I SA/Ol 161/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2006r. sprawy ze skargi D. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja, nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 158zł (słownie: sto pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" o numerze "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. i W. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2005r., nr "[...]" odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wymienionym podatku D. i W. K. złożyli w Urzędzie Skarbowym w dniu 18 października 2005r. dołączając do niego korektę zeznania rocznego za 2002 rok (PIT-37), zaświadczenie o pełnieniu przez W. K. służby wojskowej w K. w okresie od 01.12.2001r. do 06.03.2003r., zaświadczenie Jednostki Wojskowej Nr "[...]" w O. o otrzymanych dochodach w tym okresie oraz kserokopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09 grudnia 2004r. o sygn. akt III SA/Wa 425/04, wraz z uzasadnieniem. Odmawiając podatnikom stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26.07.1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr14, poz. 176 ze zm.) i podniósł, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych obejmuje jedynie należności pieniężne wypłacane żołnierzom z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa. Nie ma natomiast zastosowania do wynagrodzeń tych żołnierzy (uposażeń i innych należności), otrzymywanych w kraju. W odwołaniu od powyższej decyzji D. i W. K. wywiedli m.in., że wynikające ze stosunku służbowego wynagrodzenie żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, wypłacane w kraju, również powinno być zwolnione z podatku dochodowego. Na poparcie swojego stanowiska powołali zaś wymieniony wyżej wyrok WSA w Warszawie oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.12.2002r. sygn. akt III SA 206/02. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów strony w decyzji z dnia "[...]"marca 2006 r. wskazał na treść przepisów art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001r. Kierując się ponadto treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy stwierdził, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zastosowanie zatem przedmiotowego zwolnienia jest w ocenie organu odwoławczego uzależnione od spełnienia dwóch przesłanek: wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w cytowanym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Rodzaje należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym skierowanym do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił międzynarodowych określa § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05.12.2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Dyrektor Izby stwierdził jednocześnie, że na mocy § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa przez cały okres pełnienia tej służby zachowuje prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na prawo lub wysokość tych świadczeń. Kierując się powyższym Dyrektor podtrzymał tym samym stanowisko organu I instancji, że zwolnienie, określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje jedynie należności pieniężne wymienione w § 15 ww. rozporządzenia (takie jak jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny). Nie ma zaś zastosowania do wynikających ze stosunku służbowego wynagrodzeń żołnierzy, otrzymywanych przez nich w kraju. Organ II instancji podniósł, że w okresie spornym, tj. od 01.12.2002r. do 31.12.2002r. W. K. pełniąc służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym w składzie "[...]" batalionu w Siłach Międzynarodowych KFOR w K. był również zatrudniony w Centrum Uzbrojenia i Techniki w O. i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie, od którego w/w Jednostka jako płatnik podatku dochodowego miała obowiązek naliczać i pobierać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy. Organ wskazał ponadto, że wystawione przez Jednostkę zaświadczenie z dnia 02 marca 2004r. w powiązaniu z informacją (PIT-11) o uzyskanych przez podatnika dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy potwierdza, iż źródłem przychodów w 2002r. w kwocie 34.132,84zł, było wyłącznie uposażenie ze stosunku służbowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej otrzymane wynagrodzenie nie podlegało tym samym zwolnieniu. Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.12.2002r., w uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż orzecznictwo tym zakresie nie jest jednolite, co jak wskazano, potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27.01.2005r., o sygn. akt I SA/Ol 407/04. W skardze na powyższą decyzję D. i W. K. zwrócili uwagę, iż będąc oddelegowanym w okresie od 01.12.2001r. do 06.03.2003r. do pełnienia służby w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego w składzie "[...]" batalionu w Siłach Międzynarodowych KFOR w K., W. K. otrzymywał wynagrodzenie, które obejmowało uposażenie przysługujące mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym wraz z należnościami pieniężnymi (tj. z dodatkiem zagranicznym) za pełnienie służby poza granicami kraju. Zdaniem Skarżących, wynagrodzenie wynikające ze stosunku służbowego było wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. l pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002r.. Przesłanki do zastosowania ww. zwolnienia zostały zaś spełnione skoro wypłacone należności pieniężne ze stosunku służbowego stanowiły część składową należności otrzymywanych za pełnienie funkcji żołnierza zawodowego w K. Przepis art. 21 ust. l pkt 83 nie różnicował należności otrzymywanych przez żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa. Zmianę w tym zakresie wprowadziła bowiem dopiero ustawa z dnia 27.07.2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182), która z dniem 1.01.2003r. wyłączyła z ww. należności otrzymywanych przez oddelegowanych żołnierzy, należności pieniężne przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Skarżący zarzucili ponadto organom podatkowym I i II instancji naruszenie zasady ścisłego interpretowania przepisów podatkowych. Dla poparcia swojego stanowiska powołali zaś ponownie wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.12.2002r. o sygn. akt III SA 206/02 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 09.12.2004r. sygn. akt III SA/W-wa 425/04. Strona skarżąca nie zgodziła się też ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że orzecznictwo w zakresie interpretacji spornego przepisu nie jest jednolite, skoro powołane w sprawie wyroki zawierają takie same tezy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.12.2002r. podniósł, iż wbrew stwierdzeniom skargi orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite. Poglądy organów obu instancji potwierdza bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27.01.2005r. o sygn. akt I SA/Ol 407/04. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna . Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy istniała wskazana w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podstawa prawna do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych zaliczek przez płatnika od uposażenia wpłacanego skarżącemu w związku z oddelegowaniem go do pełnienia służby poza granicami kraju. Bezsporny w sprawie jest bowiem fakt, że skarżący W. K. w okresie od 01.12.2001r. do 06.03.2003r. pełnił służbę w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego w składzie "[...]" batalionu w Siłach Międzynarodowych KFOR w K. W wymienionym okresie był również zatrudniony w Centrum Uzbrojenia i Techniki w O., otrzymując z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie. Przystępując do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu stwierdzić należy, że w świetle obowiązującego w roku 2002 stanu prawnego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1992r. Nr 35, poz. 173 ze zm.) wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Na wstępie rozważań wskazać zaś trzeba, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej. Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte przy rozpatrywaniu tej sprawy przez organy podatkowe nie było trafne. Podkreślić należy, iż wykładnia w zakresie kontekstu językowego ma przede wszystkim ustalić językowy sens tekstu przepisów prawa. Opiera się ona bowiem na dwóch tradycyjnych metodach postępowania, tj. na wykładni gramatycznej (zwanej również językową) oraz na tzw. wykładni logicznej. Wykładnia gramatyczna ma ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Wykładnia logiczna polega z kolei na wysnuciu przy pomocy rozumowania i wnioskowania z tekstu przepisów prawa takich reguł, które są w nim bezpośrednio wyrażone. Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte przy rozpatrywaniu tej sprawy przez organy podatkowe nie było trafne. Patrząc z punktu widzenia reguł wykładni językowej na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 w/w ustawy stwierdzić należy, że przesłanką do przyznania zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest aby należności pieniężne były wypłacane m.in. żołnierzom użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Ustawodawca formułując treść przepisu nie wskazał, iż należności wypłacane żołnierzom muszą być związane ze skierowaniem żołnierzy do udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Przyjmując wykładnię tegoż przepisu organy podatkowe odwołały się natomiast do argumentacji, która była aktualna na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 z późn. zm.), gdzie w § 9 ust. 1 pkt 26 zwolniono od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym, w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Powyższe rozporządzenie Ministra Finansów utraciło jednak moc z dniem 1 stycznia 2001 roku, kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) nadająca nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83. Dopiero ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 141, po. 1182) ustalono nowe brzmienie art. 21 ust. pkt 83 tej ustawy. Do nieznacznie zmienionej treści dodano: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju służbowym". Z takiego zaś sformułowania jednoznaczne wynika, iż nie objęte zwolnieniem po nowelizacji, wynagrodzenia za pracę, uposażenia i inne należności pieniężne, stanowią jeden z rodzajów wypłacanych należności pieniężnych, o których mowa w pierwszej części przepisu. Oczywistym jest zatem, zdaniem Sądu, iż skoro w poprzednim stanie prawnym ustawodawca nie dokonał wyraźnego wyodrębnienia tych składników, to zwolnił z podatku całość należności, w tym wynagrodzenia za pracę w kraju. Podkreślić należy, iż desygnat należności, czyli przedmiot myśli odpowiadający temu wyrazowi, nie został wcześniej w omawianym przepisie określony. Należność za pracę najczęściej składa się zaś z wielu elementów. Ustawodawca w omawianym przepisie w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. określił tylko, że przedmiotem zwolnienia są należności, otrzymywane przez podmioty zdefiniowane w tym przepisie. Wbrew twierdzeniom organów skarbowych, z treści omawianego przepisu nie można było wywnioskować, że przedmiotem zwolnienia była tylko część należności (w ujęciu logicznym tylko określony element zbioru). Należność jako zbiór w całości składa się z jakichś elementów. Podzielenie zbioru należności na części (podzbiory) zostało dokonane z dniem 1 stycznia 2003 r.. Dopiero do 1 stycznia 2003 r. przedmiotem zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych jest tylko ta część należności, która została określona w znowelizowanym przepisie. Nowelizacja przepisu miała tym samym charakter merytoryczny, a nie redakcyjny, jak wynika to z motywów decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W sytuacji więc, gdy fakt oddelegowania skarżącego do pełnienia służby w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego nie budził wątpliwości, uznać należy, że skarżący spełniał warunki do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 z tytułu należności pobieranych w tym okresie, bez względu na to, czy należności te przysługiwały mu w związku z pełnieniem służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju, czy też były wypłacane w związku z pobytem za granicą. Sąd przyjmując zakres normy prawnej wynikającej z zastosowania wykładni językowej kierował się w tym przypadku treścią art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z tej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie (...). Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 99). Ponadto organy podatkowe zobowiązane są na mocy m.in. art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Obowiązek ten oznacza, że organy podatkowe zobowiązane są do stosowania jednolitych reguł wykładni przepisów podatkowych. Zdaniem B. Adamiak, która powołuje się na liczne orzecznictwo NSA, zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 441). W świetle powyższych rozważań skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił przeciwnego poglądu zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2005 r. syg. akt SA/OI 407/04. Pogląd nie miał oparcia w treści art. 21 ust. 1 pkt 83. ustawy o p.d o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002r. Znajdował on natomiast podstawę w cytowanych wcześniej przepisach prawnych, obowiązujących przed wejściem w życie art. 21 ust. 1 pkt 83. ustawy o p.d o.f.. Zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przy wykładni omawianego przepisu, Sąd w wyroku z dnia 27 stycznia 2005r. powołał się na przepisy szczególne dotyczące określenia składników wynagrodzenia. W wyroku tym Sąd nie dokonał zatem wykładni przepisu prawa materialnego z uwzględnieniem jego treści, a ocenił intencje ustawodawcy. Przedstawiony wyżej pogląd prawny w niniejszej sprawie jest natomiast zbieżny ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym w wyroku z dnia 20 grudnia 2002r., o sygn. akt IIISA/206/02, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. I SA/Ka 96/03. Identyczny pogląd prawny prezentowany jest też w innych wyrokach wydawanych przez wojewódzkie sądy administracyjne. Reasumując podnieść należy, iż badając akta sprawy Sąd w składzie orzekającym stwierdził, że w jej okolicznościach wystąpiła nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pobrano bowiem od skarżących podatek z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.). Powyższe stanowisko Sądu organ podatkowy II instancji powinien zatem uwzględnić w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy. Z tych względów, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania, art. 200 i art. 209 tej ustawy.