I SA/Ol 158/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. oddala skargę. M. Z. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 31 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikał następujący stan faktyczny i prawny: W wyniku przeprowadzonych wobec strony kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. ustalono, że strona nie zaewidencjonowała transakcji sprzedaży towarów i usług o wartości 196.198,16 zł oraz podatku należnego w wysokości 45.125,58 zł. W wydanej w wyniku tych ustaleń w dniu 18 listopada 2020 r. decyzji Naczelnik Warmińsko- Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży na podstawie wpłat pieniężnych dokonanych przez nabywców towarów i usług na rachunki bankowe posiadane przez podatnika w Banku S. (4 rachunki bankowe) i R. S.A. (27 rachunków bankowych). Organ uwzględnił przy tym w rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2015 r. 3 faktury VAT zakupu, które strona przedłożyła na etapie kontroli celno-skarbowej. W konsekwencji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za I kwartał 2015 r. w wysokości 13.178 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzuciła naruszenie przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), dalej: "O.p.", a także art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT". Uzupełniając odwołanie, w piśmie z 16 czerwca 2021 r. podatnik wskazał wpłaty dokonane na rachunek bankowy, które były związane są z czynnościami opodatkowanymi w 2014 r. Ponadto przy piśmie z 11 sierpnia 2021 r. przedłożył zestawienie kosztów uzyskania przychodów. W kolejnym piśmie z 30 listopada 2021 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz świadka - A. L., specjalisty ds. rachunkowości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, na okoliczność ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usług dostawy internetu. Natomiast w piśmie z 2 grudnia 2021 r. wniósł o włączenie do akt postępowania wszelkiej dokumentacji związanej z postępowaniem karno-skarbowym o sygn. RKS 2265/2020/378000/JD/l, w tym również dokumentacji wewnętrznej prowadzonej między organami. Decyzją z 31 grudnia 2021 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie uchylił decyzję organu I instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za I kwartał 2015 r. w wysokości 17.476 zł. W pierwszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Wskazał, że w dniu 27 października 2020 r. wszczęto śledztwo o nr RKS 2265/2020/378000/JD/l w sprawie czynów popełnionych w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s., dotyczących podania nieprawdy w korektach deklaracji VAT-7K m.in. za I kwartał 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., o czym strona została powiadomiona pismem z 30 października 2020 r., doręczonym w dniu 4 listopada 2020 r. Uwzględniając zaś uzasadnienie uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ ocenił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Podniósł bowiem, że strona swoim zachowaniem utrudniała prowadzenie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. Pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła pełnej dokumentacji. W związku z tym organ I instancji wystąpił do instytucji bankowych, celem uzyskania wszystkich wyciągów z rachunków bankowych w ramach działalności gospodarczej podatnika. Wystąpił również do kilkudziesięciu kontrahentów strony, ujawnionych po analizie rachunków bankowych, o przesłanie faktur dokumentujących transakcje. W związku z faktem, że podatnik uchylał się od przedłożenia dokumentacji, postanowieniem z 16 sierpnia 2018 r. organ nałożył na podatnika karę porządkową w wysokości 2.000 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z 9 listopada 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 8/19, oddalił skargę strony na to postanowienie. Wskazano też, że organ I instancji z wnioskiem o wszczęcie postępowania przygotowawczego zwrócił się 12 marca 2020 r., a więc na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgromadzony na ten dzień materiał dowodowy dawał podstawy do wystąpienia z takim wnioskiem, został bowiem sporządzony już po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, przekształconej w dniu 26 lutego 2020 r. w postępowanie podatkowe. Dodatkowo przed wszczęciem postępowania przygotowawczego organ dochodzeniowo-śledczy pozyskał protokół badania ksiąg. Zatem na moment wszczęcia tego postępowania możliwa była ocena, czy postępowanie strony nosiło znamiona czynu zabronionego. Nie istniały przy tym negatywne przesłanki procesowe z art. 17 Kodeksu postępowania karnego. Postępowanie przygotowawcze wszczęto 27 października 2020 r., a w dniu 28 października 2020 r. zawiadomiono Prokuratora Rejonowego w S. o wszczęciu śledztwa. W listopadzie 2020 r. dokonano zestawień niezaewidencjonowanych faktur ujawnionych w toku kontroli. W okresie od 16 lutego do 2 marca 2021 r. przesłuchano w charakterze świadków przedstawicieli firm dokonujących nabyć towarów i usług od podatnika w formie gotówkowej. W dniu 19 kwietnia 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które zostało ogłoszone podejrzanemu 18 maja 2021 r. Ponadto 22 czerwca 2021 r. dokonano analizy stanu majątkowego strony pod kątem zabezpieczenia przewidywanej kary i uszczuplonych należności, a następnie Prokurator Prokuratury Rejonowej w S. wydał postanowienie w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego na mieniu strony. W dniu 29 czerwca 2021 r. pozyskano kartę karną podejrzanego. Postanowieniem z 29 czerwca 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w S. zawiesił postępowanie przygotowawcze do czasu wydania ostatecznych decyzji. W ocenie organu, powyższe okoliczności sprawy karnej skarbowej, w tym przejście postępowania z fazy in rem do fazy ad personam, nie pozwalały na przyjęcie tezy o jedynie instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odnosząc się do wniosku strony o włączenie do akt postępowania wszelkiej dokumentacji związanej z postępowaniem karnym skarbowym oraz o wyznaczenie nowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy wskazał, że Pierwszy Referat Dochodzeniowo-Śledczy w piśmie z 5 listopada 2021 r. przedstawił przebieg czynności podjętych w ramach śledztwa oraz przedłożył kopię postanowień: o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, o przedstawieniu zarzutów oraz o zawieszeniu postępowania. Zawiadomienie z 9 listopada 2021 r. w trybie art. 200 O.p. zostało skierowane do strony dopiero po włączeniu do akt powyższego pisma z 5 listopada 2021 r., a zatem nie było konieczności wyznaczania ponownego terminu z art. 200 O.p. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy podniósł, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. - M. Z. w zakresie sprzedaży usług internetowych, a także sprzedaży komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Przedsiębiorstwo strony powstało w 2001 r. i specjalizuje się w dostarczaniu usług dostępu do internetu dla klientów indywidualnych i biznesu. Ponadto podatnik w 2015 r. wydzierżawiał lokale oraz pobierał opłaty z tytułu emisji reklamy, a także posiadał aktywne konto na portalu aukcyjnym [...], poprzez które sprzedawał głównie akcesoria komputerowe. W toku kontroli organ I instancji wielokrotnie wzywał stronę (w dniach 18 kwietnia 2018 r., 27 kwietnia 2018 r., 15 maja 2018 r., 28 czerwca 2018 r., 3 lipca 2018 r., 9 sierpnia 2018 r., 24 sierpnia 2018 r., 5 października 2018 r., 31 października 2018 r., 4 stycznia 2019 r.) do przedłożenia dokumentów źródłowych i ewidencji związanych z działalnością gospodarczą, m.in. faktur VAT i rachunków dotyczących zakupu i sprzedaży towarów i usług, obrotów magazynowych, raportów kasowych, historii rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z nieprzedstawieniem przez podatnika żądanych dowodów organ podjął czynności, w wyniku których ustalił, że podatnik posiadał kilkadziesiąt rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą: w Banku Z. S.A. - 1 rachunek, w G. S.A. - 1 rachunek, w R. S.A. - 62 rachunki, w I. S.A. - 2 rachunki, w S.1 - 1 rachunek oraz w Banku S. w S. - 11 rachunków. Jak wskazał organ odwoławczy, pomimo wezwania z 26 lipca 2018 r. do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań, podatnik, korzystając z uprawnień wynikających z art. 199 O.p., nie wyraził zgody na złożenie zeznań. Następnie organ podniósł, że przy piśmie z 15 listopada 2018 r. strona przesłała wyciągi 6 rachunków bankowych w Banku S. w S., wskazując, że były to wszystkie rachunki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w 2015 r. Ponadto, w świetle wyjaśnień strony złożonych w pismach z: 28 listopada 2018 r., 5 lutego 2019 r., 27 sierpnia 2019 r. i 13 października 2020 r., sprzedaż usług internetowych na rzecz podmiotów gospodarczych była dokumentowana fakturami VAT. Mogły pojawiać się pojedyncze przypadki, w których faktury były wystawiane na żądanie osób nieprowadzących działalności gospodarczej, przy czym wszystkie posiadane faktury dotyczące sprzedaży zostały przekazane organowi I instancji. Ponadto wskazano, że w 2015 r. były zawierane umowy oraz obowiązywały zawarte wcześniej umowy na świadczenie usług internetowych. Umowy te były zawierane na okres 24 miesięcy, przy czym po upływie tego terminu były niszczone. Ostatnie umowy zawarte w grudniu 2015 r. zostały zniszczone w grudniu 2017 r. Ewidencja sprzedaży tych usług nie była prowadzona. Podatnik nie był w stanie odnieść się do wpłat gotówkowych na rachunki bankowe. Jak wskazał, nie posiada dokumentów i ewidencji dotyczących przyjętych wpłat gotówkowych abonamentu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przy czym nie jest wykluczone, że część środków z wpłat gotówkowych była wpłacana na rachunki bankowe. Organ II instancji wskazał, że dokonując analizy historii operacji na rachunkach bankowych związanych z działalnością gospodarczą, organ I instancji ustalił, jakie kwoty wpłynęły od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podmiotów gospodarczych, jednostek budżetowych oraz organizacyjnych samorządu terytorialnego z tytułu sprzedaży towarów oraz usług, w tym usług dostępu do internetu, odnośnie których podatnik nie przedłożył dowodów źródłowych i ewidencji sprzedaży. Tym samym organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 O.p., przy czym moment powstania obowiązku podatkowego określił na podstawie art. 19a ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT. Dokonując obliczenia podstawy opodatkowania, organ pominął zapłaty za faktury sprzedaży ujawnione w księgach podatkowych oraz zaewidencjonowane jako "sprzedaż magazyn". Przyjął wyłącznie transakcje sprzedaży towarów i usług, odnośnie których podatnik nie przedłożył dowodów źródłowych i ewidencji sprzedaży. Tym samym wyłączył z podstawy opodatkowania wpłaty, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi w I kwartale 2015 r. lub odnośnie których organ takiego związku w sposób jednoznaczny nie stwierdził. W ustaleniach tych organ I instancji pominął: wpłaty od kontrahentów tytułem opłacenia faktur wpisanych do ksiąg podatkowych, - wpłaty własne strony na rachunki bankowe, w tym wpłaty gotówkowe, otrzymane płatności od ARiMR oraz z Ministerstwa Finansów, wpłaty za usługi sprzedane w 2014 r. i latach wcześniejszych, wpłaty za faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę z o.o. S. w S., - inne wpłaty, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, lub co do których organ takiego związku w sposób jednoznaczny nie ustalił. Podzielając co do zasady przyjętą przez organ I instancji metodologię obliczenia podstawy opodatkowania, organ II instancji wskazał, że podatnik ujawnił w toku kontroli celno-skarbowej jedynie 6 z posiadanych wielu rachunków bankowych, które wykorzystywał w działalności gospodarczej. W toku kontroli nie przedłożył wszystkich faktur VAT wystawionych zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych, osób prawnych czy jednostek budżetowych, jak i na rzecz osób fizycznych. Nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży i nie wykazał w deklaracji VAT-7K faktur VAT, za które należności wpłynęły na rachunek związany z działalnością gospodarczą. Nie przedłożył wszystkich prowadzonych ewidencji, sporządzanych nie tylko dla celów opodatkowania sprzedaży, ale też dla celów monitorowania wpłat od klientów za świadczone usługi. W ocenie organu odwoławczego, powyższe działania strony miały na celu ukrycie rzeczywistego obrotu, przy czym proceder ten praktykowany był również we wcześniejszych latach, m.in. w 2010 r., w odniesieniu do którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/OI 550/17, oddalił skargę podatnika na decyzję organu odwoławczego. Zdaniem organu, w przypadku sprzedaży towarów i usług udokumentowanej fakturami VAT, których strona nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT, wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wynika z tych faktur. W przypadku zaś sprzedaży towarów i usług, odnośnie której strona nie przedłożyła faktur VAT, a ponadto faktur tych nie pozyskano w toku postępowania (sprzedaż głównie na rzecz osób fizycznych), wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży stanowią wpłaty pieniężne dokonane przez nabywców na rachunki bankowe. Jak wskazał organ, pozyskanie przez organ wszystkich faktur VAT wystawionych przez stronę było niemożliwe do zrealizowania i ekonomicznie niezasadne, m.in. z uwagi na upływ czasu. Ponadto organ podniósł, że ze względu na obszerny charakter wyciągów z rachunków bankowych, zbyt obszerne byłoby wskazanie w decyzji wszystkich wpływów uznanych za niezaewidencjonowaną sprzedaż. W związku z tym organ zaprezentował w decyzji wyłącznie wpływy na rachunki bankowe, które dotyczyły wpłat własnych, wpłat komorniczych oraz innych wpłat, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi w 2015 r., bądź których nie można było jednoznacznie do tego roku przypisać. Ustalenia w tym zakresie organ odwoławczy przedstawił w formie tabeli na s. 22-37 uzasadnienia decyzji. W kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego organ II instancji podniósł, że niezaewidencjonowana sprzedaż usług telekomunikacyjnych bądź usług wynajmu podlega opodatkowaniu w dniu wystawienia faktury za te usługi zgodnie z 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Natomiast sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu z chwilą dostawy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT lub jeżeli dokonano wpłaty wcześniej niż dostawa towarów, to w dniu wpłaty zaliczki na ten towar stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Strona, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła większości dowodów dokumentujących transakcje. Część faktur VAT pozyskano od kontrahentów. Organ I instancji opodatkował sprzedaż wynikającą z faktur w tym okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zapłaty za te faktury. Organ odwoławczy przeanalizował daty wystawienia faktur oraz daty płatności i stwierdził, że sprzedaż wykazana na większości faktur VAT ujętych na s. 8-10 decyzji organu I instancji podlegała opodatkowaniu w I kwartale 2015 r., gdyż w przypadku usług telekomunikacyjnych i wynajmu faktury zostały wystawione i opłacone w I kwartale 2015 r., zaś w przypadku dostawy towarów – dostawy dokonano w I kwartale 2015 r., zaś żadna z faktur nie została opłacona przed dostawą. Organ odwoławczy stwierdził, że jedynie w przypadku 6 czynności udokumentowanych niezaewidencjonowanymi fakturami VAT przedstawionych na s. 41 uzasadnienia decyzji organ I instancji nieprawidłowo rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego. Natomiast odnośnie niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów i usług, co do której nie pozyskano faktur VAT, organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na nieprzedłożenie przez stronę dowodów pozwalających na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, uznano, że wpłaty zostały dokonane w terminie wystawienia faktury VAT przez stronę lub w terminie płatności (usługi telekomunikacyjne i dzierżawy), bądź w dacie dostawy towaru lub wpłaty zaliczki za towar (sprzedaż towarów). Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku 3 usług dostępu do internetu udokumentowanych fakturami organ I instancji nieprawidłowo rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego w II kwartale 2015 r., choć powinny one być opodatkowane w I kwartale 2015 r. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, tj. w dniu wystawienia faktur. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że strona nie zaewidencjonowała transakcji sprzedaży towarów i usług o wartości 187.431 zł oraz podatku należnego w wysokości 40.828 zł. W odniesieniu do zarzutów odwołania dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego wskazano, że strona nie dokonała przyporządkowania wpłat na rachunki bankowe do konkretnej sprzedaży usługi lub towaru. W kwestii wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony i świadka - A. L., specjalisty ds. rachunkowości w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, organ stwierdził, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego następuje w oparciu o przepisy prawa, nie zaś w oparciu o zeznania strony czy świadka. Z przedłożonych przez stronę ewidencji sprzedaży wynika, że dla wykazanych w tych ewidencjach faktur VAT, strona prawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, tj. z dniem wystawienia faktury. Zaś dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla niezaewidencjonowanych czynności konieczne było przedłożenie dokumentacji źródłowej. Dodatkowo wskazano, że organ I instancji wezwał podatnika do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań, jednakże skorzystał on z uprawnień wynikających z art. 199 O.p. W ocenie organu odwoławczego wniosek dowodowy złożony na końcu postępowania nie miał na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, a jedynie przedłużenie postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 23 § 2 pkt. 2 O.p., co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że przyjęty przez organ sposób wyliczenia podatku uznać należy za błędny i trudny, wręcz niemożliwy do zweryfikowania. W jego ocenie, organ odwoławczy naruszył przepisy O.p., w szczególności art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Zaprezentował bowiem w uzasadnieniu decyzji tylko te wpływy na rachunki bankowe, które nie zostały przyjęte do opodatkowania. Z uzasadnienia decyzji nie wynika natomiast, które transakcje i dlaczego zostały uznane za niezaewidencjonowaną sprzedaż. Ponadto skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu II instancji w sprawie zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych. Wskazując na brzmienie art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., stwierdził, że jego wyjaśnienia oraz zeznania A. L. mogłyby przyczynić się do prawidłowej i pełnej oceny materiału dowodowego. Za niezasadne uznał stwierdzenie, że dowody te, bez przedłożenia dokumentów źródłowych, nie mają znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego dla niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów i usług. Przepisy prawa w żaden sposób nie ważą dowodów, a zatem nie można z góry założyć, że dany środek dowodowy nie ma znaczenia, gdyż inny środek dowodowy byłby ważniejszy, bardziej wiarygodny. W przypadku braku dokumentów źródłowych jedynym możliwym dowodem są zeznania osób mających wiedzę na temat zawieranych transakcji. Skarżący podniósł również, że niezasadnie organ nie uwzględnił jego wniosku o włączenie do akt postępowania wszelkiej dokumentacji z postępowania karnego skarbowego, w tym również dokumentacji wewnętrznej prowadzonej między organami. Włączenie do akt sprawy całej wskazanej we wniosku dokumentacji wraz z korespondencją wewnętrzną prowadzoną między organami było niezbędne w celu weryfikacji prawidłowości działań organów nie tylko w zakresie legalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, lecz również w prowadzonych równolegle postępowaniach dotyczących innych okresów rozliczeniowych 2015 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., wskazując na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W pisemnym uzasadnieniu swego stanowiska wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I-III kwartał 2015 r. W momencie wszczęcia tego postępowania organ nie dysponował decyzją wymiarową, choćby nieostateczną, ani też materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem skarżącego zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. W ocenie skarżącego, ocena odpowiedzialności karnej wiąże się z ustaleniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, których ostateczną wysokość określa dopiero decyzja podatkowa. Zatem w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie była możliwa ocena, czy wystąpiły znamiona czynu zabronionego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia. Przed przystąpieniem do analizy kwestii spornych dotyczących określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., w uzasadnieniu którego pełnomocnik skarżącego wskazał na instrumentalne traktowanie przez organ celno-skarbowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co - w ocenie pełnomocnika skarżącego - powinno skutkować uznaniem, że podstawa zawieszenia (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) faktycznie nie zaistniała w sprawie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (publ.: CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak powołane poniżej orzeczenia sądowe, o ile nie wskazano innego publikatora). W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 ze zm.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm., dalej: "k.k.s."), z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że powyższy wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Sąd, kierując się powołaną wyżej uchwałą NSA, nie znajduje podstaw do podzielenia argumentów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazać bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji z wnioskiem o wszczęcie postępowania przygotowawczego zwrócił się 12 marca 2020 r., a więc na długo przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2020 r.). Wniosek ten został sporządzony po przekształceniu w dniu 26 lutego 2020 r. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Ponadto przed wszczęciem postępowania przygotowawczego organ dochodzeniowo-śledczy pozyskał protokół badania ksiąg. W dniu 27 października 2020 r. wszczęto śledztwo w sprawie czynów popełnionych w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 3 kks, dotyczących podania nieprawdy w korektach deklaracji VAT-7K m.in. za I kwartał 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. O fakcie tym pełnomocnik strony skarżącej został powiadomiony pismem z 30 października 2020 r., doręczonym w dniu 4 listopada 2020 r. W świetle przedstawionej przez organ chronologii czynności podjętych w toku postępowania karnego skarbowego, w listopadzie 2020 r. dokonano zestawień niezaewidencjonowanych faktur ujawnionych w toku kontroli, zaś w okresie od 16 lutego do 2 marca 2021 r. przesłuchano w charakterze świadków przedstawicieli firm dokonujących nabyć towarów i usług od podatnika w formie gotówkowej. Następnie w dniu 19 kwietnia 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które zostało ogłoszone skarżącemu 18 maja 2021 r. W dniu 22 czerwca 2021 r. dokonano analizy stanu majątkowego strony pod kątem zabezpieczenia przewidywanej kary i uszczuplonych należności, a następnie Prokurator Prokuratury Rejonowej w S. wydał postanowienie w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego na mieniu strony. W dniu 29 czerwca 2021 r. pozyskano kartę karną podejrzanego. Postanowieniem z 29 czerwca 2021 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w S. zawiesił postępowanie przygotowawcze do czasu wydania ostatecznych decyzji. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana po podjęciu przez NSA przytoczonej wyżej uchwały i uwzględniła kryteria w niej wskazane. Zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organu, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że postępowanie karne skarbowe realizowało własne cele. Wyspecyfikowane przez organ czynności, jakie podjęto w ramach postępowania karnego skarbowego od daty jego wszczęcia, pozwalają przyjąć, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystania tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym aktywność organu przed wszczęciem postępowania przygotowawczego, jak również dynamiczny przebieg postępowania karnego skarbowego. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sekwencja czynności podjętych w tym postępowaniu utwierdza w przekonaniu, że zainicjowane postępowanie karnoskarbowe było kontynuowane, a zatem nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do omawianej kwestii odniósł się w obszerny sposób organ odwoławczy, wskazując m.in., że nie poprzestano jedynie na wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, lecz postępowanie to przekształciło się w fazę ad personam w związku z ogłoszeniem zarzutów skarżącemu. Ponadto w toku tego postępowania Prokurator Prokuratury Rejonowej w S. wydał postanowienie w przedmiocie zabezpieczenia majątkowego na mieniu strony. Zdaniem Sądu, nie rodzi także kontrowersji fakt zawieszenia tego postępowania, bowiem metodologicznie postępowanie karne skarbowe bazuje na ustaleniach organów podatkowych, przy czym zbędne jest prowadzenie tych samych czynności w dwóch różnych postępowaniach. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że niektóre oczywiste aspekty badanej sprawy pozwalają Sądowi ocenić obiektywnie, czy były faktyczne podstawy do wszczęcia postępowania karnego, czy też nie. Jeśli się bowiem zważy wagę i charakter czynów zarzuconych (art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.) na tle ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie (nieewidencjonowanie całości osiąganego obrotu i nieprzedłożenie – pomimo wielokrotnych wezwań - dokumentów pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania) nie można mówić o pozornym traktowaniu instrumentów prawa karnego na użytek postępowania podatkowego, bo nie sposób nie uznać, że zachodzi stan podejrzenia popełnienia przestępstwa (art. 304 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), co oczywiście zweryfikują dopiero wyniki prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Za takim instrumentalnym traktowaniem tego postępowania nie przemawia także data wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego (12 marca 2020 r.). Niewątpliwie to na podstawie dowodów zebranych w kontroli celno-skarbowej i postępowaniu podatkowym, a więc w oparciu o konkretne informacje, można było dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego, a jak wskazuje tylko objętość akt postępowania podatkowego, postępowanie dowodowe było obszerne, pracochłonne i czasochłonne (p. wyrok WSA w Rzeszowie z 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 1015/21). Z przedstawionych powyżej względów Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p. Sąd nie podzielił również powiązanych z powyższą kwestią zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. przepisów art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., na skutek nieuwzględnienia wniosku podatnika o włączenie do akt postępowania wszelkiej dokumentacji z postępowania karnego skarbowego, w tym również dokumentacji wewnętrznej prowadzonej między organami. W ocenie strony, analiza tych dowodów była konieczna w perspektywie weryfikacji prawidłowości działań organów nie tylko w zakresie legalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, lecz również w prowadzonych równolegle postępowaniach dotyczących innych okresów rozliczeniowych 2015 r. Odnosząc się do tej argumentacji, stwierdzić należy, że materiały zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym zostały włączone do akt postępowania w takim zakresie, w jakim były one niezbędne do oceny, czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia i czy wystąpiła sytuacja instrumentalnego potraktowania przez organ celno-skarbowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dołączonym do akt sprawy piśmie z 5 listopada 2021 r. przedstawiono przebieg czynności podjętych w ramach śledztwa, a ponadto do akt sprawy włączono postanowienia: o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, o przedstawieniu zarzutów oraz o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego. Stronie zapewniono przy tym możliwość zapoznania się z tym materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 O.p., co w pełni realizowało jej gwarancje w zakresie czynnego udziału w postępowaniu. Rekapitulując tę część rozważań, stwierdzić należy, że wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, nie doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. W dalszej części rozważań odniesienia wymaga kwestia legalności oceny organu w zakresie określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Podstawowy zarzut sformułowany przez stronę skarżącą w tym zakresie oparty został na naruszeniu art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. i stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli z uwagi na to, że przyjęty przez organ sposób wyliczenia podatku jest błędny i trudny, wręcz niemożliwy do zweryfikowania. Zdaniem strony skarżącej, organ zaprezentował w uzasadnieniu decyzji tylko te wpływy na rachunki bankowe, które nie zostały przyjęte do opodatkowania, nie przedstawił zaś tych transakcji, które zostały uznane za niezaewidencjonowaną sprzedaż. Z tego powodu, w ocenie skarżącego, niemożliwe jest odniesienie się do wskazanej w uzasadnieniu wysokości zaniżenia kwoty podatku należnego. Zdaniem Sądu, powyższego zarzutu skargi nie sposób rozpoznać w oderwaniu od pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 23 § 2 pkt. 2 O.p., które - w ocenie strony - doprowadzić miały do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie. W związku z tym wskazania wymaga, że zgodnie z art. art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei, stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 i art. 191 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu oraz oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art.187 § 1 O.p. nakazuje przy tym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Natomiast przepis art. 210 § 4 O.p. wymaga, by uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś ma zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, ale granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już możliwości przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2739/17). Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika wskazuje, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu (wyrok NSA z 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16). Istotne jest bowiem to, że ustalenie prawidłowej kwoty podatku wymaga prawidłowego udokumentowania dokonanych czynności opodatkowanych i poniesionych wydatków. Obowiązki w tym zakresie spoczywają na podatniku podatku od towarów i usług, to on bowiem dokonuje określonych czynności i sam oblicza podstawę opodatkowania. Wymogom tym podatnik w niniejszej sprawie nie uczynił zadość. Przeprowadzona przez organ konfrontacja wpłat na rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z zapisami w ewidencji sprzedaży pozwoliła na stwierdzenie, że wystąpił obrót niezaewidencjonowany. W wyniku czynności podjętych w toku kontroli celno-skarbowej organ dysponował dokumentami wystarczającymi do odtworzenia wielkości obrotu osiągniętego przez stronę, tj. historią rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, na podstawie których można było ustalić przebieg operacji gospodarczych dokonywanych przez skarżącego. Przepis art. 49 ust. 1 - ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 2439) wymienia rodzaje rachunków bankowych m.in. w ust. 2 pkt 3 rachunki prowadzone dla osób fizycznych prowadzących działalność zarobkową na własny rachunek, w tym dla osób będących przedsiębiorcami. W ocenie Sądu, prawidłowy był wniosek organu, że zapisy na rachunkach bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą dowodzą, że skarżący osiągnął obrót. Wbrew podnoszonym przez stronę zarzutom, objęte skargą rozstrzygnięcie jest kompletne i pozwala na ocenę wszystkich okoliczności sprawy. W jego uzasadnieniu przedstawiono metodę określenia podstawy opodatkowania w oparciu o historię rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również wskazano, jakich wpływów na te rachunki nie uznano za związane z czynnościami opodatkowanymi w danym okresie rozliczeniowym i z jakich powodów. Skarżący mógł w toku postępowania wykazać, że konkretne operacje na tych rachunkach bankowych nie były związane z działalnością gospodarczą, lecz ograniczył się jedynie do słownej polemiki z ustaleniami organu, nie podważając ich w sposób przekonujący. Nie zaoferował w szczególności materiału dowodowego potwierdzającego, że zadeklarowane przez niego rozliczenia podatkowe były prawidłowe. Nie wykazał konkretnie, jakich dokładnie uchybień, odnośnie których pozycji z wyciągów z rachunków bankowych, dopuścił się organ. Kwestionując ustalenia organu, nie uzasadnił powodów, dla których te ustalenia były błędne, przede wszystkim nie przedstawił dowodów wskazujących na dowolne ustalenia organu. Jak już wyżej wskazano, strona postępowania nie jest zwolniona z obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy w takim zakresie, w jakim chodzi o ujawnienie faktów i dowodów będących wyłącznie w jej posiadaniu. Nie budzi bowiem wątpliwości, że jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty, kwestionując ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Rzeczą organu nie jest wyręczanie podatnika w obowiązku dokumentowania przeprowadzonych przez niego transakcji gospodarczych i odtwarzanie ich przebiegu. W ocenie Sądu, z powyższych względów rację ma organ odwoławczy, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczące braku weryfikacji czynności na rachunkach bankowych stanowiących podstawę do określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży uznać należy za bezzasadne. Podatnik wnioskuje, że wobec braku wskazania w decyzji konkretnych transakcji, których wartość została przyjęta do podstawy opodatkowania, nie ma on możliwości weryfikacji prawidłowości decyzji. Powyższe zarzuty są oczywiście niezasadne wobec faktu, że obrót podatnika ustalono wyłącznie w oparciu o wpływy będące zapłatą za sprzedane usługi i towary dokonane na rachunki bankowe związane z działalnością gospodarczą. Podnosząc, że skarżący nie ma możliwości sprawdzenia prawidłowości wyliczonej wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, a zatem nie można też wykluczyć błędu w wyliczeniach organu, pełnomocnik nie przedstawił żadnych innych wyliczeń, które by istnienie takiego błędu dowodziły. Stronie zagwarantowano przy tym prawo do czynnego udziału w postępowaniu, tj. możliwości przedstawienia dowodów mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych, jak również możliwości zgłaszania wniosków dowodowych i wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wielokrotnie kierowano do niej (w dniach 18 kwietnia 2018 r., 27 kwietnia 2018 r., 15 maja 2018 r., 28 czerwca 2018 r., 3 lipca 2018 r., 9 sierpnia 2018 r., 24 sierpnia 2018 r., 5 października 2018 r., 31 października 2018 r., 4 stycznia 2019 r.) wezwania dotyczące przedłożenia dokumentów źródłowych i ewidencji związanych z działalnością gospodarczą, m.in. faktur VAT i rachunków dotyczących zakupu i sprzedaży towarów i usług, obrotów magazynowych, raportów kasowych, historii rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z faktem, że podatnik uchylał się od przedłożenia dokumentacji, organ nałożył porządkową w wysokości 2.000 zł, przy czym rozstrzygnięcie to zostało poddane kontroli sądowej, w wyniku której nie dopatrzono się nieprawidłowości (wyrok tut. Sądu z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 8/19). Ponadto pomimo wezwania do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań, podatnik, korzystając z uprawnień wynikających z art. 199 O.p., nie wyraził zgody na złożenie zeznań. Czynienie zatem aktualnie zarzutu błędnych wyliczeń niezaewidencjonowanej sprzedaży jest niezasadne. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił stan faktyczny sprawy. Dokonał weryfikacji operacji na rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą, przy czym w jasny i zrozumiały sposób dał wyraz przyjętej przez siebie metodologii uwzględnienia wszystkich wpływów na wskazane rachunki bankowe, za wyjątkiem wpływów wymienionych w uzasadnieniu decyzji i przedstawionych w szczegółowym zestawieniu, które zostały pominięte z oczywistych przyczyn, takich jak: brak związku z czynnościami opodatkowanymi lub danym okresem rozliczeniowym. Na uwadze należy przy tym mieć, że według zestawienia organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę (s. 8-9) zdecydowana większość (92%) przyjętej przez organ odwoławczy wartości sprzedaży w okresie I-III kwartał 2015 r. została udokumentowana fakturami VAT, które nie zostały zaewidencjonowane, a które zostały potwierdzone przez kontrahentów. Zaś w pozostałej części (8%) wartość tę stanowiły wpłaty osób fizycznych na rachunki bankowe, które sam podatnik wskazał jako związane z działalnością gospodarczą. Weryfikacja wartości sprzedaży na rzecz osób fizycznych jest z pewnością czasochłonna i pracochłonna, gdyż wymaga analizy kilkudziesięciu tysięcy operacji na rachunkach bankowych. Wbrew jednak twierdzeniom skargi, weryfikacja ta nie jest niemożliwa, wobec czego niezasadne było kwestionowanie ustaleń organu w oparciu o odgórnie przyjęte, niepoparte stwierdzeniem konkretnych nieprawidłowości, założenie strony, że podstawa opodatkowania została wyliczona w błędny sposób. Należy również podkreślić, że w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Dlatego też nie budzi kontrowersji stanowisko organu o odstąpieniu od pozyskania przez organ wszystkich faktur VAT wystawionych przez stronę, także na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co było podyktowane zasadą ekonomiki postępowania i oceną co do możliwości zrealizowania tych czynności z uwagi na upływ czasu. Odmienne założenie mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.), ale także zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto należy mieć na względzie, że oczekiwanie, że określone okoliczności mogą zostać wykazane jedynie za pomocą oznaczanych środków dowodowych, stałoby w opozycji do obowiązujących w O.p. unormowań. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i art. 181 O.p., a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy. W kontekście przywołanych uwag Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, był wystarczający do poczynienia przez organy stosownych ustaleń. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego w kwestii zarzutów strony dotyczących ustaleń co do momentu powstania obowiązku podatkowego dla niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów i usług. Jak już wyżej wskazano, strona pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła dokumentów dotyczących większości zrealizowanych przez nią czynności opodatkowanych. Część tych dowodów w postaci faktur VAT pozyskano od kontrahentów strony. W przypadku usług telekomunikacyjnych i usług wynajmu moment powstania obowiązku podatkowego określono na dzień wystawienia faktury zgodnie z 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Natomiast w przypadku dostawy towarów uznano, że podlega ona opodatkowaniu z chwilą dostawy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT lub jeżeli dokonano wpłaty wcześniej niż dostawa towarów, to w dniu wpłaty zaliczki na ten towar stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Stosując tę zasadę, organ odwoławczy dokonał korekty rozliczenia organu I instancji w przypadku 6 czynności udokumentowanych niezaewidencjonowanymi fakturami VAT przedstawionych na s. 41 uzasadnienia decyzji. W odniesieniu zaś do sprzedaży towarów i usług, co do których organ nie pozyskał faktur VAT, przyjęto, że wpłaty na rachunki bankowe zostały dokonane w terminie wystawienia faktury lub w terminie płatności (usługi telekomunikacyjne i dzierżawy) bądź też w dacie dostawy towaru lub zapłaty zaliczki (dostawa towarów). W ocenie Sądu, działanie to było w pełni uprawnione w sytuacji gdy strona, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła większości dowodów dokumentujących transakcje. Niezasadny był przy tym wniosek dowodowy strony dotyczący wyjaśnień strony oraz zeznań w charakterze świadka A. L. na okoliczność ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Dowody te mogłyby być istotne w kontekście art. 180 § 1 O.p. tylko w sytuacji, gdy strona i świadek wskazaliby okoliczności dotyczące wystawienia faktury do danej transakcji, daty jej wystawienia, terminu płatności, indywidualnie w odniesieniu do każdej z kilkudziesięciu tysięcy transakcji, co bez wglądu w dokumentację źródłową, z przyczyn oczywistych związanych z upływem czasu nie byłoby możliwe. Niebezpodstawne było przy tym uwzględnienie w ocenie wniosków dowodowych przez organ tego, że wnioski te zostały zgłoszone w końcowej fazie trwającego kilka lat postępowania, w którym strona nie wykazała się aktywną postawą, co wskazywało na to, że rzeczywistą intencją było przedłużenie postępowania, nie zaś dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym w postępowaniu ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ podatkowy zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego. W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organ odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego niż ta, którą wywiódł podatnik, nie dowodzi, że naruszono obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Nałożony na organ obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, że organ obowiązany jest interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. W związku z powyższym wywiedziona skarga okazała się niezasadna, a zatem zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało ją oddalić.