I SA/Ol 196/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oddala skargę. I SA/OI 196/15 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania podatnika z dnia 28.04.2014 r., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 5.010 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił D. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, w kwocie 5.010 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że kontrolowany w 2010 roku prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w wyniku czego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za rok 2010, zaniżył zobowiązanie podatkowe o kwotę 5.010,00 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ l instancji stwierdził, że strona samodzielnie oraz ze swoim wspólnikiem A. G., w okresie od maja do października 2010 roku na terenie O. i okolic, zajmowała się handlem alkoholem etylowym oraz od maja do września 2010 roku, papierosami bez polskich znaków akcyzy. Ze sprzedaży ww. towarów uzyskała przychód w kwocie 325.000,00 zł oraz poniosła koszty uzyskania przychodów w wysokości 297.225,00 zł . D. K. oraz A. G. byli jednymi z odbiorców wytworzonych nielegalnie w R. wyrobów spirytusowych. Organ l instancji ustalił odbiorców przedmiotowego towaru, zakupione i sprzedane ilości oraz ceny. Wobec czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując przepisy: art.9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że charakter prowadzonej przez D. K. działalności w zakresie handlu alkoholem i papierosami przez okres kilku miesięcy 2010 roku w sposób zorganizowany, w tym zorganizowana sieć odbiorców towaru, jednoznacznie wskazuje na prowadzenie przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o art. 27 ust. 1 tej ustawy. Ponadto organ I instancji wskazując przepisy art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa orzekł, że w przedmiotowej sprawie w związku z brakiem ksiąg podatkowych oraz innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, należy ją oszacować. Organ uznał, że w sprawie nie może być zastosowana żadna z metod szacunku wymieniona wart. 23 § 3 tej ustawy. Zatem w oparciu o art. 23 § 4 zastosował inną metodę, tj. w oparciu o zeznania złożone przez A. G., uznając, że wielkości przez niego podane dotyczące minimalnych ilości sprzedanego alkoholu i papierosów oraz kwot zapłaconych dostawcom są wiarygodne i na ich podstawie można dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, która zgodnie z art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa zostanie określona w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zawieszenie przedmiotowego postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie: prawa procesowego, tj. art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez pominięcie, iż rozpatrzenie przedmiotowej sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. wydania prawomocnego wyroku przez Sąd Okręgowy w "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności karnej podatnika; prawa procesowego, tj. art. 122 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie wiarygodności zeznań A. G. oraz J. M., złożonych przez nich w postępowaniu karnym (sygn. akt "[...]"); prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że do Sądu Okręgowego w "[...]" wpłynął akt oskarżenia sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w E., przeciwko D. K., który został oskarżony o to, że: w okresie od maja 2010 roku do 22 października 2010 roku w O., M. i innych miejscowościach, biorąc udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w sposób wskazujący, iż uczynił sobie z popełniania przestępstw, w tym skarbowych, stałe źródło dochodów, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i innych, nabyli nie mniej niż dziesięciokrotnie, w celu dalszego wprowadzenia do obrotu, uzyskany za pomocą czynu zabronionego, nielegalnie odkażony alkohol etylowy - spirytus - w ilości nie mniejszej niż 31.500 litrów, o wartości rynkowej nie mniejszej niż 2.583.000,00 zł, osiągając z tego tytułu korzyść majątkową nie mniejszą niż 236.250,00 zł, w okresie od maja 2010 roku do 22 października 2010 roku w "[...]", O. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brał udział w zorganizowanej i kierowanej przez T. I. i M.W. grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw; w tym także skarbowych, polegających na wprowadzaniu do obrotu, z przeznaczeniem do bezpośredniej konsumpcji znacznych ilości wyrobów spirytusowych, uzyskanych wcześniej w wyniku oczyszczania rozcieńczalników spirytusowych, produkowanych na bazie skażonego spirytusu. Zdaniem pełnomocnika dopiero dokonanie przez ten Sąd analizy zgromadzonego materiału oraz wydanie prawomocnego wyroku przesądzi, czy zachowanie D. K. wyczerpuje znamiona zarzucanych przestępstw. A tym samym, czy będzie on zobowiązany do uiszczenia zobowiązania podatkowego wykazanego w przedmiotowej decyzji. Powyższa kwestia posiada istotne znaczenie z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik, powołując fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26.01.2012r. wskazał, że przychody uzyskane z przestępstw nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy dokonując oceny wiarygodności obciążających podatnika wyjaśnień i zeznań J. M. oraz A. G., złożonych przez nich w postępowaniu karnym, pominął szereg okoliczności, które powinny były doprowadzić do uznania, że osoby te przez składanie wyjaśnień i zeznań o wskazanej treści, dążyły do korzystnego ukształtowania własnej sytuacji procesowej i przerzucenia odpowiedzialności karnej na osobę podatnika. Nadto organ podatkowy odstąpił od bezpośredniego przesłuchania świadków celem wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz usunięcia nasuwających się wątpliwości. Pełnomocnik wskazał jednocześnie, że D. K. przyznał się częściowo do zarzucanych mu czynów, tj. w zakresie nabycia wyrobów spirytusowych, ale w ilości znacznie niższej, aniżeli ujęta w akcie oskarżenia. Ponadto w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik wyjaśnił, iż w 2010 roku nie prowadził działalności gospodarczej, w tym bowiem czasie był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w sklepie. Następnie Pełnomocnik podkreślił, że przyjęcie przez organ I instancji stanowiska, iż D. K. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, w zakresie nielegalnego wprowadzenia do obrotu alkoholu i papierosów, z której to działalności osiągał przychody, jest nielogiczne i pozbawione podstaw prawnych, ponieważ była to działalność przestępcza w zakresie obrotu alkoholem. Nie stanowiła ona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zarzucił też, że organ podatkowy pominął fakt, że wiarygodność zeznań i wyjaśnień A. G. oraz J. M. została zweryfikowana negatywnie przez organ postępowania przygotowawczego w zakresie nielegalnego nabywania przez podatnika papierosów. W wyniku prowadzonego postępowania organ przygotowawczy nie przedstawił Stronie zarzutu popełnienia przestępstwa (przestępstwa skarbowego), dotyczącego nielegalnego nabywania i odsprzedaży papierosów. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielili zarzutów odwołania. Wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest uznanie, iż strona w 2010 roku prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu alkoholem etylowym oraz papierosami bez polskich znaków akcyzy, w ilościach i kwotach wskazanych w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy przytoczył przepisy art. 9 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j. t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Podkreślił, że w utrwalonym orzecznictwie sądowym wskazuje się, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Zgodnie z przedstawioną definicją działalności gospodarczej nie ma znaczenia, dla kwalifikowania przychodów do tego źródła, zamiar z jakim podatnik nabywa określone towary. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednocześnie, że materiał dowodowy był gromadzony na podstawie działań operacyjnych funkcjonariuszy Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu. Organ odwoławczy przedstawił analitycznie te dowody, w tym protokoły rozpraw, dowody osobowe i omówił ich treść. Na podstawie tych dowodów ustalono, że jednymi z głównych odbiorców odkażonego alkoholu byli: D. P. K. i A.. Na podstawie analizy połączeń telefonicznych ustalono, że transporty nielegalnego alkoholu odbywały się w dniach: 01.06., 18.06., 09.07., 30.07., 16.08., 18.08., 26.08., 31.08.2010 r. po nie mniej niż 3.000 litrów, 15.09.2010 r. nie mniej niż 4.000 litrów i 01.10.2009 r. nie mniej niż 3.500 litrów (akta postępowania odwoławczego, karta nr 60). W ocenie Organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony przez organy ścigania, potwierdzający systematyczne zakupy nielegalnie odkażonego alkoholu przez D. K. jest wiarygodny. Podatnik został zatrzymany w trakcie odbioru przedmiotowego alkoholu. Współpracę z podatnikiem w tym zakresie potwierdził też jego wspólnik. Sporny może być więc tylko zakres prowadzonej sprzedaży. Z materiału dowodowego wynika, że bardzo obszerne wyjaśnienia, co do szczegółów handlu odkażanym alkoholem i papierosami bez znaków akcyzy złożył A. G.. Był przesłuchiwany wielokrotnie i konsekwentnie wskazywał na osoby, które kupowały od niego i D. K. papierosy bez polskich znaków akcyzy i odkażany alkohol, sprowadzany z okolic "[...]". Wskazał na źródła zaopatrzenia w alkohol i papierosy, sposób pozyskiwania tych wyrobów, sposób ich dostarczania do O. Wskazywał na osoby pilotów i kierowców, którzy byli również w ten proceder zaangażowani, wskazywał miejsca rozładunku, i osoby, które stale, systematycznie wyroby te odbierały. W wyjaśnieniach podał też ilości spirytusu i papierosów dostarczanych poszczególnym odbiorcom, wśród których znaleźli się wcześniej wymienieni nabywcy, wskazał na kwoty za jakie wyroby te zakupywali jak i częstotliwość zakupów. A. G. wskazał miejsca zamieszkania osób, którym wraz z D. K. systematycznie dostarczał spirytus i papierosy bez znaków skarbowych akcyzy. Zeznania A. G. składane były kilkakrotnie i zawsze były konsekwentne i korespondowały z wypowiedziami składanymi w czasie eksperymentu procesowego polegającego na wskazaniu miejsc zamieszkania odbiorców przedmiotowych towarów. Opisując sposoby kontaktowania się z odbiorcami podawał często tylko ich imiona. W toku dalszych postępowań okazało się, że pod wskazanymi adresami zamieszkują osoby o takich imionach, a dodatkowo z ustaleń policji wynikało, że część odbiorców była nawet karana (E. M. i R. Z.) za handel alkoholem czy papierosami. J. Z. potwierdziła fakt kupowania u A. G. papierosów bez polskich znaków akcyzy, ale stwierdziła, że czyniła to na własne potrzeby i swojej rodziny. R. K., E. M., R. Z. i J. Z. przyznali się do znajomości z D. K.. Wyjaśnienia A. G., co do zasad handlu alkoholem i papierosami, zostały potwierdzone także przez innych uczestników procederu J. M., K. M., T.Ł.. Oparcie się w niniejszej sprawie na wyjaśnieniach A. G. było więc uzasadnione, ponieważ są one wiarygodne. Sąd Rejonowy w O. w wyroku z dnia 29.01.2013 r., sygn. akt "[...]", również ocenił wyjaśnienia A. G. jako wiarygodne. Oskarżeni, których jako nabywców alkoholu wskazywał A. G., w procesie zakończonym tym wyrokiem: R. K., R. Z., E. M., D. D., J. Z., J. D. oraz J. Z., zostali uznani za winnych nabywania odkażonego alkoholu etylowego i papierosów bez polskich znaków akcyzy od D. K. i A. G.. Skoro zatem nabywcy kupowali alkohol i papierosy to uznać należy, że D. K. i A. G. te towary sprzedawali. Zatem pomimo tego, że przesłuchiwani nabywcy alkoholu i papierosów nie przyznali się do zarzucanych czynów, to dowody wskazują, że faktycznie je popełnili. Stosownie do art. 2 ust. 4 tej ustawy podatkowej ustawodawca wyłączył z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie działania przestępcze dotyczą wprowadzenia do obrotu, pozyskanego za pomocą czynu zabronionego, nielegalnie odkażonego alkoholu, by można było nim handlować i uzyskiwać z tego tytułu korzyści majątkowe. Natomiast uzyskany przychód nie wynika z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Umowa sprzedaży jest umową uregulowaną w przepisach prawa cywilnego, a zatem co do zasady handel alkoholem w jej ramach oraz przy spełnieniu norm wynikających z innych przepisów prawa jest dozwolony. Analogicznie, przepisy podatkowe umożliwiają opodatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży papierosów bez polskich znaków akcyzy. Organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań J. M. (karty nr 10-16, 17-18) wynika, iż dostarczał on alkohol do O., a jego odbiorcami byli D. K. i A. G.. Dostaw było około dziesięciu. Nadto zdarzyły się sytuacje kiedy w dostawach zastąpił go syn K. M. Uznał, że zeznania A. G. bardzo wiarygodnie opisują cały proceder. W trakcie przesłuchań wskazał on dostawców alkoholu oraz odbiorców, włącznie ze wskazaniem ich adresów zamieszkania. Organ wskazał, że handel odkażonym alkoholem stanowił dodatkowe źródło zarobkowania i nie kolidował z innymi zajęciami. Dostawy alkoholu miały miejsce tylko kilka razy w okresie od maja do października 2010 roku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że bez znaczenia dla sprawy są wskazywane przez pełnomocnika okoliczności dotyczące braku zarzutów karnych z tytułu handlu przez D. K. papierosami bez polskich znaków akcyzy. W sprawie podatkowej istotne są ustalenia w zakresie stanu faktycznego, a z powołanego wcześniej wyroku Sądu Rejonowego w O. wynika, że zapadł on wobec oskarżonych również za handel kupowanymi od D. K. papierosami. Ponadto zarówno sam odwołujący jak i współdziałający z nim A. G. zeznawali, że przedmiotem handlu był alkohol i papierosy. Odwołujący wskazał na ten fakt w dniu 25.10.2010 r. do protokołu posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania, gdzie przyznał się do kupowania spirytusu oraz handlu papierosami. Jednocześnie Organ przyznał rację pełnomocnikowi, że D. K. nie postawiono zarzutu popełnienia przestępstwa w zakresie handlu papierosami, a akt oskarżenia dotyczy tylko handlu alkoholem. Jednakże odwołując się do autonomii postępowania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że sam Odwołujący przyznał się do tej działalności. Ponadto, jak wynika z dowodów, prowadząc działalność w zakresie handlu nielegalnym towarem współdziałał on z A. G., który również składał zeznania odnośnie rodzaju towaru, który był przedmiotem obrotu. Natomiast powołane przez pełnomocnika w odwołaniu postanowienie o częściowym umorzeniu śledztwa z dnia 15.02.2012 r. stanowi o częściowym umorzeniu śledztwa wobec E. M., D.D., R. Z., R. K. i J. Z., z uwagi na fakt, że nie dowiedziono, by działali oni w zorganizowanej grupie przestępczej. Organ podkreślił, że te osoby zostały uznane za winne nabywania odkażonego alkoholu etylowego i papierosów bez polskich znaków akcyzy przez Sąd Rejonowy w O. wyrokiem z dnia 29.01.2013 r. Z przedstawionych wyżej powodów organ odwoławczy, analizując materiał dowodowy, nie podzielił słuszności zarzutów odwołania. W świetle powyższego odwołujący wypełnił dyspozycję art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uznaniem Odwołującego za osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 24 ust. 1 i 24 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określenie wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania w drodze oszacowania może nastąpić tylko wtedy, gdy na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie ich faktycznej wartości. W opinii organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ I instancji słusznie przyjął, że w sprawie brak jest innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, co uprawniało do jej określenia przy zastosowaniu jednej z metod szacowania tej wartości. W rozpoznawanej sprawie istnieją dowody: zeznania świadków, wyrok Sądu Rejonowego, jednak nie stanowią one danych, o których mowa w powołanym przepisie. Natomiast pozwalają one na oszacowanie podstawy opodatkowania. Wartość sprzedaży osiągniętej przez D. K. ze sprzedaży alkoholu ustalono na podstawie zeznań A. G., którego zeznania oceniono jako wiarygodne, jak też informacji pochodzących od D. K.. Organ podatkowy podstawę opodatkowania ustalił w drodze oszacowania. W związku z tym uznał za bezzasadne zarzuty odwołania w kwestii dotyczącej transportowanych z "[...]" ilości alkoholu. W toku postępowania ustalono krąg osób, którym D. K. sprzedawał zakupiony wcześniej alkohol i papierosy wspólnie z A. G., jak też osoby, którym towar sprzedawał osobiście. Przychód z tego tytułu został przez organ I instancji przyjęty do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem dalsze ustalenia w zakresie dostarczonych ilości alkoholu, co do których nie ma potwierdzenia w zakresie jego sprzedaży Organ uznał za bezcelowe. Wobec czego na akceptację zasługuje stanowisko organu I instancji w przedmiocie przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania opartej na ilościach sprzedanych zidentyfikowanym (w różnym stopniu) nabywcom. Organ przytoczył przepisy art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie podjęto rozstrzygnięcie opierając się na całokształcie zebranego materiału dowodowego oraz mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego. Fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy potwierdziło prawidłowość ustaleń organu I instancji. Zebrane dowody stanowią istotny element dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a organ odwoławczy wywodzi z nich takie same wnioski jak organ I instancji. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawarł również ustalenia w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów. Powyższe ustalenia organu I instancji nie zostały zakwestionowane przez Stronę, a w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tym zakresie nie budzi zastrzeżeń i uznał je za prawidłowe. W skardze wniesionej do Sądu pełnomocnik skarżącego zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na jego wynik tj. art. 199a §1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez zaniechanie przez organ I instancji ustalenia zamiaru stron w zakresie czynności prawnych polegających na nielegalnym obrocie odkażonym spirytusem oraz jego dystrybucji, a także celu tych czynności, a w szczególności braku ustalenia przez w/w organ czy stronie przyświecał cel przestępczy, a nadto braku dokonania przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego w niniejszym zakresie, naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na jego wynik tj. art. 199a § 3 w zw. z art. 210 §4 O.p., przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego przez organ I Instancji celem ustalenia istnienia ważności lub nieważności czynności prawnych podejmowanych przez skarżącego na gruncie prawa cywilnego oraz jego skutków na płaszczyźnie prawa podatkowego, a jednocześnie dokonanie przez organ pobieżnej oceny materiału dowodowego w niniejszym zakresie, czego następstwem było niewystarczające prawne i faktyczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Ponadto zarzucił naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na jego wynik tj. art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa polegające na zaniechaniu przez organ odwoławczy przeprowadzenia z urzędu dodatkowego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie celem dokonania prawidłowej oceny całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych w przedmiotowej sprawie; naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na jego wynik tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art.191 O.p., przez zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania w sposób wystarczający materiału dowodowego - czego następstwem jest naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz dokonanie przez organ podatkowy dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie wiarygodności oraz zborności zeznań A. G. i J. M., złożonych przez nich w postępowaniu karnym - co czyni zaskarżoną decyzję arbitralną i dowolną oraz niemożliwą do poddania kontroli sądowej; naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia podczas, gdy organ odwoławczy powinien zaskarżone postanowienie uchylić i przekazać organowi I instancji na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p.. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ, iż przychody uzyskane z przestępstwa mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik skarżącego alternatywnie w/w decyzji zarzucił: naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 23 § 5 O.p. przez wyłączne przeprowadzanie dowodu z zeznań A. G. złożonych przez niego w postępowaniu karnym a jednocześnie zaniechanie jego przesłuchania w postępowaniu podatkowym pomimo istniejących sprzeczności dotyczących ilości nabywanego oraz zbywanego przez D. K. alkoholu, oraz cen, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania; naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 §1 u.p.d.o.o.f., przez błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodu D. K. za rok 2010 w związku z nielegalnym obrotem odkażonym spirytusem, mające wpływ na wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Na zasadzie art. 229 w zw. z art. 188 o.p. wniósł o przeprowadzenie dowodu: przesłuchania L.G. na okoliczność nabywanego oraz zbywanego przez D. K. alkoholu, jego ilości oraz cen, kosztów transportu alkoholu, kosztów najmu pomieszczeń w P. 4 i M. przy ul. G. 87, przesłuchania L.K. zam. P. 4 na okoliczność wysokości opłat miesięcznych związanych z najmem lokalu służącego do przechowywania nielegalnie wytworzonego i nabytego alkoholu etylowego znajdującego się w P. 4, z przesłuchania I.Z. zam. w M. przy ul. G. 87 na okoliczność wysokości opłat miesięcznych związanych z najmem lokalu służącego do przechowywania nielegalnie wytworzonego i nabytego alkoholu etylowego znajdującego się przy ul. G. 87 w M., z protokołów przesłuchań I.Z. w postępowaniu przygotowawczym (sygn. akt "[...]") w sprawie zawisłej przed Sądem Okręgowym w "[...]" sygn. akt "[...]", na okoliczność wysokości opłat miesięcznych związanych z najmem lokalu służącego do przechowywania nielegalnie wytworzonego i nabytego alkoholu etylowego znajdującego się przy ul. G. 87 w M.. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego rozwinął tezy zawarte w osnowie skargi. W kwestii ustaleń faktycznych powołał się na sprawę karną, która zawisła przed Sądem Okręgowym w "[...]". Ponadto uzasadnił potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego. Odnośnie uzasadnienia prawnego przytoczył poglądy doktryny prawniczej i orzeczenia sądowe. Według pełnomocnika skarżącego potwierdzają one jego tezę, że działalność przestępcza nie może być uznana za działalność gospodarczą. Ta działalność nie mogła być bowiem przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. Z przepisu zaś art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to czy skarżący w 2010 roku prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu alkoholem oraz papierosami bez polskich znaków akcyzy. Ponadto sporna pozostała kwestia, czy w postepowaniu podatkowym zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznaczają normy prawa materialnego. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe korzystały z instrumentów proceduralnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Bezspornym w sprawie jest to, że skarżący prowadził działalność w zakresie handlu alkoholem i papierosami. Z tego tytułu uzyskiwał przychody. Znane było zatem źródło jego przychodów. W pierwszej kolejności pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia, czy te czynności i przychody z tych czynności podlegały przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją, zawartą w art. 5a pkt 6, pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy podatkowej. Zatem ustawodawca definiując to źródło przychodów wymienia zasadniczo trzy cechy pozarolniczej działalności gospodarczej: jej zorganizowanie, ciągłość oraz brak możliwości zaliczenia przychodów z takiej działalności do innych źródeł przychodu. W utrwalonym orzecznictwie sądowym wskazuje się, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Zgodnie z przedstawioną definicją działalności gospodarczej nie ma znaczenia, dla kwalifikowania przychodów do tego źródła, zamiar z jakim podatnik nabywa określone prowadzącą działalność gospodarczą. Co z kolei rodzi obowiązek opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle powołanych przepisów prawnych i dokonanych ustaleń faktycznych należy uznać, że w 2010r. skarżący prowadził działalność gospodarczą. Nie można bowiem podzielić zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. Przepisy u.p.d.o.f. nie znajdują zastosowania do przychodów pochodzących z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przez umowę prawnie skuteczną należy rozumieć taką wielostronną czynność prawną, która wywiera skutki prawne. Przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Nie można się bowiem skutecznie zobowiązać do czynności, która wyraźnie jest zakazana przez prawo. Będą to np. takie czynności, jak stręczycielstwo, podjęcie się popełnienia przestępstwa, przemyt, handel narkotykami, łapówkarstwo czy płatna protekcja. W orzeczeniu z dnia 3 lutego 2000 r. (I SA/Gd 1011/99, LEX nr 40390) NSA stwierdził, że za słuszne należy uznać zakwalifikowanie przychodów z prostytucji do przychodów z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to takie, które w ogóle nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy. Aktualny w zasadzie pozostaje pogląd wyrażony przez SN w uchwale z dnia 19 lipca 1973 r. (VI KZP 13/73, OSNKW 1973, nr 9, poz. 104), że przychody pochodzące z czynności, które zostały podjęte bez wymaganego zezwolenia (czy też koncesji), podlegają opodatkowaniu, nie są to bowiem czynności, które nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach bezprawia administracyjnego, np. bez uzyskania wymaganej koncesji, nie skutkuje uznaniem przychodów z tej działalności za przychody, do których na podstawie powołanego przepisu nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd tego rodzaju jest nadal podtrzymywany w orzecznictwie. Podkreśla się, że: Chodzi (...) o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego, jak np. handel narkotykami. Przychody podlegają ustawie, gdy czynności, z których one wynikają, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 października 2009 r., I SA/Rz 117/09, LEX nr 532778). Sama nieważność umowy nie przesądza o tym, że korzyści (przychody) pochodzące z wykonania tej umowy nie będą objęte podatkiem dochodowym, ponieważ fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. Jeżeli bowiem przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to przychód ten podlega tej ustawie (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., II FSK 1578/06, M. Pod. 2008, nr 8, s. 35). W wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. (II FSK 1624/09, LEX nr 952697) NSA uznał, że sam fakt, iż dana czynność może się okazać nieważna na gruncie prawa cywilnego (z powodu reprezentacji obu stron umowy przez ten sam podmiot), nie jest sam przez się przesłanką do uznania, że jest to czynność niemogąca być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (z której przychody nie są przedmiotem opodatkowania). Chodzi tutaj o takie zachowania, które w ogóle, w każdych warunkach, nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. W świetle powyższych rozważań Sąd nie podzielił zarzutu w przedmiocie naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Nie budzi zastrzeżeń Sądu ani określenie podstawy w drodze szacowania ani wybór samej metody szacowania. Stosownie do treści artykuł 24a ust. 1 updf osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości nie-materialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-220. Z kolei art. 24b ust. 1 ustawy stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. W przepisach art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa określono, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej. Określenie wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania w drodze oszacowania może nastąpić tylko wtedy, gdy na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie ich faktycznej wartości. W art. 23 § 3 ustawodawca wymienił sześć metod oszacowania. Posłużenie się inną metodą, w tym metodą mieszaną, może występować wyłącznie wtedy, gdy zastosowanie jednej z sześciu wymienionych metod nie jest możliwe. W takim wypadku organ podatkowy musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod (wyrok WSA w Łodzi z 24 sierpnia 2004 r., I SA/Łd 1801/2003, LexPolonica nr 404842). Oszacowanie z natury rzeczy nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. wyroki NSA z 21 października 1999 r., III SA 164/99, oraz z 14 grudnia 1999 r., III SA 5202/98, niepubl.). Przepis art. 23 O.p. nie ma charakteru materialnoprawnego, a jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Ustawodawca nie precyzuje na czym ma polegać ów "inny sposób" oszacowania podstawy opodatkowania [o którym mowa w art. 23 § 4 ustawy z 1997 r. - Ordynacja podatkowa]. Zasadny jest zatem wniosek, że dopuszczalne jest dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy. Oszacowanie wynikające z art. 23 ordynacji podatkowej jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o normy materialnoprawne, wyznaczające na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym, okazuje się niemożliwe. Artykuł 23 ordynacji podatkowej jest więc metodą pozwalającą organom podatkowym ustalić podstawę opodatkowania w sytuacjach, gdy z przyczyn zależnych bądź niezależnych od podatnika, prawidłowe jej ustalenie na podstawie norm materialnego prawa podatkowego oraz "zwykłych" instrumentów procedury podatkowej stało się niemożliwe. W przypadku gdy dojdzie do ujawnienia, z jakiego źródła pochodziły przychody - a nadal brak jest danych umożliwiających określenie (już nie "ustalenie") wysokości przychodów - organ podatkowy powinien zastosować dyspozycję normy wynikającej z art. 23 Ordynacji podatkowej. Pomimo zmiany podstawy prawnej szacunku, wysokość wydatków może nadal służyć jako metoda obliczenia wysokości przychodów (metoda kosztowa lub "inny sposób oszacowania", o którym mowa w art. 23 § 4 Ordynacji). Pietrasz Piotr, Siemieniako Justyna artykuł PP.2010.10.29 Oszacowanie podstawy opodatkowania w świetle realizacji zasady prawdy materialnej, cz. 1. Teza nr 2 121681/2). Dopiero jeżeli po przeprowadzeniu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pozostaną nierozstrzygnięte istotne dla sprawy okoliczności, znajdzie zastosowanie zasada in dubio pro tributario. (Pietrasz Piotr, Siemieniako Justyna artykuł PP.2010.11.35 Oszacowanie podstawy opodatkowania w świetle realizacji zasady prawdy materialnej, cz. 2. Teza nr 5 122755/5 ). Z zasadą prawdy materialnej koresponduje dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p. [ustawy z 1997 r. - Ordynacja podatkowa], nakazująca organowi podatkowemu zmierzanie do określenia szacowanej podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przy czym, co należy podkreślić, reguła ta nie jest jedynie prostym powieleniem zasady prawdy materialnej. Pozwala organowi podatkowemu na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. (Pietrasz Piotr, Siemieniako Justyna glosa ZNSA.2010.4.190 Glosa do wyroku NSA z dnia 16 lipca 2009 r., I FSK 1259/08. Teza nr 4 120784/4). Podkreślić należy, że organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W piśmiennictwie prawniczym wskazuje się, że "organy podatkowe mogą (po dniu 1 września 2005 r.) korzystać z materiałów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu karnym (...), jeżeli dopuszczą je jako dowody w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych prokuratury i ich uzupełnienia, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej" (por. R. Mastalski, Nie tworzy się prawa dla jednej sprawy. Teza 1, artykuł Rzeczposp. PCD 2005/9/29). Zaznaczyć należy, że sięganie do dowodów z innych postępowań nie może być rozumiane jako przejmowanie ich na grunt postępowania podatkowego w sposób bezkrytyczny. W świetle art. 191 O.p. ocena prawdziwości lub nieprawdziwości określonych twierdzeń o faktach uzyskanych na podstawie środków dowodowych pochodzących z materiału dowodowego zgromadzonego przez inny organ powinna być dokonywana samodzielnie przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (por. A. Hanusz, P. Czerski, Ocena materiału dowodowego z postępowania cywilnego w postępowaniu podatkowym (glosa do wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 4 sierpnia 2005 r., I SA/Go 167/05), "Prawo i Podatki" 2009, nr 8, s. 33). W rozpoznawanej sprawie, w postępowaniu podatkowym, w charakterze świadka został przesłuchany W. G.. W charakterze strony został przesłuchany D. K.. Z treści jego zeznań wynikało, że nie uznał on swoich czynności jako działalności gospodarczej. Natomiast uznał tę działalność za przestępczą i odmówił składania dania dalszych wyjaśnień. Odmówił zeznań W. G.. W związku z tym nie można zarzucić organom, że nie dążyły do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Stan faktyczny w postepowaniu podatkowym został ustalony w oparciu materiały z postępowania karnego. W związku z tym nie ma podstaw faktycznych i prawnych do kontunuowania dalszego postepowania dowodowego. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, zebrania w sposób wystarczający materiału dowodowego. Organ ustalił stan faktyczny z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego. Organ rozpatrzył, w tym uwzględnił wyjaśnienia skarżącego złożone przed Sądem Rejonowym w O. w dniu 25 października 2010r. i wyjaśnienia A. G., z którym skarżący prowadził nielegalny handel alkoholem i papierosami. W świetle powyższych ustaleń faktycznych i rozważeń prawnych Sąd nie uznał zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego czy też przepisów prawa materialnego. Stan faktyczny został bowiem ustalony zgodnie z wymogami prawa procesowego. Nie można podzielić zarzutu, że wynik tej sprawy uzależniony jest od rezultatów postepowania karnego. Przyjmuje się, że "zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone" (postanowienie NSA z dnia 21 listopada 1996 r., I SA/Kr 519/96, Temida (CD), Sopot 2002). Odpowiedzialność skarżącego nie jest uzależniona od wykazania, że popełnił on przestępstwo. Nie mają charakteru prejudycjalnego ustalenia faktyczne dokonane w toku postepowania karnego. Postepowanie podatkowe ma charakter autonomiczny w stosunku do postepowania karnego, gdyż inny jest przedmiot postepowania podatkowego. Jak już zostało wykazane wcześniej Organ podatkowy dysponuje instrumentami procesowymi, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania. Przy wykorzystaniu instytucji oszacowania ustalono przychód, koszt uzyskania przychodu i określono dochód podlegający opodatkowaniu. Podniesione w skardze wnioski w zakresie dalszego prowadzenia postepowania dowodowego w związku tym należy uznać za bezzasadne. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu.