I SA/Ol 149/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Chybicki, Sędziowie sędzia WSA Bogusław Jażdżyk (sprawozdawca), asesor WSA Grzegorz Klimek, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2022 r., nr 2801-IOV.4103.61.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę Decyzją z 30 sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako: organ I instancji) określił [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej jako: spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Organ I instancji ustalił, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. spółka wykazała podatek naliczony w łącznej kwocie 125.999,75 zł, wynikający z faktur wystawionych przez A. R., dokumentujących zakup usług doradczych w zakresie działalności gospodarczej. W ocenie organu, spółka nie przedstawiła dowodów wykonania na jej rzecz usług doradczych, a zatem nie przysługiwało jej prawo do odliczenia na podstawie spornych faktur stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT". W konsekwencji organ decyzją z 30 sierpnia 2018 r. określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń-czerwiec 2014 r. Decyzją z 20 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (DIAS, organ odwoławczy) utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony 30 października 2018 r. na skutek wszczęcia przez naczelnika urzędu skarbowego postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem przez spółkę zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., tj. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.). DIAS wskazał, że spółka została o powyższym poinformowana we właściwym czasie. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do meritum sprawy, omawiając poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i ich kwalifikację materialnoprawną. Zdaniem organu, faktury wystawione na rzecz spółki przez A. R. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co potwierdzały następujące okoliczności: - nieprzedstawienie przez spółkę na etapie kontroli podatkowej dokumentów potwierdzających wykonanie usług doradztwa gospodarczego; - przedłożenie na etapie postępowania podatkowego dokumentów, które zostały wygenerowane w celu uwiarygodnienia zakupu usług doradczych. Przedłożone dokumenty nie wskazywały kto i kiedy je wykonał, na rzecz kogo je sporządzono, a ponadto nie mieściły się w zakresie działalności spółki; - nieprzedstawienie przez wystawcę faktur dowodów wykonania usług doradczych; - brak współpracy D. D. w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego, niepodejmowanie korespondencji organu podatkowego (w tym wezwania z 3 sierpnia 2016 r. do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony); - odmowa D. D. przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze strony; - brak związku pomiędzy działalnością gospodarczą spółki w zakresie wynajmu maszyn i urządzeń bez obsługi a przedstawionymi w postępowaniu dokumentami w zakresie badań rynkowych, sondaży, analizy rynku, badań marketingowych; - wykazanie w deklaracjach VAT-7 za 2014 r. zakupu usług doradczych o wartości netto 547.825 zł, VAT 125.99,75 zł, bez wiarygodnego udokumentowania zakupu; - zeznania J. W. i M. K., z których wynika, że A. R. świadczył osobiście usługi doradcze na rzecz spółek [...] i [...]; - zeznania J. W. i M. K. wskazujące, że rola D. D. sprowadzała się jedynie do fakturowania i wykonywania przelewów, a wszystkie uzgodnienia i negocjacje związane z usługami doradczymi były przeprowadzane wyłącznie z A. R. Zatem spółka pełniła rolę pośrednika w obrocie fakturowym, dotyczącym usług doradczych, który w rzeczywistości miał miejsce pomiędzy A. R. a spółkami [...] i [...]; - działania wykonywane przez A. R. nie wpłynęły na poprawę sytuacji finansowej spółki, w której w 2014 r. nastąpił spadek sprzedaży netto w stosunku do 2013 r. z kwoty 1.542.820,53 zł do kwoty 1.160.916,58 zł; - działania wykonywane przez A. R. nie wpłynęły na wzrost przychodów spółki, które po 2011 r. wykazywały malejącą tendencję; - brak dowodów wskazujących, że działalność A. R. spowodowała radykalną zmianę w kierunku pozyskania nowych klientów i projektów oraz zwiększenia sprzedaży w spółce. Duży udział procentowy wydatków z tytułu nabycia usług doradczych w stosunku do wszystkich nabyć spółki wskazuje na brak racjonalności i ekonomiki działania. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Organ zauważył, że spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz przez A. R. usług doradztwa gospodarczego. Przedłożone bowiem w toku postępowania dokumenty zostały wygenerowane w późniejszym niż kontrolowany okresie, a ponadto nie wynika z nich kto, kiedy je wykonał, na rzecz kogo je sporządzono, jak też nie mieściły się w zakresie działalności spółki. Sama skarżąca w osobie prezesa zarządu D. D. stwierdziła, że poza fakturami VAT innych dowodów źródłowych nie posiada. Dowodów na wykonanie spornych usług na rzecz spółki nie przedstawił także wystawca faktur. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (m.in. zeznania świadków) uprawniał zaś do stwierdzenia, że o ile rzeczywiste wykonanie usług doradczych przez A. R. miało miejsce, o tyle nastąpiło to nie na rzecz spółki, ale bezpośrednio na rzecz jej kontrahentów — [...] S. A. i [...] sp. z o.o. W skardze na powyższą decyzję spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie rozstrzygnięć obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłowe uzasadnienie decyzji; 2. wypełnienie przesłanki umorzenia postępowania według art. 208 § 1 O.p. wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 1 O.p. oraz niezasadne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; 3. naruszenie prawa materialnego poprzez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. W rezultacie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 152/22, WSA w Olsztynie uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1122/22, uchylił opisany powyżej wyrok WSA i przekazał sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej organu, NSA ocenił, że organ nie wykorzystał instrumentalnie prawa. W terminie wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego wypełniono obligatoryjne przesłanki umożliwiające i dopuszczające prowadzenie dochodzenia. Zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej przed upływem terminu przedawnienia, a ponadto przed upływem tego terminu postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Fakt uzyskania przez prezesa zarządu spółki statusu podejrzanego i przedstawienia mu zarzutów oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru. Określając zakres ponownego postępowania w sprawie, NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji odniesie się do zarzutów co do meritum sprawy, tak prawa materialnego, jak i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z wysokością podatku naliczonego podlegającego odliczeniu i wysokością zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie, będących wynikiem uznania, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Po ponownym rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 20 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 136/23, uwzględniając skargę, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że z uwagi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1122/22, chybione były zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. Niemniej o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji zadecydowała zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2209/23, uchylił ww. wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. NSA za zasadne uznał zarzuty kasacyjne, wywiedzione z podstawy przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – p.p.s.a.). Nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. Podkreślił, że podstawa materialnoprawna decyzji organów obu instancji była tożsama. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji jako podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W decyzjach jednolicie i konsekwentnie przyjmowano, że faktury wystawione przez A. R. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazywano, że podmiot ten nie wykonał usług doradczych na rzecz skarżącej spółki. NSA stwierdził, że niezręczne sformułowanie zawarte w decyzji które zauważył sąd pierwszej decyzji, które stało się podstawą uchylenia decyzji organów, nie stoi w sprzeczności z tezą, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc usług niematerialnych świadczonych przez A. R. na rzecz skarżącej spółki. NSA wskazał, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Podkreślił, że w przypadku usług niematerialnych podatnik, na którym spoczywa ciężar dowodu, musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. NSA wskazał, że jedynymi materialnymi dowodami, które przedstawiono w toku kontroli była umowa, faktury wystawione przez wykonawcę oraz potwierdzenie płatności. Zauważył, że w sprawie nie przedstawiono pisemnych rekomendacji, których obowiązek sporządzenia wynikał z § 1 umowy zawartej pomiędzy stronami. Wskazał na brak zestawień kalkulacyjnych, wskazujących liczbę godzin świadczenia usług przez wykonawcę, kalkulacji dlaczego za konkretne godziny przyjęto stawkę w określonej wysokości, tj. w dużym przedziale cenowym od 190 zł do 270 zł. NSA podkreślił, że A. R. przedłożył jedynie miesięczne zestawienia prac za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r, wyciągi bankowe oraz wystawione na rzecz skarżącej faktury VAT. Wskazał na brak informacji, kiedy i dla jakiego podmiotu zostały wykonane, brak innych dowodów że zostały one sporządzone dla skarżącej spółki. Sąd odwoławczył ocenił, że zeznania świadka G. K. nie potwierdzają faktu wykonania usług niematerialnych. Z zeznań świadka wynika, że G. K. i A. R. wspólnie pracowali i mieli podobny zakres obowiązków, co uzasadnia wątpliwości organu co do zasadności ponoszenia przez spółkę tak wysokich kosztów z tytułu usług doradczych przy jednoczesnym zatrudnianiu pracownika wykonującego prace w podobnym zakresie. Zdaniem NSA także dokumenty w postaci: CV A. R., pisma z dnia 17.08.2016r. od [...], pisma z dnia 19.08.2016 r. od [...], zestawienia e-maili wysłanych przez A. R., D. D., G. K., świadectwo pracy A. R., pismo z 20.01.2017 r. od [...] oraz pismo z 17.01.2017 r. od [...] nie stanowią dowodów potwierdzających wykonanie na rzecz spółki usług doradztwa gospodarczego przez A. R. Podobnie sąd kasacyjny ocenił zestawienia w arkuszu kalkulacyjnym Excel i edytorze tekstu Word. Stwierdził również, że zeznania świadków: J. W. i M. K. nie potwierdziły faktu wykonania usług doradztwa na rzecz skarżącej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji dokona oceny zasadności zarzutów skargi, odnoszących się do prawa materialnego. W zaskarżonym wyroku nie dokonano bowiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym aspekcie. Ocena tych zarzutów powinna nastąpić przy uwzględnieniu uwag sądu odwoławczego, dotyczących ustaleń faktycznych, poczynionych w toku postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Przystępując do rozpoznania sprawy, w pierwszej kolejności należy mieć wzgląd na to, iż niniejsza sprawa była przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2024 r., w sprawie o sygn. sygn. akt I FSK 2209/23, mocą którego został uchylony w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2023 r. (sygn. akt I SA/Ol 136/23), a sprawę przekazano temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje orzekanie o zgodności z ustawami zaskarżonych aktów administracyjnych. Na obecnym etapie postępowania, jego istota sprowadzała się do wykonania zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 230/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1793/12, powoływane orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny. Przy czym granice te są wyznaczane przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa oraz – wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. – w stosunku do oceny ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt II OSK 18/23). Podkreślić należy, że odstąpienie od wykładni dokonanej w wyroku sądu kasacyjnego jest sytuacją wyjątkową i może dotyczyć tylko następujących przypadków: 1) jeżeli stan faktyczny sprawy, który został ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania, uległ zmianie w taki sposób, że w ponownym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji należy stosować inną podstawę prawną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07), 2) jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy zmienił się stan prawny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05), 3) jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2008 r., I FSP 1/08, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 127/11). Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpoznając ponownie skargę mógłby odstąpić od wykładni prawa, zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2024 r., wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Dodać można, że przy ponownym rozpoznaniu istotna dla sprawy jest cała treść przepisu art. 190 p.p.s.a., a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne, w myśl którego nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tak sprecyzowanej istocie związania, o którym mowa w tym przepisie, należy dojść do przekonania, że nie można, przy ewentualnym powtórnym złożeniu skargi kasacyjnej, podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Nie można tego czynić skutecznie również i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne (takim jest wyrok NSA z dnia 12 lutego 2024 r. w sprawie o sygn. I FSK 2210/23) wiąże strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem związane faktem i treścią orzeczenia, co musi powodować w sposób bezwzględny kierowanie się treścią prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (vide: wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. W ramach związania, o którym powyżej mowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie otrzymał jednoznaczną ocenę prawną, zawartą w wyroku NSA z dnia 15 lutego 2024 r. Zasadnicze znaczenie dla dokonywanej obecnie oceny miało stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego wyroku kasacyjnym, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a organy podatkowe słusznie uznały, że zakwestionowane faktury, mające dokumentować wykonanie usług niematerialnych, nie potwierdzają rzeczywistych czynności. Strony tych czynności nie posiadały bowiem dokumentów potwierdzających ich wykonanie. Wobec podnoszonych w skardze zarzutów zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych. Ocena tych zarzutów skargi mogła odbyć się jedynie poprzez pryzmat zapatrywań NSA wyrażonych w wyroku z 15 lutego 2024 r. W szczególności w ocenie Sądu przyjąć trzeba, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 180 § 1 art. 187 § 1 O.p., tj. cały materiał dowodowy został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając jego możliwości dowodowych. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do powyższych zasad przeanalizowano wszystkie dowody przedstawione przez Spółkę oraz wyjaśnienia składane przez świadków. Organ skrupulatnie odwołał się do wielu dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w tym dokumentów i wyjaśnień przedłożonych przez spółkę, a także zeznań świadków, przedłożonych plików w formie EXEL, wydruków, zestawień, pism, korespondencji, e-maili. Przyjąć także trzeba, że w poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego należy ocenić jako nieuprawnione. Wobec wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji dokonał oceny zasadności zarzutów skargi, odnoszących się do prawa materialnego. Odnosząc się do tych zarzutów przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że przepisy ustawy o VAT ograniczają prawo do odliczenia do faktur obrazujących rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Takimi nie będą faktury puste przedmiotowo (brak dostawy towaru/wykonania usługi) lub puste podmiotowo, czyli takie, w których widniejący w nich jako dostawca towaru/świadczący usługę faktycznie nim nie jest (wyrok NSA z 26 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1537/20). Fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotowa transakcji oznacza bowiem, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca; fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotowa oznacza zaś, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane, ale nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze (wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 481/19). W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, czy też są to faktury puste przedmiotowo, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności w nich wykazane. Nie należy tracić z pola widzenia z jakiego rodzaju usługami mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, mianowicie treścią wszystkich zakwestionowanych faktur były usługi o charakterze niematerialnym, co w znacznej mierze determinuje kształt postępowania dowodowego. W przypadku usług niematerialnych, a do takich należy z pewnością zaliczyć usługi "doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej", ze względu na ich specyfikę uzyskanie dowodów na ich wykonanie nie jest możliwe bez udziału podatnika. Czynny udział podatnika w zakresie wykazania faktycznej realizacji tych usług nie narusza art. 122 O.p. Organy podatkowe mają bowiem prawo badać rzetelność rozliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika, w tym zasadność skorzystania z prawa do odliczenia, a więc to podatnik ma obowiązek należytego udokumentowania usług niematerialnych we właściwy sposób, tj. potwierdzający ich wykonanie. Jak wskazał NSA w wyroku kasacyjnym nie jest wystarczającym dowodem wykonania tego rodzaju usług sam fakt posiadania umowy, faktur wystawionych przez wykonawcę i potwierdzenia płatności, a te jedynie dokumenty były materialnymi dowodami przedstawionymi w toku kontroli. Sam fakt posiadania tych dokumentów nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia nie są bowiem wspomniane dokumenty, lecz nabycie usługi i wykorzystanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w którym wskazuje się, że usługi niematerialne z uwagi na swój charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12, 3 marca 2016 r., I FSK 1544/14, 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16, z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16, 26 kwietnia 2019 r., I FSK 744/17, 18 stycznia 2021 r., I FSK 767/20, 16 września 2021r., I FSK 548/18). Ponadto jak wskazał NSA w powołanym wyroku z 15 lutego 2024 r. w przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie Zdaniem Sądu, niewątpliwie udokumentowanie usług niematerialnych może być utrudnione, gdyż mogą one przybierać różną postać, a ich efekty mogą zaistnieć w odległym czasie. Jednak przyjęcie, że usługi zostały wykonane, musi mieć uzasadnienie w konkretnych zdarzeniach, np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, efektów, itp. Sama okoliczność zawarcia umowy, potwierdzonej wystawieniem faktur, nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. W warunkach niniejszej sprawy zakwestionowane faktury dotyczą wykonania umowy z 17.08.2009 r. zawartej pomiędzy skarżącą a A. R., prowadzącym działalność gospodarczą jako firma A.. Przedmiotem tej umowy było świadczenie usług doradztwa gospodarczego na rzecz spółki. Szczegółowy zakres przedmiotu umowy został wskazany w § 1 umowy. Obejmował on przygotowywanie ustnych i pisemnych rekomendacji na tematy dotyczące m.in.: aktualnej strategii utrzymania sprzedaży, rentowności produktów, komunikacji z klientem, zarządzania optymalnym wykorzystaniem sprzętu, negocjacji z klientem, treści umów z klientem, polityki cenowej, poszukiwania nowych obszarów działania, analizy finansowo-analitycznej, kalkulacji poziomu przychodu i strat. Strony uzgodniły, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług doradczych będzie wyliczone w oparciu o ilość godzin pracy według stawki godzinowej wynoszącej od 190 do 270 zł netto za godzinę, w zależności od obszaru doradztwa. Wynagrodzenie obejmowało również ewentualny koszt konsultacji z ekspertami zewnętrznymi zatrudnionymi przez wykonawcę. Odnosząc się do braku potwierdzenia wykonania spornych usług wskazać należy na zapisy umowy (§ 1 umowy), zgodnie z którymi wykonawca zobowiązał się do przygotowywania ustnych i pisemnych rekomendacji. W sprawie ustalono, że żadnych pisemnych rekomendacji nie sporządzono. Okoliczność tę potwierdza zarówno skarżąca jak i A R., według których pisemne rekomendacje w latach 2013- 2014 nie były sporządzone. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 15 lutego 2024 r. wynagrodzenie dla wykonawcy przewidziano w umowie według stawek godzinowych. Natomiast w dokumentacji spółki skarżącej brak jest zestawień kalkulacyjnych, wskazujących na liczbę godzin świadczenia usług przez wykonawcę, kalkulację dlaczego za konkretne godziny przyjęto stawkę w określonej wysokości. Umowa bowiem przewidywała wynagrodzenie godzinowe w dużym przedziale od 190 do 270 zł. Nie ulega wątpliwości, że takie zestawienie jest niezbędne nie tylko dla celów dowodowych w postepowaniu podatkowym, ale przede wszystkim w interesie rzetelności rozliczeń finansowych, pomiędzy stronami umowy. Szczególnie gdy, jak wskazywały organy podatkowe, skala wydatków na te usługi doradcze, świadczone na podstawie umowy była ogromna w zestawieniu z wielkością wydatków związanych z funkcjonowaniem skarżącej spółki. Wskazano, że kwota podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach stanowiła 51,56% kwoty podatku naliczonego ogółem z tytułu zakupu pozostałych towarów i usług w 2014 r. Sąd odwoławczy, wskazał w wyroku z 15 lutego 2024 r, że niewiarygodne jest, aby spółka nie dbała o prawidłowe udokumentowanie połowy swoich wydatków, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazały organy (k. 15 decyzji) udział sprzedaży na rzecz [...] oraz [...] stanowił 91% ogólnych dostaw spółki w 2014 roku. Transakcje z tymi podmiotami zgodnie z przedłożonymi przez spółkę przy piśmie z 20.12 2020 r. i 23.12 2020 r. fakturami VAT, dotyczyły wynajmu sprzętu do badań [...]. Pozostałe 9 % stanowiła sprzedaż części i akcesoriów komputerowych oraz najem nieruchomości. Spółka w latach 2013- 2014 nie świadczyła żadnych usług w zakresie doradztwa. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów, że A. R. nie przedstawił dokumentów potwierdzających wykonanie usług na rzecz skarżącej. Za takie niewątpliwie nie można uznać miesięcznych zestawień prac za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., wyciągów bankowych czy wystawionych na rzecz spółki faktur VAT. Zasadnie organ odwoławczy zauważył, iż przedłożone zestawienia prac nie zawierają informacji, kiedy i dla jakiego podmiotu zostały wykonane, brak jest innych dowodów świadczących, że zostały one sporządzone właśnie dla skarżącej spółki, np. brak potwierdzenia, adnotacji, podpisu, pieczątek potwierdzających zapoznanie się i akceptację przez nabywcę usług. Także nie potwierdzają faktu wykonania usług niematerialnych okazane przez A. R. kalkulacje wartości faktur wystawionych przez firmę A. dla skarżącej. Ograniczają się one jedynie do podania ilości godzin, stawki, wyliczonej kwoty i numerów faktur, do których przyporządkowano dokonane wyliczenia. Brak jest szczegółowego wykazu prac i przyporządkowania ich do ilości faktycznie poświęconego czasu przez wykonawcę usług. Wykonawca nie przedłożył również dokumentów potwierdzających wykonanie przez A. R. na rzecz spółki czynności, o których mowa w umowie z dnia 17.08.2009 r. w zakresie: opracowania struktury cennika usług, analizy bieżących wyników finansowych, zmian metodologii badań marketingowych i wpływ na wywiady z respondentami. Zasadnie podkreślono, że wykonawca nie posiadał dokumentacji sporządzanej w ramach świadczonych usług, takich np. jak szczegółowa kalkulacja (zawierającą informacje autoryzujące: wskazanie dla kogo i przez kogo została sporządzona, datę sporządzenia, podpisy osób sporządzających i przyjmujących wraz z akceptacją nabywającego usługi). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą Sąd jest związany, również zeznania świadka G. K. nie potwierdzają faktu wykonania usług niematerialnych. Świadek był w okresie od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. zatrudniony zarówno w skarżącej spółce, jak i w [...]. Z zeznań świadka wynika, że pracował wspólnie z A. R. i mieli bardzo podobny zakres obowiązków. Zasadne zatem są wnioski organu co do sensu ponoszenia przez spółkę tak wysokich kosztów z tytułu usług doradczych przy jednoczesnym zatrudnianiu pracownika wykonującego prace w podobnym zakresie. Stwierdzić należy, iż jak wskazał NSA podtrzymując stanowisko organu odwoławczego, że takie dokumenty jak: CV A. R., pismo z 17.08.2016 r. od [...], pismo z 19.08.2016 r. od [...], zestawienie e-maili wysłanych przez A. R., D. D., G. K., świadectwo pracy A. R., jak również dokumenty przedłożone przez spółkę 16.02.2017 r. w postaci: pisma z 20.01.2017 r. od [...] oraz pisma z 17.01.2017 r. od [...], również nie stanowią dowodów potwierdzających wykonanie na rzecz spółki usług doradztwa gospodarczego przez A. R. Dokument w postaci korespondencji e-mailowej, bez wydruków ich pełnej treści, nie stanowi dowodu potwierdzającego wykonanie spornych usług, albowiem nie można stwierdzić, iż korespondencja związana jest z usługami doradztwa gospodarczego. CV A. R. i korespondencja z [...] oraz [...] wskazują jedynie na kwalifikacje i dorobek zawodowy A. R., a nie rzeczywiste wykonanie spornych usług na rzecz spółki. Pisma kontrahentów spółki ([...] oraz [...]) potwierdzają kompetencje A. R. w świadczeniu usług w zakresie badań marketingowych, badań rynku i opinii publicznej. Usługi te jednak, nie były też w żaden sposób związane z czynnościami wynajmu sprzętu komputerowego. Nie przedstawiono także żadnych dowodów (np. bilingi rozmów telefonicznych) świadczących o przeprowadzaniu rozmów pomiędzy D. D. a A. R. Niewiarygodne jest także, że telekonferencje odbywały się, nie były jednak w żaden sposób utrwalone, z uwagi na ograniczanie kosztów, a fakt ich przeprowadzenia w zawiązku z korzystaniem z darmowych komunikatorów nieposiadających systemu bilingowego nie został udokumentowany. Jak wskazano wyżej dokumentowanie wszelkich okoliczności związanych z zakupem usług niematerialnych leży w interesie podmiotu ubiegającego się o możliwość odliczenia podatku naliczonego. Słusznie zatem zauważyły organy podatkowe, że w sytuacji przekazywania przez spółkę znacznych kwot na usługi doradztwa gospodarczego, brak jest podstaw do uznania, iż spółka szukała oszczędności na usługach telekomunikacyjnych, zwłaszcza, gdy A. R. twierdził, iż jego usługi obejmowały również telekonferencje, za które koszty ponosiła spółka. W tym miejscu należy powtórzyć za Sądem Naczelnym, że zestawienia w arkuszu kalkulacyjnym Excel i edytorze tekstu Word nie stanowią wiarygodnego dowodu świadczącego o wykonaniu na rzecz spółki usług doradczych przez firmę A. Brak jest podstaw do uznania, iż ich autorem jest A. R. Nie stwierdzono, że usługi te były wykonywane na rzecz skarżącej w ramach umowy z 17.08.2009 r. W dokumentach tych wykazano usługi, które nie były przedmiotem działalności spółki. Usługi dotyczą bowiem w większości przypadków badań rynkowych, sondaży, analizy rynku, badań marketingowych. Usługi przedstawione w plikach związane są z badaniem opinii publicznej, tj. czynnościami z zakresu działalności [...]. Ponadto tabele nie zawierają informacji kiedy zostały sporządzone. O rzeczywistym wykonaniu na rzecz spółki spornych usług nie świadczą również zeznania świadków w osobach: J. W. i M. K. (s. 22-23 decyzji). W istocie wynika z nich, że A. R. świadczył na rzecz pomiotów [...] i [...] usługi doradcze, wykorzystywane do badań marketingowych oraz badania rynku i opinii publicznej. Rola skarżącej sprowadzała się natomiast do wynajmu sprzętu komputerowego, wykorzystywanego do przeprowadzenia tych badań. Warto podkreślić, że na etapie kontroli podatkowej skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług doradztwa gospodarczego, dokumenty zostały przedłożone dopiero na etapie postępowania podatkowego. Słusznie zauważyły organy, że dokumenty zostały wygenerowane dopiero na potrzeby toczącego się postępowania w celu uwiarygodnienia zakupu przez spółkę usług doradczych. Przy czym nie wskazują one kto i kiedy je wykonał, na rzecz kogo je sporządzono. Nie mogą zatem uwiarygadniać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niekorzystnie należy również ocenić okoliczność niestawienia się na przesłuchanie prezesa spółki D. D. czy nieodbierania kierowanej do niego korespondencji. Świadek jako strona spornych transakcji posiadał największą wiedzę dotyczącą transakcji przeprowadzanych przez skarżącą. Za niezasadny należy uznać zarzut pominięcia środka dowodowego w postaci braku przyjęcia przez organ oświadczenia od D. D., po wcześniejszym przesłaniu mu pytań. To organ jako gospodarz postępowania zadecydował o sposobie doboru środków dowodowych, a uzasadnienie w tej sprawie przedstawił w zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Dlatego też niezrozumiałym jest unikanie przeprowadzenia dowodu osobowego skoro w interesie skarżącej leży przedstawienie faktów potwierdzających wiarygodność spornych faktur. Przy czym nie można nakładać w tym zakresie na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających twierdzenia skarżącej. Nie można również odmówić słuszności wnioskom organów, że działalność A. R. nie wpłynęła na poprawę sytuacji finansowej spółki. Przeciwnie w 2013 r. nastąpił spadek sprzedaży netto w stosunku do roku 2012 r. Spółka nie pozyskała również nowych kontrahentów. Nie zwiększono też sprzedaży. Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy ustawy o VAT jak i nie naruszył zasad postępowania podatkowego uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo, akcentując jego nierozerwalność, jak i nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów. W przedstawionej analizie faktycznej i prawej, nie sposób dopatrzyć się istotnych błędów czy niejasności. W tym stanie rzeczy, nie można uznać za słusznych zarzutów skarżącej spółki dotyczących naruszenia przepisów prawa. Mając na uwadze wyrok NSA z 15 lutego 2024 r., w którym Sąd ten wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji dokona oceny zasadności zarzutów skargi, odnoszących się do prawa materialnego, ocena tych zarzutów powinna nastąpić przy uwzględnieniu uwag sądu odwoławczego, dotyczących ustaleń faktycznych, poczynionych w toku postępowania podatkowego, Sąd dokonując oceny prawa materialnego przyjął, że organ zasadnie określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawidłowe ustalenia organów zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 2024 r. potwierdziły, że faktury oceniane w postępowaniu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Prawidłowo zatem organ przyjął, że spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz przez A. R. usług doradztwa gospodarczego. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.