I SA/Ol 205/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2025 r. sprawy ze skargi P. P., A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 marca 2025 r., nr 2801-IOD.4102.4.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok oddala skargę. P. P., A. P. (dalej jako podatnicy, strony, skarżący) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, Dyrektor, DIAS) z 8 stycznia 2025 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok. Rozpoznana sprawa była już przedmiotem orzekania. Wyrokiem z 13 lutego 2024 r., I SA/Ol 20/24, WSA w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z 13 listopada 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Braniewie (dalej jako Naczelnik US, NUS) z 1 lutego 2023 r. Decyzje te były poprzedzone wydaniem przez NUS decyzji z 15 grudnia 2021 r. następnie uchylonej przez DIAS decyzją z 22 lipca 2022 r., w której wyniku sprawa została przekazania do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. WSA w Olsztynie w wyroku z 13 lutego 2024 r., I SA/Ol 20/24, uznał, że NUS powinien dokonać analizy danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Konieczne stało się ustalenie, czy wskazane przez skarżącego oraz podane w odpowiedzi na wezwanie organu wartości procentowe są marżą, czy też narzutem. Dopiero później możliwe będzie stwierdzenie w jakim stopniu marża wynikająca z księgi przychodów i rozchodów różni się od marży rzeczywiście stosowanej w 2019 r., a w dalszej kolejności rozważona będzie kwestia ewentualnego szacowania przychodów. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US decyzją z 8 stycznia 2025 r. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 245,63 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 10.531 zł oraz należne odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r., w łącznej kwocie 760 zł. Organ I instancji stwierdził bowiem szereg nieprawidłowości w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w 2019 r. przez podatnika w ramach sklepu spożywczo- przemysłowego w [...]. Dyrektor IAS w wydanej na skutek odwołania podatnika decyzji z 28 marca 2025 r.: 1. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 245,63 zł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie: O.p.), 2. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 220 § 2 O.p.: - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 7.522 zł; - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia należnych odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. i określił należne odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. w łącznej kwocie 380 zł. Organ odwoławczy podał, że istota sporu sprowadza się do rozmiarów nierzetelności księgi podatkowej, a nie do kwestii nierzetelności księgi. Przyjął podaną przez podatnika średnią marżę w wysokości 17% po przeliczeniu narzutu na marżę. Nie było potrzeby odniesienia się do realiów rynkowych podobnych placówek w sytuacji, gdy podatnik podał 17 grudnia 2020 r. narzuty stosowane na odpowiednie asortymenty. Stwierdził, że prowadzone w 2019 r. księgi podatkowe były nierzetelne, gdyż marża wynikająca z księgi podatkowej wynosiła 4,11% (wg. wyliczenia 589.331,76 zł - 565.068,84 zł : 589.331,76 zł), była zatem niższa niż wyliczona przez Naczelnika US (20%), jak również podana przez stronę (17%) – k. 33, t. I. Tym samym w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie art. 193 § 4 O.p. DIAS wyjaśnił, że średnią marżę w wysokości 17% przyjął na podstawie oświadczenia podatnika z 17 grudnia 2020 r. gdyż uznał, że strona posiadała najlepszą wiedzę co do stosowanego narzutu. Ponadto informacje w zakresie stosowanych narzutów strona podała w nieodległym czasie od zdarzeń, które miały miejsce – sprawa dotyczy 2019 r., a oświadczenie pochodzi z 17 grudnia 2020 r. Przy czym nie ma podstaw do weryfikacji i kwestionowania oświadczenia strony w sytuacji, gdy różnica pomiędzy wysokością marży wyliczoną przez organ I instancji, a podaną przez stronę wynosiła 3% (20%-17%). DIAS zwrócił uwagę, że wyliczona marża stanowiła podstawę nie tylko do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej, ale również do szacowania podstaw opodatkowania. Powołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2019 r., II FSK 1208/17 i z 4 lutego 2014 r., II FSK 808/12 organ podał, że szacowanie jest zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu. Błąd ten uznać należy za zminimalizowany, gdy szacowanie jest oparte na wiedzy podatnika najlepiej zorientowanego w prowadzonej przez siebie działalności w badanym okresie. Dyrektor uchylając decyzję Naczelnika US podkreślił, że nie zmienił metody/sposobu szacowania podstawy opodatkowania. Przyjął bowiem tak jak NUS w niezmienionej wartości koszt towarów sprzedanych, wyliczony na podstawie niekwestionowanych dowodach zakupu i remanentach (początkowym i końcowym) i zastosował przy tym marżę podaną przez podatnika w niższej (korzystniejszej dla strony) wysokości. W tym stanie rzeczy DIAS oszacował podstawy opodatkowania przy zastosowaniu średniej podanej marży 17%, po przeliczeniu podanego przez podatnika narzutu na marżę. W efekcie organ odwoławczy ustalił wartość niezaewidencjonowanego obrotu w wysokości 71.798,66 zł wg wyliczenia na str. 15 decyzji (k. 98 akt odwoławczych): koszt towarów sprzedanych 565.068,74 zł, marża 17%, obrót ustalony przez DIAS 661.130,42 zł, obrót zaewidencjonowany 589.331,76 zł, różnica niezaewidencjonowanego obrotu 71.798,66 zł, która to kwota stanowi niezaewidencjonowany przychód w 2019 r. DIAS zaakceptował ustalenia NUS co do kosztów uzyskania przychodu w wysokości 609.346,13 zł, a nie jak wykazali podatnicy w zeznaniu PIT-36 za 2019 r. złożonym 27 kwietnia 2020 r.: 595.947,52 zł. Organ odwoławczy podał, że różnica 13.398,61 zł wynika z zaniżenia kosztów uzyskania przychodu, co opisał szczegółowo na str. 20 decyzji (k. 96verte akt odwoławczych). Za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Odnotował, że ustalenia NUS w tym zakresie zostały uwzględnione w złożonej przez podatników 21 czerwca 2021 r. korekcie zeznania podatkowego PIT-36 i nie są kwestionowane w odwołaniu. Koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez podatnika w 2019 r. pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosły 609.346,13 zł. Natomiast wobec ustalenia innej niż NUS kwoty zaliczki na podatek, tj. 545 zł za wszystkie miesiące spornego roku (zamiast 1.089 zł), DIAS określił odsetki za zwłokę od niezapłaconych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2019 r. w tabeli na str. 22 decyzji (k. 95v akt odwoławczych). W ocenie Dyrektora IAS słusznie organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 245,63 zł. Prawidłowo wskazał również, że złożona 21 czerwca 2021 r. korekta zeznania podatkowego PIT-36 podatników za 2019 r. nie wywołuje skutków prawnych wobec treści art. 81b § 2a O.p. Organ odwoławczy wyliczył należny podatek małżonków za 2019 r. na kwotę 7.522 zł, która stanowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, którego termin płatności upłynął 30 kwietnia 2020 r. Zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione. W ocenie Dyrektora ubytek/przecena towarów, który faktycznie wystąpił, należy niezwłocznie udokumentować poprzez sporządzenie odpowiedniego protokołu na tę okoliczność. Strona nie przedłożyła jednak protokołów ubytków/przecen towarów sprzedawanych w prowadzonym przez siebie sklepie spożywczo-przemysłowym we wsi [...], ani żadnych innych dokumentów w tym zakresie. Nie wykazano zatem ani tego, że ubytki/przeceny w prowadzonym przez podatnika sklepie faktycznie występowały, ani tego jaka była ich wielkość/rozmiar. Podatnik nie dokumentował takich zdarzeń argumentując, że nie miał takiego obowiązku. Natomiast w piśmie z 30 listopada 2022 r. (k. 388-389, t. I akt podatkowych) przedstawił procentowo przeceny i ubytki w podziale na grupy towarowe. Jednak nie przedłożył żadnych dowodów mających wykazać, że utylizacja lub inne zagospodarowanie środków spożywczych miało rzeczywiście miejsce i w podanych przez siebie wielkościach. Materiał dowodowy dotychczas zebrany w przedmiotowej sprawie DIAS uznał za w pełni wystarczający dla jej rozstrzygnięcia. Materiał ten nie wymaga pozyskania w celach porównawczych dodatkowych wyjaśnień od innych firm z tej samej branży odnośnie występujących ubytków i przecen towarów. Z tego powodu organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku pełnomocnika z 29 września 2023 r. zgłoszonego w tym zakresie. Podatnicy, reprezentowani przez doradcę podatkowego, zaskarżyli do tut. Sądu powyższą decyzję Dyrektora IAS z 28 marca 2025 r. Zarzucili naruszenie art. 21 § 3 i 3a, art. 23 § 5, art. 53a § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 200 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a ponadto art. 14 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 44 ust. 1, 3 i 6 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Formułując zarzuty w petitum skargi nie wskazano czego naruszenia dotyczą. W powiązaniu ze wskazanymi przepisami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie, że: - w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie udowodniły nierzetelności prowadzonych ewidencji sprzedaży w zakresie ewidencjonowania przychodów w sposób uprawniający do przeprowadzenia szacowania przychodów, - oszacowania przychodów dokonano z rażącym naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, tj. w sposób daleki od określenia ich w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. W treści skargi podniesiono, że szacowanie dochodów nie może być prowadzone w sposób, który ma być podatkową karą dla podatnika, jak też nagrodą dla organów podatkowych. "Organy podatkowe nie mogą bezrefleksyjne i wybiórczo brać lub nie brać pod uwagę tych danych i dowodów, które są dla nich niewygodne tylko dlatego, że dane te dowodzą ich błędnych założeń." (pisownia oryginalna). Opisując powyższe podniesiono, że pomimo trwającego ponad 4 lata postępowania i uchylenia dwóch pierwszych decyzji, Naczelnik US wydał niemalże taką samą decyzję jak pierwsze decyzje w przedmiotowym postępowaniu. Zignorował ponadto zawartość pamięci kasy rejestrującej, która dostarczyłaby precyzyjne dane o ilości oraz średniej rzeczywiście uzyskanej cenie sprzedaży każdego sprzedawanego towaru. Autor skargi omówił przeceny i ubytki w towarach handlowych, jak też kwestię współmierności i reprezentatywności grup towarowych przy szacowaniu przychodów. W jego ocenie Naczelnik US popełnił błędy w wyliczeniach dotyczących np. zabawek, zniczy, itp. Jak oceniono w skardze, sposób działania organu podatkowego I instancji nie służył rzeczywistemu wyjaśnieniu i ustaleniu istotnych okoliczności sprawy, lecz sprawiał wrażenie jedynie formalnego gromadzenia dowodów. Naruszenia doprowadziły do niesłusznego zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych za 2019 r., a tym samym brak było podstaw do szacowania podstaw opodatkowania. Opisując sytuację skarżącego zaznaczono, że nie należy mylić nierzetelności z nieudolnością w prowadzeniu działalności gospodarczej i obawą przed negatywną oceną społeczności w związku z decyzją o likwidacji prowadzonego sklepu. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie stała się kwestia ustalenia rozmiarów nierzetelności księgi podatkowej i powiązany z nią problem dowodowy zakresu ubytków/przecen towarów w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w ramach sklepu spożywczo-przemysłowego. Powyższe rzutowało na określenie przez Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji kwot zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za kolejne miesiące 2019 r. Strona skarżąca nie zgadza się z przyjęciem przez DIAS średniej marży w wysokości 17%, zadeklarowanej przez podatnika w piśmie z 17 grudnia 2020 r. Autor skargi podważa też w ogóle ocenę DIAS o nierzetelności księgi przychodów i rozchodów, co dla organu odwoławczego stanowi okoliczność dowiedzioną. Rozstrzygnięcie powstałego w niniejszej sprawie sporu nie może nastąpić bez uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku z 13 lutego 2024 r., I SA/Ol 20/24, którym WSA w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora z 13 listopada 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z 1 lutego 2023 r. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W wydanym w sprawie wyroku Sąd zgodził się z organem odwoławczym co do tego, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, na którą powołuje się organ odwoławczy w swojej decyzji uznając, że dane z księgi przychodów i rozchodów (dalej jako k.p.i.r.) są sprzeczne i dlatego nie są rzetelne. Jednak Sąd uznał, że analizy powinien dokonać NUS przed wydaniem decyzji, gdyż ma ona istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący poinformował o marżach stosowanych w 2019 r. w oświadczeniu złożonym 17 grudnia 2020 r. (k. 33, t. I akt organu), jednak nie ma kwalifikacji zawodowych w zakresie księgowości i nie zna pojęć "marża" oraz "narzut", co podniósł jego pełnomocnik w odwołaniu. Dla prawidłowego wykorzystania w celach dowodowych złożonego przez podatnika oświadczenia, należało upewnić się, czy skarżący przez podaną w oświadczeniu marżę rozumie to samo, co organy podatkowe. Nie wiadomo czy rzeczywiście skarżący stosował taką marżę, jaką podał w oświadczeniu, a to poddaje w wątpliwość dalsze wyliczenia organów podatkowych. Dlatego ocenie Sądu konieczne stało się też ustalenie, czy wskazane przez skarżącego oraz podane w odpowiedzi na wezwanie organu wartości procentowe są marżą, czy też narzutem. Dopiero później możliwe będzie stwierdzenie w jakim stopniu marża wynikająca z k.p.i.r. różni się od marży rzeczywiście stosowanej w 2019 r., a w dalszej kolejności rozważona będzie kwestia ewentualnego szacowania przychodów, jeżeli zostanie stwierdzona nierzetelność k.p.i.r. wynikająca z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy danych wynikających z ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych. W wykonaniu powyższego Naczelnik US ponownie rozpoznając sprawę wystąpił do strony i osoby prowadzącej sklep wytypowany do porównania (k. 507-510, t. II akt podatkowych, a także k. 9-12 akt wyłączonych) o wskazanie czy wartości procentowe wykazane w wyjaśnieniu złożonym odpowiednio 17 grudnia 2020 r. i 28 listopada 2022 r. są marżą czy narzutem. W odpowiedzi z 8 czerwca 2024 r. pełnomocnik podatnika poinformował, że strona w oświadczeniu z 17 grudnia 2020 r. miała na myśli narzuty a nie marże (k. 529-530, t. II). Natomiast osoba prowadząca sklep wytypowany do porównania w odpowiedzi z 7 czerwca 2024 r. wskazała, że podała w piśmie z 28 listopada 2022 r. wysokość marży stosowanej w poszczególnych grupach asortymentowych w roku 2019 (k. 14 akt wyłączonych). NUS wyjaśnił pojęcia "marża" jako stosunek zysku ze sprzedaży do ceny sprzedaży wyrażony w procentach, i "narzut": stosunek zysku ze sprzedaży do ceny zakupu wyrażony w procentach. Dokonał analizy za okres trzech miesięcy (początek, środek i koniec roku, tj. luty, czerwiec i październik 2019 r.) w oparciu o przedłożone przez podatnika dokumenty zakupu oraz dowody sprzedaży (w postaci karty pamięci z kasy fiskalnej CD) i dokonał wyliczenia marży i narzutu. DIAS uznał prawidłowość ustaleń NUS, który w tym zakresie wyliczył: marżę wyrażoną procentowo wg wzoru (sprzedaż-zakup): sprzedaż, oraz narzut wyrażony procentowo wg wzoru (sprzedaż-zakup): zakup. Schemat wyliczenia marży i narzutu przyjęto w ten sposób przedstawiony na str. 14 zaskarżonej decyzji z podsumowaniem, że średnia marża określona przez stronę wyniosła 17% (k. 99verte akt odwoławczych). Powyższe nie budzi zastrzeżeń Sądu i uzasadnia ocenę, że w rozpoznawanej sprawie DIAS zasadnie uznał prawidłowość ustaleń organu I instancji po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd w wyroku z 13 lutego 2024 r., I SA/Ol 20/24. Podjęte przez organy podatkowe czynności uzasadniają konkluzję, że prowadzone w 2019 r. księgi podatkowe były nierzetelne. Z ustaleń organów obu instancji jednoznacznie wynika, że marża wynikająca z księgi podatkowej wynosiła 4,11% (wg. wyliczenia 589.331,76 zł - 565.068,84 zł : 589.331,76 zł) była zatem niższa niż wyliczona przez Naczelnika US (20%), jak też wskazana przez stronę w oświadczeniu z 17 grudnia 2020 r. (17%). Wykazana przez organy skala nieprawidłowości rozliczeń w 2019 r. nie pozostawia więc wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie norma prawna art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.), dalej jako O.p., zgodnie z którą organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ odwoławczy ustalił bowiem wartość niezaewidencjonowanego obrotu w wysokości 71.798,66 zł wg powoływanego już przy opisie stanu faktycznego wyliczenia: koszt towarów sprzedanych 565.068,74 zł, marża 17%, obrót ustalony przez DIAS 661.130,42 zł, obrót zaewidencjonowany 589.331,76 zł, różnica niezaewidencjonowanego obrotu 71.798,66 zł. Stwierdzona nierzetelność k.p.i.r. jest oczywista co powoduje, że przeciwna argumentacja skargi w omawianym zakresie nie ma żadnych podstaw. Przechodząc do kolejnej spornej kwestii oszacowania Sąd ma na uwadze, że nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej i w myśl art. 23 § 1 pkt 2 O.p. powoduje konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei przepis art. 23 § 2 O.p. podatkowej wyłącza stosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Jednak w niniejszym postępowaniu podatkowym takich dowodów zabrakło. Natomiast art. 23 § 5 O.p. wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Wobec tego zadaniem organu podatkowego jest wykazanie z jak największym prawdopodobieństwem wielkości sprzedaży. Ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania ma być maksymalnie zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, na co jednoznacznie wskazuje treść art. 23 § 5 O.p. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno odbywać się w sposób zmierzający do odtworzenia wysokości podstawy zbliżonej w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) do podstawy rzeczywistej, jednakże z założeniem, że podstawa rzeczywista jest w istocie niepoznawalna. W przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2023 r., I FSK 65/19, dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor IAS w rozpoznawanej sprawie sprostał tym wymogom. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy miał na uwadze, że szacowanie jest oparte na wiedzy podatnika najlepiej zorientowanego w prowadzonej przez siebie działalności w badanym okresie. DIAS nie zmienił metody/sposobu szacowania podstawy opodatkowania i przyjął tak jak NUS w niezmienionej wartości koszt towarów sprzedanych, wyliczony na podstawie niekwestionowanych dowodach zakupu i remanentach (początkowym i końcowym), jednak zastosował marżę w niższej wysokości: 17%, wynikającej z oświadczenia strony z 17 grudnia 2020 r. i dla niej korzystniejszej. DIAS oszacował podstawy opodatkowania przy zastosowaniu średniej przedstawionej przez podatnika marży 17%, po przeliczeniu narzutu na marżę. Zasadnie przy tym zauważył, że informacje w zakresie stosowanych narzutów strona podała w nieodległym czasie od zdarzeń, które miały miejsce – sprawa dotyczy 2019 r. a oświadczenie pochodzi z 17 grudnia 2020 r. Pozostałe zarzuty skargi nie są także zasadne. Jak słusznie zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę, skarżący domagają się od organów podatkowych dokonania rzeczywistych wyliczeń w zakresie zastosowanej marży dla wszystkich grup towarów (czy nawet na każdy sprzedawany towar) w 2019 r., na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży, z uwzględnieniem strat/ubytków i przecen towarów, a następnie, w oparciu o powyższe ustalenia, stwierdzenia wysokości obrotu. DIAS za właściwą uznał jednak metodę szacowania podstawy opodatkowania opartą na kosztach sprzedanych towarów (ustalonych na podstawie niekwestionowanych dowodów zakupu i remanentach) i średniej marży według wyjaśnień skarżącego. Jest to podejście najbardziej uwzględniające specyfikę niniejszej sprawy. Skarżący kwestionując powyższe konsekwentnie przy tym pomijają, że szacowanie nigdy nie prowadzi do wyników zgodnych z rzeczywistością, może jedynie do owej rzeczywistości się zbliżyć, co Sąd wyjaśnił już wyżej. Przedstawione w tym zakresie w skardze argumentacja i wnioski, ukierunkowane na określenie ubytków/przecen towarów nie uwzględniają okoliczności, że brak wiarygodnej dokumentacji w zakresie strat/ubytków i przecen towaru uniemożliwia ich uwzględnienie przy wyliczeniu podstawy opodatkowania i ustalenie jej rzeczywistej wysokości. Dyrektor zauważył to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący nie dokumentował bowiem strat/ubytków i przecen towarów sprzedawanych w prowadzonym przez siebie sklepie. Nie wskazał zatem, że straty/ubytki oraz przeceny faktycznie występowały, ani też jaka była ich wielkość/rozmiar. Natomiast pismo skarżącego z 30 listopada 2022 r. dotyczące przecen i ubytków towarów (k. 388-389, t. I) zostało sporządzone wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Zwraca również uwagę i to, że dowody zakupu i remanenty stały się istotnymi dokumentami pomocnymi przy oszacowaniu podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie. Posłużyły one DIAS do celów porównawczych przy wyliczeniu średniej marży w wysokości 20%, i podobnie jak dane z kasy fiskalnej nie zostały w sprawie zignorowane, jak to podniesiono w skardze. DIAS na podstawie całokształtu materiału dowodowego uznał jednak zasadność wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu z uwzględnieniem średniej marży na poziomie 17%, ustalonej w oparciu o oświadczenie skarżącego z 17 grudnia 2020 r., który jest najlepiej zorientowany w prowadzonej przez siebie działalności i z uwzględnieniem okoliczności, że oświadczenie zostało złożone w nieodległym czasie. Stanowisko Dyrektora IAS nie było zatem wybiórcze, jak to określono w skardze. Zasadnie też DIAS uznał, że nie było potrzeby odniesienia się do realiów rynkowych podobnych placówek w sytuacji, gdy strona podała 17 grudnia 2020 r. narzuty stosowane na odpowiednie asortymenty. Odnotować przy tym należy, że argumentacja skargi oparta jest na braku akceptacji zajętego przez organ I instancji stanowiska, że prowadzone w 2019 r. księgi podatkowe są nierzetelne. Autor skargi pomija jednak jednoznaczne ustalenia, że marża wynikająca z księgi podatkowej wyniosła 4,11% i była niższa niż wyliczona przez Naczelnika US (20%), jak również podaną przez stronę (17%). Te ustalenia spowodowały, że ma zastosowanie powołany już art. 193 § 4 O.p., co omówiono wyżej. Przy określaniu zobowiązania podatkowego nie mają ponadto znaczenia okoliczności natury subiektywnej, do których można zaliczyć podnoszone w skardze indywidualne problemy skarżącego w prowadzeniu sklepu, jak też zakończeniu tej działalności. Wobec tego Sąd uznał, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w warunkach rozpoznawanej sprawy nie naruszył prawa. Precyzyjnie organ wyjaśnił przyczyny rozstrzygnięcia, a także jasno wskazał dlaczego nie mogły zadziałać zarzuty odwołania. Dostrzeżone przez WSA w Olsztynie w wyroku z 13 lutego 2024 r., I SA/Ol 20/24, braki w postępowaniu zostały usunięte, a wskazane wyżej powody podjętego przez Dyrektora IAS rozstrzygnięcia jawią się jako uzasadnione. Wobec powyższego okazały się niezasadne sformułowane zbiorczo w petitum skargi zarzuty naruszenia art. 21 § 3 i 3a, art. 23 § 5, art. 53a § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 200 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a ponadto art. 2 pkt 22, art. 19a ust. 1, art. 29a i art. 99 ust. 12 oraz art. 14 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 44 ust. 1, 3 i 6 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też art. 153 p.p.s.a. DIAS wydając zaskarżoną decyzję zasadnie uznał nierzetelność k.p.i.r. w zakresie ewidencjonowania przez podatnika przychodów w sposób uprawniający do przeprowadzenia szacowania przychodów, i dokonał oszacowania przychodów w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odnosi się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, zaś jej uzasadnienie spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, zważył znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poszczególnych okoliczności składających się na jej stan i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa mających znaczenie w sprawie. Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.