I SA/Ol 127/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2025 r., nr 2801-IEW.4123.27.2024 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, solidarnie ze spółką oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie decyzją z 20 stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik US, NUS) z 18 października 2024 r. orzekającą o odpowiedzialności D. B. (dalej jako strona, skarżąca) jako członka zarządu "B." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w [...] (dalej jako spółka), za zaległości podatkowe spółki, solidarnie ze spółką. Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik US po wszczęciu postępowania w rozpoznawanej sprawie postanowieniem z 26 sierpnia 2024 r. (karta nr 106-105 akt NUS), decyzją z 18 października 2024 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu, pełniącej funkcję prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki, z tytułu: - podatku dochodowego od osób prawnych za 2023 r. w kwocie 322 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, które na dzień wydania przez Naczelnika US decyzji wynosiły 25 zł; - odsetek stałych od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2020 r. w kwocie 127 zł; - podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za: styczeń 2019 r. w kwocie 644,09 zł, czerwiec 2019 r. w kwocie 184 zł, za sierpień 2019 r. w kwocie 778 zł, wrzesień 2019 r. w kwocie 842 zł, październik 2019 r. w kwocie 808 zł, listopad 2019 r. w kwocie 683 zł, styczeń 2021 r. w kwocie 155 zł, luty 2021 r. w kwocie 155 zł, marzec 2021 r. w kwocie 105 zł, kwiecień 2021 r. w kwocie 199 zł, maj 2021 r. w kwocie 25 zł, czerwiec 2021 r. w kwocie 25 zł, lipiec 2021 r. w kwocie 25 zł, sierpień 2021 r. w kwocie 25 zł, wrzesień 2021 r. w kwocie 25 zł, październik 2021 r. w kwocie 25 zł, listopad 2021 r. w kwocie 25 zł, grudzień 2021 r. w kwocie 25 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły w łącznej kwocie 2 714 zł; - podatku od towarów i usług za-, III kwartał 2021 r. w kwocie 352,92 zł, IV kwartał 2021 r. w kwocie 2 963 zł, II kwartał 2022 r. w kwocie 795 zł, III kwartał 2022 r. w kwocie 1 950 zł, IV kwartał 2022 r. w kwocie 4 358 zł, III kwartał 2023 r. w kwocie 1 054 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły łącznie 3 521 zł oraz - kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki w łącznej kwocie 900,87 zł. Dyrektor IAS wydając decyzję z 20 stycznia 2025 r. na skutek odwołania strony, powołał art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie: O.p.) i uznał, że zaistniały w przedmiotowej sprawie wszystkie przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu, pełniącej funkcję prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki, tj.: 1. bezskuteczność egzekucji wobec spółki, 2. pełnienie przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki w okresie powstania zaległości, 3. niewskazanie przez stronę mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, 4. niewykazanie przez stronę, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub nieotwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo niezatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu we właściwym czasie, tj. do 15 stycznia 2019 r., nastąpiło bez winy strony. Omawiając bezskuteczność egzekucji wobec spółki (przesłanka z pkt 1) DIAS podał, że w przymusowej realizacji wyszególnionych już wyżej obowiązków podatkowych uzyskano nieznaczne kwoty. W wyniku zajęcia wierzytelności spółki organ egzekucyjny uzyskał kwotę 5 634,40 zł, natomiast zajęcia rachunków bankowych okazały się nieskuteczne i doprowadziły do zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową – prowadzoną przez komorników sądowych. W ocenie organu odwoławczego, wydane przez organ egzekucyjny postanowienie z 16 maja 2024 r. o umorzeniu egzekucji wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji, o której mowa art. 116 § 1 O.p. Spełniona została również przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji uniwersalnej, z uwagi na okoliczności odnoszące się do przebiegu przyspieszonego postępowania układowego prowadzonego wobec spółki i uchylony przez Sąd Rejonowy w [...] układ zawarty przez spółkę z wierzycielami. Spółka nie zapłaciła żadnemu z wierzycieli wymagalnych rat układowych, poinformowała nadzorcę, że nie jest w stanie wykonywać przyjętego układu oraz że zmierza w stronę wniosku o ogłoszenie upadłości. Stało się to podstawą wydania przez Sąd Rejonowy w [...] (dalej jako SR w [...]) postanowienia z 20 maja 2022 r., [...], o uchyleniu układu zawartego przez spółkę z wierzycielami 22 grudnia 2020 r., a zatwierdzonego postanowieniem tego Sądu z 16 lutego 2021 r., [...]. Sąd stwierdził, że niewątpliwie wypełniona została przez spółkę (dłużnika) pierwsza przesłanka uchylenia układu, bowiem poza sporem pozostaje fakt, że do 31 grudnia 2021 r. spółka powinna była zapłacić wierzycielom trzy pierwsze raty układowe, czego jednak nie uczyniła, co stanowi obligatoryjną podstawę uchylenia przez Sąd układu. W zakresie przesłanki z pkt 2 DIAS ustalił, że strona pełni funkcję prezesa zarządu spółki od momentu jej powstania 6 sierpnia 2004 r. (data wpisania spółki do Krajowego Rejestru Sądowego). Z kolei funkcję członka zarządu spółki, w okresie od 6 sierpnia 2004 r. do 1 września 2016 r., pełnił L. B. Analiza w tym zakresie doprowadziła organ odwoławczy do uznania, że strona wchodziła w skład zarządu spółki w okresie, kiedy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych, wyszczególnionych już wyżej, i reprezentowała spółkę jako jej jedyny członek zarządu. Przy omawianiu wystąpienia przesłanki z pkt 3 DIAS powołał art. 116 § 1 pkt 2 O.p. oraz wyrok NSA z 19 grudnia 2013 r., I FSK 172/13, i podał, że strona ani na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego, nie wskazała majątku spółki, który pozwoliłby choćby na częściowe zaspokojenie zaległości podatkowych. Organ wyjaśnił, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Analizując przesłanki z pkt 4 Dyrektor odnotował, że 20 maja 2022 r. Sąd uchylił układ zawarty przez spółkę z wierzycielami w przyspieszonym postępowaniu układowym w sprawie [...], a spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wykazu wierzycieli prywatnych i publicznoprawnych, stanowiącego załącznik nr 5 do wniosku spółki z 30 grudnia 2019 r. o otwarcie przyspieszonego postępowania (karty nr 91-94 akt NUS) wynika, że spółka posiadała 14 wierzycieli, z łączną sumą wierzytelności 290 813,61 zł, w tym: - 13 wierzycieli prywatnoprawnych z sumą wierzytelności na łączną kwotę 243 743,74 zł, z terminami płatności począwszy od 13 lutego 2017 r. do 30 listopada 2019 r., oraz - 1 wierzyciela publicznoprawnego, tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Olsztynie z wierzytelnościami na łączną kwotę 47 192,96 zł, z terminami płatności począwszy od 15 września 2018 r. do 15 grudnia 2019 r. Z załącznika nr 5 wynika także, że pierwszymi nieuregulowanymi zobowiązaniami finansowymi spółki były zobowiązania wobec firmy P. spółka jawna, z terminami płatności przypadającymi na: 13 lutego 2017 r. w kwocie 486,42 zł; 2 listopada 2017 r., w łącznej kwocie 14 519,31 zł; 15 grudnia 2017 r. w kwocie 16 396,06 zł; 14 stycznia 2018 r. w kwocie 380,39 zł; 29 stycznia 2018 r. w kwocie 114,01 zł i 10 lutego 2018 r. w kwocie 166,05 zł. Drugim wierzycielem, wobec którego spółka zaprzestała regulowania zobowiązań finansowych był ZUS Oddział w Olsztynie, z terminem płatności składek od 15 września 2018 r. w kwocie 335,18 zł. Ponadto ZUS Oddział w Gorzowie Wielkopolskim w piśmie z 23.07.2024 r., poinformował, że spółka posiada zaległości wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek za miesiące: od stycznia 2019 r. do kwietnia 2022 r. w łącznej kwocie 56 799,86 zł (należność główna bez odsetek za zwłokę), z terminami płatności począwszy od 15 lutego 2019 r. do 16 maja 2022 r. (k. 83-86 akt NUS). Ponadto spółka posiada publicznoprawne zobowiązania finansowe z tytułu niezapłaconych zobowiązań podatkowych wskazanych w sentencji decyzji Naczelnika US. Spółka posiada najstarsze zaległości wobec kontrahenta P. spółka jawna, z terminem płatności 13 lutego 2017 r. – od tego czasu spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec wierzycieli. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony do 15 stycznia 2019 r., tj. w terminie 30 dni od 16 grudnia 2018 r., kiedy to opóźnienie w opłaceniu zobowiązania finansowego wobec drugiego wierzyciela, tj. ZUS z tytułu niezapłaconej składki za sierpień 2018 r. (z terminem płatności 15 września 2018 r.), przekroczyło 3 miesiące. Stosownie bowiem do art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań spółka utraciła 15 stycznia 2019 r. Niezapłacone zobowiązania były istotne ilościowo i wartościowo. Utrata przez spółkę zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, ponieważ w czasie, kiedy strona była prezesem zarządu spółki, zobowiązania wzrastały i nie zostały uregulowane do dnia złożenia wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Na dzień złożenia wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, tj. 2 stycznia 2020 r., spółka wykazała zobowiązania w wysokości 290 936,70 zł. O tym, że utrata zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, świadczy fakt, że żadne z przedmiotowych zaległości podatkowych nie zostały zapłacone do dnia wydania zaskarżonej decyzji oraz to, że spółka nie wykonała układu zawartego z wierzycielami. Pomimo zaistnienia wskazanych okoliczności, wymagających od zarządu spółki podjęcia odpowiednich kroków w celu ochrony zagrożonych interesów wierzycieli, zarząd spółki w tym czasie nie wystąpił do Sądu z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego, nie otwarto w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne ani nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego został złożony do SR w [...] dopiero 2 stycznia 2020 r., co organ odwoławczy uznał za działanie spóźnione. Do dnia wydania decyzji Naczelnika US z 18 października 2024 r. spółka nie złożyła również wniosku o ogłoszenie upadłości. Wobec tego Dyrektor ocenił, że nie są zasadne podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez przyjęcie błędnej daty, w której skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki oraz naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez przyjęcie, że w zebranym przez organ materiale dowodowym skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie wskazanym przez organ nastąpiło bez jej winy. DIAS przeanalizował sytuację finansową spółki i uznał, że od 2017 r. zaczęła się ona pogarszać. Zobowiązania spółki zaczęły przekraczać jej majątek, z wyjątkiem 2019 r., w którym majątek nieznacznie, bo jedynie o 2 959,23 zł, przekroczył zobowiązania. Spółka za lata 2017 r., 2018 r. i 2023 r. wykazała także ujemny kapitał własny odpowiednio: (-)48 471,94 zł, (-)26 059 zł, (-)163 703,13 zł. Wykazane przez spółkę dane bilansowe wskazują, że tylko w 2014 r., 2015 r. i 2016 r. wartość majątku spółki przekraczała jej zobowiązania. Natomiast od końca 2017 r. zobowiązania spółki cyklicznie przekraczały wartość jej majątku. Również w latach 2017, 2018 i 2023 kapitał własny spółki miał wartość ujemną co oznacza, że spółka znajdowała się w niestabilnej kondycji finansowej, która utrzymywała się w kolejnych latach. W ocenie organu dane bilansowe spółki przekonują, że przesłanka bilansowa ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, ziściła się w 2022 r., tj. po zakończeniu roku podatkowego 2021 r., a utrzymujący się stan niewypłacalności, trwający ponad 24 miesiące, rozumiany jako przewyższenie wartości zobowiązań nad posiadanym majątkiem potwierdza fakt, że zarówno na dzień 31 grudnia 2020 r., 31 grudnia 2021 r., 31 grudnia 2022 r. jak i 31 grudnia 2023 r. relacja ta nie uległa zmianie. Wobec argumentacji strony w tym zakresie Dyrektor wskazał, że w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2022 r., III FSK 681/21, wyrok NSA z 13 grudnia 2022 r., III FSK1407/21). Powołał wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1735/12 i podał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu w tym przedmiocie. Zgłoszenie wniosku powinno nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli. DIAS uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez przyjęcie, że otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego spółki nie nastąpiło we właściwym czasie. Uwolnienie się od odpowiedzialności nie następuje przez sam fakt złożenia wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Już na etapie otwarcia tego postępowania spółka nie była w stanie wykonywać przyjętego układu, w wyniku czego nie doszło nawet do częściowego zaspokojenia wierzycieli. Postępowanie przyspieszone postępowanie układowe nie przyniosło zamierzonego skutku. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym sprawozdania i pisma z SR w [...] jednoznacznie potwierdza, że w postępowaniu układowym będącym egzekucją generalną nie doszło do zaspokojenia żadnych wierzytelności. Ponadto spółka do dnia wydania skarżonej decyzji nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie doszło ponadto do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu prowadzenia wobec spółki postępowania restrukturyzacyjnego. Prowadzenie tego postępowania ze względu na czas właściwy do zgłoszenia wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego dłużnika (do 15 stycznia 2019 r.) DIAS uznał za pozostający bez wpływu na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości spółki. Za błędne uznał stanowisko strony, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania finansowe spółki na podstawie art. 116 O.p., podobnie jak na podstawie art. 299 Kodeksu spółek handlowych, ma charakter odszkodowawczy. Przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej nie są bowiem tożsame z przesłankami zawartymi w art. 299 § 2 k.s.h. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) i b) O.p. poprzez przyjęcie błędnej daty, w której skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 ust. 1 lit. a), a także przyjęcie, że w zebranym przez organ materiale dowodowym skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wskazanym przez organ nastąpiło bez jej winy, co spowodowało przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka zarządu (art. 116 § 1 ust. 1 lit. b), 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności i przesłanek, którymi organ kierował się przy wydaniu decyzji, a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, oraz poprzez nieprzeprowadzenie analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie w kontekście okoliczności pozytywnych dla strony i "brak dania wyrazu w zaskarżonej decyzji takiej analizie" (pisownia oryginalna) w sytuacji, w której, w świetle przepisów oraz orzecznictwa dotyczącego dobrej wiary, obowiązkiem organu było dokonanie takiej analizy. Skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko, że wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego spółki został zgłoszony we właściwym czasie. Przy czym nawet od ustalonego przez organ dnia zaistnienia niewypłacalności do dnia otwarcia przyspieszonego postępowania układowego, w żaden sposób nie pogorszyła się sytuacja wierzycieli spółki. W ocenie strony przy ustaleniu znaczenia pojęcia "właściwy czas" nie można mechanicznie przenosić tego terminu na grunt prawa upadłościowego, w okolicznościach poszczególnych spraw należy zbadać zasadność wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powołując wyrok Sądu Najwyższego Izba Cywilna z 6 czerwca 1997 r., III CKN 65/97, podniosła w skardze, że takie "przenoszenie" powoduje usztywnienie terminu, który ustawodawca określił przy użyciu elastycznego zwrotu niedookreślonego: "właściwy czas". Właściwy czas oznacza więc, że zgłaszając wniosek o upadłość, zarząd (członek zarządu) uczynił ze swojej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Następnie strona wyjaśniła, że zaprzestanie regulowaniu wymagalnych zobowiązań było wynikiem braku zapłaty za wykonane przez spółkę prace. Skarżąca w marcu 2018 r. w ramach konsorcjum wraz z trzema innymi podmiotami zawarła umowę o roboty budowlane polegające na wybudowaniu kompleksu budowlanego – domu opieki społecznej. Jednakże na skutek braku zapłaty za wykonane prace konsorcjum w marcu 2019 r. odstąpiło od umowy. Wartość wykonanych prac, za które skarżąca nie otrzymała wynagrodzenia w ramach tego przedsięwzięcia to kwota 80 851,56 zł. Brak zapłaty znacznie pogorszył sytuację finansową spółki, która nie była w stanie na bieżąco regulować swoich zobowiązań, a od października 2019 r. wobec zajęć dokonanych przez ZUS straciła możliwość ich zaspokajania. Zarząd spółki nie był w stanie przewidzieć powyższej sytuacji. Zarząd podejmował czynności w celu przedłużenia terminów płatności ze swoimi wierzycielami w oczekiwaniu na wyjaśnienie sytuacji z organami podatkowymi. W podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięciach nie wskazano także wyczerpująco motywów, co jest wymagane na podstawie art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Organ podatkowy nie może ograniczać się tylko do czynności zmierzających do wykazania okoliczności zaprzeczających twierdzeniom podatnika. Nie może też sztucznie przenosić obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy na organ drugiej instancji jedynie w celu uniknięcia upływu terminu do wydania decyzji. Stanowi to w ocenie skarżącej rażące naruszenie art. 122 O.p. Ponadto odpowiedzialność członków organów zarządzających osobą prawną (zarządu spółki) ma charakter odszkodowawczy, wobec czego członek organu zarządzającego odpowiada za różnicę w potencjale majątkowym osoby prawnej, jaka wystąpiła, a do jakiej nie doszłoby, gdyby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarte zostało postępowanie restrukturyzacyjne. Jeżeli potencjał majątkowy osoby prawnej obniżył się, członek organu zarządzającego odpowiada za zobowiązania osoby prawnej tylko w granicach obniżenia potencjału majątkowego osoby prawnej, czy tylko taką część należności, którą otrzymałby wierzyciel w zainicjonowanym we właściwym czasie postępowaniu upadłościowym lub restrukturyzacyjnym. Na poparcie stanowiska powołano w skardze uchwały Sądu Najwyższego z 19 stycznia 1993 r., III CZP 162/92, z 9 sierpnia 1993 r., III CZP 116/93, a także wyrok Sądu Najwyższego Izba Cywilna z 5 listopada 1999 r., III CKN 425/98, oraz wyroki NSA z 4 czerwca 1982 r., I SA 258/82, z 24 lutego 1994 r., SA/Po 1833/93, i wyrok WSA w Łodzi z 16 września 2024 r., I SA/Łd 368/24. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, stanowił przepis art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej jako O.p., określający zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do treści § 1 tego artykułu ustawy, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:: 1) nie wskazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398), dalej jako P.r., albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast w świetle art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postepowania, daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania stronie skarżącej jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a jednocześnie nie wykazano istnienia okoliczności spełniających kryteria przesłanek negatywnych. Przy czym przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie stała się przede wszystkim przyjęta przez organy podatkowe data: 15 stycznia 2019 r., do której należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, a także powiązana z tą kwestią ocena, czy złożenie 2 stycznia 2020 r. wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego do Sądu Rejonowego w [...], jest działaniem spóźnionym, jak uznał DIAS, czy też został zgłoszony we właściwym czasie, jak postuluje strona skarżąca. Ma to podstawowe znaczenie dla ustalenia zasadności stanowiska organów, że członek zarządu nie wykazał istnienia przesłanek pozwalających uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W związku z kontrolą zaskarżonej decyzji z 20 stycznia 2025 r. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odnośnie zaistnienia kolejnych przesłanek orzeczenia tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 O.p., przy jednoczesnym braku wykazania przez skarżącą wystąpienia tzw. przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Na wstępie Sąd zauważa, że nie jest sporna kwestia, że termin płatności zobowiązań podatkowych spółki, co do których orzeczono w niniejszej sprawie o odpowiedzialności, upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu. Skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu spółki od momentu jej powstania 6 sierpnia 2004 r. i reprezentowała spółkę jako jej jedyny członek zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych spółki. Przesłanka z art. 116 § 2 O.p. została zatem spełniona. Przede wszystkim Sąd stwierdza zasadność oceny prawnej Dyrektora IAS w zakresie wystąpienia przesłanki z art. 116 § 1 O.p., że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Postanowieniem z 16 maja 2024 r. Naczelnik US działając jako organ egzekucyjny umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne należności podatkowych spółki wyszczególnionych już powyżej. W toku egzekucji uzyskano nieznaczne kwoty – w wyniku zajęcia wierzytelności spółki organ egzekucyjny uzyskał kwotę 5 634,40 zł, natomiast zajęcia rachunków bankowych okazały się nieskuteczne i doprowadziły do zbiegu egzekucji administracyjnej należności pieniężnych z egzekucją sądową. Ponadto Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem z 20 maja 2022 r., [...], uchylił układ zawarty przez spółkę z wierzycielami 22 grudnia 2020 r., zatwierdzony postanowieniem tego Sądu z 16 lutego 2021 r., [...]. Powodem takiego orzeczenia SR w [...] była okoliczność, że spółka już od początku nie wykonywała układu, gdyż nie wpłaciła wierzycielom trzech pierwszych rat układowych. Stanowiło to obligatoryjną podstawę uchylenia układu. Powyższe wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji, o której mowa art. 116 § 1 O.p. Oprócz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przez Naczelnika US z majątku spółki, spełniona została również przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji uniwersalnej, z uwagi na okoliczności odnoszące się do przebiegu przyspieszonego postępowania układowego prowadzonego wobec spółki i uchylony przez Sąd Rejonowy w [...] układ zawarty przez spółkę z wierzycielami. Z okoliczności sprawy wynika również, że nie zaszła przesłanka wyłączenia odpowiedzialności strony z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednak w toku postępowania przed organami obu instancji strona nie wskazała majątku spółki, który pozwoliłby choćby na częściowe zaspokojenie zaległości podatkowych. Ponadto część zaległości podatkowych powstało w czasie, kiedy spółka była w otwartym postępowaniu restrukturyzacyjnym. W konsekwencji należało uznać, że zaistniały w sprawie obie pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Zatem oceny w dalszej kolejności wymagało, czy skarżąca wykazała istnienie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Istotne przy tym było, że ciężar dowodu w zakresie wykazania tych przesłanek spoczywa na członku zarządu, co jednak nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego, tyle tylko, że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez nią przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność (wyroki NSA z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3637/15, z 12 grudnia 2018 r., II FSK 2009/18). Zgodnie z przepisami art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), dalej P.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). W myśl art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, że dla powstania stanu niewypłacalności nie jest istotne, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu (np. wyroki NSA 12 lipca 2017 r., I FSK 429/17, z 25 października 2016 r. II FSK 2557/14, z 25 lutego 2020 r., II FSK 689/18). W niniejszej sprawie organy zebrały obszerny materiał dowodowy, który wskazuje na to, że już na dzień 16 grudnia 2018 r. wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki. Prawidłowe są ustalenia DIAS, a następnie na ich podstawie wyciągnięte wnioski, że spółka posiadała najstarsze zaległości wobec kontrahenta P. spółka jawna, z terminem płatności 13 lutego 2017 r. w kwocie 486,42 zł, tj. od tego czasu spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec wierzycieli. Wynika to z załącznika nr 5 do wniosku spółki z 30 grudnia 2019 r. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, w którym spółka wymieniła późniejsze zaległości wobec różnych wierzycieli (k. 91-94 akt NUS). Zasadna jest w tej sytuacji konkluzja DIAS, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony do 15 stycznia 2019 r., tj. w terminie 30 dni od 16 grudnia 2018 r., kiedy to opóźnienie w opłaceniu zobowiązania finansowego wobec drugiego wierzyciela, tj. ZUS z tytułu niezapłaconej składki za sierpień 2018 r. (z terminem płatności 15 września 2018 r.), przekroczyło 3 miesiące. Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań 15 stycznia 2019 r., zgodnie z art. 11 ust. 1a P.u. Niezapłacone zobowiązania były istotne ilościowo i wartościowo. Utrata przez spółkę zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, ponieważ w czasie, kiedy strona była prezesem zarządu spółki, zobowiązania wzrastały i nie zostały uregulowane do dnia złożenia wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Nie jest wobec tego zasadny zarzut skargi w zakresie przyjęcia przez organ podatkowy błędnej daty, w której skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Znaczenie ma w tym zakresie okoliczność, że na dzień złożenia wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, tj. 2 stycznia 2020 r., spółka wykazała zaległości na kwotę 290 936,70 zł. O tym, że utrata zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały świadczy także fakt, że żadne z przedmiotowych zaległości podatkowych nie zostały zapłacone do dnia wydania zaskarżonej decyzji oraz to, że spółka nie wykonała układu zawartego z wierzycielami. Pomimo zaistnienia wskazanych okoliczności, wymagających od zarządu spółki podjęcia odpowiednich kroków celem ochrony zagrożonych interesów wierzycieli, zarząd spółki nie wystąpił w terminie do 15 stycznia 2019 r. z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego, nie otwarto w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne ani nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Wskazane tu przesłanki stanowią ustawowe warunki uwalniające od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego został złożony do SR w [...] dopiero 2 stycznia 2020 r., co organ odwoławczy zasadnie uznał za działanie spóźnione. Do czasu wydania decyzji Naczelnika US z 18 października 2024 r. spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Przy czym skarżąca opisała, że trudna sytuacja finansowa spółki jest wynikiem braku zapłaty przez kontrahenta za prace wykonane na podstawie umowy z marca 2018 r. na kwotę 80 851,56 zł. Nie ma jednak w ocenie Sądu wpływu na ustalenie odpowiedzialności skarżącej w rozpoznawanej sprawie to, czy jej zarząd nie był w stanie przewidzieć i przygotować się na wystąpienie powyższej sytuacji. Podobnie jak podnoszona w skardze okoliczność, że zarząd spółki podejmował czynności w celu przedłużenia terminów płatności ze swoimi wierzycielami, w oczekiwaniu na wyjaśnienie sytuacji z organami podatkowymi. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować problemy finansowe i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z 13 marca 2012 r., I SA/Kr 127/12, wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., III FSK 1567/21). Dla uwolnienia się od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu ma znaczenie wyłącznie to, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w P.r., albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Jedynie bowiem wystąpienie jednej z przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wobec uznania prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do tego, że organy prawidłowo określiły termin 15 stycznia 2019 r., do którego należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, to również w tym czasie powinno być otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, co spełnia negatywne przesłanki unormowane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. W konsekwencji nie narusza prawa stanowisko Dyrektora IAS, że złożenie 2 stycznia 2020 r. wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego spółki jest spóźnione. Powoduje to niezasadność przeciwnego stanowiska skarżącej już tylko z tego powodu. Sąd w tym zakresie wyjaśnia, że przyspieszone postępowanie układowe jest jednym z postępowań restrukturyzacyjnych, unormowanych w ustawie Prawo restrukturyzacyjne. Cele postępowania układowego i upadłościowego są jednak odmienne. Istotą tego pierwszego postępowania jest umożliwienie przedsiębiorcy odzyskania płynności finansowej utraconej z powodu przejściowych trudności, wywiązywania się ze swych zobowiązań oraz dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samych zapobieżenie upadłości przedsiębiorstwa (por. uchwała SN z 20 lipca 1995 r., III CZP 87/95, OSNC 1995/11/162). Z kolei istotą postępowania upadłościowego jest maksymalna ochrona interesów wierzycieli. Stosownie bowiem do art. 2 ust. 2 P.u.: "Postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą – dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane." Zauważenia także wymaga, że zgodnie z art. 6 ust. 1-3 P.r. postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością (ust. 1). Przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu P.u. (ust. 2). Przez dłużnika zagrożonego niewypłacalnością należy z kolei rozumieć dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może stać się niewypłacalny (ust. 3). Stosownie zaś do art. 11 P.r. w przypadku złożenia wniosku restrukturyzacyjnego i wniosku o ogłoszenie upadłości, w pierwszej kolejności rozpoznaje się wniosek restrukturyzacyjny. W ocenie Sądu, w przypadku dłużnika niewypłacalnego, a takim w świetle akt sprawy była spółka, w której skarżąca pozostawała prezesem zarządu, spełnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. wymagało złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W przeciwieństwie do wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek restrukturyzacyjny nie ma charakteru obligatoryjnego, a w perspektywie należy mieć dotkliwe skutki związane z niedopełnieniem obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu w ciągu 30 dni od zaistnienia przesłanki niewypłacalności. Na kwestię tę zwraca się również uwagę w doktrynie, w tym w komentarzu do art. 299 § 2 Kodeksu spółek handlowych autorstwa M.Rodzynkiewicza (Lex/el), w którym wskazano, że z uwagi na to, że postępowanie restrukturyzacyjne można prowadzić wobec dłużnika już niewypłacalnego i zagrożonego niewypłacalnością, w sytuacji niewypłacalności możliwe jest złożenie równolegle wniosków: restrukturyzacyjnego i o ogłoszenie upadłości, zaś w sytuacji zagrożenia niewypłacalnością – wniosku restrukturyzacyjnego z tym zastrzeżeniem, że jeżeli przed wydaniem postanowienia sytuacja spółki pogorszy się na tyle, że stanie się niewypłacalna, zarząd, chcąc uwolnić się od osobistej odpowiedzialności, musi złożyć wniosek upadłościowy. Powyższe ma także podstawowe znaczenie dla podnoszonej w skardze kwestii rozumienia terminu "właściwego czasu" na złożenie wniosku o głoszenie upadłości spółki w warunkach rozpoznawanej sprawy. Ustalenie w tym zakresie wymaga sięgnięcia do regulacji prawa upadłościowego. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to, czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym (wyrok NSA z 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3849/21). Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). W tym zakresie Sąd ma na uwadze, że z popartej aktami sprawy analizy DIAS wynika, że sytuacja finansowa spółki zaczęła się pogarszać od 2017 r. Zobowiązania spółki zaczęły przekraczać jej majątek, z wyjątkiem 2019 r., w którym majątek nieznacznie, bo jedynie o 2 959,23 zł, przekroczył zobowiązania. Spółka za lata 2017 r., 2018 r. i 2023 r. wykazała także ujemny kapitał własny odpowiednio: (-)48 471,94 zł, (-)26 059 zł, (-)163 703,13 zł. Wykazane przez spółkę dane bilansowe wskazują, że tylko w 2014 r., 2015 r. i 2016 r. wartość majątku spółki przekraczała jej zobowiązania. Natomiast od końca 2017 r. zobowiązania spółki cyklicznie przekraczały wartość jej majątku. Również w latach 2017, 2018 i 2023 kapitał własny spółki miał wartość ujemną, co oznacza, że spółka znajdowała się w niestabilnej kondycji finansowej, która utrzymywała się w kolejnych latach. Od 2024 r. spółka składa "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług. Z kolei Naczelnik US wydając postanowienie z 16 maja 2024 r. o umorzeniu egzekucji jako bezskutecznej ustalił, że spółka wykazała ostatnią sprzedaż w lipcu 2023 r., nie składa jednolitych pilików kontrolnych (JPK) oraz deklaracji potwierdzających prowadzenie działalności. Na rachunkach bankowych nie było środków finansowych na pokrycie zobowiązań podatkowych. Przy czym w wyniku prowadzonej przez NUS egzekucji administracyjnej nie doszło do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki, co Sąd już wyżej rozważał. Oprócz zaległości podatkowych spółka posiada inne zaległości. Nie sposób pominąć, że spółka we wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego zgłosiła 14 wierzycieli, z łączną sumą wierzytelności 290 813,61 zł. Mając na uwadze powyższe zasadna jawi się ocena organu odwoławczego, że wystąpiła również bilansowa przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u., bowiem zobowiązania spółki od 2022 r. przekraczały wartość jej majątku. Zatem w okolicznościach sprawy słuszna jest konstatacja organów podatkowych obu instancji, że złożenie wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego spółki 2 stycznia 2020 r. jest spóźnione, a jako pierwsza wystąpiła w sprawie przesłanka niewypłacalności, dotycząca utraty zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań. Nie narusza prawa uznanie przez Dyrektora, że określone w przepisie art. 10 P.u. przesłanki niewypłacalności są alternatywne i niezależne. Wobec tego utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań oznacza możliwość ogłoszenia upadłości. Jak wskazano już wyżej, w niniejszej sprawie termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mijał 15 stycznia 2019 r. Do dnia wydania decyzji Naczelnika US z 18 października 2024 r. spółka nie złożyła jednak takiego wniosku. Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dotyczył skarżącej na podstawie art. 21 ust. 2 P.u. jako osobie uprawnionej do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania. Wobec tego nie jest zasadna ocena skarżącej, że otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego spółki nastąpiło we właściwym czasie. Jak już Sąd wskazał wyżej, organy prawidłowo określiły termin 15 stycznia 2019 r., do którego należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, co powoduje, że w tym czasie powinno być otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Natomiast spółka wniosła o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego dopiero 30 grudnia 2020 r. Ponadto, jak Sąd już wyżej wskazał, z uwagi na to, że postępowanie restrukturyzacyjne można prowadzić wobec dłużnika już niewypłacalnego i zagrożonego niewypłacalnością, w sytuacji niewypłacalności możliwe jest złożenie równolegle wniosków: restrukturyzacyjnego i o ogłoszenie upadłości, zaś w sytuacji zagrożenia niewypłacalnością – wniosku restrukturyzacyjnego z tym zastrzeżeniem, że jeżeli przed wydaniem postanowienia sytuacja spółki pogorszy się na tyle, że stanie się niewypłacalna, zarząd, chcąc uwolnić się od osobistej odpowiedzialności, musi złożyć wniosek upadłościowy. Organy obu instancji zasadnie przy tym wyjaśniły, że otwarcie przyspieszonego postępowania układowego nie przyniosło zamierzonego skutku. Spółka nie była już w stanie wykonywać przyjętego układu, w wyniku czego nie doszło nawet do częściowego zaspokojenia wierzycieli. Ostatecznie SR w [...] postanowieniem z 20 maja 2022 r., [...], uchylił układ zawarty z wierzycielami przez spółkę. SR w [...] wskazał, że niewątpliwie wypełniona została przez spółkę pierwsza przesłanka, wymieniona w art. 176 ust. 1 P.r.: dłużnik nie wykonuje postanowień układu. Spółka powinna była zapłacić wierzycielom trzy pierwsze raty układowe, czego jednak nie uczyniła, co stanowi obligatoryjną podstawę uchylenia przez Sąd układu (k. 88 akt NUS). Nie został więc zrealizowany cel postępowania układowego, co dodatkowo potwierdza, że omawiany wniosek był spóźniony. Zwraca także uwagę, że rozpoznając wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego (postanowienie SR w [...] z 28 stycznia 2020 r., [...]) Sąd ten odniósł się ogólnie do przesłanek wszczęcia przyspieszonego postępowania układowego, określonych w Prawie restrukturyzacyjnym (k. 87 akt NUS). Nie badał innych okoliczności sprawy, w tym właściwego czasu do złożenia wniosku. Podsumowując ten wątek, zasadna jest ocena organu odwoławczego, że uwolnienie się od odpowiedzialności nie następuje przez sam fakt złożenia wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego spółki był w przedstawionych wyżej okolicznościach sprawy wnioskiem spóźnionym. Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu tej funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych, zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nakładają na osoby pełniące funkcję członków zarządu obowiązki posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Natomiast spółka do dnia wydania przez Naczelnika US decyzji nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie jest w tej sytuacji zasadne stanowisko zaprezentowane w skardze odnośnie rozumienia pojęcia "właściwy czas". Na tle przedstawionej wykładni oraz specyfiki stanu faktycznego, nie sposób uznać zastrzeżeń skarżącej o "mechanicznym" przeniesieniu tego terminu na grunt prawa upadłościowego. Nie wystąpiła ponadto w sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Omówione już wyżej przyspieszone postępowanie układowe spółki nie doprowadziło do oczekiwanego rezultatu. Mimo, że spółka się do tego zobowiązała, nie uiściła jednak żadnej z rat układu. Nie wywiązała się ze swych zobowiązań, nie odzyskała utraconej płynności finansowej z powodu trudności, które miały być przejściowe. Prowadzi to do wniosku, że przedstawiana przez spółkę na etapie zawarcia układu ocena problemów okazała się co najmniej niewystarczająca, co skarżąca pomija podnosząc w skardze brak swej winy w sytuacji braku zapłaty za wykonane prace podczas, gdy jako prezes zarządu była osobą decyzyjną i musiała mieć pełny ogląd sytuacji spółki. W zakresie argumentacji skarżącej o odszkodowawczym charakterze odpowiedzialności członków organów zarządzających osobą prawną (zarządu spółki) Sąd stwierdza, że omawiana odpowiedzialność, o ile zachodzi, obejmuje zaległości podatkowe spółki w pełnym zakresie. Przy czym zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wyjaśnił, że wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu) za zobowiązania podatkowe osoby prawnej następuje na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W art. 116 O.p. ustawodawca enumeratywnie wymienił przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej i nie są one tożsame z przesłankami zawartymi w art. 299 § 2 k.s.h. W art. 116 O.p., w przeciwieństwie do art. 299 § 2 k.s.h., ustawodawca nie zdecydował o tym, że członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, gdy pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego, wierzyciel nie poniósł szkody. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, solidarnie ze spółką. Materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Na tle przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych i ich znaczenia dla sprawy nie ma podstaw ocena skarżącej, że organy ograniczały się wyłącznie do czynności zmierzających do wykazania okoliczności zaprzeczających twierdzeniom podatnika. Nie miało też miejsca sztucznie przenoszenie obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy na organ drugiej instancji jedynie w celu uniknięcia upływu terminu do wydania decyzji. Organy podatkowe wykazały w rozpoznawanej sprawie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. Nie wystąpiły przy tym okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., okazały się więc nieuzasadnione. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.