I SA/Ol 148/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2014r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), przedłużył Spółce A z siedzibą w O. termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że Spółka A złożyła w dniu 24 września 2014 r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2014 r., w której wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 923.778 zł, w terminie 60 dni. W dniu 20 października 2014 r. Urząd Kontroli Skarbowej wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.. W toku tego postępowania organ ustalił, że dostawcą towarów na rzecz podatnika była m.in. Spółka B z siedzibą w W., od której podatnik nabył towary na łączną kwotę 2.746.952,90 zł. W celu ustalenia, skąd pochodziły te towary i czy został od nich odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu należny podatek od towarów i usług, w dniu 31 października 2014 r. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie również wobec Spółki B. Mając to na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku VAT za sierpień 2014 r.. W wezwaniu z dnia 8 grudnia 2014 r. do usunięcia naruszenia prawa Spółka, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych podniosła, że stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest uzależnione od zaistnienia dostatecznych wątpliwości, a organy podatkowe winny posługiwać się tym środkiem bardzo ostrożnie, aby nie narazić podatnika na jakiekolwiek ryzyko finansowe oraz nie naruszyć zasady zaufania do organów podatkowych. W jej ocenie, okoliczność nieustalenia pierwotnego źródła towarów nie stanowiła podstawy do uznania, że istnieją dostateczne wątpliwości pozwalające na zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ulegało bowiem żadnych wątpliwości, że towar ten został jej dostarczony i że dokonała ona za niego zapłaty z uwzględnieniem stawki podatku VAT w wysokości 23%. Spółka nie miała natomiast wiedzy o tym, że dostawca nabył towar od dostawcy krajowego. Wskazała, że jej pracownicy prowadzili rozmowy z przedstawicielami dostawcy, którzy występowali na targach w charakterze dystrybutora jednego z arabskich eksporterów, a dostawy dokonywane były do magazynów podatnika bezpośrednio m.in. z kontenerów znajdujących się w składach celnych. Ponadto transakcje ze Spółką B były ubezpieczone, a ceny towarów nie odbiegały w znaczny sposób od stosowanych w tym okresie przez innych dostawców. Strona podniosła również, że w imieniu Spółki B występowały osoby reprezentujące wcześniej Spółkę C, z którą podatnik z powodzeniem zawierał transakcje i której biura oraz magazyny wizytował. W odniesieniu do Spółki C prowadzono w lutym 2013 r. czynności sprawdzające, w toku których nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie z dnia 9 stycznia 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na dwie przesłanki przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku wynikające z treści art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: 1) prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w trybie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, oraz 2) potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zdaniem organu, wskazane wyżej przesłanki pozostawały aktualne w rozpoznawanej sprawie, gdyż niezbędne było dalsze kontynuowanie czynności kontrolnych, a sprawdzenie poprawności rozliczenia wykazanego zwrotu podatku VAT nie mogło ograniczać się jedynie do sprawdzenia dokumentacji podatnika. Organ odwołał się do ustaleń postępowania kontrolnego, według których dostawcą towarów na rzecz Spółki B miała być Spółka D, zarządzana przez nierezydenta i nie posiadająca obecnie siedziby. Jak wskazał, adres siedziby i działalności Spółki D został udostępniony na podstawie umowy o świadczenie usług "biura wirtualnego", która wygasła 24 października 2014 r.. Zakres obsługi biurowo-administracyjnej wykonywanej na rzecz tego podmiotu polegał w szczególności na odbieraniu korespondencji oraz na zarządzaniu wirtualnym sekretariatem. Osoba, z którą zawarto powyższą umowę, oświadczyła, że nie prowadzi i nigdy nie prowadziła księgowości Spółki D. Aktualnie, wobec tego, że Spółka D nie posiada siedziby, nie ma też możliwości wszczęcia wobec niej kontroli. Ponadto ustalono, że Spółka B nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r.. Brak możliwości przeprowadzenia kontroli wobec Spółek D oraz B nie pozwala zweryfikować prawidłowości wykazanego przez podatnika rozliczenia podatku VAT. Jak zaś wynika z informacji Urzędu Kontroli Skarbowej, na obecnym etapie postępowania kontrolnego nie uzyskano dokumentów, na podstawie których można byłoby określić pierwotne źródło pochodzenia towarów. Odnosząc się do argumentacji Spółki organ podatkowy wskazał, że ubezpieczenie transakcji, stosowanie cen porównywalnych z rynkowymi oraz fakt przeprowadzenia czynności sprawdzających we wcześniejszych okresach, nie zmieniają oceny co do istnienia wątpliwości w zakresie rozliczenia podatku VAT za sierpień 2014r.. W ustawowym terminie 60 dni dokonano natomiast zwrotu podatku VAT w wysokości 291.979,00 zł, odnoszącej się do czynności niebudzących wątpliwości organu. Jeśli zwrot pozostałej kwoty podatku VAT za sierpień 2014r. okaże się również zasadny, zostanie on wypłacony wraz z odsetkami naliczonymi od dnia upływu terminu dokonania zwrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., Spółka wnosząc o uchylenie tego postanowienia, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania, tj. art. 217 § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.). Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podniosła, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest uzależnione od zaistnienia dostatecznych wątpliwości (p. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, LexPolonica nr 8502859, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1118/10, LexPolonica nr 3967523, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/2010, LexPolonica nr 2502679, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 102/2009 LexPolonica nr 2560111, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I SAB/Łd 3/13, orzeczenia TSUE w sprawie C-78/2000 oraz w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C 286/94), Peter Schepens (C 340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C 401/95) and Sanders BVBA (C47/96) v. Belgische Staat). Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07. OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, choć jest zgodny z Konstytucją RP, to jednak niezwykle istotna jest praktyka stosowania tego środka w konkretnych sprawach. Uwzględniając powyższe orzeczenia sądów Spółka stwierdziła, że podejmując decyzję o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT, organ podatkowy winien zachować szczególną ostrożność, wszechstronnie i z najwyższą starannością rozważyć czy istnieją aktualnie dostateczne, istotne wątpliwości w zakresie zasadności wstrzymania dokonania zwrotu podatku oraz jakie zagrożenie dla podatnika może spowodować wydanie postanowienia. Ponadto, swoje stanowisko powinien w tym zakresie szczegółowo uzasadnić, wskazując zarówno podstawy faktyczne, jak i prawne rozstrzygnięcia (art. 217 § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Mając to na uwadze, skarżąca podniosła, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 grudnia 2014 r. wynika, iż wątpliwości organu prowadzącego postępowanie kontrolne nie budził fakt dokonania na rzecz skarżącej w sierpniu 2014r., dostaw towarów przez Spółkę B, jak też zapłaty za te towary. Poza sporem pozostaje zatem, że pomiędzy skarżącą a jej dostawcą doszło do rzeczywistego dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wątpliwości organu kontroli skarbowej nie budziło również dokonanie przez skarżącą dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz słowackiego nabywcy E, gdyż organ dokonał w ustawowym terminie zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 291.979 zł, obejmującej m.in. podatek VAT dotyczący towaru dostarczonego na rzecz ww. nabywcy. Jak podała skarżąca, zainteresowanie organu kontroli skarbowej skierowane było przede wszystkim na zbadanie transakcji zawieranych przez Spółkę B z jej dostawcą, Spółką D, a także Spółką D i jej nieznanymi dostawcami. Organ kontroli bada zatem w tym przypadku, czy skarżąca mogła, przy zachowaniu należytej staranności, wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach dotyczących transakcji zawieranych przez jej dostawcę. Jednakże, wydając zaskarżone postanowienie, jak i formułując odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy w ogóle nie zajął się powyższym zagadnieniem, choć miało ono kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy są dostatecznie podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W dalszej kolejności Spółka podniosła, że zagadnienie istnienia dobrej wiary podatnika oraz dochowania przez niego należytej staranności w kontekście prawa do doliczenia podatku VAT naliczonego było wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa TSUE. Zgodnie z jego dotychczasowym dorobkiem, w sytuacji, gdy podatnik VAT nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji tego kontrahenta dopuścił się on przestępstwa w postaci wyłudzenia podatku VAT, to odebranie takiemu podatnikowi prawa odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od takiego kontrahenta jest niedopuszczalne. Podnosi się przy tym, że podatnik ma prawo działać w zaufaniu do kontrahenta - jeśli okaże się, że w łańcuchu transakcji doszło do uchybień, to nie jest to wystarczająca przesłanka do pozbawienia danego podatnika prawa do odliczenia - musi być wykazany brak należytej staranności. Podkreślono również, że przy ustalaniu należytej staranności należy poszukiwać minimalnego, zwyczajowo przyjętego w biznesie, poziomu staranności, którego wyznacznikiem powinien być kanon rzetelności kupieckiej i dana praktyka rynkowa. Należyta staranność nie oznacza w tym przypadku podwyższonej staranności wobec przeciętnej (ogólnej) wymaganej w obrocie powszechnym (p. m.in. orzeczenia ETS w sprawach C- 80/11 i C-142/11, sprawie C-409/05, sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, sprawach C-439/04 i C-440/04, a także sprawie C-273/11 oraz sprawie C-324/11). Uwzględniając powyższe, strona stwierdziła, że organ podatkowy powinien dokładnie rozważyć, czy istnieją istotne wątpliwości w zakresie zachowania przez nią należytej staranności. W jej ocenie, z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 grudnia 2014 r. wynika, ze nie wiedziała ona o tym, że Spółka B nabyła towary od dostawcy krajowego. Powyższe potwierdziły okoliczności wynikające ze zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów w postaci zeznań świadków i dokumentów, m.in. rozmowy prowadzone przez pracowników podatnika z przedstawicielami dostawcy, występowanie przez przedstawicieli dostawcy na targach w charakterze dystrybutora jednego z arabskich eksporterów, potwierdzenie tego faktu przez przedstawicieli arabskich eksporterów, czy dokonywanie dostaw do magazynów skarżącej bezpośrednio z kontenerów lub składów celnych. Organ podatkowy powinien również uwzględnić, że Spółka B była dla podatnika podmiotem wiarygodnym z uwagi na wcześniejszą wieloletnią współpracę z poprzednikiem tego dostawcy Spółką C. W imieniu obu dostawców występowały te same osoby, a transakcje skarżącej ze Spółką C Polska były dwukrotnie poddane czynnościom sprawdzającym przez organ podatkowy. Wskazano również, że skarżąca podjęła w kwietniu 2014r. współpracę ze Spółką B, przy czym przez okres ponad roku, który upłynął od dokonania przez organ podatkowy czynności sprawdzających, żaden organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie informował o stwierdzeniu jakichkolwiek nieprawidłowości, co tylko utwierdziło skarżącą co do wiarygodności jej kontrahenta. Strona ponowiła argumentację, że transakcje zostały objęte ochroną ubezpieczeniową przez Spółkę E w W., co również dodatkowo uwiarygadniało dostawcę. Jednocześnie ustalone ceny nie odbiegały w sposób znaczny od cen stosowanych przez innych kontrahentów. Powyższe okoliczności wskazują zatem jednoznacznie, że skarżąca miała podstawy oczekiwać, iż współpracuje ze sprawdzonym i wiarygodnym dostawcą. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył, co następuje. Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, jego materialnoprawną podstawę stanowi art. 87 ust. 2 zdanie 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (j.t. Dz.U. nr 177 poz.1054 z późn. zm., zwanej dalej "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zwrot ten dotyczy kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wyższej w okresie rozliczeniowym od kwoty podatku należnego (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.) i jest co do zasady dokonywany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (art. 87 ust. 2 zdanie 1 tej ustawy) na jego rachunek bankowy. Na tle powyższych unormowań, zasadnicza kwestia sporna związana jest w niniejszej sprawie z oceną tego, czy organ podatkowy był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT Spółki za miesiąc sierpień 2014r., w związku ze stwierdzonym w toku tej kontroli brakiem możliwości zweryfikowania rozliczenia podatku VAT w podmiocie będącym dostawcą towarów dla Spółki, jak i podmiocie od którego dostawca towary te nabywał. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m. in. art. 183 dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 - dalej dyrektywa 2006/112/WE) oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z powołanej regulacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika zatem, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Nie chodzi w tym przypadku oczywiście o przekonanie o istnieniu takiej konieczności które byłoby oparte na dowolności, jako że nieuzasadnione ograniczenie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego stanowiłoby naruszenie zasady neutralności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2012 r., w sprawie C-525/11). Stąd też w postanowieniu o przedłużeniu podstawowego 60-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT organ powinien wskazać przesłanki, z których wywodził o potrzebie dokonania weryfikacji rozliczenia podatnika (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2013r. o sygn. I SA/Wr 1464/13, publ. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadniając zaskarżone postanowienie oraz odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wyjaśnił, że przedłużenie terminów zwrotu podatku uzasadnia fakt wszczęcia w dniu "[...]" przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez skarżącą Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.. W toku tego postępowania ustalono m.in., że dostawcą towarów na rzecz podatnika na łączną kwotę 2.746.952,90 zł, była m.in. Spółka B z siedzibą w W., dla której dostawcą towarów miała być z kolei Spółka D, zarządzana przez nie posiadającego obecnie siedziby nierezydenta. Adres siedziby i działalności Spółki D został udostępniony na podstawie umowy o świadczenie usług "biura wirtualnego", która wygasła 24 października 2014 r.. Aktualnie, wobec tego, że Spółka D nie posiada siedziby, nie ma też możliwości wszczęcia wobec niej kontroli. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka B nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r.. Stwierdził też, że brak możliwości przeprowadzenia kontroli wobec Spółek D oraz B nie pozwala zweryfikować prawidłowości wykazanego przez podatnika rozliczenia podatku VAT. Na obecnym etapie postępowania kontrolnego nie uzyskano bowiem dokumentów, na podstawie których można byłoby określić pierwotne źródło pochodzenia towarów. Jednocześnie, jak ocenił organ, samo ubezpieczenie transakcji, stosowanie cen porównywalnych z rynkowymi oraz fakt przeprowadzenia czynności sprawdzających we wcześniejszych okresach, nie wyłączają istnienia wątpliwości w zakresie rozliczenia podatku VAT za sierpień 2014r.. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym właśnie w związku z potrzebą weryfikacji zasadności tego zwrotu m.in. w ramach kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, została wprost wyrażona w art. 87 ust. 2 ustawy VAT od 1 grudnia 2008r.. Przepis ten nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu. Nie zawiera natomiast konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jego zasadności, co w niniejszej sprawie związane było z wszczęciem postępowania wyjaśniającego przez właściwy organ kontroli skarbowej. Zwrócić należy przy tym uwagę, że prawodawca w ramach kształtowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku przewidział formę zadośćuczynienia w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z treścią art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy VAT, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu na skutek czynności sprawdzających, które nie doprowadziły do zakwestionowania pierwotnego rozliczenia podatku przez podatnika, organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. W judykaturze trafnie podnosi się, iż mechanizm ten pełni funkcję gwarancyjną dla prawa podatnika do terminowego zwrotu podatku oraz zapewnia, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu jedynie w przypadkach uzasadnionych, na czas określony proporcjonalnie do wątpliwości powziętych w zakresie podstaw powstania różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (p. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lipca 2013r., o sygn. I SA/Wr 762/13, publ. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Z akt sprawy wynika, że podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czynności kontrolne związane były z zaistnieniem określonego stanu faktycznego, który stanowił podstawę podjęcia odpowiednich kroków w celu ochrony interesów finansowych budżetu Państwa. Jak słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydano w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1998r. (Dz.U. z 2011r. Nr 41 poz 214) . W związku ze złożoną deklaracją i wydanym postanowieniem nie było zaś kompetencją Naczelnika Urzędu Skarbowego, działającego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, dokonywanie własnych ustaleń faktycznych w sprawie wszczętej przez inny organ, czy też dokonywanie odmiennej oceny prawnej ustaleń podjętych przez właściwy organ kontroli skarbowej. Ocena przez Naczelnika zasadności terminowego zwrotu, związana jest zatem ze stanowiskiem organu weryfikującego w toku kontroli rozliczenie podatku VAT za dany miesiąc. W tym stanie rzeczy, przedłużenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, było uzasadnione. Organ w wystarczającym zakresie podał okoliczności, które w jego ocenie zaważyły na konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Istnienie tych okoliczności, związanych ustaleniami poczynionymi przez organ kontroli skarbowej, było konieczną i wystarczającą przesłanką, do wydania w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Nie było natomiast kompetencją orzekającego w granicach danej sprawy Sądu administracyjnego - w tym przypadku, w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT - rozstrzyganie o podnoszonych w skardze kwestiach związanych z istnieniem dobrej wiary podatnika, czy dochowania przez niego należytej staranności w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Te argumenty odnoszą się bowiem do przepisów nie stanowiących podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpatrując sprawę doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dlatego też skargę tę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.