drugiego upłynęło niewiele czasu (np. kilkanaście lub kilkadziesiąt minut), samochód zatankowany na pierwszym postoju (do pełna lub dużą ilością) nie bywa w krótkim czasie tankowany ponownie, gdyż ciągle posiada niewyjeżdżone paliwo w baku. Z tego powodu organ uznał, że odnotowane przez monitoring kilkakrotne postoje tego samego samochodu następujące po sobie w krótkich odstępach czasu mogły wiązać się co najwyżej z jednym tankowaniem. Opierając się zatem na danych z monitoringu postojów przyjęto, że samochody Strony dla których nie był prowadzony monitoring tankowań, w okresie objętym kontrolą mogły być tankowane ze zbiorników w D. nie więcej niż 108 razy, zaś samochody dla których był prowadzony monitoring tankowań, tankowały 34 razy. W sumie w okresie objętym kontrolą samochody Strony mogły być tankowane ze zbiorników w D. nie więcej niż 142 razy. Opierając się na analizie danych z monitoringu dot. ilości tankowanego paliwa (142 tankowania razy średnia ilość tankowanego paliwa, tj. 818,67 litra), organ uznał, że samochody te mogły zatankować ze zbiorników około 116.251 litrów paliwa. Ilość ta nawet w przybliżeniu nie odzwierciedlała ilości paliwa zakupionej rzekomo przez Stronę do zbiorników, która wyniosła 1.115.617 l. Ilość tankowań wyliczona w oparciu o dane z monitoringu jest jednak zbliżona do ilości tankowań wynikających z zeznań kierowców Strony (ok. 180 razy). Dokonując zestawienia ilości litrów paliwa wynikającego z faktur wystawionych przez firmy, które miały tankować do zbiorników (PHU G. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. a także Spółkę z o.o. AL. z W. - u której zakupy paliwa nie były kwestionowane przez organ I instancji) z wyliczoną na podstawie danych z monitoringu ilością paliwa jaka mogła być zatankowana z tych zbiorników stwierdzono, że ogółem poza stacjami benzynowymi zakupiono 1.115.617 litrów paliwa, natomiast według odczytu monitoringu wytankowano 116.251 litrów paliwa. Z faktur zakupu wynikało, że od PHU "G." oraz Spółki z o.o. H. jednorazowo tankowano paliwo w ilościach od 4.000 do 9.000 l, przy czym okres pomiędzy kilkoma poszczególnymi tankowaniami wynosił często jedynie 2 lub 3 dni. Strona natomiast posiadała zbiorniki o pojemności co najwyżej 20.000 litrów. Z powyższego zestawienia jednoznacznie wynikało, że Strona nie mogła zatankować, a więc również zakupić paliwa od PHU G. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. Dokonując powyższych wyliczeń i analiz, organ odwoławczy przyznał, że Strona posiadała zbiorniki na paliwo i przechowywała w nich pewne ilości paliwa. Ze wszystkich jednak okoliczności sprawy wynika, że nie było to paliwo zakupione od Spółki z o.o. PHU ,G. oraz Spółki z o.o. "H.". Mogło to być paliwo kupione od Spółki AL. (w niektórych miesiącach) lub też paliwo w posiadanie, którego Strona weszła z pominięciem legalnych źródeł dystrybucji, co w rejonach przygranicznych (również w O. i jego okolicach), w ocenie organu jest dość częstym zjawiskiem. Z dokumentów zebranych przez organ I instancji wynikało również, że podatnik w latach 2006-2008 wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej 8 ciągników siodłowych i dwa samochody dostawcze. Na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę F. w O., która wykonywała naprawy i przeglądy ciągników siodłowych marki T., ustalono ilość przejechanych kilometrów przez poszczególne samochody (przy przyjęciu samochodu na warsztat spisywany był przebieg licznika kilometrów każdego z samochodów). Z kolei na podstawie faktur zakupu organ I instancji sporządził zestawienie oleju napędowego zakupionego przez PHU I. od podmiotów innych niż Spółki G. i H.. Stwierdzono, że Podatnik kupował olej napędowy na stacjach paliw w kraju i za granicą oraz od ww. Spółki AL. Strona w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniła, że paliwo które kupowała było wykorzystywane do posiadanych samochodów oraz koparki. Jednak w toku postępowania I instancji jednoznacznie wykazano, że koparka nie była wykorzystywana przez Stronę do prowadzonej działalności gospodarczej, zatem Strona mogła wykorzystywać zakupione paliwo wyłącznie do posiadanych samochodów. Na podstawie łącznej ilości oleju napędowego wynikającej ze wszystkich przyjętych do odliczenia przez Stronę faktur zakupu obliczono jaką ilość km musiałyby przejechać samochody Podatnika w poszczególnych miesiącach. Jako średnie zużycie paliwa przyjęto w zaskarżonej decyzji, w przypadku ciągników siodłowych 40 litrów na 100 km, zaś w przypadku samochodów "[...]" i "[...]" 14 litrów na 100 km (zgodnie z normami zużycia paliwa oraz zeznaniami kierowców). Na podstawie powyższych wyliczeń organ stwierdził, że samochody Strony musiałyby przejechać znaczne ilości kilometrów, nawet po kilka razy większe, niż przebieg wynikający z liczników (musiałyby przejechać nawet po dwa lub trzy razy więcej kilometrów, a w niektórych miesiącach nawet pięć razy i więcej). Okoliczność ta jest kolejnym argumentem, w oparciu o który można uznać, że podatnik nie zakupił i nie wykorzystał paliwa od PHU G. Sp. z o.o. oraz "H." Sp. z o.o. Mając na uwadze argumentację podniesioną przez stronę na etapie postępowania odwoławczego w dniu 16 maja 2011 r. (data wpływu 17 maja 2011 r.), że poczynione przez organ I instancji ustalenia odnośnie szacunkowego zapotrzebowania na paliwo są oderwane od rzeczywistości, ponieważ nie uwzględniono, że Podatnik świadczył w okresie objętym zaskarżoną decyzją usługi transportowe samochodami i naczepami typu chłodnia, które posiadały agregaty chłodnicze napędzane olejem napędowym pobieranym z własnych niezależnych zbiorników i spalały dość znaczne ilości oleju napędowego, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że Strona żądająca uzupełnienia postępowania w tym zakresie w trakcie tego postępowania (toczącego się do dnia 28 października 2011r. nie poczyniła żadnych starań w celu udowodnienia lub choćby uprawdopodobienia stawianej tezy. Nie wyjaśniła ile paliwa zużywały posiadane przez nią poszczególne agregaty, na jakich trasach były przez Stronę wykorzystywane, ile paliwa mogły zużyć w poszczególnych trasach i czy całe wykorzystane do pracy do tych urządzeń paliwo pochodziło z posiadanych przez Stronę zbiorników. Wątpliwości tych nie wyjaśniło też pismo Pełnomocnika, które wpłynęło do organu odwoławczego już po zakończeniu czynności prowadzonych przez organ I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. dnia 15 listopada 2011r. Należy podkreślić, że Strona stawiając tezę o wykorzystaniu znacznych ilości paliwa przez agregaty chłodnicze, doskonale wiedziała, że bez jej udziału organ I instancji nie będzie w stanie ustalić żądanych przez nią okoliczności, dlatego po zainicjowaniu postępowania uzupełniającego nie udzielała żądanych wyjaśnień. W ocenie organu odwoławczego twierdzenie Strony, o wykorzystaniu pewnej ilości paliwa do pracy agregatów chłodniczych jest wiarygodne, to postawioną przez Pełnomocnika tezę, o tym że były to ilości zbliżone do zakupów dokonanych w PHU G. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o., należy uznać za całkowicie gołosłowne. W toku postępowania uzupełniającego, organ I instancji uzyskał dokument w postaci wydruku komputerowego z systemu Urzędu Marszałkowskiego województwa "[...]", z którego wynika ilość paliwa zużywanego przez stronę do prowadzonej działalności gospodarczej w 2008r. Jest to dowód o tyle istotny, że podane w nim informacje pochodzą od Strony i zostały złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego, a zatem można je uznać za bardziej wiarygodne niż składane przez Stronę w toku postępowania, tym bardziej, że ilości zużytego w 2008r. paliwa, wynikające z tej informacji są zbliżone do ilości wyliczonej przez UKS, w oparciu o zeznania świadków i dane dot. przebiegu, wynikające z liczników pojazdów. Z informacji uzyskanych z tego urzędu wynikało, że Strona zadeklarowała w 2008r. zużycie oleju napędowego do napędu środków transportu w ilości 291,3 ton (czyli ok. 244.000 l) oraz do maszyn roboczych (Strona w tym okresie posiadała 5 naczep typu chłodnia) w ilości 15,9 tony ( czyli ok. 19.000 l). Przy założeniu, że część zakupionego pod koniec 2007 r. paliwa była niezużyta i znajdowała się w bakach aut oraz w zbiornikach stacjonarnych, ilości te w przybliżeniu odpowiadają ilościom zakupionym na stacjach paliw oraz od Spółki z .o.o. AL., czyli 243.632 l (różnica wynosi jedynie ok 19.000 l - zaś strona twierdzi, że posiadała zbiorniki o pojemności 20.000 l). Dane uzyskane z Urzędu Marszałkowskiego wykluczają natomiast, aby Strona mogła zużyć, a co za tym idzie (z powodu braku pojemności magazynowych) również kupić w 2008r. dodatkowo 484.000 l paliwa od "H." Sp. z o.o. Odpowiednich deklaracji za lata 2006 i 2007 Strona nie składała, jednakże można przyjąć, że zużycie paliwa do maszyn roboczych - agregatów chłodniczych zamontowanych w naczepach w latach 2006-2007 było ponad połowę mniejsze, gdyż Strona w tym okresie posiadała jedynie dwie naczepy typu chłodnia. W toku postępowania uzupełniającego, organ I instancji wyliczył (w oparciu o dane uzyskane z monitoringu pojazdów strony), że ilość kilometrów przejechanych przez 8 ciągników siodłowych strony w latach 2006- 2008 wynosi 1.500.096. Dane z monitoringu, dotyczące średniego zużycia paliwa były prowadzone jedynie dla dwóch pojazdów dla pojazdu o nr rej "[...]" wskazują średnie zużycie 34,111 l/10 km, zaś dla pojazdu o nr rej "[...]" Zakładając, że wszystkie posiadane przez Stronę ciągniki siodłowe zużywały średnio podobne ilości paliwa (wniosek taki można wyprowadzić z zeznań kierowców) zużycie paliwa przez ciągniki siodłowe wyliczone w oparciu o dane z monitoringu wynosiło w latach 2006- 2008 ok. 510.000 litrów. Poza ciągnikami siodłowymi Strona posiadała jeszcze dwa samochody dostawcze: "[...]" nr rej. "[...]", potem zaś w jego miejsce "[...]" nr rej. "[...]", które zużywały ok. 14 l / 100 km. Według wyjaśnień świadków - kierowców samochody te przejeżdżały miesięcznie ok. 20.000 km. Zatem w okresie, w którym Strona posiadała te pojazdy (lipiec 2008 r.-grudzień 2008r.), pojazdy te zużyły ok. 17.000 litrów paliwa. Z zestawienia danych tych wynika, że w latach 2006- 2008 Strona mogła zużyć ok. 567.000 litrów paliwa (ok.527.000 l - samochody oraz ok. 40.000 l - agregaty chłodnicze na naczepach). Organ podkreślił, że Stronie prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez stacje paliw oraz Spółkę z o.o. AL., dokumentujące zakup paliwa w łącznej ilości 619.844 litrów, co i tak przekracza wyliczenia możliwego zużycia dokonane w oparciu o ustalenia, dokonane przez organ odwoławczy na podstawie danych uzyskanych w toku postępowania uzupełniającego. Przedstawione wyżej wyliczenia stanowczo wykluczają możliwość zużycia przez Stronę w w/w okresie dodatkowo 1.029.300 litrów paliwa widniejącego na fakturach wystawionych przez PHU G. Sp. z o.o. oraz H. Spółkę z o.o. Ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało również, aby Strona wyzbyła się tego paliwa w inny aniżeli zużycie sposób, prowadzi to do oczywistego wniosku, że paliwo to nigdy nie zostało zakupione. Organ wskazał przy tym, że wartość i ilość faktur uzależniona była od ilości i wartości wystawionych przez Stronę faktur sprzedaży dotyczących prac budowlanych, które jak wynika jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego nie zostały wykonane. Organ zauważył, że w miesiącach w których Podatnik nie wystawiał tzw. "pustych faktur", nie stwierdzono również zakupu paliwa od ww. firm. Zatem kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur zakupu paliwa miały zrównoważyć (zminimalizować) zobowiązania z tytułu wystawienia pustych faktur. Organ zwrócił uwagę, że Podatnik dokonywał "zakupu" paliwa od Spółek G. i H. również w dniach, w których dokonywał znacznych zakupów na stacjach paliw w O. oraz, że ceny paliwa wykazane na spornych fakturach w latach 2006¬2007 były niewiele niższe niż na stacjach paliw, zaś w 2008 r. nawet niewiele wyższe. Trudno dać wiarę, żeby Podatnik dokładał sobie dodatkowych obowiązków związanych z zamawianiem paliwa, magazynowaniem, dojeżdżaniem do magazynu oraz zakupem dodatkowych zbiorników w celu odebrania go z cystern i przepompowania go do swoich samochodów, w sytuacji, gdy ceny paliw nie odbiegały od tych na stacjach paliw, na których paliwo dostępne jest przez całą dobę. W związku z powyższym , organ podatkowy I instancji, mając na uwadze przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, prawidłowo stwierdził, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez Spółki z o.o. H. oraz G., gdyż wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ nie uwzględnił wniosku pełnomocnika z dnia 29.05.2012r., w części dot. wniosku o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania świadka M. M. na okoliczność czy Spółka z o.o. H. zawierała transakcje sprzedaży oleju napędowego ze Stroną oraz przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego o sygn. "[...]" prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w S.. Okoliczności opisane w decyzji, zostały w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, udowodnione w sposób wystarczający. Udowodniono, że H. Sp. z o.o. nie posiadała żadnego paliwa, które mogłaby sprzedać Stronie, była jedynie tzw. "słupem" założonym po to, aby ukryć faktycznych nabywców paliwa zakupionego z rafinerii z Niemiec - tj. A.K. S.A. i Przedsiębiorstwo A. M. Ponadto z przesłuchań M. M. jednoznacznie wynikało, że nie zawierał on żadnych transakcji z kimkolwiek, zaś jego rola polegała jedynie na wystawianiu pustych faktur. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zebrano bogaty materiał dowodowy, z którego wynikała wiedza Strony o tym, że uczestniczy w oszustwie. Przykładowo, z dokonanych przez organy podatkowe wyliczeń wynikało, że Strona nie mogła przechować ani zużyć paliwa zakupionego rzekomo od PHU G. oraz Spółki z o.o. H., co przesądzało o tym, że go nie zakupiła. Organ zaznaczył, że Strona sama dopuściła się działań nieuczciwych, tj. poświadczała nieprawdę w wystawianych przez siebie fakturach i aby zminimalizować zobowiązania powstałe z tytułu wystawiania przez siebie "pustych" faktur, nabywała "puste" faktury od w/w podmiotów. Fakt, że Strona wiedziała o tym, że uczestniczy w przestępstwie wynikał też z dokonania rzekomego zakupu paliwa od podmiotów, o których nie potrafiła podać żadnych bliższych informacji, płatności za paliwa miały być dokonywane wyłącznie gotówką, pomimo niebagatelnej ich wysokości ( 1.889.152,92zł dla PHU "G." oraz 2.159.778,50 zł dla Spółki z o.o. "H."). Wobec innego kontrahenta, od którego zakupywała paliwo do zbiorników, tj. AL., takiej formy zapłaty nie stosowała. Fikcyjne faktury dot. nabycia paliwa Podatnik posiadał w swojej dokumentacji handlowej już w 2005r. (od firmy "[...]" z C., co wykryto w postępowaniu kontrolnym "[...]"). Strona nie pamiętała i nie posiadała żadnych danych czy też dokumentów (poza fakturami) dotyczących Spółki G. oraz Spółki "H.", zamówień dokonywała wyłącznie drogą telefoniczną, paliwo przywozili niezidentyfikowani kierowcy; nie posiadała też żadnych dokumentów, dotyczących samego paliwa, odnośnie jego jakości i fizykochemicznych właściwości. Jednocześnie za nieuzasadniony organ uznał zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy I instancji podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik nie przedstawił zaś dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Same twierdzenia podatnika i faktury, nie wskazywały bowiem, by uczestniczył on w realizacji inwestycji i rzeczywiście wykonał usługi. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, Skarżący zarzucił decyzji, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący polemizuje z częścią rozstrzygnięcia zaskarżanej decyzji, dotyczącej pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających zakup paliwa w firmach PHU G. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. W uzasadnieniu skargi Skarżący wywiódł, że okoliczności podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej na str. 23 i 24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie dowodzą wcale okoliczności, że firma G. nie była podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami płynnymi. Odnośnie ustaleń organu odwoławczego, dotyczącą działalności H. Sp. z o.o., zarzucił, że żaden z organów prowadzących postępowanie nie poczynił w tym zakresie żadnych własnych ustaleń, jedynie korzystał z dokumentów sporządzonych przez inne organy i prokuratury. Zarzucił również, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję oparł się na decyzji wydanej w sprawie H. Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zaś ten organ wydał własną decyzję wyłącznie w oparciu o materiały zabrane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w O. Zarzucił również, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do wniosku Pełnomocnika Skarżącego z dnia 29.05.2012r. o przeprowadzenie dowodu z akt postępowań karnych prowadzonych min. wobec K. S., W.K., Z. C., l.K., J., A.K., R.B.. Skarżący nie zgodził się również z ustaleniami organu I instancji odnośnie możliwości Skarżącego w zakresie przechowywania i wykorzystania rzekomo zakupionego paliwa. Wywiódł, że analiza organu odwoławczego sporządzona na jego wniosek z danych z płyt z systemu "[...]" nie ma nic wspólnego z rzeczywistością. Skarżący stwierdził, że organy podatkowe pominęły okoliczność, że usługi transportowe były świadczone pojazdami z naczepami typu chłodnia, które zużywały paliwo w ilości 300-400 l ropy tygodniowo. W dalszej części dokonał wyliczenia paliwa zużytego przez chłodnie. Zdaniem Skarżącego ilość ta w ciągu trzech lat objętych zaskarżoną decyzją mogła wynieść około 236.250 litrów. Do skargi Skarżący dołączył wnioski kierowane do firmy G. o wgląd do jej dowodów księgowych i ewidencji VAT oraz przesłanie jej dokumentów rejestracyjnych a także wydruki z kont tej firmy dotyczące rozliczeń z firmą I.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta uzasadnieniu decyzji odwoławczej. W piśmie procesowym z dnia 15.04.2013 r. Strona sprostowała błąd rachunkowy, wskazując że rocznie jeden agregat chłodniczy mógł zużyć w ciągu roku około 15.750 l oleju napędowego. Strona nie zgodziła się również z twierdzeniem organu, że ceny oleju napędowego po których strona kupowała olej były wyższe od cen na stacjach paliw w O. Strona kupując hurtowe ilości i płacąc gotówką średnio zyskiwała 0,20-0,25 gr na litrze taniej niż na stacji w O. W ocenie Strony, zarówno jej zeznania jaki i pracowników firmy G. jednoznacznie potwierdzają, że sporne transakcje miały miejsce. Jej zdaniem, organy naruszyły art. 199a par. 3 Ordynacji podatkowej, gdyż organy samodzielnie uznały, że nie było żadnego stosunku prawnego jaki łączył Stronę z tą firmą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrZ. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo organy zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w enumeratywnie wymienionych fakturach VAT, wystawionych przez PHU G. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. wobec stwierdzenia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, iż przede wszystkim strona skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego regulujących zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasady te, ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej u.p.t.u.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych przez stronę skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne dostawy paliwa nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdzić należy, że zasadnie organy uznały, że Spółka PHU G. nie dokonywała ww. dostaw paliwa. Wynika to już w sposób nie budzący wątpliwości z treści zeznań G. Ś. ( dyrektora handlowego Spółki), który zeznał, że nie posiadał żadnych magazynów i zbiorników do przechowywania paliwa, był tylko pośrednikiem sprzedaży. Istotne jest, że świadek nie potrafił wskazać precyzyjnie od kogo kupował paliwo, z reguły kontaktował się z firmami telefonicznie lecz nie potrafił podać numerów tych firm. Spółka nie posiadała również koncesji na obrót paliwami. Przesłuchany zeznał również, że P. K. w Spółce jedynie "figurował". Także w oparciu o informacje uzyskane od Prokuratury Okręgowej w E. i w K. czy też Naczelnika Drugiego "[...]" Urzędu Skarbowego w W. organy słusznie przyjęły, że PHU G. Sp z o.o. nie była podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą. Spółka ta nigdy bowiem nie posiadała siedziby, zaś w miejscu wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, pod tym adresem mieszkała osoba niezwiązana ze Spółką, która odbierała jedynie jej korespondencję. Zgłoszony natomiast w KRS-ie Prezes Zarządu - P. K., nigdy faktycznie Spółką tą nie zarządzał. Ponadto Spółka nie dokonywała w związku z obrotem paliwem żadnych operacji finansowych za pośrednictwem banków, mimo iż wystawione faktury sugerują obroty tej wysokości, które w legalnie działających firmach powinny być przeprowadzane poprzez rachunki bankowe. Z kolei prowadzący rzekomo interesy Spółki G. Ś. nie pamiętał żadnych danych dotyczących choćby jednego z kontrahentów od których nabywał paliwo, pomimo iż dokonywał zakupów kilkadziesiąt razy w roku. Na ocenę, iż Spółka G. nie dokonywała obrotu paliwami płynnymi nie wpływa natomiast dołączone do skargi wnioski Skarżącego skierowane do firmy o wgląd do dowodów księgowych i ewidencji VAT tej firmy oraz przesłanie jej dokumentów rejestracyjnych czy też wydruków z kont tej firmy dotyczące rozliczeń z firmą I.. Należy zauważyć, że część z tych dokumentów (wnioski i potwierdzenia) była już przedstawiona na etapie postępowania I instancji (t. XI k.1937-1954), w trakcie którego organ I instancji się do nich ustosunkował (t. XI k. 1955- 1954). Natomiast jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe nie zażądały od Skarżącego rejestrów podatkowych ani księgowych firmy G., gdyż brak było podstaw do takiego żądania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił również podstawę do przyjęcia przez organy, że Spółka H. nie mogła i nie prowadziła działalności gospodarczej. W rzeczywistości Spółka ta była bowiem podmiotem fikcyjnym, a jej działalność ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur VAT. W złożonych zeznaniach M. M. w sposób szczegółowy opisał proces utworzenia i funkcjonowania Spółki, prowadzący do jednoznacznego wniosku, że miała ona na celu ukrycie faktycznych nabywców paliw ciekłych, aby mogli oni nabyć towar po okazyjnych cenach, nie obejmujących podatku należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W szczególności, z zeznań świadka wynikało, że był on figurantem, który za wynagrodzeniem i na polecenie innych osób (m.in. P. Ż. - pseudonim "Z.") założył spółkę H., podejmował czynności w celu firmowania szyldem tej spółki działalności innych osób. Spółka H. pełniła rolę figuranta i nie prowadziła w istocie żadnej własnej działalności gospodarczej. W związku z tym, Spółka ta, nie mogła wystawiać faktur VAT dokumentujących rzeczywistą sprzedaż paliw ciekłych dla Skarżącego, czy też innego podmiotu, ponieważ nie posiadała paliwa, które faktycznie mogłaby sprzedać. Jak ustaliły organy, całość paliwa, które figuruje na wystawianych przez tę Spółkę fakturach, trafiała wyłącznie do podmiotów, odbierających bezpośrednio z rafinerii w S.. Za bezpodstawne Sąd uznał przy tym zarzuty Skarżącego dotyczące oparcia rozstrzygnięcia na decyzji wydanej w sprawie H. przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ( który wydał własną decyzję wyłącznie w oparciu o materiały zabrane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej) Należy zauważyć, że podstawą rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz ustalenia organu odwoławczego. Trzeba przy tym zaznaczyć, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została uzyskana dopiero w postępowaniu odwoławczym, by uczynić zadość wnioskowi Skarżącego z dnia 29.05.2012 r. Również zarzuty zmierzające w istocie do podważenia wiarygodności ustaleń organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie w zakresie działalności H. są bezpodstawne. Twierdzenie bowiem Skarżącego, iż żaden organów nie poczynił w zakresie działalności tej Spółki własnych ustaleń, a jedynie korzystał z dokumentów sporządzonych przez inne organy i prokuratury nie znajduje oparcia w świetle postanowień Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r., (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodatkowo, nie podważa ich wiarygodności fakt, że złożone zostały w toku innych postępowań, gdyż na ich włączenie w poczet materiału dowodowego tej sprawy pozwala art. 181 Ordynacji podatkowej. Sąd nie uwzględnił również zarzutu Skarżącego, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do wniosku pełnomocnika Skarżącego z dnia 29.05.2012 r. o przeprowadzenie dowodu z akt postępowań karnych prowadzonych min. wobec K. S., W.K., Z. C., J.K., J.G., A.K., R.B. Należy wskazać, iż organ wypowiedział się co do zasadności przeprowadzenia tego dowodu w zaskarżonej decyzji na str. 35 (czwarty akapit), wskazując Skarżącemu, że nie ma potrzeby dalszego przeprowadzania dowodów tej sprawie, gdyż okoliczności opisane w decyzji, zostały udowodnione w sposób wystarczający. Przy czym, oddalenie wniosków dowodowych znajdowało oparcie w treści przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że, okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, za zasadnością przyjętego przez organy stanowiska przemawia również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący m.in. możliwości Skarżącego w zakresie przechowywania i wykorzystywania paliwa rzekomo zakupionego w ww. Spółkach. Z wyjaśnień Skarżącego, zeznań pracowników zatrudnionych w Jego firmie, analizy danych zawartych z systemu "[...]" wynikało, że Skarżący posiadał zbiorniki na paliwo i przechowywał w nich pewne ilości paliwa. Jednakże nie było to paliwo zakupione od Spółki G. oraz Spółki "H.". Mogło to być paliwo kupione od Spółki "AL."(w niektórych miesiącach) lub też paliwo w posiadanie, którego Skarżący wszedł z pominięciem legalnych źródeł dystrybucji. W szczególności organ uwzględnił, że od PHU G. oraz H. jednorazowo tankowano paliwo w ilościach od 4 000 do 9000 l, przy czym okres pomiędzy kilkoma poszczególnymi tankowaniami wynosił często jedynie 2 lub 3 dni. Strona posiadała natomiast zbiorniki o pojemności co najwyżej 20.000 litrów. Z dokonanego przez organ zestawienia zasadnie sformułowano zatem wniosek, że Skarżący nie mógł zatankować, a więc również zakupić paliwa od ww. firm. Trafność oceny stanu faktycznego sprawy wzmocnił również materiał dowodowy w zakresie wykorzystywania przez skarżącego w działalności gospodarczej 8 ciągników siodłowych i dwóch samochodów dostawczych. Z dokonanej na podstawie średniego zużycia paliwa oraz faktur zakupu oleju napędowego analizy wynikało bowiem, że samochody Skarżącego musiałyby przejechać znaczne ilości kilometrów, nawet po kilka razy większe, niż przebieg wynikający z liczników (musiałyby przejechać nawet po dwa lub trzy razy więcej kilometrów w niektórych miesiącach nawet pięć razy i więcej). Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy wykluczył przedstawioną przez pełnomocnika tezę, o wykorzystaniu ilości paliwa do pracy agregatów chłodniczych w ilościach zbliżonych do zakupów dokonanych w G. oraz H.. Powyższemu przeczą przede wszystkim uzyskane w toku postępowania uzupełniającego informacje z sytemu Urzędu Marszałkowskiego województwa "[...]", z których wynika że ilości zużytego w 2008 r., paliwa, wynikające z tej informacji są zbliżone do ilości wyliczonej przez UKS, w oparciu o zeznania świadków i dane dotyczące przebiegu pojazdów. Z posiadanych informacji organy przyjęły, że ilość zużytego przez chłodnie paliwa było istotnie mniejsze niż wynikałoby to z twierdzeń Skarżącego (zużycie paliwa do agregatów chłodniczych zamontowanych w naczepach w latach 2006-2007 była ponad o połowę mniejsza). Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ uwzględnił również, że Skarżący oprócz rzekomego zakupu paliwa od ww. Spółek dokonywał również w dniach w których dokonywał znacznych zakupów stacjach paliw w O. oraz, że ceny paliwa wykazane na spornych fakturach w latach 2006- 2007 były niewiele niższe niż na stacjach paliw, zaś w 2008 r. nawet nieznacznie wyższe. Za niewiarygodne uznać zatem należało, aby Skarżący dokładał sobie dodatkowych obowiązków związanych z zamawianiem paliwa, magazynowaniem, dojeżdżaniem do magazynu oraz zakupem dodatkowych zbiorników w celu odebrania go z cystern i przepompowania go do swoich samochodów, w sytuacji, gdy ceny paliw nie odbiegały od tych na stacjach paliw, na których paliwo dostępne jest przez całą dobę. Sąd nie zgodził się również z twierdzeniami Skarżącego dotyczącymi wyliczenia ilości paliwa, które mogły być zatankowane w D. Należy zauważyć, ze sposób tego wyliczenia organ szczegółowo wyjaśnił i uzasadnił na str. 29 i 30 zaskarżonej decyzji. Z wyliczenia tego wynika, że samochody Skarżącego w okresie objętym kontrolą mogły być tankowane ze zbiorników w D. nie więcej niż 142 razy. Opierając się na analizie danych z monitoringu dot. ilości tankowanego paliwa (142 tankowania razy średnia ilość tankowanego paliwa, tj: 818,67 litra), samochody te mogły więc zatankować ze zbiorników około 116.251 litrów paliwa. Ilość ta nawet w przybliżeniu nie odzwierciedla ilości paliwa zakupionego rzekomo przez Skarżącego do zbiorników, która wyniosła 1.115.617 l. Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania II instancji, organ podatkowy sporządził w formie zestawień i tabeli (tom XIII, k.195-214) i umieścił w aktach sprawy dane uzyskane z monitoringu, oraz z zeznań świadków, na podstawie których dokonano powyższych wyliczeń. Skarżący na tym etapie miał zatem możliwość stwierdzenia jakie dane były możliwe do uzyskania z załączonych płyt, czy dane te są w jej opinii kompletne i wystarczające do dokonania wyliczenia. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że zarzuty dotyczące zgromadzenia materiału dowodowego są bezpodstawne. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Organ odwoławczy w sposób prawidłowy dokonał także subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury wystawione przez Spółki H. i G., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W świetle powyższego Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że w niniejszej sprawie organy powinny zastosować art. 199 a par. 3 ordynacji podatkowej, gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Należy w tym miejscu podkreślić, że wszystkie zarzuty skargi sprowadzają się do polemiki z dokonaną przez organ oceną zgromadzonych dowodów. Skarżący w toku obu instancji nie przedstawił zaś dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Same twierdzenia Skarżącego i faktury, nie potwierdzają bowiem, by uczestniczył on w realizacji inwestycji i rzeczywiście wykonał usługi. Ustalenia organów podatkowych w zakresie podatku naliczonego znajdują natomiast pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. W tym miejscu jawi się kolejne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy zaistniała sytuacja, może skutkować zapłatą podatku wykazanego w fakturach VAT, które nie dokumentują żadnej sprzedaży czy usługi, tzw. pustych faktur czyli prawidłowości interpretacji i zasadności zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z materiału dowodowego zebranego sprawie wynika, że Skarżący wykazał w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, a następnie w deklaracjach VAT -7 podatek należny wynikający z faktur VAT za usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane i nie potwierdzają żadnej rzeczywistej dostawy towarów ani rzeczywistego świadczenia usług, wystawionych na rzecz: 1. A. Spółka z o.o., O. (36 faktur na łączną kwotę netto - 1 677 052,50 zł, podatek VAT 368 951,55 zł ), 2. B. Spółka z o.o. w O., ( 11 faktur na łączną kwotę netto 1 257 592,50 zł, podatek VAT 276 670,35 zł.), 3. C., (2 faktury na łączną kwotę netto 177 000,00 zł, podatek VAT 38 280,00 zł), 4. D., (6 faktur na łączną kwotę netto - 49600,00 zł, podatek VAT 10 912,00 zł.). W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wskazały, że Strona była zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w ww. fakturach stosownie do przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że wobec takiego brzmienia art. 108 ustawy VAT, stanowi on szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług oderwanego od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. M., VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Artykuł 108 ust. 1 ustawy zdaje się mieć zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony). Powyższy pogląd, który znalazł również odzwierciedlenie w innych wyrokach NSA (z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1057/09, z dnia 21 kwietnia 2010 sygn. akt I FSK 682/09 czy z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 412/09,) Sąd orzekający podziela w całej rozciągłości. Bezspornym jest bowiem w sprawie wystawienie fikcyjnych (pustych) faktur, niepotwierdzających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych na wstępie fakturach lub opisanych w nich dostaw czy usług. Poza sporem jest także, że w tychże fakturach strona wykazała prawidłową kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów lub wykonanej usługi, jak również, że była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Konsekwencją powyższego zaś zgodnie z cytowanym wyżej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a należało orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.