I FSK 1724/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 151/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, od marca do sierpnia, listopad, grudzień 2013 r., styczeń, kwiecień, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8390 (słownie: osiem tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 151/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej także: "WSA w Olsztynie" "Sąd pierwszej instancji", "Sąd") oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ") z 13 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dale: także "podatek VAT") za miesiące: styczeń, od marca do sierpnia, listopad, grudzień 2013 r., styczeń, kwiecień, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA"). Sąd pierwszej instancji opisując stan sprawy podał, że Spółka w latach 2013-2014 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Działalność ta została poddana kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji", "Organ podatkowy"). W toku kontroli podatkowej stwierdzono szereg nieprawidłowości, z których część Strona uwzględniła składając korekty deklaracji VAT-7. Nieprawidłowości nie objęte korektą stały się podstawą wydania przez NUS decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązanie w podatku VAT za okresy wskazane w decyzji. Organ podatkowy zakwestionował podatek naliczony w łącznej kwocie 574 526,62 zł z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług od trzech wystawców: E. M.B. (52 faktury na łączną kwotę netto 2 363 330,08 zł), E.1 E.S. (faktura VAT nr [...] z 18 marca 2013 r. na kwotę netto 50 000 zł) oraz A. sp. z o.o. (5 faktur na łączną kwotę netto 84 611,72 zł). Organ pierwszej instancji włączył postanowieniami do akt sprawy materiał dowodowy udostępniony przez Urzędy Skarbowe w W., Z. i S. Materialnoprawną podstawę decyzji NUS stanowiły przepisy art. 86 ust.1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Na ich podstawie Organ pierwszej instancji odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez trzy ww. podmioty ze względu na fikcyjność transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Według NUS zebrane dowody wskazują, że M.B. nie mógł być rzeczywistym wykonawcą usług zafakturowanych na Spółkę. Istotnym argumentem był dowód z zeznań M.B., którym NUS dał wiarę, a także decyzja określająca M.B., m.in. z tytułu wystawionych faktur VAT, kwoty podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 u.p.t.u. oraz decyzje wydane wobec wystawcy faktur dla M.B. – K.Z., również na podstawie art.108 ustawy VAT. Organ pierwszej instancji wskazał w decyzji na szereg dodatkowych okoliczności przemawiających przeciwko uznaniu, że M.B. mógł wykonać zafakturowane prace: zatrudniał tylko jedną osobę, nie korzystał z firm zewnętrznych (jedynie nabywał od nich faktury), miejsca zleconych prac są o tyle oddalone, a czas wykonania tak krótki, że mając jeden samochód nie dałby rady dojechać w te miejsca, jego samochód ma mały przebieg, posiada niewiele faktur na paliwo spoza województwa [...], nie posiada faktur na zakup materiałów i inne wydatki dokonane poza województwem [...], brak zaplecza technicznego do wykonania prac w kilku miejscach naraz, faktury sprzedaży usług i ich nabycia od podwykonawców w tym samym dniu, zapłata gotówką (raz przelewem). Podobnie ocenił NUS dowody dotyczące firmy E.1 E.S. Uznał, że osoba ta nie wykonała zafakturowanej na Spółkę usługi wykonania prac remontowo – budowlanych w A1. w W. Podkreślił, że E.S. nie posiadała zaplecza technicznego do wykonania tych prac, bowiem w latach 2013 - 2014 ww. nie zatrudniała pracowników, osobiście wykonywała wszystkie czynności związane z usługami administracyjno-księgowymi i usługami pośrednictwa. W ocenie NUS, E.S. usługi tej nie nabyła, jak twierdzi, od podwykonawcy, tj. od M.B., który zaprzeczył wykonaniu tej usługi. Organ wziął też pod uwagę: treść zeznań E.S.; okoliczność, że została wobec niej wydana decyzja z 22 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., a także osobiste relacje osobiste E.S. z udziałowcami Skarżącej. Ze złożonych zeznań wynika, że kontakt ze Spółką E.S. nawiązała przez męża, R.G., jednego z udziałowców tej Spółki, na gruncie prywatnym zna prezesa Spółki – T.S. oraz trzeciego ze wspólników K.D. W czasie trwania współpracy przeważnie kontaktowała się z mężem, R.G. osobiście lub telefonicznie. Współpraca ze Spółką polegała na wykonaniu jednorazowej usługi. W kolejnych latach na rzecz Spółki nie świadczyła żadnych usług. E.S. nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt kontaktowania się ze Spółką, nie zawarła z nią pisemnej umowy. W zakres prac wchodziło: zabezpieczenie powierzchni, wykonanie poprawek na ścianach z napisami (logo, motto firmy itp.), wykonanie poprawek źle ułożonych tapet oraz malowanie. Zeznała, że wykonanie ww. usług na rzecz Spółki w całości zleciła podwykonawcy, tj. firmie E. M.B., który był jedynym podwykonawcą. Na terenie inwestycji został przedstawiony zakres robót do wykonania i została uzgodniona kwota za usługę. Usługa została wykonana przy użyciu sprzętu, który posiadał podwykonawca. Przy odbiorze robót ze strony Spółki był obecny R.G. i K.D., nie uczestniczył w tej czynności podwykonawca. Faktura, która w ocenie NUS nie dokumentuje rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami, została wystawiona na podstawie otrzymanego od K.D. protokołu odbioru wykonanych robót. E.S. nie posiada innych dokumentów w związku z tą transakcją, poza ww. fakturą oraz powołanym protokołem odbioru. Płatność nastąpiła przelewem na rachunek bankowy. Za niewykonane przez wystawcę faktur NUS uznał także usługi wskazane na 5 fakturach wystawionych na Spółkę przez A. sp. z o.o. (dalej: także "A."). W tym zakresie Organ pierwszej instancji oparł się głównie na informacjach uzyskanych od NUS w S. Za ważny dowód w sprawie został uznany protokół przesłuchania świadka M.B.1, który zeznał, że od 2013 r. jest udziałowcem posiadającym 51 udziałów A. oraz jej prokurentem. Nie zajmuje się i nigdy się nie zajmował sprawami dotyczącymi spółki. Widnieje w KRS, ponieważ miał być "z doskoku", jeżeli prezesa nie będzie na miejscu, tzn. w Polsce. Od momentu złożenia dokumentów w sądzie rejestrowym nie posiada żadnej informacji o spółce oraz nie posiada żadnej dokumentacji jej dotyczącej. Nie posiada żadnego kontaktu ze S.D. - prezesem A., który mieszka w Niemczech. Nie potrafił udzielić odpowiedzi na żadne z pytań dotyczących tego, czym zajmowała się w latach 2013 -2014 A., jaki był zasięg działania spółki, jakie czynności osobiście wykonywał w spółce, czy spółka zatrudniała pracowników, w jaki sposób i w jakich okolicznościach spółka nawiązała współpracę ze Skarżącą, jak długo trwała i czy nadal trwa współpraca między spółkami, czy zawierano umowy w formie pisemnej na wykonanie usług, w jakich obiektach w 2013 i 2014 r. wykonano usługi na rzecz Skarżącej, jakie prace wchodziły w zakres usług, czyje podpisy ze strony A. widnieją na okazanych fakturach i protokołach odbioru wykonanych robót, czy prace wskazane na ww. fakturach zostały faktycznie wykonane, czy usługi na rzecz Skarżącej zostały w całości wykonane przez A., czy też wykonanie ich zlecono innym podmiotom, a także kto brał udział przy odbiorach robót wykonanych przez A. na rzecz Skarżącej, czy zawsze to były te same osoby. Od decyzji NUS Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Zaskarżoną decyzję Organ odwoławczy utrzymał w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS omówił transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach, powtarzając argumentację przyjętą w decyzji Organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują na świadomy udział Strony w procederze obrotu pustymi fakturami we wszystkich kwestionowanych transakcjach. DIAS podkreślił, że nie neguje samego faktu wykonania opisanych na fakturach robót budowlanych, ale ich wykonanie przez podmioty wystawiające te faktury. Do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wymagane ustalenia, kto faktycznie realizował usługi. Dlatego zdaniem Organu odwoławczego nie było konieczności wskazywania faktycznych wykonawców robót. Niemniej jednak Organ zauważył, że Spółka zatrudniała 35 pracowników oraz wielu podwykonawców, przy zaangażowaniu których mogły być realizowane zadania inwestycyjne. DIAS odniósł się także do kwestii świadomości Strony co do udziału w oszustwie podatkowym, co wymagane jest w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym tzw. dobrej wiary. Organ podkreślił, że w przypadku stwierdzenia faktur niedokumentujących czynności faktycznie dokonanych, badanie dobrej wiary jest zbędne. Inaczej jest, gdy stwierdzono rzeczywisty obrót towarami lub usługami, zaś podmiot, który wystawił fakturę, nie jest dostawcą towaru lub wykonawcą usługi. DIAS podkreślił, że nie zanegował faktu wykonania robót, stwierdził natomiast, że ich wykonawcami nie były podmioty wyszczególnione na fakturach, jako wystawcy. Dlatego koniecznym było ustalenie, czy Strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Według DIAS zebrane dowody wskazują, że firmy E. M.B., E.1 E.S. oraz A. sp. z o.o. nie sprzedały na rzecz Strony usług budowlanych wyszczególnionych na spornych fakturach, zaś Strona wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. W konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organy podatkowe uznały, że sporne faktury dotyczące zakupu usług budowlanych od firm: E. M.B., E.1 E.S. oraz A. Sp. z o. o. nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. Od decyzji Organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, wskazując na naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 6 i art. 194 w związku z art.233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "o.p.") oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE, poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez trzy wymienione podmioty. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano ocenę dokonaną przez Organ odwoławczy. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że Organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Dlatego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, a skarga podlegała oddaleniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") . poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez Organy podatkowe przepisów postępowania, tj.: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez: a) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wskutek braku obiektywnej i rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, wbrew okolicznościom faktycznym mającym miejsce w sprawie, b) brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, w tym także poprzez brak uznania konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, mimo że Skarżąca wskazywała na taką konieczność, a co zarazem umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a nie tylko w stopniu wystarczającym do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie, c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym poprzez wyciąganie negatywnych dla Skarżącej wniosków z dowodów, niedotyczących jej bezpośrednio, a także poprzez d) błędne założenie, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem stwierdzonego nadużycia podatkowego, polegającego na handlu pustymi fakturami, mimo że zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiego zarzutu, a wskazywane przez Organ podatkowe obu instancji ustalenia dotyczące dobrej wiary nie są przekonujące i stanowią wyłącznie element prawdopodobieństwa tego, że Skarżąca mogłaby świadomie uczestniczyć w opisywanym procederze (badanie dobrej wiary Skarżącej nie nastąpiło zgodnie z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE w tym zakresie, a także Organy podatkowe nie wskazały ogólnych reguł, czy procedur postępowania w działalności polegającej na świadczeniu usług budowlanych), co w konsekwencji skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, mającym z kolei wpływ na nieprawidłową subsumpcję przepisów prawa materialnego w sprawie, a także na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 193 § 6 o.p. w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. wskutek odrzucenia ksiąg podatkowych Skarżącej, jako dowodu w sprawie, w części dotyczącej rejestrów zakupów, w których ujęto faktury wystawione przez podmioty E. M.B., E.1 E.S. i A. Sp. z o.o., mimo braku faktycznego ku temu uzasadnienia; 2) art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 123 § 1 i § 2 o.p. poprzez brak zapewnienia Skarżącej możliwości brania udziału w przeprowadzeniu dowodów w postaci przesłuchania świadków powołanych w zaskarżonej decyzji, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału Strony w sprawie, zwłaszcza gdy z dowodów tych wyciągane są niekorzystne dla niej skutki podatkowe, 3) art. 194 § 1, § 2 i § 3 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez przyjęcie wobec Skarżącej, jako dowodu prawdziwości twierdzeń zawartych w decyzjach wydanych wobec firm: E. M.B. i E.1 E.S. przez inne Organy podatkowe, w tym także wobec ich podwykonawców, pomimo że decyzje te odnoszą się wyłącznie do indywidualnej sytuacji podatnika, których dotyczą a nadto, pomimo że Organy podatkowe samodzielnie nie przeprowadziły dowodu przeciwko autentyczności i z zgodności z prawem ww. decyzji, co może mieć istotny wpływ dla oceny sytuacji Strony, zwłaszcza gdy Skarżąca wskazywała na każdym etapie sprawy na liczne uchybienia procesowe organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego, które również zostały całkowicie zlekceważone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku; II. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z naruszeniem zasady przekonywania Skarżącej o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia, a także w sposób uniemożliwiający zapoznanie się z przesłankami, jakie kierowały Sądem pierwszej instancji, który podjął w sprawie niekorzystne dla Strony rozstrzygnięcie, mimo uchybień procesowych organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wydania jej z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 o.p., w sytuacji gdy DIAS nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, a przede wszystkim powielił ustalenia zawarte w decyzji Organu pierwszej instancji, nie widząc samodzielnie również konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego uzupełniającego w zakresie przez Stronę skarżącą wskazywanym oraz gdy zarazem nie wykazał również w oparciu o obiektywne przesłanki, jakoby Skarżąca była świadomym uczestnikiem opisywanego nadużycia podatkowego, IV. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w czasie przeprowadzenia spornych transakcji) oraz w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Organ podatkowy wobec Skarżącej, wskutek pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty: E. M.B., E.1 E.S. i A. Sp. z o.o., mimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony dotychczas materiał dowodowy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie przez Skarżącą wskazywanym, zwłaszcza gdy również Organ podatkowe obu instancji nie zgromadziły dowodów, jakoby wykonawcą niekwestionowanych prac były inne podmioty niż wystawcy faktur, co skutkowało zarazem niezastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy wobec Strony miał on zastosowanie, w związku z czym Sąd pierwszej instancji nie uwzględniając skargi i nie uchylając zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Wskazując na powyższe podstawy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić również samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, CBOSA). W wyroku z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygniecie, jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Z powyższego wynika, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej wówczas, gdy pozbawione będzie obligatoryjnych elementów (np. nie będzie przedstawiało stanu sprawy, albo też nie będzie wskazywało, czy też wyjaśniało podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy wymagane elementy będą obecne, jednakże obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 oraz z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzut skargi kasacyjnej, w którym Spółka podniosła lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawiające się w sporządzeniu uzasadnienia z naruszeniem zasady przekonywania Skarżącej o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia, ale przede wszystkim w sposób uniemożliwiający zapoznanie się z przesłankami, jakie kierowały Sądem pierwszej instancji, który podjął w sprawie niekorzystne dla Strony rozstrzygnięcie, mimo uchybień procesowych organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – jest uzasadniony. Stan faktyczny sprawy wskazuje na udział Spółki w oszustwie podatkowym polegającym na handlu pustymi fakturami. Istotą rozpoznawanej sprawy jest wyjaśnienie, czy zakwestionowane faktury rzeczywiście dokumentują czynności pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi, a w konsekwencji, czy stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Sąd pierwszej instancji deklarując ogólną aprobatę dla prawidłowości postępowania przeprowadzonego w sprawie stwierdził, że "sposób gromadzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz jego rezultat w postaci pełnego, kompletnego i spójnego zbioru dowodów" jest zgodny z powołanymi w uzasadnieniu przepisami Ordynacji podatkowej. Wskazał, że "zdaniem Sądu dopuszczalne było wykorzystanie ww. dowodów, bowiem zgodnie z art.180 § 1 i art.181 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub w kontroli podatkowej. Z akt sprawy wynika, że opisane dowody włączone zostały do akt sprawy. (...) Zatem bez naruszenia wskazanych w skargach przepisów Ordynacji podatkowej organy skorzystały z wyżej przedstawionych dowodów, prawidłowo włączonych do akt niniejszej sprawy." Odnośnie do zarzutu Skarżącej o braku przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w ocenie Sądu "organ podał rzeczywiste przyczyny, dla których odmówił ponownego przesłuchania w charakterze strony oraz przesłuchania ww. świadków. Zostały one wskazane w decyzjach organów obu instancji, gdzie stwierdzono, że ich przeprowadzenie byłoby bezcelowe w świetle dotychczas zebranych dowodów jednoznacznie wskazujących na fikcyjny charakter spornych transakcji." Ponadto, "ocena zebranych przez organ dowodów, dokonana we wzajemnej łączności, prowadzi do słusznego stwierdzenia, że żaden z trojga wystawców faktur nie wykonał wyfakturowanych usług. Zawarta w art.191 Op zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania rozstrzygnięcia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Treść zaskarżonych decyzji nie wskazuje na naruszenie tego przepisu." Konsekwencją przyjęcia przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych poczynionych przez Organ było uznanie, że "w realiach rozpatrywanej sprawy organ miał wszelkie podstawy do tego, aby uznać, że skarżąca przeprowadzała transakcje z M.B., E.S. oraz A. sp. z o.o. w taki sposób, który wskazywał, że wszyscy uczestnicy obrotu, w tym także skarżąca, działali z pełnym rozeznaniem sytuacji, wiedząc od początku, że zostaną wystawione faktury bez faktycznego wykonania robót. Dlatego miał organ podstawy, aby uznać, że skarżąca świadomie uczestniczyła oszustwie podatkowym. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego przedstawione na str.20-21 zaskarżonej decyzji co do tego, że całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje na świadomość skarżącej co do udziału w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Konsekwencją powyższego było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur na podstawie art.88 ust.3a pkt4 lit.a ustawy VAT, który został w realiach tej sprawy prawidłowo zastosowany." Przedstawiona ocena Sądu pierwszej instancji nie znalazła żadnego rozwinięcia. Zatem z zaskarżonego wyroku Skarżąca nie dowiedziała się z jakiego powodu Sąd uznał, że ocena sprawy dokonana przez Organy jest właściwa i pełna, bowiem w uzasadnieniu Sąd nie odniósł jej do stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim do stanowiska Skarżącej prezentowanego w postępowaniu i w skardze, przez co nie odniósł jej do całokształtu sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdza, że akceptuje ocenę sprawy dokonaną przez Organy, że w zaskarżonej decyzji odniesiono się do zebranych dowodów i wskazano przesłanki, jakimi kierował się Organ wydając zaskarżoną decyzję. Wskazano w istocie, że argumentacja Skarżącej nie zdołała podważyć stanowiska zajętego przez Organ w zaskarżonej decyzji. Natomiast oceny tej nie zestawiono z konkretnymi ustaleniami dowodowymi, a przede wszystkim z argumentacją, zarzutami i wnioskami formułowanymi przez Skarżącą. Nie wystarczy wskazać, że Skarżąca nie podważyła ustaleń organów, należy uzasadnić to stanowisko, aby zarówno Skarżąca, jak i Organ poznali argumentację Sądu w kontekście okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. W okolicznościach sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w zakresie prezentowanych ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej (zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) nie pozwala na kontrolę rozbudowanych zarzutów skargi kasacyjnej z uwagi na brak wyjaśnienia, jaki i dlaczego, stan faktyczny w zakresie spornych okoliczności przyjął Sąd pierwszej instancji oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ogólnikowa argumentacja Sądu i opisy odwołujące się do ustaleń organów podatkowych, nie pozwalały na dokonanie kontroli zarzutów skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie podjąć rozstrzygnięcie, które następnie uzasadni w sposób pozwalający na jego kontrolę w odniesieniu do wszystkich istotnych aspektów sprawy. W sytuacji zatem, kiedy uzasadnienie przedmiotowego wyroku dotknięte jest wadą braku wyczerpującego rozpoznania sprawy i wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, co powoduje, że zaskarżony wyrok został wydany z uchybieniem art. 141 § 4 p.p.s.a., za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. |Sędzia WSA del. |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |A. Nita |M. Niezgódka-Medek |G. Zalewska-Radzik (spr.) |