I SA/Ol 143/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2024r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2018r., nr 2801-IOV.4103.112.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, od marca do sierpnia, listopad, grudzień 2013r., styczeń, kwiecień, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014r. oddala skargę. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 13 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec-sierpień, listopad, grudzień 2013 r. oraz styczeń, kwiecień, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w toku których ustalono, że spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez następujące podmioty: "[...]" M. B. (51 faktur o łącznej wartości netto 2.363.330,08 zł, VAT 543.565.92 zł), E. S. (1 faktura o wartości netto 50.000 zł, VAT 11.500 zł) oraz A. Sp. z o.o. (5 faktur o łącznej wartości netto 84.611.72 zł, VAT 19.460.70 zł). W ocenie organu, powyższe faktury dotyczące usług budowlanych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o te ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostródzie wydał decyzję z 24 lipca 2018 r., w której w podstawie prawnej powołał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT". Utrzymując w mocy tę decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w odniesieniu do ustaleń dotyczącego pierwszego z wymienionych wystawców faktur odwołał się do zeznań M. B. złożonych w toku prowadzonej wobec niego kontroli, z których wynikało, że nie wykonywał on usług na rzecz spółki, lecz sprzedawał jej "puste" faktury. Wszystkie sprawy załatwiał z prezesem zarządu spółki T. S., który telefonicznie zgłaszał z jaką datą, za co i na jaką kwotę ma być wystawiona faktura. Faktury wysyłał T. S. pocztą, a następnie spotykał się z nim w W. i odbierał od niego połowę wartości podatku VAT wynikającego z faktur. Zeznał, że z T. S. znają się od dawna, poznali się w 2001 r. lub 2002 r. na budowie [...]. Pracował faktycznie dla T. S. do końca 2012 r., zaś potem wystawiał tylko faktury. Jednocześnie pozyskiwał faktury mające dokumentować zakup usług budowlanych od K. Z. i K. S., którzy nie wykonywali usług na jego rzecz. Organ odwoławczy powołał ponadto zeznania T. S. w charakterze strony, z których wynikało, że usługi zostały wykonane przez M. B., który był inicjatorem współpracy. Współpraca ta została zakończona w kwietniu lub maju 2016 r., kiedy wobec M. B. rozpoczęła się kontrola podatkowa. T. S. podał, że M. B. wykonywał wszystko, co zostało zlecone, głównie prace rozbiórkowe, np.: demontaże sufitów, instalacji elektrycznych, drzwi, ścianek, istniejących posadzek, a poza tym elektrykę, stawianie ścianek, przesuwanie drzwi, szpachlowanie. Podał, że M. B. realizował prace na terenie całej Polski, a jego ekipa budowlana liczyła po 4, 5, 8 osób, które zatrudnione były "na czarno". Prace wykonywane były "na telefon", często nocą, w soboty i niedziele, a wartość robót ustalana była na podstawie "wzrokowej oceny". Do realizacji prac budowlanych M. B. używał własnego sprzętu i materiału dostarczanego przez spółkę (z wyjątkiem dostaw inwestorskich, np. R.). M. B. na bieżąco pobierał od T. S. bądź jego kierownika zaliczki, tłumacząc, że musi płacić ludziom codziennie lub co drugi dzień. Ostateczne rozliczenie miało miejsce po sporządzeniu przez M. B. dokumentu KP, podpisaniu protokołu rozliczenia robót oraz przesłaniu faktury za całość zrealizowanych robót. M. B. wybrał gotówkową formę rozliczeń, co zdaniem T. S., było podyktowane tym, że płacił on nielegalnym pracownikom oraz zajęciem jego kont bankowych. Oceniając jako wiarygodne zeznania M. B. i jednocześnie odmawiając wiarygodności zeznaniom T. S., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zeznania M. B. znalazły potwierdzenie w ustaleniach dokonanych w toku kontroli podatkowych wobec K. Z. i K. S., od których rzekomo M. B. miał nabyć usługi odsprzedane następnie na rzecz strony. Wobec K. Z. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał dwie ostateczne decyzje z 19 września 2016 r. określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uznając, że ww. nie prowadził działalności gospodarczej, lecz handlował fikcyjnymi fakturami, co potwierdzała przede wszystkim korespondencja mailowa przedstawiająca proces "zamawiania" faktur VAT. Zdaniem organu, na fikcyjną działalność K. Z. wskazywały też takie przesłanki, jak: wykazywanie na fakturach różnorodnych usług, które miały być wykonane w krótkim czasie i w różnych miejscowościach, często w znacznych odległościach, przy jednoczesnym braku zatrudnienia pracowników i zaplecza technicznego, a także brak kontaktu z podatnikiem, brak dostępu do dokumentów źródłowych i księgowych, brak zgłoszonego rachunku firmowego, brak zeznań podatkowych, zaprzestanie składania deklaracji VAT-7 od marca 2012 r. i wykreślenie z rejestru podatników VAT z dniem 3 lutego 2015 r. Ponadto z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. S. wynikało, że prowadził on działalność gospodarczą w okresie od 8 listopada 1974 r. do 31 lipca 2008 r., lecz nie dokonał rejestracji w zakresie podatku VAT. W toku kontroli nie okazał dokumentów i nie zgłaszał się na kierowane do niego wezwania. W sprawie nie wszczęto postępowania podatkowego, gdyż kontrolowany zmarł 17 lutego 2017 r. Zdaniem organu, wobec powyższych ustaleń, że M. B. nie mógł nabyć usług podwykonawców, nie mógł on też odsprzedać tych usług na rzecz spółki. Nie miał przy tym możliwości wykonania usług we własnym zakresie, gdyż w kontrolowanym okresie zatrudniał jednego pracownika (przez dwa miesiące dwóch), wynajmował drobne narzędzia i sprzęt budowlany (dwie młotowiertarki. jedną szlifierkę kątową i bruzdownicę), zaś twierdzenia strony o nielegalnym zatrudnianiu przez niego pracowników nie zostały wykazane. Organ podał, że zafakturowane usługi miały być wykonane w różnych miejscach, często bardzo od siebie oddalonych, miały się rozpoczynać w krótkich odstępach czasu i być realizowane na kilku budowach jednocześnie, co organ zobrazował konkretnymi przykładami zaprezentowanymi na s. 12 decyzji. Wskazano również, że M. B. posiadał i wykorzystywał do działalności tylko jeden samochód osobowy, którym pokonywał dziennie od 53 do 70 km oraz przedłożył nieliczne faktury na zakup paliwa poza obszarem województwa mazowieckiego, natomiast miejscowości, w których były realizowane inwestycje są od siebie oddalone nawet o 348 km, zaś miesięcznie koszty zakupu paliwa były niewspółmierne do wartości usług. Na fakturach VAT, poza jednym wyjątkiem, wskazano gotówkową formę zapłaty. Ponadto, w ocenie organu, zakres prac, jaki sugeruje wartość robót budowlanych wynikająca ze spornych faktur (51 faktur o łącznej wartości 2.363.330.08 zł netto), byłby niemożliwy do wykonania w okresach wskazanych w protokołach odbioru prac. T. S. nie potrafił wskazać, jakiego konkretnie zakresu prac dotyczą faktury, zaś zlecenia na wykonanie prac i protokoły technicznego odbioru robót albo zawierały ogólne wskazanie zakresu robót, albo nie zawierały go w ogóle, choć w aktach sprawy znajdują się liczne protokoły odbioru robót od faktycznych podwykonawców spółki, które zawierają bardzo szczegółowe informacje dotyczące prac. Wskazano też, że w umowie ramowej nr [...] z 2 stycznia 2014 r. zawarto zapis, że wykonawca nie może powierzyć wykonania części ani całości przedmiotu umowy osobom trzecim bez uprzedniej pisemnej zgody zamawiającego. Zatem, zdaniem organu, brak zainteresowania spółki ewentualnym zaangażowaniem dalszych podwykonawców, mimo zapisu umowy, świadczy o jej niewykonaniu. Organ odwoławczy wskazał również, że na korespondencję e-mail prowadzoną przez M. B., która potwierdzała handel pustymi fakturami i świadomy udział spółki w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie fikcyjnego charakteru transakcji udokumentowanej fakturą nr 3/2013 z 18 marca 2013 r. wystawionej przez E. S. tytułem prac remontowo-budowlanych. Odwołał się do zeznań E. S., z których wynikało, że w latach 2013-2014 świadczyła usługi administracyjno-księgowe oraz jednorazowo wykonała usługę pośrednictwa na rzecz spółki, której przedmiotem były prace budowlane realizowane na obiekcie [...] w W. Wskazano, że jednym ze wspólników skarżącej spółki był R. G. - mąż E. S. Świadek znała też pozostałych wspólników, tj. T. S. i K. D. Nie zatrudniała pracowników, więc prace budowlane zostały w całości zlecone podwykonawcy M. B. Usługa została wykonana przy użyciu sprzętu podwykonawcy. E. S. nie potrafiła sprecyzować, z czyjego materiału wykonane zostały prace budowlane. Podała, że nie zajmowała się nadzorem nad firmą podwykonawczą, prace kontrolował jej mąż. Faktura została wystawiona na podstawie protokołu odbioru robót otrzymanego od K. D. Odwołując się do przedstawionych powyżej ustaleń dotyczących charakteru działalności M. B., organ podniósł, że z jego zeznań wynika, że wśród sprzedanych przez niego pustych faktur była również faktura wystawiona na rzecz E. S. na prośbę R. G. Wskazując z kolei na zeznania T. S. z 24 stycznia 2017 r., organ podniósł, że nie on pamiętał okoliczności dotyczących wystawienia spornej faktury. Natomiast przesłuchany w dniu 3 sierpnia 2017 r. podał, że R. G., który był kierownikiem robót na budowie w biurowcu [...] w W., poinformował go, że jest dużo drobnych robót do skończenia i zapytał, czy może te roboty zlecić innej firmie. T. S. dał mu wolną rękę i od tego czasu nie interesował się tym. Wiedział, że prace zostaną zlecone E. S., która z kolei zleci je M. B. Uwzględniając powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że znamienne było, że firma [...] świadcząca usługi administracyjno-księgowe, podjęła się pośrednictwa w świadczeniu usług budowlanych, nie mając w tym zakresie doświadczenia. Pośrednictwo to miało przy tym być dokonane na zlecenie spółki, w której udziałowcem jest mąż właścicielki firmy [...], pełniący jednocześnie funkcję kierownika na budowie, na której miały być świadczone usługi. Znamienne było też, że nikt z ramienia [...] nie nadzorował prac powierzonych podwykonawcy, ponieważ zajmował się tym główny podwykonawca, tj. spółka reprezentowana przez męża właścicielki firmy [...]. Nadto, zdaniem organu, całkowicie niedorzeczne i pozbawione logiki było zlecenie przez spółkę usług budowlanych firmie, która nie dysponuje odpowiednim zapleczem do ich wykonania, z pełną świadomością, że będzie ona zatrudniać dalszego podwykonawcę, który w tym samym czasie miał wykonywać roboty budowlane bezpośrednio na rzecz spółki na tym samym obiekcie. Przedstawiając natomiast ustalenia dotyczące transakcji ze spółką A., organ wskazał, że podmiot ten był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 12 września 2014 r., kiedy został wykreślony na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Spółka ta nie posiadała siedziby i nie prowadziła działalności pod wskazanymi w KRS adresami, tj. [...] i w [...]. Jako rodzaj prowadzonej działalności zgłosił odzysk z materiałów segregowanych. Nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy ani zeznania rocznego za 2013 r. W deklaracjach VAT-7K nie wykazała faktur wystawionych na rzecz spółki. Z zeznań M. B., udziałowca i prokurenta spółki wynika, że jej prezesem zarządu i drugim udziałowcem jest S. D., który mieszka w Niemczech i z którym nie ma kontaktu. W ocenie organu, spółka ta w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dysponowała potencjałem osobowym, materiałowym i sprzętowym niezbędnym do wykonania usług wykazanych w spornych fakturach. Odwołując się do zeznań T. S., organ wskazał, że skarżąca zdecydowała się na rozpoczęcie współpracy z nieznanymi osobami, które rzekomo reprezentowały spółkę A., nie sprawdzając ich wiarygodności ani faktycznego umocowania do działania w imieniu spółki. Oznaczało to, że strona nie mogła wiedzieć, czy prace budowlane faktycznie zleca ww. spółce. Ponadto, zdaniem organu, nie stanowi dowodu wykonania usług przedłożona umowa zlecenia nr [...] oraz korespondencja e-mail A. N. i K. D. Podkreślono, że w umowie jako osobę reprezentującą wykonawcę wskazano P. K., choć nie wchodził on w skład organów spółki. Natomiast w korespondencji e-mail A. N. nie występował w imieniu spółki A., lecz G. Ponadto nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy twierdzenie T. S., że podwykonawca źle położył płytki, a poprawki po nim wykonała firma H. z R. Organ wskazał, że firma H. pierwszą fakturę wystawiła w 31 stycznia 2013 r., zaś po tej dacie spółka A. w marcu 2013 r. wystawiła jeszcze 2 faktury tytułem prac w lokalu [...]. Gdyby zatem firma H. miała dokonywać poprawek po ww. spółce, to spółka ta nie kontynuowałaby prac glazurniczych po tym jak prace przejęła do wykonania inna firma. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że spółka była świadoma oszustwa związanego z wystawieniem pustych faktur przez M. B., co potwierdzały zeznania M. B. i prowadzona przez niego korespondencja mailowa, a ponadto nieracjonalne zachowanie T. S., który podał, że prace wyceniał na podstawie "wzrokowej oceny", nie dbał, aby w dokumentach określano zakres prac, czy nie interesował się ewentualnym udziałem dalszych podwykonawców. Zdaniem organu, takie zachowanie nie jest typowe dla przedsiębiorcy działającego w normalnych warunkach rynkowych i świadczy o tym, że strona wiedziała, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. W ocenie organu, również zatrudnienie przez spółkę pośrednika w postaci firmy [...] było nakierowane na osiągnięcie z góry założonego celu, tj. wygenerowanie kosztów i podatku naliczonego do odliczenia w spółce i w firmie [...]. Sposób organizacji procesu budowlanego, jaki miał miejsce w tym przypadku, był pozbawiony ekonomicznego sensu, a jego celem nie było świadczenie usług, lecz świadome działanie w warunkach naruszenia prawa. W odniesieniu zaś do współpracy ze spółką A. organ odwołał się do zeznań T. S., które wskazywały, że nie podejmowano czynności zmierzających do ustalenia, czy podmiot ten był rzetelnym podmiotem gospodarczym. Strona nie sprawdziła wiarygodności i umocowania osób do działania w imieniu spółki, nie interesowała się i nie sprawdzała, jakie są faktyczne siły przerobowe kontrahenta, czy dysponuje on sprzętem i odpowiednią ilością wykwalifikowanych pracowników, jakie posiada doświadczenie. Bezkrytycznie zadowoliła się rekomendacją dyrektora budowy obiektu. W ocenie organu, wątpliwości strony co do rzetelności tego podmiotu powinna wzbudzić chociażby sytuacja, że wiadomości e-mail od A. N., który miał rzekomo być brygadzistą w spółce A. były nadsyłane z adresu [...]. Powyższe zatem potwierdza, że strona wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Oceniając zasadność zgłoszonego przez stronę wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj.: M. B., T. S., M. B., K. D., R. G., S. D., A. N. i P. L. oraz kontrahentów M. B., organ podniósł, że przepisy prawa nie nakładają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie M. B. organ podniósł, że wskazano już dowody i okoliczności, które uwiarygodniają jego zeznania, i nie jest wystarczający sam fakt, że T. S. zaprzecza tym zeznaniom. Wobec powyższego wniosek o przesłuchanie M. B. i T. S. (również w formie konfrontacji), a także pracowników spółki, tj. M. B., K. D. i R. G. uznano za niezasadny. Organ ocenił również jako bezcelowe przesłuchanie K. Z., wskazując, że wydane wobec niego decyzje podatkowe, zawierające ustalenia w zakresie handlu pustymi fakturami, są ostateczne i nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Stwierdził, że korespondencja mailowa pomiędzy M. B. a K. Z. jednoznacznie wskazuje na handel pustymi fakturami, w którym udział brała również strona. Natomiast przesłuchanie K. S. było niemożliwe, ponieważ osoba ta zmarła. Zdaniem organu, również dowody dotyczące braku prowadzenia przez spółkę A. działalności gospodarczej były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego. Tym samym za niezasadny organ uznał wniosek o przesłuchanie S. D., A. N. i P. L. W skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") wskutek naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: - brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym poprzez wyciąganie negatywnych dla strony wniosków z dowodów, niedotyczących jej bezpośrednio, jak również w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, wbrew okolicznościom faktycznym mającym miejsce w sprawie, co zarazem skutkowało naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady przekonywania, a także błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który z kolei wpłynął na niewłaściwą subsumpcję przepisów prawa materialnego w sprawie, - błędne założenie, że strona była świadomym uczestnikiem handlu pustymi fakturami, mimo że materiał dowodowy nie uzasadnia takiego zarzutu, a wskazywane przez organ ustalenia dotyczące dobrej wiary nie są przekonujące i stanowią wyłącznie element prawdopodobieństwa tego, że strona mogła świadomie uczestniczyć w procederze (badanie dobrej wiary nie nastąpiło zgodnie z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE, a organ nie wskazał procedur postępowania w działalności polegającej na świadczeniu usług budowlanych), 2) art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak uznania konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalić stan faktyczny zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a nie tylko w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, analogicznie jak to miało miejsce w przypadku organu pierwszej instancji, 3) art. 190 § 1 i 2 i art. 123 O.p. poprzez brak zapewnienia stronie możliwości brania udziału w przeprowadzeniu dowodów w postaci przesłuchania świadków, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w sprawie, zwłaszcza gdy z dowodów tych wyciągane są niekorzystne dla niej skutki podatkowe, 4) art. 194 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie jako dowodu twierdzeń zawartych w decyzjach innych organów podatkowych, pomimo że decyzje te odnoszą się wyłącznie do indywidualnej sytuacji stron, których dotyczą, a nadto, pomimo że organy samodzielnie nie przeprowadziły dowodu przeciwko autentyczności i z zgodności z prawem decyzji, co może mieć istotny wpływ dla sytuacji strony, zwłaszcza gdy wskazywała ona liczne uchybienie procesowe na etapie zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej oraz postępowania odwoławczego, które zostały zlekceważone przez organ drugiej instancji, 5) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie, w części dotyczącej rejestrów zakupów, w których ujęto sporne faktury, 6) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia, mimo że stan faktyczny nie dawał do tego podstaw, gdyż nie zgromadzono dowodów, że wykonawcami prac były inne podmioty, co sprawia, że zastosowanie wobec strony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest co najmniej przedwczesne, 7) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem: a) organ drugiej instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, a przede wszystkim powielił ustalenia organu pierwszej instancji, nie widząc konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego uzupełniającego, b) organ drugiej instancji nie wykazał również w oparciu o obiektywne przesłanki, jakoby strona była świadomym uczestnikiem nadużycia podatkowego. W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, że organ odwoławczy oparł się przede wszystkim na materiale dowodowym zgromadzonym przez inne organy podatkowe i powielił w przeważającej części ustalenia organu pierwszej instancji, lekceważąc zarazem, że organ pierwszej instancji oparł negatywne dla strony rozstrzygnięcie w oparciu o dowody z zeznań świadków przeprowadzonych bez jej udziału, co stanowi naruszenie art. 190 § 1 i 2 i art. 123 O.p. W ocenie strony, organ odwoławczy powinien był uzupełnić materiał dowodowy w zakresie przez nią wskazywanym, zwłaszcza gdy wskazywanymi dowodami chciała ona podważyć rzetelność m.in. zeznań M. B. Organy nie mogły wyłącznie w oparciu o zeznania tego świadka wyciągać wniosków na niekorzyść strony, jednocześnie odmawiając wiarygodności wszystkim dowodom przemawiającym na jej korzyść. Wniosków takich nie powinny czynić również z ustaleń zawartych w decyzji wydanej względem M.B., która także oparta jest przede wszystkim na jego zeznaniach. Zarzucono, że organy nie przeprowadziły konfrontacji zeznań M. B. i T. S., jak również nie przesłuchały M. B. i K. D., którzy nadzorowali budowy, na których pracowała ekipa M. B. Zignorowały całkowicie, że faktury wystawione przez M. B. zostały przez niego ujęte w ewidencjach sprzedaży VAT oraz że miał miejsce przelew środków w dniu 29 lipca 2013 r. na kwotę 10.000 zł, co podważało wiarygodność zeznań M. B. chociażby w części, że nie otrzymywał pieniędzy przelewem na konto. Wskazano, że T. S. zeznał, że M. B. pracował z synem i szwagrem, co odpowiada ustaleniom organu, że zatrudniał on jednego lub dwóch pracowników. T. S. wskazywał również, że M. B. zatrudniał pracowników "na czarno". Zatem wywody zarówno organów, jakoby kontrahent ten nie mógł wykonać usług w różnych miastach Polski jest jedynie ich subiektywnym przeczuciem. Tak samo wywody organów w zakresie wynajmowanego sprzętu przy jednoczesnym braku odniesienia się, jaki rodzaj sprzętu jest potrzebny przy danym rodzaju prac, jest pozbawiony jakiejkolwiek logiki. Organy nie uwzględniły też, że roboty wykonywane były z materiału spółki, z wyjątkiem dostaw inwestorskich. Tak samo okoliczność posiadania tylko pojedynczych faktur dotyczących zakupu paliwa dokonywanych poza terenem województwa mazowieckiego, czy też niska eksploatacja samochodu, nie dowodzi, że M.B. nie miał możliwości wykonania usług, w sytuacji gdy usługi były wykonane z pomocą pracowników zatrudnionych w sposób nieformalny, którzy tankowali swoje prywatne samochody, a M. B. nie wykazywał wydatków na nocleg pracowników. Ponadto ocena, że rozmiar prac wynikający z faktur nie byłby możliwy do wykonania nocą, w soboty i niedzielę nie ma logicznego i racjonalnego uzasadnienia. Również okoliczność, że T. S. podczas przesłuchania, które miało miejsce 3 lub 4 lata po wyświadczeniu usług budowlanych, nie potrafił w sposób precyzyjny wskazać, jaki zakres prac był wykonany w odniesieniu do konkretnej faktury, nie dowodzi ich fikcyjności. Skarżąca podniosła też, że z korespondencji e-mail nie wynika, aby świadomie przyjmowała fikcyjne faktury. Organ drugiej instancji czynił też bezpodstawny zarzut, jakoby kompletność dokumentów budzi wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji. Nie wyjaśnił przy tym, dlaczego umowa nie może stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie. Podnosząc, że zgodnie z orzecznictwem TSUE każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (vide: wyrok TSUE w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C- 484/03), strona podniosła, że to, że K. Z. i K. S. nie prowadzili działalności gospodarczej, nie oznacza, że M. B. nie wykonał usług na jej rzecz. Kwestionując następnie stanowisko organów w przedmiocie transakcji z [...] E. S., strona podniosła, że faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży dostawcy. Organ nie przeprowadził dowodu z zeznań R. G. i K. D., który wraz z R. G. brał udział w odbiorze prac. Okoliczność, że podmiot ten był jedynie pośrednikiem, nie oznacza, że usługa była fikcyjna. Niezrozumiałe jest, z jakich względów organ nie dał wiary zeznaniom T. S. i E. S., uznając za wiarygodne zeznania M. B. Także w tym przypadku organy nie kwestionowały, że prace zostały wykonane, lecz nie wskazały wykonawcy prac. Zdaniem strony, również w przypadku faktur wystawionych przez spółkę A. organ powinien był wyjaśnić, kto był rzeczywistym wykonawcą prac. Okoliczność braku wykazania faktur przez ten podmiot w deklaracji VAT nie przesądza o tym, że podmiot ten nie był rzeczywistym wykonawcą. Na moment podjęcia współpracy podmiot A. figurował w rejestrze podatników VAT czynnych. Organ drugiej instancji nie przeprowadził dowodu z zeznań S. D. - prezesa zarządu spółki A., a także dowodów z zeznań A. N. i K. D., którzy brali udział w odbiorze robót. Ponadto skoro organ zauważył, że w umowie zlecenia jako osobę reprezentującą kontrahenta wskazano P. B., powinien był dążyć do wyjaśnienia co to była za osoba, a nawet wezwać ją na przesłuchanie. W ocenie strony, bez przeprowadzenia dowodu z zeznań A. N., przedwczesne było wysnucie błędnego wniosku wyłącznie w oparciu o adres mailowy, że nie występował on w imieniu spółki A. Odnosząc się z kolei do wyjaśnień firmy "[...]" (poprzednia nazwa H.), strona podniosła, że ww. firma nie wykonywała prac dotyczących obiektu [...], a zatem wystawione przez nią faktury nie mogły dokumentować wykonania prac w tej lokalizacji. Organ drugiej instancji powinien był zatem przeprowadzić dowód z konfrontacji zeznań T. S. z reprezentantem spółki H. w celu wyjaśnienia rozbieżności co do lokalizacji świadczenia usług, bowiem wyjaśnienia ww. spółki nie odpowiadają rzeczywistości. Strona zarzuciła też, że organy nie wykazały istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem. Nie zbadały tzw. dobrej wiary zgodnie z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE ani też nie wskazały ogólnych reguł, czy procedur panujących na rynku budowlanym, aby na ich tle ocenić ewentualne zaniechania strony. Nie uwzględniły specyfiki firm budowlanych, gdzie pracownicy zatrudniani są w sposób nieformalny, a w miejscu zgłoszenia działalności gospodarczej nie jest faktycznie wykonywana działalność, zleceniodawca nie weryfikuje z imienia i nazwiska osób przydzielonych do pracy przez zleceniobiorcę, podwykonawcy usług często są polecani z ramienia innych podmiotów współpracujących na danej inwestycji, itd. Nie wskazały, jakie działania skarżąca powinna poczynić, aby ustrzec się przed zarzutem braku działania w dobrej wierze. Nie uwzględniły, że nielogiczne byłoby dokonywanie płatności wystawcom faktur za usługi, które nie zostały wykonane. Nie wykazały też, jakoby strona regulowała płatności innym podmiotom niż wystawcy faktur. Strona zarzuciła ponadto, że przedwczesne było uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, a w konsekwencji odrzucenie ich jako dowodu w części dotyczącej rejestru zakupów VAT, w których ujęto sporne faktury, w sytuacji gdy organy poczyniły ustalenia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz nie ustaliły wykonawców czynności. Końcowo strona podniosła, że organ drugiej instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy i powielił ustalenia organu pierwszej instancji, nie dostrzegł konieczności przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, a także nie wykazał, że skarżąca była świadomym uczestnikiem nadużycia podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 151/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1724/19, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że uznał on za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", uznając, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie prezentowanych ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej nie pozwala na kontrolę zarzutów skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: W wyniku kontroli sądowej zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżąca spółka prowadziła w kontrolowanym okresie pozarolniczą działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem działalności były roboty budowalne związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Zaskarżone rozstrzygnięcie organu obejmuje zagadnienie prawa do odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego w łącznej kwocie 574.527 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez "[...]" M. B. [...] E. S. oraz A. Sp. z o.o. Sporne między stronami jest to, czy wystawione przez ww. podmioty gospodarcze faktury VAT na rzecz strony skarżącej dokumentowały rzeczywiste usługi w nich wykazane. W ocenie organów podatkowych, faktury VAT nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem zaś skarżącej, organy nie wykazały zarówno, że usługi nie zostały wykonane, jak również nie wykazały, że strona, podejmując współpracę z ww. podmiotami, nie zachowała tzw. dobrej wiary. Przechodząc do oceny sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez NSA w wyroku z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1724/19, zobowiązującym Sąd do podjęcia rozstrzygnięcia z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla sprawy aspektów, Sąd stwierdził, że w związku z treścią zarzutów skargi istota sporu sprowadzała się głównie do zagadnień dowodowych dotyczących prawa do odliczenia, które było przedmiotem prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego. Zatem uwzględniając stan prawny w tym zakresie, przypomnieć należy, że prawo do odliczenia reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, z zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Organ podatkowy jest zatem obowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do zbadania, czy faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Transakcje, które nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, nie spełniają kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy lub usługi (skarżąca i jej kontrahenci) oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE m.in. w wyroku z 7 marca 2018 r. w sprawie C-159/17. TSUE stwierdził, że na mocy art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego w zakresie, w jakim zakwestionowane faktury dotyczą nabyć i dostaw towaru bądź świadczenia usług związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego, na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe miały uprawnienie, ale i obowiązek, przeprowadzić kontrolę działalności skarżącej spółki i nie tylko jej bezpośrednich kontrahentów, ale i pozostałych podmiotów, które wystawiały kolejno faktury. Odmawiając skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo organy odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W skardze strona wskazuje na naruszenie przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i dokonaniem oceny o braku prawa do odliczenia w oparciu o faktury wystawione przez ww. podmioty gospodarcze. Zdaniem skarżącej spółki, nie wystąpiły podstawy do zajęcia przez organy podatkowe stanowiska o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi budowlane zostały wykonane. Zwrócić jednak należy uwagę, że zarzucanym skarżącej przez organy uchybieniem nie jest to, że roboty budowlane nie zostały zrealizowane, lecz to, że przyjmowała ona do rozliczenia podatku VAT faktury od podmiotów, które nie były jej rzeczywistymi podwykonawcami. Ustalenia organów w tym zakresie nie budzą wątpliwości Sądu, bowiem zostały dokonane na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dowodów. Zdaniem Sądu, ustalenia organów, że sporne faktury wystawione przez pierwszego z ww. podmiotów, tj. M. B., dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, gdyż nie prowadził on w badanym okresie działalności gospodarczej, wspierały przede wszystkim ustalenia dotyczące braku potencjału technicznego i personalnego samego M. B. do świadczenia usług na rzecz strony skarżącej w rozmiarach wynikających z wystawionych przez niego faktur, jak również ustalenia co do braku nabycia tych usług od innych podmiotów, tj. K. Z. i K. S., którzy również okazali się na gruncie podatku VAT podmiotami fikcyjnymi. Z bezspornych ustaleń postępowania wynikało bowiem, że zarówno K. Z., jak i K. S., nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Wobec K. Z. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał dwie ostateczne decyzje z 19 września 2016 r. określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń-wrzesień 2013 r. oraz październik-grudzień 2014 r. i kwiecień 2015 r. Decyzje te zostały oparte na ustaleniach, że działalność K. Z. ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur, co potwierdzała m.in. dołączona do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego korespondencja e-mail. Uwzględniono, że na fikcyjną działalność K. Z. wskazywały takie przesłanki, jak: brak zatrudnienia pracowników i zaplecza technicznego, wykazywanie na fakturach różnorodnych usług, które miały być wykonane w krótkim czasie i w różnych miejscowościach, leżących często w znacznych odległościach, a także brak kontaktu i dostępu do dokumentów, brak zeznań podatkowych oraz zaprzestanie składania deklaracji VAT-7 od marca 2012 r. i wykreślenie z rejestru podatników VAT z dniem 3 lutego 2015 r. Z kolei w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. S. ustalono, że prowadził on działalność gospodarczą w okresie do 31 lipca 2008 r. Nie dokonał rejestracji w zakresie podatku VAT. Nie odpowiadał na kierowane do niego wezwania w toku kontroli podatkowej. W sprawie nie wszczęto postępowania podatkowego, ponieważ kontrolowany zmarł 17 lutego 2017 r. Ponadto w kontekście rozważenia ewentualnego udziału podwykonawców w realizacji prac trafnie organy odwołały się do treści umowy ramowej nr [...] z 2 stycznia 2014 r. zawartej przez stronę z M. B., która przewidywała, że wykonawca nie może powierzyć wykonania części ani całości przedmiotu umowy osobom trzecim bez uprzedniej pisemnej zgody zamawiającego. Brak zainteresowania skarżącej spółki ewentualnym zaangażowaniem dalszych podwykonawców, pomimo treści zawartej przez nią umowy, organy zasadnie zinterpretowały jako dodatkową okoliczność przemawiającą za brakiem rzeczywistego charakteru transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. W ocenie Sądu, organy prawidłowo uzasadniły przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań K. Z. i K. S. Przesłuchanie K. S. z oczywistych przyczyn nie było możliwe, zaś w odniesieniu do wniosku o przesłuchanie K. Z. organy zasadnie odwołały się do ustaleń wynikających z przeprowadzonych wobec niego kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Jakkolwiek trafnie strona wskazuje, że jest możliwe przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest decyzja wydana w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to jednak zaznaczenia wymaga, że organy nie tyle powołały się na fakt związania decyzjami wydanymi przez inne organy podatkowe, co przede wszystkim wskazały na ustalenia dokonane w toku postępowań zakończonych wydaniem tych decyzji i dokonały samodzielnej oceny tych ustaleń i zgromadzonych dowodów, m.in. korespondencji mailowej prowadzonej przez M. B., która bezsprzecznie potwierdzała handel pustymi fakturami. W tej sytuacji nie był zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 194 § 1-3 w zw. z art. 187 § 1 O.p., jak również nie był zasadny wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań K. Z., zwłaszcza że sformułowana w tym wniosku teza dotyczyła potwierdzenia lub wykluczenia świadczenia usług na rzecz M. B. Zdaniem Sądu, sformułowana w tak ogólny sposób teza dowodowa nie potwierdzała zasadności żądania strony, przy czym zaznaczenia wymaga, że argumentacja skarżącej była w tym zakresie niekonsekwentna, bowiem z jednej strony wskazywała ona udział na podwykonawców w wykonaniu prac, z drugiej zaś w obszernych wywodach skargi przekonywała, że usługi wykonali pracownicy nielegalnie zatrudnieni przez M. B. Niezależnie od powyższych ustaleń dotyczących możliwości świadczenia usług przez ww. wystawców faktur na rzecz M. B., organy podatkowe dokonały również analizy możliwości świadczenia przez niego usług we własnym zakresie. W tym zaś zakresie uwzględniły zarówno jego możliwości personalne (1 pracownik, przez okres 2 m-cy - 2 pracowników), jak i techniczne (2 młotowiertarki, szlifierka kątowa i bruzdownica). Wzięły pod uwagę lokalizację robót budowlanych i ich chronologię, co zobrazowano przykładami przedstawionymi na s. 12 zaskarżonej decyzji, a także przeanalizowały wartość i lokalizację transakcji nabyć paliwa do pojazdu, które były nieadekwatne do wartości spornych faktur, jak i lokalizacji robót budowlanych. W oparciu o ewidencję pojazdu należącego do M. B. ustaliły m.in., że dzienny przebieg tego pojazdu wynosił od 53 do 70 km, choć odległość do inwestycji, w związku z którymi wystawiane były faktury wynosiła nawet ok. 350 km. W powyższym zakresie strona nie przedstawia żadnego rzeczowego uzasadnienia, podnosząc jedynie w skardze, że każda z powyżej wskazanych okoliczności nie wyłącza jeszcze świadczenia usługi przez kontrahenta. Wbrew jednak twierdzeniom strony, nawet jeżeli każda z tych okoliczności rozpatrywanych indywidualnie nie mogłaby potwierdzać fikcyjności transakcji, to już okoliczności te rozpatrywane we wzajemnej łączności tworzyły spójny obraz działalności prowadzonej przez M. B., trafnie zidentyfikowany przez organy jako potwierdzający tezę o braku możliwości świadczenia przez niego usług w okresie i wymiarze wynikającym ze spornych faktur. Konfrontując zatem powyższe ustalenia ze sprzecznymi pomiędzy sobą zeznaniami M. B. i przesłuchanego w charakterze strony T. S., organy miały w pełni uprawnione podstawy, by zająć stanowisko, że przymiot wiarygodności należy przypisać zeznaniom tego pierwszego. Jakkolwiek należy zgodzić się co do zasady ze stroną skarżącą, że ocena złożonych przez świadka zeznań powinna być dokonywana z uwzględnieniem jego sytuacji procesowej, to nie można jednak zakładać, że w każdym przypadku osoba podejrzana o handel tzw. pustymi fakturami będzie składać zeznania niezgodnie z prawdą ani że niemożliwa jest zobiektywizowana ocena wiarygodności jej zeznań. Dowodu z zeznań takiego świadka, tak samo jak innych dowodów zgromadzonych w sprawie, nie można oceniać bezkrytycznie. Nie ma jednak powodu, by je dyskwalifikować a limine jako niewiarygodne. Zapoznanie się z ich treścią i ich konfrontacja z innymi dowodami, zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., pozwala na wyprowadzenie wniosków o ich wiarygodności. W niniejszej sprawie strona, kwestionując dowód z zeznań M. B., nie wskazała konkretnych okoliczności i argumentów dyskwalifikujących ten dowód w aspekcie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wręcz przeciwnie, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. zarówno ustalenia dokonane w toku kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych wobec K. Z. i K. S., jak i szczegółowe ustalenia co do potencjału technicznego i personalnego samego M.B., a także prowadzona przez niego korespondencja e-mail włączona do akt postępowania odwoławczego, potwierdzały prawidłowość wnioskowania organu w zakresie oceny dowodu z zeznań M. B., że faktury dokumentowały fikcyjny obrót gospodarczy. W kontrze do tych ustaleń stał wyłącznie dowód z zeznań strony, co organy trafnie odczytały jako podstawę do odmowy uznania tych zeznań za wiarygodne. W powyższym zakresie pełnomocnik strony skarżącej nie wskazał okoliczności ani dowodów, które nie stanowiłyby jedynie polemiki z argumentacją organu, a stanowiłyby rzeczywiste uzasadnienie dla podnoszonych przez niego twierdzeń. Z uwagi na powyższe zasadnie organy uznały, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest konieczne przeprowadzenie konfrontacji M. B. i T. S. Organy uwzględniły, że zeznania ww. osób są ze sobą sprzeczne, co uprawniało do dokonania oceny ich wiarygodności. Uwzględniając zaś, że motywem wniosku dowodowego strony w tym zakresie była eliminacja sprzecznych dowodów, wskazać należy, że na gruncie przepisów O.p. nie ma podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego do momentu wyeliminowania wszystkich sprzeczności między poszczególnymi dowodami. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że choć oczywiście organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w wyniku którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne. Zatem w sytuacji sprzeczności w zeznaniach strony i świadków powinny być one usuwane w drodze analizy tych dowodów i ich wiarygodności w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Konfrontacja może być niezbędnym instrumentem w sytuacji, gdy daną okoliczność faktyczną można udowodnić tylko w drodze dowodu z zeznań świadków. W sytuacji zaś gdy na daną okoliczność zebrano obszerny materiał dowodowy w drodze również innych czynności procesowych aniżeli dowód ze źródeł osobowych, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, uznać należy, że wniosek o przeprowadzenie konfrontacji strony i świadka nie zmierza do wyjaśnienia istoty sprawy. Wbrew przy tym podnoszonym przez stronę skarżącą zastrzeżeniom, Sąd nie dostrzegł ewentualnych korzyści, dla których M. B. miałby niezgodnie z prawdą przyznać się do wystawiania pustych faktur, w szczególności uzasadnieniem dla takiego postępowania nie mogły być wyłącznie obawy związane z ewentualną odpowiedzialnością za nielegalne zatrudnienie pracowników. Zdaniem Sądu, w powyższym zakresie materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. W szczególności nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu zaproponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, tj. procesowego odtworzenia, stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Stąd nie zasługiwał na uwzględnienie też wniosek strony o przesłuchanie pracowników skarżącej spółki M. B. i K. D., którzy nadzorowali budowy, na których miała pracować załoga M. B. W materiale dowodowym sprawy nie znalazły bowiem potwierdzenia tezy strony, że M. B. zatrudniał pracowników "na czarno". Zdaniem Sądu, niezasadne było też kontestowanie w skardze wiarygodności zeznań M. B. w oparciu o stwierdzony jeden przypadek przelewu środków pieniężnych (w dniu 29 lipca 2013 r. na kwotę 10.000 zł), w sytuacji gdy zeznał on, że nie otrzymywał pieniędzy przelewem na konto. Wskazany przez stronę jeden przypadek płatności przelewem, z uwzględnieniem łącznej ilości wystawionych przez M. B. 51 faktur na rzecz strony, potwierdza bowiem, że co do zasady płatność następowała w formie gotówkowej. Rekapitulując tę część rozważań, Sąd stwierdził, że z powyższych ustaleń wynika w sposób oczywisty, że podmioty wskazane w fakturach jako wystawcy faktur na poszczególnych etapach obrotu, tj. K. Z. i K. S., a następnie M. B., nie prowadzili w badanym okresie działalności gospodarczej, a faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu, wyniki postępowania dowodowego są jednoznaczne i potwierdzają w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że wystawione na rzecz strony faktury przez M. B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, trafnie organy podatkowe uznały, że przedstawione powyżej ustalenia dotyczące działalności M. B. miały też znaczenie dla oceny rzetelności transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z 18 marca 2013 r. wystawioną na rzecz strony przez [...] E. S. tytułem prac remontowo-budowlanych [...]. Skoro bowiem firma [...] była pośrednikiem pomiędzy stroną a M. B., który – jak wykazały w toku postępowania organy – w kontrolowanym okresie zajmował się wyłącznie wystawianiem pustych faktur, to nie budzi wątpliwości, że firma [...] nie mogła nabyć od niego usług udokumentowanych ww. fakturą. Z uwagi na brak doświadczenia w zakresie robót budowlanych oraz brak zaplecza personalno-technicznego podmiot ten nie mógł też świadczyć usług we własnym zakresie na rzecz strony. Organ uwzględnił przy tym, że mąż E. S. – R.G. był jednym ze wspólników skarżącej spółki oraz kierownikiem robót na budowie w biurowcu [...] w. W. i to on, w świetle zeznań M. B., kontaktował się w kwestii wystawienia faktury. Trafnie organy uznały za całkowicie pozbawione logiki zlecanie przez spółkę usług budowlanych firmie, która nie miała możliwości wykonania usług i zatrudniła jako podwykonawcę M. B., który w tym samym czasie wystawiał faktury bezpośrednio na rzecz spółki za roboty budowlane na tym samym obiekcie. Odnosząc się w tym zakresie do argumentacji skargi, wskazania wymaga, że nie ma znaczenia, że faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży dostawcy, skoro na wcześniejszym etapie obrotu doszło do oszustwa podatkowego i czynność nie została wykonana przez wystawcę faktury. Ustalenia postępowania były w tym zakresie pełne, wobec czego zasadnie organ uznał za zbędne przeprowadzenie dowodu z zeznań R. G. i K. D., którzy - według strony - mieli brać udział w odbiorze prac. Organy nie kwestionowały bowiem samego faktu realizacji prac, natomiast zgromadziły i przedstawiły materiał dowodowy potwierdzający w sposób niebudzący wątpliwości, że prac tych nie mogli wykonać ani wystawca analizowanej faktury, ani też wskazany przez niego podmiot. Sąd zaakceptował jako prawidłowe również ustalenia organów podatkowych dotyczące współpracy strony ze spółką A. Przede wszystkim z ustaleń tych wynikało, że ww. spółka nie wykazała w składanych deklaracjach VAT-7K faktur wystawionych na rzecz strony. Skoro zatem wystawca faktur nie odprowadził podatku należnego, nie było podstaw do uwzględnienia przez skarżącą podatku naliczonego w jej rozliczeniu podatku VAT. Ponadto organ wskazał na ustalenia, z których wynikało, że wystawca faktur nie dysponował potencjałem osobowym, materiałowym i sprzętowym niezbędnym do wykonania usług. W KRS jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności wskazano odzysk z materiałów segregowanych. W dniu 12 września 2014 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Nie posiadała siedziby i nie prowadziła działalności pod wskazanymi w KRS adresami. Nie złożyła deklaracji PIT-R oraz CIT-8 za 2013 r. W zawartej ze skarżącą umowie jako osobę reprezentującą spółkę wskazano P. K., choć nie wchodził on w skład jej organów. Ponadto w przedłożonej przez stronę korespondencji mailowej na potwierdzenie współpracy ze spółką A. A.N. nie występował w imieniu tej spółki, lecz w imieniu G.. Z zeznań T. S. wprost przy tym wynikało, że spółka zdecydowała się na współpracę z nieznanymi osobami występującymi w imieniu spółki A., nie zweryfikowała ich umocowania do działania w imieniu spółki, jak również nie zweryfikowała samego podmiotu, poprzestając na rekomendacji dyrektora budowy P. L. Jako osobę występującą z ramienia tej spółki T. S. wskazał jedynie A. N., którego określił jako kierownika, brygadzistę, osobę, z którą się kontaktowano w trakcie współpracy. Podał, że początkowo faktycznym wykonaniem prac w zakresie układania płytek z ramienia spółki zajmowało się ok. 15 osób, a później coraz mniej, aż w końcu nie było ich wcale. Używali sprzętu i narzędzi spółki, tj. dwie maszynki i kilka pacek. Roboty były wykonywane z materiału skarżącej. Zdaniem Sądu, w tym stanie rzeczy zasadnie organy uznały, że strona, decydując się na współpracę z nieznanymi osobami, których umocowania do działania w imieniu spółki A. nie zweryfikowała, nie mogła wiedzieć, czy prace budowlane faktycznie zleca tej spółce. Zdaniem Sądu, dowody dotyczące braku prowadzenia przez spółkę A. działalności gospodarczej były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym prawidłowo organy oceniły jako niezasadny wniosek strony o przesłuchanie w tym zakresie S. D., K. D., A. N. i P. L. Jak już wyżej zaznaczono, ustawodawca nie nakłada na organ obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez stronę ani obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez stronę dowodów. Wprawdzie organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń (wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2196/16). Zdaniem Sądu, wbrew zapatrywaniom strony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania prawidłowej oceny okoliczności stanu faktycznego i prawnego. Zgłoszony wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania w charakterze świadka S. D. nie zasługiwał na uwzględnienie, skoro został przesłuchany M. B., tj. drugi udziałowiec spółki A., zaś z niekwestionowanych przez stronę ustaleń postępowania wynikało, że S. D. mieszka w Niemczech i nie ma z nim kontaktu. Do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności nie mógł się też przyczynić dowód z zeznań P. L. Organ nie kwestionował bowiem wyjaśnień strony, że decyzję o rozpoczęciu współpracy ze spółką A. podjęto na podstawie polecenia tej spółki przez ww. osobę sprawującą funkcję dyrektora budowy [...] w W. Zakwestionował natomiast prawo do odliczenia spółki na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmiot w oparciu o ustalenia dotyczące braku deklarowania i odprowadzenia podatku należnego przez ten podmiot, jak również ustalenia dotyczące braku możliwości wykonania spornych usług przez ten podmiot. Dopuścił przy tym możliwość, że danymi tego podmiotu posłużyły się nieznane osoby, czego powinna być świadoma strona skarżąca, nawiązując współpracę w warunkach opisanych przez T. S. Z jego zeznań wynikało bowiem, że dyrektor budowy [...] w W. przedstawił mu dwóch dobrze zbudowanych panów w czarnych kurtkach, reprezentujących spółkę A. i poinformował, że spółka ta posiada bardzo silną grupę płytkarzy. Jedną z przedstawionych osób był brygadzista A.N., zaś nazwiska drugiej osoby - prawdopodobnie szefa spółki – T. S. nie pamiętał i więcej już nie spotkał. Podmiotu nie weryfikowano. W trakcie współpracy kontaktowano się z A. N., który brał udział w odbiorze robót. T. S. nie kojarzył przy tym osoby M. B. Przywołanie tej części wyjaśnień T. S. było też istotne w kontekście wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. N. Z wyjaśnień strony wynikało bowiem, że w wykonaniu prac miał udział A. N., czego organy nie kwestionowały, lecz akcentowały, że istotne było to, że strona podjęła współpracę z osobami niemającymi umocowania do działania w imieniu spółki A. W takiej sytuacji niezakwestionowanie prawa do odliczenia sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny świadczy usługi, a kto inny wystawia faktury dokumentujące te usługi, prowadząc tym samym do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów. Taki stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Do odmiennych wniosków nie mogły prowadzić zarzuty strony skarżącej dotyczące nieuwzględnienia przez organy korespondencji mailowej pomiędzy K. D. i A. N., czy też braku przesłuchania P. B. wskazanego w umowie zawartej ze spółką A. jako osobę reprezentującą tę spółkę. Zaznaczenia również wymaga, że w toku postępowania kasacyjnego strona przedłożyła dowód z zeznań A. N. przesłuchanego w charakterze świadka w postępowaniu karnym. I choć strona nie wniosła formalnie o dopuszczenie tego dowodu w postępowaniu sądowym z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 106 § 3 p.p.s.a., to podniosła, że A. N. był pracownikiem spółki A. i potwierdził wykonanie prac w ramach tej spółki na rzecz strony oraz dokonywanie odbioru z T. S. W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają jednak zatrudniania pracowników czy też wykonywania prac przez spółkę A. Zarzuty skargi nie zdołały podważyć ustaleń organów o fikcyjnej roli w transakcjach spółki A., pod której tożsamość podszywały się niezidentyfikowane osoby. Uwzględniając powyższe ustalenia, stwierdzić również należało, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy było także to, kto dokonywał poprawek w zakresie wadliwie wykonanych prac położenia płytek i czy była to firma "[...]" (poprzednia nazwa H.). Organy nie kwestionowały bowiem wykonania robót ujętych w spornych fakturach. Przedmiotem postępowania w tym zakresie było natomiast ustalenie, czy strona dokonała nabyć tych usług od spółki A., czy też od osób, które tylko podszywały się pod tę spółkę. Wskazania w związku z tym wymaga też, że wbrew przekonaniu strony skarżącej, organy podatkowe nie były zobowiązane do ustalenia faktycznych wykonawców robót budowlanych. Strona skarżąca nie była pozbawiona możliwości wykazania zasadności prawa do odliczenia, jednak nie oznacza to, że to na organie podatkowym spoczywał ciężar ustalenia faktycznych wykonawców spornych usług. Sąd nie miał przy tym wątpliwości, że stosownie do art. 180 § 1 i art. 181 O.p. organy uprawnione były do wykorzystania w niniejszej sprawie dowodów zgromadzonych również w innych postępowaniach podatkowych, jak i w toku kontroli podatkowych. Strona skarżąca, pomimo zarzutów stawianych w skardze, nie wykazała, jaki konkretnie wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogły mieć wskazane przez nią naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, m.in. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co przesądzało o bezzasadności zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 190 § 1 i 2 i art. 123 O.p. W kwestii zaś ustaleń organu w przedmiocie świadomości strony co do udziału w oszustwie podatkowym należy podnieść, że tworzone są różne mechanizmy oszustw podatkowych, a ich istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, co prowadzi m.in. do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa. W związku z tym TSUE w swym orzecznictwie wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (tak wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta, podobnie wyrok w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyrok w sprawie C-285/11 Bonik EOOD czy wyrok w sprawie C-78/12 Evita KE). Wyraźnego zaznaczenia przy tym wymaga, że w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności strony, w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje okazały się fikcyjne od strony przedmiotowej jest bezcelowe (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2013/19; z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16; z 28 marca 2018 r., sygn. I FSK 438/17; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15 oraz wcześniejszych wyrokach z 9 lutego 2015 r., sygn. I FSK 25/14 oraz z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 5 lutego 2014 r., sygn. I FSK 197/13; z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). Kwestia ta nie budzi też wątpliwości w orzecznictwie TSUE, co bardzo wyraźnie wyartykułowano m.in. w postanowieniu z 4 lipca 2013 r. w sprawie C-572/11, w którym podniesiono, że prawo do odliczenia związane jest z rzeczywistym wykonaniem danej dostawy towarów lub usługi i dlatego nie obejmuje ono podatku, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wymieniony na fakturze. Dlatego też, jak podniesiono w wyroku TSUE z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, w celu odmówienia prawa do odliczenia VAT wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Zdaniem Sądu, dokonane w niniejszej sprawie ustalenia organów co do świadomego udziału skarżącej spółki w oszustwie podatkowym związanym z fakturami wystawionymi przez M. B. i E. S. znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście podatnik nie musi posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. W związku z tym w stanie sprawy należy przypomnieć takie okoliczności jak to, że w świetle uznanych z przedstawionych już powyżej przyczyn za wiarygodne zeznań M. B. wynikało, że sprzedawał on faktury bez wykonania usług, przy czym sprawy z tym związane załatwiał osobiście z T. S. Również dołączona na etapie postępowania odwoławczego korespondencja mailowa potwierdzała, że spółka była świadomym uczestnikiem tego procederu. Zdaniem Sądu, trafnie organy w tym zakresie wyeksponowały okoliczności wynikające z wyjaśnień T. S., takie jak wycena prac na podstawie "wzrokowej oceny", brak zainteresowania udziałem dalszych podwykonawców, czy też zlecenie prac firmie [...] w sytuacji pełnej świadomości, że dokona ona nabycia usług od M. B. Zasadnie organy oceniły, że przedstawiony powyżej sposób organizacji procesu budowlanego nie miał ekonomicznego sensu, a jego celem nie było świadczenie rzeczywistych usług. Sąd podzielił ponadto stanowisko organu odwoławczego, że w zakresie współpracy ze spółką A. skarżąca strona wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Z wyjaśnień T.S. wynika, że nie podejmowano żadnych czynności weryfikacyjnych w odniesieniu do tego podmiotu, opierając się wyłącznie na poleceniu P. L. Strona nie sprawdziła wiarygodności i umocowania osób do działania w imieniu spółki, nie interesowała się i nie sprawdzała, jakie są faktyczne siły przerobowe kontrahenta i jakie posiada doświadczenie. Niezasadnie strona wywodzi w tym zakresie, że organ powinien przedstawić w uzasadnieniu decyzji ogólne reguły czy procedury panujące na rynku budowlanym, aby na ich tle ocenić ewentualne zaniechania strony. Wyraźnego zaznaczenia wymaga bowiem, że w stanie sprawy skarżąca nie przeprowadziła choćby weryfikacji formalnej rejestracji wystawcy faktur w KRS. W ocenie Sądu, już weryfikacja w tym zakresie prowadziłaby do wniosku o konieczności zastosowania szczególnej ostrożności w relacjach z kontrahentem, który został założony jako spółka przeznaczona do prowadzenia działalności w zakresie odzysku z materiałów segregowanych, a ponadto nie jest on reprezentowany przez osoby umocowane do działania w jego imieniu. W takiej sytuacji niemożność przypisania skarżącej dobrej wiary nie wynikała tylko z nierzetelności kontrahenta, ale z tego, że wysoce wątpliwe było oparcie się skarżącej spółki, jako podmiotu profesjonalnie działającego na rynku i mającego wiedzę co do zasad organizacji procesu budowlanego i występujących na rynku usług budowlanych nadużyć, zasadniczo na zaufaniu, poleceniu przez dyrektora budowy obiektu, bez weryfikacji kontrahenta w KRS. W ocenie organu, trafnie organ uznał też, że wątpliwości strony co do rzetelności tego podmiotu powinno wzbudzić również to, że wiadomości e-mail od A. N., który miał być rzekomo brygadzistą w spółce A., były nadsyłane z adresu e-mail innego podmiotu gospodarczego, tj. [...]. Zdaniem Sądu, w przedstawionych powyżej okolicznościach organy miały w pełni zasadne podstawy, by przyjąć, że strona była świadoma lub przy zachowaniu należytej staranności powinna być świadoma nierzetelności obrotu. Sąd nie podzielił ponadto zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Z przepisu art. 193 § 6 O.p. wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 O.p.), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.). Sąd uznał za niezasadny również zarzut skargi dotyczący naruszenia unormowanej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jak zauważył NSA w wyroku z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/18, w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, organ po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie, tj. w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, mógł je zaakceptować, nawet nie podejmując przy tym dodatkowych czynności. Organ odwoławczy co prawda zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, jednakże nie poprzestał na tym – w sposób rzeczowy wyjaśnił swoje stanowisko, odnosząc się do zarzutów odwołania i zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. Nie sposób zatem wywodzić, jak czyni to skarżąca, że postępowanie przed organem odwoławczym miało charakter obliczony na obronę decyzji organu pierwszej instancji i powielenie postawionych w tej decyzji ustaleń. Zdaniem Sądu, konsekwencją prawidłowego poczynienia ustaleń faktycznych i prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego jest prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe normy materialnoprawnej w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych transakcji nabycia usług budowlanych. Ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skoro skarżąca świadomie posługiwała się fikcyjnymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bądź też przy zachowaniu należytej staranności powinna być świadoma nierzetelności obrotu. W niniejszej sprawie ocena zastosowania przepisów prawa materialnego zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, a uwzględnienie zarzutu w tym zakresie wymaga wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości, co jednak w sprawie nie miało miejsca. Zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób rozumienia ww. przepisów czyni zadość unormowanej w art. 121 § 1 O.p. zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz unormowanej w art. 124 O.p. zasadzie przekonywania strony, znajdując oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE, w szczególności w powołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni popiera. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.