I SA/Ol 148/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Chybicki, Sędziowie sędzia WSA Bogusław Jażdżyk, asesor WSA Grzegorz Klimek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2022 r., nr 2801-IOV.4103.60.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę Decyzją z 31 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Iławie (dalej jako: organ I instancji) określił A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, od kwietnia do października 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: marzec, listopad i grudzień 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Iławie ustalił, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. spółka wykazała podatek naliczony w łącznej kwocie 131.859,92 zł, wynikający z faktur wystawionych przez A. R.(dalej jako: firma A. R.), dokumentujących zakup usług doradczych w zakresie działalności gospodarczej. W ocenie organu I instancji spółka nie przedstawiła dowodów wykonania na jej rzecz usług doradczych, a zatem nie przysługiwało jej prawo do odliczenia na podstawie spornych faktur stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej jako: ustawa o VAT). Ponadto spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktury dokumentującej nabycie narzędzi i artykułów gospodarczych, który to zakup nie pozostawał w związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Decyzją z 20 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (DIAS, organ odwoławczy) utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony 30 października 2018 r. na skutek wszczęcia przez naczelnika urzędu skarbowego postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem przez spółkę zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., tj. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.). DIAS wskazał, że spółka została o powyższym poinformowana we właściwym czasie. DIAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Organ zauważył, że spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz przez A. R. usług doradztwa gospodarczego. Przedłożone bowiem w toku postępowania dokumenty zostały wygenerowane w późniejszym niż kontrolowany okresie, a ponadto nie wynika z nich kto, kiedy je wykonał, na rzecz kogo je sporządzono, jak też nie mieściły się w zakresie działalności spółki. Organ wskazał, że zgodnie z zawartą przez spółkę z A. R. umową z 17 sierpnia 2009 r. (dalej jako: umowa), zakres usług doradczych obejmował przygotowywanie ustnych i pisemnych rekomendacji na tematy dotyczące m.in.: aktualnej strategii utrzymania sprzedaży, rentowności produktów, komunikacji z klientem, polityki cenowej, poszukiwania nowych obszarów działania, analizy finansowo-analitycznej, kalkulacji poziomu przychodu i strat. W § 1 pkt 1 umowy strony uzgodniły, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług doradczych będzie wyliczone w oparciu o ilość godzin pracy wykonawcy oraz stawkę godzinową wynoszącą od 190,00 do 270,00 zł netto, w zależności od obszarów doradztwa. Wynagrodzenie obejmowało również ewentualny koszt konsultacji z ekspertami zewnętrznymi zatrudnionymi przez wykonawcę. DIAS wskazał, że w związku z powyższą umową A. R. wystawił na rzecz strony w 2013 r. faktury VAT, w których wykazał sprzedaż usług doradczych o łącznej wartości netto 573.303,75 zł, podatek VAT w wysokości 131.859,92 zł. Powyższa kwota podatku naliczonego stanowiła 32,9% kwoty wykazanego przez spółkę podatku naliczonego ogółem, przy czym spółka zadeklarowała w 2013 r. podatek należny w łącznej wysokości 354.848 zł. Jej głównymi kontrahentami byli M. S.A. (dalej jako: M.B.) oraz R. Sp. z o.o. (dalej jako: R.) i aż 87% dostaw spółki dotyczyło wynajmu sprzętu do badań C. na rzecz ww. podmiotów. Spółka nie świadczyła zaś usług w zakresie doradztwa. DIAS podniósł, że w toku kontroli podatkowej spółka przedłożyła faktury VAT wystawione przez firmę A. R., do których nie dołączono dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Sama skarżąca w osobie prezesa zarządu D. D. stwierdziła, że poza fakturami VAT innych dowodów źródłowych nie posiada. Dowodów na wykonanie spornych usług na rzecz spółki nie przedstawił także wystawca faktur. Z zeznań świadka A. R. wynikało natomiast, że faktury wystawione w 2013 r. dotyczyły usług doradczych, w szczególności: zbierania danych o firmach konkurencyjnych w tej samej branży (z branży wynajmu sprzętu elektronicznego), opracowania struktury cennika usług na 2013 r., okresowych konferencji z prezesem firmy, uaktualniania umów najmu z klientami spółki, analizy bieżących wyników finansowych, zmiany metodologii badań marketingowych i wpływu na wywiady z respondentami, negocjacji z dystrybutorem sprzętu komputerowego, spotkań z klientami końcowymi spółki, utrzymywania realizacji sprzedażowej. Czynności te zajmowały świadkowi cały zawodowy czas. Świadek przedłożył miesięczne zestawienia prac za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., wyciągi bankowe oraz faktury VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że zestawienia prac nie zawierają informacji, kiedy i dla jakiego podmiotu zostały wykonane, zaś kalkulacje wartości faktur ograniczone są do podania ilości godzin, stawki, wyliczonej kwoty i numerów faktur, do których przyporządkowano dokonane wyliczenia. Nie przestawiono szczegółowego wykazu prac i przyporządkowania ich do ilości faktycznie poświęconego czasu przez wykonawcę. Odmawiając wiarygodności zeznaniom A. R., organ wskazał, że zarówno spółka, jak i świadek, nie przedłożyli dokumentów potwierdzających wykonanie czynności, o których mowa w umowie. Podniósł też, że A. R. w okresie od 1 kwietnia 1997 r. do 31 grudnia 2011 r. był zatrudniony w M. B., przy czym w okresie od 27 czerwca 2001 r. do 12 stycznia 2012 r. był członkiem zarządu tej spółki. Posiada doświadczenie zawodowe w zakresie badań marketingowych, badań rynku i opinii publicznej. DIAS zauważył, że przedłożone specyfikacje prac dotyczą właśnie tego rodzaju usług, a nie usług związanych z doradztwem w zakresie działalności gospodarczej dla spółki. W ocenie organu II instancji na etapie kontroli podatkowej spółka dysponowała jedynie fakturami na zakup usług doradztwa gospodarczego. Przedłożone zaś w toku postępowania podatkowego dowody (zestawienia, wydruki) zostały wygenerowane dla potrzeb tego postępowania. Organ odwoławczy dodał, że A. R. i D. D. są powiązani kapitałowo poprzez udziały w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości w I. (budynek usługowo-handlowy o powierzchni 445 m²) oraz w M. (po 1/2 nieruchomości gruntowej). Organ odwołał się także do zeznań G. K., który był zatrudniany przez stronę w okresie od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r. na umowę zlecenia w zakresie wykonywania zadań obsługi administracyjno-biurowej, obsługi sprzętu komputerowego do wynajmu oraz obsługi sprzedaży, a w okresie od września do grudnia 2014 r. w ramach działalności gospodarczej świadczył na rzecz spółki usługi w zakresie obsługi serwisowej sprzętu, obsługi umów wynajmu, wprowadzania i analiz danych, obsługi sprzedaży sprzętu, przetwarzania danych, korekt raportów i wykresów. Wskazano, że G. K. był także zatrudniony w M. B. na umowę o pracę od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. Z zeznań tego świadka wynikało, że do jego obowiązków należało: wystawianie faktur i dokumentów magazynowych, przygotowywanie dokumentacji dla biura księgowego, obsługa umów najmu, wykonywanie przelewów za faktury dostawców, dokonywanie zakupów, wystawianie deklaracji dla podatku od nieruchomości. Świadczenie usług administracyjnych obejmowało: przygotowanie dokumentacji dla biura księgowego, inwentaryzację magazynu, przygotowanie sprawozdania rocznego bilansowego, spotkania z przedstawicielami banku. Świadek wskazał, że A. R kalkulował, liczył, ustalał cenniki, odpowiadał za sprawy koncepcyjne, negocjacyjne, spotykał się z inżynierami, zmienił koncepcje wirtualizacji serwerów, odpowiadał za przygotowanie projektów spółki. Ponadto odpowiadał za negocjacje z odbiorcami na temat długości najmu, wyboru modeli sprzętu. Przeprowadzał również rozmowy w języku angielskim oraz odpowiadał za nowe technologie w badaniach rynkowych oraz za kalkulację ich wdrożenia. Świadek podał, że obsługiwał spółkę razem z A. R. Pracowali nad obsługą i naprawą sprzętu, jego złomowaniem, ustalaniem nowych projektów. Ponadto A. R. zarządzał ryzykiem. Według świadka do osiągania przychodów spółki najbardziej przyczynił się A. R. Zdaniem organu odwoławczego z zeznań tych wynikało, że G. K. pracował wspólnie z A. R. i mieli bardzo podobny zakres obowiązków, co podważało sens ponoszenia przez spółkę wysokich kosztów z tytułu usług doradczych. Wskazano, że nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności zeznań świadka była też okoliczność, że był on wspólnikiem spółki w okresie od 16 stycznia 2003 r. do 21 listopada 2011 r. Zdaniem DIAS nie stanowiły dowodów potwierdzających wykonanie usług dokumenty w postaci: CV A. R., pism M. B. z 17 sierpnia 2016 r. i 20 stycznia 2017 r., pism R. z 19 sierpnia 2016 r. i 17 stycznia 2017 r., zestawień e-maili pomiędzy A. R., D. D. i G. K., świadectwa pracy A. R. Korespondencja e-mailowa została przedstawiona bez wydruków pełnej treści e-maili, przy czym nie zasługiwał na uwzględnienie argument, że strona nie ma możliwości odtworzenia treści e-maili sprzed kilku lat, gdyż dowody te powinny być gromadzone na bieżąco. Stwierdził, że CV oraz pisma M. B. i R. potwierdzają kwalifikacje i dorobek zawodowy A. R., ale nie rzeczywiste wykonanie spornych usług. Nie przedstawiono też dowodów prowadzenia rozmów pomiędzy D. D. a A. R. Jako niewiarygodną organ ocenił argumentację, że telekonferencje prowadzone przy użyciu darmowych komunikatorów nieposiadających systemu bilingowego nie były utrwalane z uwagi na wysokie koszty, w sytuacji, gdy w interesie spółki było udokumentowanie usług. W ocenie organu również zestawienia w arkuszu kalkulacyjnym Excel i edytorze tekstu Word nie stanowiły dowodu wykonania usług, gdyż nie zawierały informacji, kiedy zostały sporządzone, a ponadto w zapisie właściwości plików w większości przypadków figuruje: "autor pliku: [...], ostatnio zapisywany plik przez: [...]". W dokumentach tych wykazano usługi, które nie były przedmiotem działalności spółki i dotyczyły badań rynkowych, sondaży, analizy rynku, badań marketingowych. Usługi te związane były z zakresem działalności M. B., której pracownikiem był G. K. Organ odwoławczy jako niewiarygodny uznał przeprowadzony w toku postępowania odwoławczego dowód z zeznań A. R. W ocenie organu z zeznań tych nie wynikało szczegółowo jak przebiegała współpraca ze spółką i jakie konkretnie czynności były wykonywane. Świadek nie przedstawił dokumentów na potwierdzenie wykonania usług doradczych na rzecz strony ani okoliczności związanych z tworzeniem dokumentów, w szczególności racjonalności świadczenia usług związanych z badaniami marketingowymi, badaniem rynku i opinii publicznej. Dokumentacja spółki nie potwierdza, by spółka świadczyła takie usługi na rzecz kontrahentów. Wbrew twierdzeniom świadka usługi nie przełożyły się na pozyskiwanie nowych projektów i nie miały wpływu na generowanie przychodów spółki, które po 2011 r. wykazywały malejącą tendencję. Organ II instancji nie uwzględnił wniosku strony o ponowne przesłuchanie G. K. Podjął natomiast działania zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. D., lecz pełnomocnik spółki poinformował o odmowie złożenia zeznań w charakterze strony, wnioskując jednocześnie o przesłanie pytań, na które spółka odpowie pisemnie. W ocenie organu wyjaśnienia strony w odróżnieniu od przesłuchania strony nie mają waloru środka dowodowego i nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Organ uznał, że odmawiając złożenia zeznań w charakterze strony, prezes zarządu spółki nie dąży do ustalenia stanu faktycznego. DIAS wskazał na złożone w toku postępowania odwoławczego zeznania J. W. - członka zarządu spółki R. oraz M. K. - Dyrektora Działu Realizacji Badań w M.B. J. W. podał, że zna A. R., z którym pracował w jednej firmie w latach 90-tych. Spółka R. wynajmowała od strony laptopy służące do badań, które były organizowane w całej Polsce. Zeznał, że A. R. posiada wiedzę w zakresie badań marketingowych oraz badania rynku i opinii publicznej, pracował w skarżącej spółce, jednak świadek nie wiedział czy to była jedna jego spółka. Ze strony skarżącej świadek współpracował z A. R., G. K. i sporadycznie z D. D.. Regularnie, co najmniej kilka razy w tygodniu, kontaktował się z A. R. Z D. D. kontaktował się sporadycznie w kwestii fakturowania albo wykonania przelewów. W imieniu strony i spółki R. uczestniczył on i A. R. Inne osoby nie uczestniczyły w negocjacjach. Z zeznań M. K. wynikało, że pracował z A. R. w jednej firmie w latach 90-tych. Dzięki współpracy z A. R. M. B. mogła mieć wyliczone bardzo szybko koszty i ilość sprzętu. Jego wiedza dawała M. B. przewagę rynkową i możliwość wygrywania przetargów. Świadek zeznał, że merytorycznie kontaktował się z A. R. G. K. zajmował się serwisem i wykonywał funkcje księgowe. Natomiast D. D. zajmował się fakturami, nie merytoryką, kontakt z nim był okazjonalny. W imieniu strony w negocjacjach związanych z ustalaniem ceny usług uczestniczył A. R. W ocenie DIAS z zeznań J. W. i M. K. wynikało, że A. R. świadczył na rzecz pomiotów spółek R. i M. B. usługi doradcze w zakresie badań marketingowych oraz badania rynku i opinii publicznej. Rola spółki sprowadzała się do wynajmu sprzętu komputerowego do przeprowadzenia tych badań. Z ww. zeznań wynika, że to A. R. podpisywał umowy z ramienia strony, brał udział w negocjacjach związanych z ustaleniem ceny usług i podejmował wszystkie kluczowe decyzje jako wykonawca usług firmowanych przez stronę, przy czym nie posiadał on pełnomocnictwa do reprezentowania strony w kontaktach z kontrahentami. Rola D. D. była zaś marginalna i ograniczała się do fakturowania i wykonywania przelewów. Spółka świadczyła na rzecz kontrahentów jedynie usługi wynajmu sprzętu do badań C., natomiast nie świadczyła usług doradczych. Czynności doradcze na rzecz ww. podmiotów były wykonywane przez A. R., przy czym nie mieściły się one w zakresie zawartych przez stronę umów, a także w zakresie jej działalności. Zdaniem organu II instancji faktury wystawione na rzecz spółki przez firmę A. R. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co potwierdziły następujące okoliczności: - nieprzedstawienie przez spółkę na etapie kontroli podatkowej dokumentów potwierdzających wykonanie usług doradztwa gospodarczego; - przedłożenie na etapie postępowania podatkowego dokumentów wygenerowanych w celu uwiarygodnienia zakupu usług doradczych, które nie wskazywały kto i kiedy je wykonał, na rzecz kogo je sporządzono, nie mieściły się w zakresie działalności spółki; - nieprzedstawienie przez wystawcę faktur dowodów wykonania usług doradczych; - brak współpracy D. D. w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego, niepodejmowanie korespondencji organu podatkowego (w tym wezwania z 3 sierpnia 2016 r. do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony); - odmowa D. D. przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze strony; - brak związku pomiędzy działalnością gospodarczą spółki w zakresie wynajmu maszyn i urządzeń bez obsługi, a przedstawionymi w postępowaniu dokumentami w zakresie badań rynkowych, sondaży, analizy rynku, badań marketingowych; - zeznania J. W. i M. K., z których wynika, że A. R. świadczył osobiście usługi doradcze na rzecz spółek R. i M. B.; - zeznania J. W. i M. K. wskazujące, że rola D. D. sprowadzała się jedynie do fakturowania i wykonywania przelewów, a wszystkie uzgodnienia i negocjacje związane z usługami doradczymi były przeprowadzane wyłącznie z A. R. Zatem spółka pełniła rolę pośrednika w obrocie fakturowym, dotyczącym usług doradczych, który w rzeczywistości miał miejsce pomiędzy firmą A.R., a spółkami M. B. i R.; - działania wykonywane przez A. R. nie wpłynęły na poprawę sytuacji finansowej spółki, w której w 2014 r. nastąpił spadek sprzedaży netto w stosunku do 2013 r. z kwoty 1.542.820,53 zł do kwoty 1.160.916,58 zł; - ustalenia zawarte w decyzji NUS w Iławie z 30 sierpnia 2018 r. w sprawie wymiaru podatku VAT za 2014 r., które wskazują, że działania wykonywane przez A. R. w spółce nie wpłynęły na wzrost jej przychodów. W 2014 r. nastąpił spadek sprzedaży netto w stosunku do 2013 r., spółka nie pozyskała też nowych kontrahentów, które po 2011 r. wykazywały malejącą tendencję; - ustalenia zawarte w decyzji NUS w Iławie z 5 lipca 2019 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., które wskazują, że działania wykonywane przez A. R. w spółce nie wpłynęły na wzrost jej przychodów i osiąganych dochodów, które po 2011 r. wykazywały malejącą tendencję; - brak dowodów wskazujących, że działalność A. R. spowodowała radykalną zmianę w kierunku pozyskania nowych klientów i projektów oraz zwiększenia sprzedaży w spółce. Duży udział procentowy wydatków z tytułu nabycia usług doradczych w stosunku do wszystkich nabyć spółki wskazuje na brak racjonalności i ekonomiki działania. Organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez A. R. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, co przekreślało możliwość skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie DIAS rzeczywiste wykonanie usług doradczych miało miejsce pomiędzy A. R. a spółkami M. B. i R. Zdaniem DIAS w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a spółka świadomie brała udział w tych działaniach. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka zarzuciła: 1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłowe uzasadnienie decyzji; 2) wypełnienie przesłanki umorzenia postępowania według art. 208 § 1 o.p. wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 1 o.p. oraz niezasadne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; 3) naruszenie art. 144 § 3 i § 5 oraz art. 144b § 1, § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu sprzed 5 października 2021 r.), a konsekwencji także art. 212 ab initio O.p., co skutkowało brakiem wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji; 4) naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. przez brak wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji w mocy pomimo braku jej wejścia do obrotu prawnego; 5) naruszenie prawa materialnego przez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". W rezultacie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 151/22, uwzględnił skargę i uchylił decyzję organu wraz z poprzedzającą ją decyzją naczelnika urzędu skarbowego z uwagi na zasadność zarzutu dotyczącego braku wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie sądu z akt sprawy wynikało jednoznacznie, że decyzja naczelnika urzędu skarbowego nie została wprowadzona do obrotu prawnego, co uniemożliwiło sądową kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Za przedwczesną sąd uznał ocenę pozostałych zarzutów skargi dotyczących przedawnienia czy też kwestii merytorycznych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1121/22, uchylił ww. wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew zasadom wynikającym z treści art. 135 i art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pominął ocenę prawną wyrażoną w swoim poprzednim prawomocnym wyroku z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 398/21 wydanym w tej sprawie. Sąd nie odniósł się do ustaleń faktycznych dotyczących przesłanek zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, tj. do tego, co wynikało z oceny prawnej poprzedniego prawomocnego wyroku, oraz nie ocenił, czy wydając ponownie decyzję, organ odwoławczy, kierując się wskazaniami w uzasadnieniu poprzedniego wyroku, w sposób właściwy przedstawił i uzasadnił przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zamiast dokonania kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji skoncentrował się wyłącznie na zarzucie skargi dotyczącym nieskutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, które skutkowało brakiem wejścia do obrotu prawnego tej decyzji, wykazując się brakiem konsekwencji, gdyż zaskarżonym wyrokiem sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Nie pozostawił tym samym organowi odwoławczemu możliwości wydania rozstrzygnięcia o treści zgodnej z powoływanym art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Zaprzeczył tym także swoim wcześniejszym wywodom dotyczącym braku wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 20 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 135/23, uwzględniając skargę, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd, powołując się na związanie prawomocnymi wyrokami wydanymi już w tej sprawie, wskazał, że kwestia wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji organu I instancji z 31 lipca 2018 r. została już w sposób prawomocny rozstrzygnięta wyrokiem tego sądu z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 398/21, którego spółka nie zaskarżyła. Sąd wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną, a organ odwoławczy związany prawomocnym wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r. wypełnił wytyczne wskazane w wyroku. Sąd przywołał okoliczności sprawy świadczące o zaistnieniu w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące 2013 r., o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a następnie ocenił, że w tych okolicznościach organ podatkowy nie wykorzystał instrumentalnie prawa, lecz wykonywał nałożony na niego obowiązek. O konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, zdaniem sądu pierwszej instancji, zadecydowała zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W decyzji organu odwoławczego zauważalna jest bowiem niekonsekwencja w zakresie powodów zanegowania prawidłowości rozliczeń skarżącej na skutek uwzględnienia w tych rozliczeniach faktur wystawionych przez A. R. Z jednej strony organ akceptuje stanowisko naczelnika urzędu skarbowego, że spółka nie przedstawiła dowodów wykonania na jej rzecz spornych usług doradczych. Z drugiej - odmiennie niż organ I instancji — dokonuje oceny, że analizowane faktury były puste "podmiotowo", tzn., że usługi doradcze zostały przez A. R wykonane, ale nie na rzecz skarżącej, lecz na rzecz innych podmiotów. W ocenie sądu nie wzbudza to zaufania do organów podatkowych i uniemożliwia podatnikowi poznanie rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i podjęcie stosownej obrony, a zatem we wskazanym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia kryteriów określonych w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Wskazał, że stanowisko organu w zakresie powodów zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur jest wynikiem błędnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd zobowiązał organ również do ustalenia rzeczywistego przedmiotu umowy, czy pomimo zawarcia pomiędzy spółką a A. R. umowy o świadczenie usług doradztwa gospodarczego, w rzeczywistości nie były świadczone usługi doradztwa, lecz zarządzania i czy celem zawarcia umowy o doradztwo było zmniejszenie podstawy opodatkowania po stronie skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2210/23, uchylił ww. wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. NSA za zasadne uznał zarzuty kasacyjne, wywiedzione z podstawy przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – p.p.s.a.). Nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. Podkreślił, że podstawa materialnoprawna decyzji organów obu instancji była tożsama. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji jako podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W decyzjach jednolicie i konsekwentnie przyjmowano, że faktury wystawione przez A. R. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazywano, że podmiot ten nie wykonał usług doradczych na rzecz skarżącej spółki. NSA stwierdził, że niezręczne sformułowanie zawarte w decyzji które zauważył sąd pierwszej decyzji, które stało się podstawą uchylenia decyzji organów, nie stoi w sprzeczności z tezą, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc usług niematerialnych świadczonych przez A. R. na rzecz skarżącej spółki. NSA wskazał, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Podkreślił, że w przypadku usług niematerialnych podatnik, na którym spoczywa ciężar dowodu, musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. NSA wskazał, że jedynymi materialnymi dowodami, które przedstawiono w toku kontroli była umowa, faktury wystawione przez wykonawcę oraz potwierdzenie płatności. Zauważył, że w sprawie nie przedstawiono pisemnych rekomendacji, których obowiązek sporządzenia wynikał z § 1 umowy zawartej pomiędzy stronami. Wskazał na brak zestawień kalkulacyjnych, wskazujących liczbę godzin świadczenia usług przez wykonawcę, kalkulacji dlaczego za konkretne godziny przyjęto stawkę w określonej wysokości, tj. w dużym przedziale cenowym od 190 zł do 270 zł. NSA podkreślił, że A. R. przedłożył jedynie miesięczne zestawienia prac za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r, wyciągi bankowe oraz wystawione na rzecz skarżącej faktury VAT. Wskazał na brak informacji, kiedy i dla jakiego podmiotu zostały wykonane, brak innych dowodów że zostały one sporządzone dla skarżącej spółki. Sąd odwoławczył ocenił, że zeznania świadka G. K. nie potwierdzają faktu wykonania usług niematerialnych. Z zeznań świadka wynika, że G. K. i A. R. wspólnie pracowali i mieli podobny zakres obowiązków, co uzasadnia wątpliwości organu co do zasadności ponoszenia przez spółkę tak wysokich kosztów z tytułu usług doradczych przy jednoczesnym zatrudnianiu pracownika wykonującego prace w podobnym zakresie. Zdaniem NSA także dokumenty w postaci: CV A. R., pisma z dnia 17.08.2016r. od M. B., pisma z dnia 19.08.2016 r. od R., zestawienia e-maili wysłanych przez A. R., D. D., G. K., świadectwo pracy A. R., pismo z 20.01.2017 r. od M. B. oraz pismo z 17.01.2017 r. od R. nie stanowią dowodów potwierdzających wykonanie na rzecz spółki usług doradztwa gospodarczego przez A. R. Podobnie sąd kasacyjny ocenił zestawienia w arkuszu kalkulacyjnym Excel i edytorze tekstu Word. Stwierdził również, że zeznania świadków: J. W. i M. K. nie potwierdziły faktu wykonania usług doradztwa na rzecz skarżącej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Przystępując do rozpoznania sprawy, w pierwszej kolejności należy mieć wzgląd na to, iż niniejsza sprawa była przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2024 r., w sprawie o sygn. sygn. akt I FSK 2210/23, mocą którego został uchylony w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2023 r. (sygn. akt I SA/Ol 135/23), a sprawę przekazano temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje orzekanie o zgodności z ustawami zaskarżonych aktów administracyjnych. Na obecnym etapie postępowania, jego istota sprowadzała się do wykonania zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 230/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1793/12, powoływane orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny. Przy czym granice te są wyznaczane przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa oraz - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt II OSK 18/23). Podkreślić należy, że odstąpienie od wykładni dokonanej w wyroku sądu kasacyjnego jest sytuacją wyjątkową i może dotyczyć tylko następujących przypadków: 1) jeżeli stan faktyczny sprawy, który został ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania, uległ zmianie w taki sposób, że w ponownym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji należy stosować inną podstawę prawną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07), 2) jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy zmienił się stan prawny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05), 3) jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2008 r., I FSP 1/08, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 127/11). Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpoznając ponownie skargę mógłby odstąpić od wykładni prawa, zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2024 r., wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Dodać można, że przy ponownym rozpoznaniu istotna dla sprawy jest cała treść przepisu art. 190 p.p.s.a., a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne, w myśl którego nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tak sprecyzowanej istocie związania, o którym mowa w tym przepisie, należy dojść do przekonania, że nie można, przy ewentualnym powtórnym złożeniu skargi kasacyjnej, podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Nie można tego czynić skutecznie również i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne (takim jest wyrok NSA z dnia 12 lutego 2024 r. w sprawie o sygn. I FSK 2210/23) wiąże strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem związane faktem i treścią orzeczenia, co musi powodować w sposób bezwzględny kierowanie się treścią prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (vide: wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. W ramach związania, o którym powyżej mowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie otrzymał jednoznaczną ocenę prawną, zawartą w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2024 r. Zasadnicze znaczenie dla dokonywanej obecnie oceny miało stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego wyroku kasacyjnym, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a organy podatkowe słusznie uznały, że zakwestionowane faktury, mające dokumentować wykonanie usług niematerialnych, nie potwierdzają rzeczywistych czynności. Strony tych czynności nie posiadały bowiem dokumentów potwierdzających ich wykonanie. Wobec podnoszonych w skardze zarzutów zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych. Odnosząc się do podnoszonych naruszeń przepisów postępowania wskazać należy, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było przez organy obu instancji na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czym spełniało zasadę prowadzenia postępowania wyrażoną w art. 120 O.p. i art. 121 O.p. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że realizując zasadę wyrażoną w art. 122 O.p. podjęto działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zarówno z zasad ogólnych wyrażonych w art. 121 O.p. - art. 122 O.p., jak i konkretyzujących te zasady norm z art. 187 O.p. i art. 191 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej reguły postępowania podatkowego zapewniają dopuszczenie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustalaniu stanu faktycznego były zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania dyskwalifikowałyby wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe. W ocenie Sądu materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 180 § 1 art. 187 § 1 O.p., tj. cały materiał dowodowy został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając jego możliwości dowodowych. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do powyższych zasad przeanalizowano wszystkie dowody przedstawione przez Spółkę oraz wyjaśnienia składane przez świadków. Organ skrupulatnie odwołał się do wielu dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w tym dokumentów i wyjaśnień przedłożonych przez spółkę, a także zeznań świadków, przedłożonych plików w formie EXEL, wydruków, zestawień, pism, korespondencji, e-maili. Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z powołaną zasadą, organ ocenia zatem wiarygodność i moc dowodową według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału, czyli z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak również wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych dowodów i mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Organ podatkowy zobligowany jest dokonać oceny zgodnie z doświadczeniem życiowym, regułami logicznego myślenia oraz pewnego poziomu świadomości prawnej. Rozważa materiał dowodowy jako całość, dokonuje wyboru określonych środków dowodowych i ważąc ich moc oraz wiarygodność odnosi je do pozostałego materiału dowodowego. Organ podatkowy wyjaśnił stronie zasadność przesłanek jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy, oceniając stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, realizując dyspozycję art. 124 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu dokonano oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Podjęto rozstrzygnięcie opierając się na całokształcie materiału dowodowego i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. Dokonanie przez organy podatkowe odmiennej oceny stanu faktycznego niż oczekiwała tego skarżąca nie powoduje automatycznego naruszenia zasady praworządności, czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego należy ocenić jako nieuprawnione. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że przepisy ustawy o VAT ograniczają prawo do odliczenia do faktur obrazujących rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Takimi nie będą faktury puste przedmiotowo (brak dostawy towaru/wykonania usługi) lub puste podmiotowo, czyli takie, w których widniejący w nich jako dostawca towaru/świadczący usługę faktycznie nim nie jest (wyrok NSA z 26 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1537/20). Fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotowa transakcji oznacza bowiem, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca; fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotowa oznacza zaś, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane, ale nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze (wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 481/19). W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, czy też są to faktury puste przedmiotowo, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności w nich wykazane. Nie należy tracić z pola widzenia z jakiego rodzaju usługami mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, mianowicie treścią wszystkich zakwestionowanych faktur były usługi o charakterze niematerialnym, co w znacznej mierze determinuje kształt postępowania dowodowego. W przypadku usług niematerialnych, a do takich należy z pewnością zaliczyć usługi "doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej", ze względu na ich specyfikę uzyskanie dowodów na ich wykonanie nie jest możliwe bez udziału podatnika. Czynny udział podatnika w zakresie wykazania faktycznej realizacji tych usług nie narusza art. 122 O.p. Organy podatkowe mają bowiem prawo badać rzetelność rozliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika, w tym zasadność skorzystania z prawa do odliczenia, a więc to podatnik ma obowiązek należytego udokumentowania usług niematerialnych we właściwy sposób, tj. potwierdzający ich wykonanie. Jak wskazał NSA w wyroku kasacyjnym nie jest wystarczającym dowodem wykonania tego rodzaju usług sam fakt posiadania umowy, faktur wystawionych przez wykonawcę i potwierdzenia płatności, a te jedynie dokumenty były materialnymi dowodami przedstawionymi w toku kontroli. Sam fakt posiadania tych dokumentów nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia nie są bowiem wspomniane dokumenty, lecz nabycie usługi i wykorzystanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w którym wskazuje się, że usługi niematerialne z uwagi na swój charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12, 3 marca 2016 r., I FSK 1544/14, 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16, z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16, 26 kwietnia 2019 r., I FSK 744/17, 18 stycznia 2021 r., I FSK 767/20, 16 września 2021r., I FSK 548/18). Ponadto jak wskazał NSA w powołanym wyroku z 15 lutego 2024 r. w przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie Zdaniem Sądu, niewątpliwie udokumentowanie usług niematerialnych może być utrudnione, gdyż mogą one przybierać różną postać, a ich efekty mogą zaistnieć w odległym czasie. Jednak przyjęcie, że usługi zostały wykonane, musi mieć uzasadnienie w konkretnych zdarzeniach, np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, efektów, itp. Sama okoliczność zawarcia umowy, potwierdzonej wystawieniem faktur, nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. W warunkach niniejszej sprawy zakwestionowane faktury dotyczą wykonania umowy z 17.08.2009 r. zawartej pomiędzy skarżącą a A. R., prowadzącym działalność gospodarczą jako firma "A. A. R." Przedmiotem tej umowy było świadczenie usług doradztwa gospodarczego na rzecz spółki. Szczegółowy zakres przedmiotu umowy został wskazany w § 1 umowy. Obejmował on przygotowywanie ustnych i pisemnych rekomendacji na tematy dotyczące m.in.: aktualnej strategii utrzymania sprzedaży, rentowności produktów, komunikacji z klientem, zarządzania optymalnym wykorzystaniem sprzętu, negocjacji z klientem, treści umów z klientem, polityki cenowej, poszukiwania nowych obszarów działania, analizy finansowo-analitycznej, kalkulacji poziomu przychodu i strat. Strony uzgodniły, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług doradczych będzie wyliczone w oparciu o ilość godzin pracy według stawki godzinowej wynoszącej od 190 do 270 zł netto za godzinę, w zależności od obszaru doradztwa. Wynagrodzenie obejmowało również ewentualny koszt konsultacji z ekspertami zewnętrznymi zatrudnionymi przez wykonawcę. Odnosząc się do braku potwierdzenia wykonania spornych usług wskazać należy na zapisy umowy (§ 1 umowy), zgodnie z którymi wykonawca zobowiązał się do przygotowywania ustnych i pisemnych rekomendacji. W sprawie ustalono, że żadnych pisemnych rekomendacji nie sporządzono. Okoliczność tę potwierdza zarówno skarżąca jak i A. R., według których pisemne rekomendacje w latach 2013- 2014 nie były sporządzone. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 15 lutego 2024 r. wynagrodzenie dla wykonawcy przewidziano w umowie według stawek godzinowych. Natomiast w dokumentacji spółki skarżącej brak jest zestawień kalkulacyjnych, wskazujących na liczbę godzin świadczenia usług przez wykonawcę, kalkulację dlaczego za konkretne godziny przyjęto stawkę w określonej wysokości. Umowa bowiem przewidywała wynagrodzenie godzinowe w dużym przedziale od 190 do 270 zł. Nie ulega wątpliwości, że takie zestawienie jest niezbędne nie tylko dla celów dowodowych w postepowaniu podatkowym, ale przede wszystkim w interesie rzetelności rozliczeń finansowych, pomiędzy stronami umowy. Szczególnie gdy, jak wskazywały organy podatkowe, skala wydatków na te usługi doradcze, świadczone na podstawie umowy była ogromna w zestawieniu z wielkością wydatków związanych z funkcjonowaniem skarżącej spółki. Wskazano, że kwota podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach stanowiła 32,9% kwoty podatku naliczonego ogółem z tytułu zakupu pozostałych towarów i usług w 2013 r. Należy uwzględnić stanowisko wyrażone przez sąd odwoławczy, że niewiarygodne jest, aby spółka nie dbała o prawidłowe udokumentowanie połowy swoich wydatków, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazały organy (k. 15 decyzji) udział sprzedaży na rzecz M. B. oraz R. stanowił 87% ogólnych dostaw spółki w 2013 roku. Transakcje z tymi podmiotami zgodnie z przedłożonymi przez spółkę przy piśmie z 20.12 2020 r. i 23.12 2020 r. fakturami VAT, dotyczyły wynajmu sprzętu do badań C. Pozostałe 13 % stanowiła sprzedaż części i akcesoriów komputerowych oraz najem nieruchomości. Spółka w latach 2013- 2014 nie świadczyła żadnych usług w zakresie doradztwa. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów, że A. R. nie przedstawił dokumentów potwierdzających wykonanie usług na rzecz skarżącej. Za takie niewątpliwie nie można uznać miesięcznych zestawień prac za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., wyciągów bankowych czy wystawionych na rzecz spółki faktur VAT. Zasadnie organ odwoławczy zauważył, iż przedłożone zestawienia prac nie zawierają informacji, kiedy i dla jakiego podmiotu zostały wykonane, brak jest innych dowodów świadczących, że zostały one sporządzone właśnie dla skarżącej spółki, np. brak potwierdzenia, adnotacji, podpisu, pieczątek potwierdzających zapoznanie się i akceptację przez nabywcę usług. Także nie potwierdzają faktu wykonania usług niematerialnych okazane przez A. R. kalkulacje wartości faktur wystawionych przez firmę A.dla skarżącej. Ograniczają się one jedynie do podania ilości godzin, stawki, wyliczonej kwoty i numerów faktur, do których przyporządkowano dokonane wyliczenia. Brak jest szczegółowego wykazu prac i przyporządkowania ich do ilości faktycznie poświęconego czasu przez wykonawcę usług. Wykonawca nie przedłożył również dokumentów potwierdzających wykonanie przez A. R. na rzecz spółki czynności, o których mowa w umowie z dnia 17.08.2009 r. w zakresie: opracowania struktury cennika usług, analizy bieżących wyników finansowych, zmian metodologii badań marketingowych i wpływ na wywiady z respondentami. Zasadnie podkreślono, że wykonawca nie posiadał dokumentacji sporządzanej w ramach świadczonych usług, takich np. jak szczegółowa kalkulacja (zawierającą informacje autoryzujące: wskazanie dla kogo i przez kogo została sporządzona, datę sporządzenia, podpisy osób sporządzających i przyjmujących wraz z akceptacją nabywającego usługi). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą związany jest Sąd w składzie orzekającym, również zeznania świadka G. K. nie potwierdzają faktu wykonania usług niematerialnych. Świadek był w okresie od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. zatrudniony zarówno w skarżącej spółce, jak i w M. B. Z zeznań świadka wynika, że pracował wspólnie z A. R. i mieli bardzo podobny zakres obowiązków. Zasadne zatem są wnioski organu co do sensu ponoszenia przez spółkę tak wysokich kosztów z tytułu usług doradczych przy jednoczesnym zatrudnianiu pracownika wykonującego prace w podobnym zakresie. Stwierdzić należy, iż jak wskazał NSA podtrzymując stanowisko organu odwoławczego, że takie dokumenty jak: CV A. R., pismo z 17.08.2016 r. od M. B., pismo z 19.08.2016 r. od R., zestawienie e-maili wysłanych przez A. R., D. D., G. K., świadectwo pracy A. R., jak również dokumenty przedłożone przez spółkę 16.02.2017 r. w postaci: pisma z 20.01.2017 r. od M. B. oraz pisma z 17.01.2017 r. od R., również nie stanowią dowodów potwierdzających wykonanie na rzecz spółki usług doradztwa gospodarczego przez A. R. Dokument w postaci korespondencji e-mailowej, bez wydruków ich pełnej treści, nie stanowi dowodu potwierdzającego wykonanie spornych usług, albowiem nie można stwierdzić, iż korespondencja związana jest z usługami doradztwa gospodarczego. CV A. R. i korespondencja z M. B. oraz R. wskazują jedynie na kwalifikacje i dorobek zawodowy A. R., a nie rzeczywiste wykonanie spornych usług na rzecz spółki. Pisma kontrahentów spółki (M. B. oraz R.) potwierdzają kompetencje A. R. w świadczeniu usług w zakresie badań marketingowych, badań rynku i opinii publicznej. Usługi te jednak, nie były też w żaden sposób związane z czynnościami wynajmu sprzętu komputerowego. Nie przedstawiono także żadnych dowodów (np. bilingi rozmów telefonicznych) świadczących o przeprowadzaniu rozmów pomiędzy D. D. a A. R. Niewiarygodne jest także, że telekonferencje odbywały się, nie były jednak w żaden sposób utrwalone, z uwagi na ograniczanie kosztów, a fakt ich przeprowadzenia w zawiązku z korzystaniem z darmowych komunikatorów nieposiadających systemu bilingowego nie został udokumentowany. Jak wskazano wyżej dokumentowanie wszelkich okoliczności związanych z zakupem usług niematerialnych leży w interesie podmiotu ubiegającego się o możliwość odliczenia podatku naliczonego. Słusznie zatem zauważyły organy podatkowe, że w sytuacji przekazywania przez spółkę znacznych kwot na usługi doradztwa gospodarczego, brak jest podstaw do uznania, że spółka szukała oszczędności na usługach telekomunikacyjnych, zwłaszcza, gdy A. R. twierdził, iż jego usługi obejmowały również telekonferencje, za które koszty ponosiła spółka. W tym miejscu należy powtórzyć za Sądem Naczelnym, że zestawienia w arkuszu kalkulacyjnym Excel i edytorze tekstu Word nie stanowią wiarygodnego dowodu świadczącego o wykonaniu na rzecz spółki usług doradczych przez firmę A. Brak jest podstaw do uznania, iż ich autorem jest A. R. Nie stwierdzono, że usługi te były wykonywane na rzecz skarżącej w ramach umowy z 17.08.2009 r. W dokumentach tych wykazano usługi, które nie były przedmiotem działalności spółki. Usługi dotyczą bowiem w większości przypadków badań rynkowych, sondaży, analizy rynku, badań marketingowych. Usługi przedstawione w plikach związane są z badaniem opinii publicznej, tj. czynnościami z zakresu działalności M. B. Ponadto tabele nie zawierają informacji kiedy zostały sporządzone. O rzeczywistym wykonaniu na rzecz spółki spornych usług nie świadczą również zeznania świadków w osobach: J. W. i M. K. (s. 22-23 decyzji). W istocie wynika z nich, że A. R. świadczył na rzecz pomiotów R. i M. B. usługi doradcze, wykorzystywane do badań marketingowych oraz badania rynku i opinii publicznej. Rola skarżącej sprowadzała się natomiast do wynajmu sprzętu komputerowego, wykorzystywanego do przeprowadzenia tych badań. Warto podkreślić, że na etapie kontroli podatkowej skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług doradztwa gospodarczego, dokumenty zostały przedłożone dopiero na etapie postępowania podatkowego. Słusznie zauważyły organy, że dokumenty zostały wygenerowane dopiero na potrzeby toczącego się postępowania w celu uwiarygodnienia zakupu przez spółkę usług doradczych. Przy czym nie wskazują one kto i kiedy je wykonał, na rzecz kogo je sporządzono. Nie mogą zatem uwiarygadniać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niekorzystnie należy również ocenić okoliczność niestawienia się na przesłuchanie prezesa spółki D. D. czy nieodbierania kierowanej do niego korespondencji. Świadek jako strona spornych transakcji posiadał największą wiedzę dotyczącą transakcji przeprowadzanych przez skarżącą. Za niezasadny należy uznać zarzut pominięcia środka dowodowego w postaci braku przyjęcia przez organ oświadczenia od D. D., po wcześniejszym przesłaniu mu pytań. To organ jako gospodarz postępowania zadecydował o sposobie doboru środków dowodowych, a uzasadnienie w tej sprawie przedstawił w zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Dlatego też niezrozumiałym jest unikanie przeprowadzenia dowodu osobowego skoro w interesie skarżącej leży przedstawienie faktów potwierdzających wiarygodność spornych faktur. Przy czym nie można nakładać w tym zakresie na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających twierdzenia skarżącej. Nie można również odmówić słuszności wnioskom organów, że działalność A. R. nie wpłynęła na poprawę sytuacji finansowej spółki. Przeciwnie w 2013 r. nastąpił spadek sprzedaży netto w stosunku do roku 2012 r. Spółka nie pozyskała również nowych kontrahentów. Nie zwiększono też sprzedaży. Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy ustawy o VAT jak i nie naruszył zasad postępowania podatkowego uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo, akcentując jego nierozerwalność, jak i nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów. W przedstawionej analizie faktycznej i prawej, nie sposób dopatrzyć się istotnych błędów czy niejasności. W tym stanie rzeczy, nie można uznać za słusznych zarzutów skarżącej spółki dotyczących naruszenia przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.