I SA/Ol 162/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oddala skargę I SA/Ol 162/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" wymienioną w sentencji, Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]", określającą E. T. (dalej jako "skarżący", "strona") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010r., w wysokości 66.993 zł. Z motywów decyzji oraz akt podatkowych wynika następujący stan sprawy: Zgodnie z umową sprzedaży, zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 18 stycznia 1999r. strona nabyła wraz z małżonką J. T. od Agencji Nieruchomości Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości, w tym położone w obrębie G., gmina O. – działki nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" i w obrębie L., gmina Ś. – działki nr "[...]","[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", o łącznej powierzchni 557,8008 ha za cenę 1.658.000 zł. Według rozliczenia umowy sprzedaży majątku rolnego sporządzonego przez ww. Agencję na dzień 16 stycznia 2004r., koszty nabycia opisanego majątku wraz z oprocentowaniem wyniosły 1.918.1"[...]",73 zł. W dniu 18 kwietnia 2007r. została zawarta umowa o częściowy podział majątku dorobkowego małżonków T., w wyniku którego strona stała się wyłącznym właścicielem nieruchomości objętych ww. umową sprzedaży. Ponadto w wyniku postępowania wymiany gruntów zakończonego decyzją Starosty O. z dnia -..., strona została właścicielem kilku działek w obrębie L., gm. Ś.. Ogólna wartość nieruchomości zamiennych o powierzchni 3,0251 ha wyniosła 68.074 zł. W 2010r. strona, w wyniku 8 transakcji sprzedaży, zbyła 9 nieruchomości oraz udziały w działce stanowiącej drogę dojazdową, na łączną kwotę 558.181,11 zł. W konsekwencji powyższego, organ I instancji wskazał, że w 2010r. strona, oprócz prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie dostawy wyrobów tartacznych, prowadziła także niezgłoszoną pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości gruntowych. W toku postępowania organ ustalił, że nie wystąpiły nieprawidłowości w zakresie prowadzenia przez stronę gospodarstwa rolnego i Przedsiębiorstwa Wielobranżowego ("[...]"). Podatnik nie wykazał natomiast do opodatkowania 8 transakcji sprzedaży nieruchomości i udziałów w nieruchomości. W ocenie organu I instancji ww. przychody strona uzyskała ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. nr 51, poz.307 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W odwołaniu od decyzji, strona zarzuciła, że ustalenie wysokości podatku nie ma oparcia w przepisach prawa, stanowi wytwór wyobraźni organu, który nie jest poparty żadnymi dowodami, a jedynie ustaleniami na podstawie manipulowania oraz wypowiedziami świadków obarczonych niepamięcią lub subiektywną oceną faktów. Wskazała na naruszenie art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację, a w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że prowadziła działalność gospodarczą, podczas gdy materiał dowodowy wskazywał na to, że dokonywała jedynie zbycia działek należących do jej gospodarstwa rolnego. Nadto zarzuciła naruszenie art.21 ust.1 pkt 28 w zw. z art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na utożsamianiu sprzedaży nieruchomości rolnych jako takich ze sprzedażą części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, aż do całkowitej sprzedaży całości gospodarstwa rolnego objętego zwolnieniem przedmiotowych, pomimo że okoliczności wskazywały, że dokonała zbycia działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i w związku z tą sprzedażą na dzień zawarcia umowy, działki nie utraciły charakteru rolnego. Zdaniem strony organ naruszył również art.22 ust.1 u.p.d.o.f., gdyż nie uwzględnił kosztów na poprawę i utrzymanie kultury agrarnej gruntów rolnych. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na treść art.10 ust.1 i art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) i stwierdził, że działalność gospodarczą wyróżnia kilka specyficznych cech: profesjonalny i zorganizowanych charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, ciągłość i powtarzalność podejmowanych działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wskazał, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków związanych z tą działalnością. Organ odwoławczy wskazał, że w latach 2008-2014 strona dokonywała sprzedaży nieruchomości, tj. działek położonych w G. i L., dokonując łącznie 64 transakcji sprzedaży, z których uzyskała przychody w łącznej kwocie 9.604.602,11 zł. Organ ustalił, że działki będące przedmiotem postępowania, powstały w wyniku dokonania, na wniosek strony, podziału trzech nieruchomości gruntowych: w dniu 19 lutego 2008r. - działki na "[...]" o powierzchni 20,43 ha położonej w obrębie G. na 6 działek (w tym nr "[...]" o pow. 0,4757 ha i nr "[...]" o pow. 0,4317 ha), w dniu 8 kwietnia 2010r. - działki na "[...]" o powierzchni 18,2506 ha położonej w obrębie G. na 33 działki (w tym nr "[...]" o pow. 0,8617 ha, nr "[...]" o pow. 0,3297 ha, nr "[...]" o pow. 0,3009, nr "[...]" o pow. 0,3043 ha i nr "[...]" o pow. 0,3279 ha), w dniu 16 grudnia 2010r. - działki na "[...]" o powierzchni 11,5248 ha położonej w obrębie L. na 15 działek (w tym nr "[...]" o pow. 0,3090 ha, nr "[...]" o pow. 0,3176 i nr "[...]" o pow. 0,3489 ha). Z zeznań strony wynika, że zakupu nieruchomości w 1999r. strona wraz z małżonką dokonała w celu uprawy ziemi i prowadzenia gospodarstwa rolnego w K.. Były to nieruchomości po dawnych PGR K., które strona wcześniej dzierżawiła (przez około 1,5 roku). W gospodarstwie prowadzona była tylko produkcja roślinna, a grunty na obrzeżach gospodarstwa, których nie można było uprawiać sprzętem mechanicznym, strona postanowiła sprzedaż w celu podreperowania budżetu tego gospodarstwa. Ceny były ustalone na zasadzie "dogadania się", a działki dzielone tak, żeby je sprzedać. Nabywcy zgłaszali się sami, nie zamieszczał nigdzie ogłoszeń o sprzedaży, ani nie zlecał nikomu ich zamieszczania. Sprzedane działki nie zmieniły swojego charakteru rolnego. W pobliżu sprzedanych działek nie było żadnego uzbrojenia, jak woda, prąd. Zeznając ponownie stwierdził, że działalność rolniczą prowadził na wszystkich gruntach, a ich podziału dokonał w celu wytyczenia granic gospodarstwa, co było konieczne ze względu na obowiązek podawania dokładnych ilości zasiewów ARiMR. Podział pozwolił na zabezpieczenie kredytów hipotecznych na mniejszych gruntach. Sprzedaż nastąpiła w wyniku konieczności spłaty kredytu zaciągniętego na gospodarstwo rolne. Nadto ustalono, że dla pięciu nieruchomości sprzedanych w 2010r. złożono wnioski o wydanie warunków zabudowy, a dla trzech z nich wydano decyzje. Strona wyjaśniła, że występowała o te warunki, gdyż chciała wybudować siedlisko dla dzieci, ale pomysł ten został zaniechany, bo sprzedała gospodarstwo. Przesłuchana w toku postępowania - w 2015r. – T. F. zeznała, że nieruchomości należące do strony były położone w atrakcyjnym turystycznie miejscu. Strona upoważniła ją do pokazywania działek, które ma na sprzedaż i ona podawała nabywcom swój numer telefonu i kontaktowała się w sprawie sprzedaży. Na zlecenie strony skontaktowała się z geodetą, który wydzielił działki do sprzedaży. Wskazała, że miała zamiar kupić działkę dla córki i wystąpiła o warunki zabudowy na działkach strony, ale zrezygnowała. O warunki zabudowy występowała też na zlecenie strony. Klientów informowała, że jest to ziemia rolna i odsyłała do gminy celem uzyskania informacji o możliwości uzyskania warunków zabudowy. Na działkach nie było mediów. Sprzedawane działki wchodziły w skład gospodarstwa rolnego strony i były uprawniane rolniczo. Podczas kolejnego przesłuchania – w 2016r. – zeznała, że strona prowadziła produkcję rolną wszędzie gdzie było możliwe dokonanie zasiewu. Stwierdziła, że geodeci byli zatrudnieniu do wyznaczenia granic działek, by można było sporządzić wniosek o dopłaty, ale ona nie organizowała geodetów. Czasami pośredniczyła w sprzedaży działek. Nie zamieszczała żadnych ogłoszeń o sprzedaży. Ceny ustalał właściciel. Pieniądze ze sprzedaży i zaliczki pobierała, a następnie wpłacała na konto strony lub przekazywała jej w gotówce. Działki nie mają żadnych walorów turystycznych i są zwykłym polem rolniczym. Oceniając opisane zeznania, organ nie dał wiary zeznaniom złożonym w 2016r., stwierdzając, że zostały one zmienione z uwagi na toczące się postępowanie, a zeznania z 2015r. w większości zbieżne są z zeznaniami innych świadków. Większość nabywców zeznała, że cena nieruchomości negocjowana była ze stroną w obecności T.F., bądź za jej pośrednictwem. Ogłoszenia o sprzedaży były umieszczane zarówno w internecie, w prasie i na tablicy usytuowanej na nieruchomości. Zdaniem organu, zamiarem strony był profesjonalny obrót zakupionymi wcześniej nieruchomościami. Działania strony: podział działek, ustanowienie pełnomocnika do kontaktów z klientami i urzędami, zamieszczanie ofert sprzedaży w różny sposób, występowanie o warunki zabudowy - świadczą o prowadzeniu zorganizowanej działalności mającej na celu uzyskanie atrakcyjnych towarów handlowych. T F., działając z upoważnienia strony, brała udział w negocjacjach z klientami w celu zbycia działek, prowadziła działania zmierzające do podziału działek i uzyskania warunków zabudowy. Działania te cechują się fachowością i profesjonalizmem. Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługują na uwzględnienie tłumaczenia strony, że podział działek był spowodowany potrzebami wynikającymi z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Bez znaczenia pozostają też wywody dotyczące dokonywania sprzedaży działek należących do gospodarstwa rolnego. Przeprowadzenie podziału na kilkadziesiąt niewielkich działek wymaga poniesienia określonych nakładów, których rolnik nie musi ponosić, gdyby nie miał zamiaru dokonywać sprzedaży części gruntów. Z wniosku o zamianę gruntów złożonym do Starostwa Powiatowego w O. wynika nadto, że stronie zależało na atrakcyjnym ich położeniu, a nie na walorach rolnych (klasie rolnej). W konsekwencji strona przyjęła mniejszą o 0,3 ha działkę stanowiącą skarpę, która nie nadawała się do uprawy dużym sprzętem rolniczym. Za nieuzasadnione uznał organ twierdzenia strony, że świadków zawiodła pamięć, gdyż odpowiedzi świadków były jasne i jednoznaczne. Analiza materiału dowodowego potwierdza zaś, że sprzedaż działek następowała w ramach działalności gospodarczej. Rozmiar sprzedaży i czynności podjęte przez stronę w celu dokonania sprzedaży gruntów, świadczą o posiadaniu dużej wiedzy o prawach rządzących na rynku nieruchomości, popartej udanymi i bardzo korzystnymi transakcjami. Skala prowadzonej sprzedaży nieruchomości, dokonywana na przestrzeli kilku lat, wyczerpuje przesłankę ciągłości i powtarzalności. Strona nie dokonywała zatem sprzedaży majątku prywatnego, a jej działania przekraczały zwykły zarząd nad własnymi nieruchomościami. Odnosząc się do zastosowania w sprawie zwolnienia wynikającego z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje ono zastosowania w sprawie. Ustalenia faktyczne dowodzące, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącego odbywała się w wykonywaniu działalności gospodarczej, wyklucza bowiem zastosowanie tego zwolnienia, które odnosi się wyłącznie do innego źródła przychodu – określonego w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji zaliczył do nich wydatki na zakup nieruchomości, powiększone o poniesione przez stronę koszty aktów notarialnych związane z zakupem nieruchomości oraz dokonane opłaty podatku rolnego i koszty wypisów ze studiów uwarunkowań i rejestrów gruntu. Łącznie koszty określił na kwotę 20.614,38 zł. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania, stwierdził, że fakt ponoszenia wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż nie są one związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę w 2010r. w zakresie sprzedaży nieruchomości. Wywody odwołania dotyczące nieuwzględnienia okoliczności, że sprzedaż działek nastąpiła po upływie 5 lat od daty nabycia, a działki te stanowiły część nieruchomości zakupionej dla celów prowadzenia gospodarstwa rolnego, według organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ kontroli oparł się na definicji działalności gospodarczej wynikającej z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz dokonał interpretacji przesłanek pozwalających na uznanie, że działania strony w danej sprawie mają zmaniona działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego. W ocenie organu II instancji nie miało znaczenia, że do sprzedaży przeznaczono majątek nabyty wcześniej na własne potrzeby, skoro jego sprzedaż nosiła znamiona działalności gospodarczej. Odnosząc się do wywodów strony, w których powołuje orzecznictwo sądowe w analogicznych sprawach, organ podkreślił, że w sprawie strony wypowiedział się WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 17 grudnia 2015r., sygn. akt I SA/Ol 735/15, uznając, że w 2009r. prowadziła ona pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia zasad ogólnych oraz tendencyjnej oceny materiału dowodowego podniesionych w odwołaniu, organ stwierdził, że nie są one zasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na opisaną decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie art.122, art.180, art.187 §1, art.188, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez: brak analizy treści aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż przedmiotowych działek pod kątem celu ich nabycia i charakteru w dniu sprzedaży, nieuprawnione kwalifikowanie działań skarżącego związanych z prowadzeniem działalności rolniczej i zarządem własnym majątkiem jako profesjonalnej działalności obrotu nieruchomościami, pominięcie okoliczności zgłaszanych przez skarżącego, a mających znaczenie dla ustalenia jego zamiaru oraz przyczyn sprzedaży części gospodarstwa rolnego, w tym m.in. nierentowności gospodarstwa rolnego, powodów dokonywania podziału działek oraz stanu zdrowia skarżącego, nieuprawnione przypisanie zeznającej w sprawie T.F. roli profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomościami, a skarżącemu prowadzenia zorganizowanej, ciągłej, profesjonalnej działalności obrotu nieruchomościami, zaniechanie analizy spełnienia warunków zwolnienia z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., a w szczególności niezbadanie wszystkich okoliczności występujących na dzień sprzedaży działek i tym samym stwierdzenie, że z chwilą sprzedaży utraciły one charakter rolny, zaniechanie analizy materiału dowodowego i zaniechanie uzupełnienia jego braków w zakresie kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na polepszenie i utrzymanie określonej kultury agrarnej sprzedawanych działek. Ponadto podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego: - art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację i tym samym przyjęcie, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, podczas gdy materiał dowodowy sprawy wskazywał na to, że skarżący dokonywał jedynie zbycia działek należących do jego gospodarstwa rolnego, - art.21 ust.1 pkt 28 w zw. z art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i tym samym brak zastosowania tego przepisu, podczas gdy okoliczności sprawy przemawiały za jego zastosowaniem, bowiem skarżący zbywał działki wchodzące w skład jego gospodarstwa rolnego i na dzień ich zbycia działki te nie utraciły charakteru rolnego, - art.22 ust.1 u.p.d.o.f., przez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez skarżącego na poprawę i utrzymanie określonej kultury agrarnej gruntów rolnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości rolnych rolnikom w celu prowadzenie działalności rolniczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 22 marca 2017r. skarżący podtrzymał wszystkie zarzuty i wnioski zawarte w skardze oraz odniósł się do odpowiedzi organu na skargę. Podkreślił, że w sprawie z czterech przesłanek, które winny wystąpić łącznie, by mówić o działalności gospodarczej, spełniony został jedynie jeden – działanie w imieniu własnym i na własny rachunek. Na potwierdzenie swoich racji przytoczył tezy wyroku NSA z dnia 9 marca 2016r., sygn. akt II FSK 1423/14. Do pisma dołączył opinię geodety dotyczącą stopnia utraty charakteru rolnego wymienionych działek ewidencyjnych z dnia 3 lutego 2017r., z której wywiódł, że wszystkie przedmiotowe działki do chwili obecnej nie utraciły charakteru rolnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasady i tryb kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zostały określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2016r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie zaistniała żadna z wyżej wymienionych przesłanek do uchylenia decyzji. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Prawidłowe, poczynione zgodnie z przepisami postępowania, ustalenia faktyczne są warunkiem prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji, który wydał zaskarżoną decyzję. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia, czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasad ogólnych postępowania wynikających z art.122 oraz zasad postępowania dowodowego z art.180, art.187 §1, art.188 i art.191 O.p. W ocenie skarżącego naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnej decyzji, opartej na wadliwym ustaleniu, że sprzedaż spornych działek gruntu nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z powyższym należy w tym miejscu wskazać na definicję ustawową działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (...) - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, jak słusznie uczynił to organ, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Przyjąć trzeba, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To źródło przychodu ma przy tym, w przypadku sprzedaży nieruchomości, pierwszeństwo, na co wprost wskazuje treść art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem zanim przychód ze sprzedaży nieruchomości zostanie zaliczony do tego źródła przychodu, konieczne jest wyeliminowanie tezy, że przychód ten można zaliczyć do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1393/12 z dnia 9 marca 2016r., sygn. akt II FSK 1423/14). W wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1039/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, nadto, że spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe (względnie podejmowane sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sprzedaż spornych działek w 2010r. następowania w ramach prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż podejmował on działania charakteryzujące się profesjonalizmem, ciągłością, zorganizowaniem i celowością. Skarżący działał przy tym w imieniu własnym i na własny rachunek. Z przedłożonych sądowi akt sprawy wynika, że skarżący w okresie lat 2008-2014 dokonał sprzedaży nieruchomości, tj. działek położonych w G. i L., zawierając łącznie 64 transakcje sprzedaży nieruchomości, z których uzyskał przychody w łącznej kwocie 9.604.602,11 zł, w tym w roku 2010 dokonał 8 takich transakcji, sprzedając 9 niezabudowanych nieruchomości gruntowych, za łączną kwotę 558.181,11 zł tj.: - działkę nr "[...]" o pow. 0,4317 ha i działkę nr "[...]" o pow. 0,4757 ha położone w G. za kwotę 100.000 zł, - działkę "[...]" o pow. 0,3297 ha i udział 1/30 działki nr "[...]" położone w G. za kwotę59.139,50 zł, - działkę "[...]" o pow. 0,3009 ha i udział 1/30 działki nr "[...]" położone w G. za kwotę 47.795,38 zł, - działkę "[...]" o pow. 0,3443 ha i udział 1/30 działki nr "[...]" położone w G. za kwotę 54.948,85 zł, - działkę "[...]" o pow. 0,3279 ha i udział 1/30 działki nr "[...]" położone w G. za kwotę 51.710,38 zł, - działkę "[...]" o pow. 0,3489 ha położoną w L. za kwotę 94.203 zł, - działkę "[...]" o pow. 0,3176 ha położoną w L. za kwotę 76.224 zł, - działkę "[...]" o pow. 0,3090 ha położoną w L. za kwotę 74.160 zł. Opisane działki powstały w wyniku podziału działek nr "[...]" o powierzchni 20,43 ha i nr "[...]" o powierzchni 18,2506 ha położonych w G. oraz działki nr "[...]" o powierzchni 11,5248 ha położonej w L.. Działki te zostały, wraz z innymi działkami, nabyte przez skarżącego i jego żonę od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w dniu "[...]". (tereny byłego PGR K.). W wyniku umownego częściowego podziału majątku dorobkowego, skarżący stał się - w dniu "[...]" - wyłącznym właścicielem spornych działek. Na jego kolejne wnioski, począwszy od lutego 2008r., dokonywane zostały podziały działek na działki o wielkości około 0,3 ha, w tym wydzielone również zostały działki na drogi wewnętrzne. Łącznie na wniosek skarżącego wydzielono 108 działek. Co istotne, jak zeznał świadek K. K. (k. 557 t. II) geodeta dokonujący podziału działek na zlecenie skarżącego w 2008 r. skarżącemu "zależało, aby działki były w okolicy 30 arów... Media były w pobliżu działek... Działki były tak wydzielane, aby miały dostęp do drogi publicznej". Świadek nie wskazywał w zeznaniach, aby skarżący miał w swoim zleceniu podziału działek mówić o planowaniu produkcji roślinnej, a z zeznań tych wynika, że skarżący wskazywał jedynie na wielkość wydzielanych działek. Sukcesywną sprzedaż powstałych działek skarżący rozpoczął już od lipca 2008r.i kontynuował ją w latach kolejnych: w 2008r. zawarł 6 transakcji sprzedaży nieruchomości, w 2009r. – 7, w 2010r. – 8, w 2011 – 11, w 2012r. – 10, w 2013r. – 15 i w 2014r. – 7. Łącznie z tego tytułu uzyskał przychód w kwocie 9.604.602,11 zł. Dla pięciu nieruchomości spośród sprzedanych w 2010r. złożono wnioski o wydanie warunków zabudowy: 15 kwietnia 2009r. wniosek dot. działki nr "[...]" złożyły T.F. i A.L., 10 marca 2010r. wniosek dot. działki nr "[...]" złożyła T.F., 27 maja 2010r. wniosek dot. działek nr "[...]" i "[...]" złożył J.F., 16 sierpnia 2011r. wniosek dot. działki nr "[...]"/"[...]" złożył skarżący. Działki położone w G. znajdowały się w sąsiedztwie zabudowy zagrodowej i mieszkaniowej wraz z towarzyszącą zabudową gospodarczo-garażową. Teren nie wymagał uzyskania zgodny na zamianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze. Posiadał dostęp do drogi publicznej i możliwość wyposażenia w media (sieć wodociągowa, energoelektryczna i kanalizacji sanitarnej). W Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i Gminy O. określono, że sporne działki położone są w strefie oznaczonej symbolem B-2 o funkcji osadniczo-rolniczo-turystycznej. Takie samo oznaczenie i funkcję przypisano ww. działkom położonym w L.. Przesłuchani nabywcy opisanych działek zeznali, że nabyli je w celach rekreacyjnych, budowy domu, inwestycyjnych. Żaden z nabywców nie prowadził na nich działalności rolniczej, czy też hodowlanej. O sprzedaży działek nabywcy dowiadywali się z ogłoszeń umieszczonych w internecie i prasie oraz tablicy usytuowanej na nieruchomości. W okazywaniu działek oraz negocjacjach ze skarżących uczestniczyła T.F., która posiadała pełnomocnictwo do działania w jego imieniu. Co istotne, a na co zwrócił uwagę organ, skarżący w złożonym wniosku z dnia 6 września 2007r. o zamianę gruntów do Starostwa Powiatowego w O. wskazał, że "wydzielona działka pod zamianę winna graniczyć z linią brzegową jeziora P. a także z drogą K.-G., ponieważ działki zajęte pod drogę również charakteryzują się podobnym położeniem". We wniosku tym brak jest sugestii i preferencji strony w zakresie np. klasy rolnej gleby. Dlatego konkluzja organu, że E. T. w istocie zależało na atrakcyjnym położeniu nowej działki, nie zaś na klasie rolnej gleby, nie jest bezpodstawny. Podkreślić należy, że istotne znaczenie dla oceny działalności skarżącego miały uwzględnione przez organ zeznania złożone w 2015r. przez T.F. (szwagierki skarżącego i jednocześnie jego pełnomocnika w kontaktach z nabywcami i przy sprzedaży działek). Świadek ta m.in. zeznała (k. 542-543 t. II) " E.T. doszedł do wniosku, że nie warto wydzielać jednej działki, ale kilka na raz z myślą o późniejszej sprzedaży ... gdy pokazywałam działki klientom, informowałam, że jest ziemia rolna i odsyłałam do gminy, w sprawie uzyskania informacji o możliwości uzyskania warunków zabudowy." Na pytanie, kiedy skarżący zdecydował się na sprzedaż działek, świadek zeznała, że "jak w 2008r. zaczął się bum w sprzedaży działek to ceny były na tyle atrakcyjne, że p.T. sprzedawał kolejne". Opisane okoliczności, zdaniem Sądu, jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności i stałości działań oraz wskazują na zamiar dalszego wykonywania takich czynności. Ponadto działania te niewątpliwie zmierzały do maksymalizacji zysków ze sprzedaży posiadanych nieruchomości. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji świadczą, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś podejmowanie działań w ramach zarządu nieruchomościami, które można byłoby zakwalifikować jako przejaw gospodarności. Powyższej oceny działalności skarżącego nie zmieniają okoliczności, że w dacie zakupu nieruchomości w 1999r. skarżący planował na zakupionym gospodarstwie rozwinięcie szeroko zakrojonej działalności rolniczej (zamiar występujący przy zakupie mógł ulec i w tym przypadku uległ zmianie) oraz to, że nabywcy zgłaszali się nie tylko z ogłoszenia, ale także uzyskujący informacje z innych źródeł, oraz to, że skarżący nie wykonywał tam przyłączy (wybudowane w 2005 r. przez gminę ujęcie wody i kanalizację wzdłuż drogi skarżący uznał za marginalne dla oceny atrakacyjności sprzedawanych działek). Istotny jest bowiem zamiar powzięty przez podatnika w momencie rozpoczęcia aktywności związanej ze sprzedażą gruntów (np. wnioskowanie o podział nieruchomości, wytycznie dróg wewnętrznych, działania marketingowe). Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez stronę skarżącą, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana przez skarżącego, że dokonywał sprzedaży osobistego majątku. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Należy podkreślić, że skarżący podjął działania, które zmierzały do komercyjnego zaspakajania potrzeb osób trzecich. Za taką kwalifikacją przemawiają takie okoliczności jak wnioskowanie o ustalenie warunków zabudowy, podział gruntów będących jego własnością na działki o mniejszej powierzchni (około 3000 m2) nadającej się pod zabudowę, a następnie dokonywanie sukcesywnej sprzedaży tych działek gruntu w latach 2008-2014. Wobec stwierdzenia na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu niezabudowanymi działkami gruntu, przeznaczenie środków finansowych ze sprzedaży spornych działek gruntu, nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny. Z podanych wyżej przyczyn Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej, skierowanych pod adresem organu odwoławczego. Te zarzuty sprowadzają się do polemiki, która polega na kwestionowaniu, dokonanej przez organ oceny ustalonych faktów i wyciągniętych wniosków. Słusznie też przyjęły organy, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej, co do zasady, odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W treści powołanego przepisu ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Takie właśnie rozumienie ww. przepisów przedstawił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skoro więc działalność skarżącego stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą, to tym samym nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy również przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Reasumując, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że w przypadku gdy podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 46/10). W konsekwencji nie ma znaczenia, czy sprzedane działki utraciły charakter rolny w wyniku sprzedaży, czy też charakteru tego nie utraciły. Przechodząc do oceny zarzutów skargi dotyczących prawidłowości ustalenia kosztów ustalenia przychodów z tytułu działalności gospodarczej, Sąd w całości podziela ustalenia dokonane w tej materii przez organ odwoławczy. W zakresie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, że zawiera on legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), iż są nimi koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Przepis ten został właściwie zastosowany w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, iż ustalając wysokość osiągniętego w 2010r. dochodu, organ uwzględnił poszczególne wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zgromadzonych dowodów. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, organ prawidłowo stwierdził, że fakt ponoszenia wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, nie ma wpływu na uwzględnienie ich jako wydatków związanych ze sprzedażą działek, gdyż nie są one związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę w 2010 r. w tym zakresie (sprzedaży działek gruntu stanowiących towar handlowy). W konsekwencji powyższego, podniesione w skardze, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznał za niezasadne. W ocenie Sądu, nieuzasadnione są także zarzuty w zakresie naruszenia powołanych przepisów postępowania. Zarzuty te nie znajdują oparcia w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Oceniając ogólnie, stwierdzić należy, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniach decyzji, w których dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Ocena dowodów dokonana przez organy odpowiada regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy wskazały przy tym w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii, jakie dowody i wynikające z nich okoliczności, przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska podatnika i jego odmiennych twierdzeń. Brak jest też podstaw do tego, by zarzucić organom, ażeby wbrew obowiązkom wynikającym z art.122 O.p. nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał. Podkreślić przy tym należy, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że współdziałanie podatnika jest szczególnie istotne wówczas, gdy dowody te mają potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Okoliczność, że organy dokonały ustaleń, których strona nie akceptuje, nie może być sama w sobie podstawą do twierdzenia o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń wysnuł organ. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez skarżącego. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.