I SA/Ol 21/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2026 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 listopada 2025 r., nr 2801-IEW.4132.7.2025 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2025 rok oddala skargę. Decyzją z 24 czerwca 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") odmówił T. S. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r. do kwoty 0,00 zł od dochodów zagranicznych osiąganych poza terytorium lądowym państw. Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że pismem z 5 lutego 2025 r. na podstawie art. 22 §2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", oraz art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, ust.9, ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226, ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", podatnik zwrócił się o ograniczenie poboru wskazanych zaliczek do kwoty 0,00 zł. We wniosku wskazał, że uzyskuje i przewiduje, że w 2025 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy najemnej - na podstawie kontraktu w charakterze CHIEF ENGINEER na pokładzie statku morskiego [...], eksploatowanego przez przedsiębiorstwo S. Ltd. (dalej jako: "S.") z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Wydając decyzję odmowną Naczelnik US wywiódł, że strona nie uprawdopodobniła zaistnienia przesłanek umożliwiających zastosowanie konwencji z 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r. nr 250 poz. 1840) sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (dalej jako: "konwencja polsko-brytyjska") czy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Canberze 7 maja 1991 r. Tym samym dochody te podlegają wyłącznie opodatkowaniu w Polsce według przepisów u.p.d.o.f. Organ I instancji nadmienił, że zasadność skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego czy statek, na którym podatnik wykonuje pracę eksploatowany jest poza terytorium lądowym państwa (jak wskazano we wniosku), bowiem przesłanka ta odnosi się jedynie do ograniczenia kwotowego ulgi abolicyjnej, zaś aby stwierdzić, czy ograniczenie to będzie miało zastosowanie należy odnieść się do tego, czy ulga abolicyjna w ogóle będzie przysługiwała. Podatnik natomiast nie uprawdopodobnił, aby dochody z pracy najemnej były opodatkowane w Wielkiej Brytanii (z uwagi na siedzibę firmy zarządzającej statkiem) czy w Australii (z uwagi na jego pismo z 6 maja 2025 r.). Organ I instancji uznał, że w sprawie jakąkolwiek umowę można by zastosować dopiero w przypadku ustalenia, że dochody podatnika podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych w Polsce i w drugim państwie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ", "organ odwoławczy") decyzją z 6 listopada 2025 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że w sprawie należało przede wszystkim zbadać, czy i regulacje której umowy w sprawie podwójnego opodatkowania znajdują zastosowanie oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w tej umowie. DIAS podał, że z zebranego przez organ I instancji materiału wynika, że podatnik jest marynarzem i uzyskuje oraz przewiduje uzyskiwać w 2025 r. wynagrodzenie wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo S. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Z dokumentu "payslip" od firmy S. wynika, że z jego wynagrodzenia za styczeń 2025 r. potrącony został podatek w wysokości 2.822,06 EUR. Nadto skarżący podał też, że aktualnie (na 6 maja 2025 r.) statek [...] operuje na wodach Australii w ramach realizowanego tam projektu, co oznacza, że w sprawie może mieć zastosowanie konwencja polsko-australijska, skutkująca zmianą metody opodatkowania dochodu. Natomiast w odwołaniu wskazano, że dochody z tytułu pracy świadczonej przez stronę za granicą na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii są opodatkowane w Wielkiej Brytanii, gdzie ma ona nadaną kwalifikację podatkową, co oznacza, że podlega brytyjskiemu systemowi podatkowemu. Na okoliczność zapłaty podatku w Wielkiej Brytanii (podatku u źródła) do odwołania dołączono oświadczenie z 30 maja 2025 r. S. i dokumenty "payslip" za miesiące maj i czerwiec 2025 r. Wobec powyższego organ odwoławczy ocenił, że skarżący uprawdopodobnił, że jego dochody uzyskiwane w związku z pracą najemną świadczoną na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii podlegają obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii. DIAS podał, że na etapie postępowania odwoławczego podatnik przedłożył oświadczenie z 30 maja 2025 r. wystawione przez S.1 Ltd., z którego wynika, że jego dochody są opodatkowane w Wielkiej Brytanii. W oświadczeniu podano numer podatkowy podatnika - [...]. National Insurance Number (NIN), znany również jako NINO, to unikalny identyfikator nadawany każdej osobie w Wielkiej Brytanii, który służy do śledzenia składek na ubezpieczenie społeczne i podatków. NIN jest brytyjskim odpowiednikiem polskiego NIP/PESEL. Z dokumentów "payslip" za maj i czerwiec 2025 r. wynika, że od dochodu potrącane są zaliczki na podatek. Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę, że podatnik jest polskim rezydentem, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w sprawie należy mieć na uwadze przepisy konwencja polsko-brytyjskiej, zmodyfikowanej przez Wielostronną Konwencję Podatkową (Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties), tzw. Konwencję MLI, podpisaną 7. Czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369), dalej jako: "konwencja MLI", implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku. Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający, w praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w sprawie w pierwszej kolejności należy zbadać łączne wystąpienie przesłanek opisanych w art. 14 ust. 3 konwencji polsko-brytyjskiej, a mianowicie, czy statek, na pokładzie którego strona wykonuje i będzie wykonywała w 2025 r. pracę najemną jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, a w konsekwencji, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek. W przypadku zaś udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej do ustalonego stanu faktycznego zastosowanie znajdą odpowiednie postanowienia art. 22 konwencji polsko-brytyjskiej. Organ w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Wielkiej Brytanii, a okoliczność ta nie była kwestionowana przez organ I instancji. Odnośnie zaś spełnienia przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, DIAS za konieczne uznał odwołanie się nie tylko do art. 3 ust. 1 lit. h konwencji polsko-brytyjskiej, lecz także do Modelowej Konwencji OECD i oficjalnego do niej komentarza, art. 2 §1 i art. 3 §2 Kodeksu Morskiego, załącznika nr II do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.Urz. UE. L. z 2005 r. Nr 35, str. 23 ze zm.), Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.Urz. UE. L z 2009 r. Nr 141, s. 29) oraz bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie, posiłkując się przy tym słownikowymi definicjami, gdy przepisy umowy pojęć tych nie precyzowały. Podkreślił przy tym, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy konwencja, nie zawierają definicji transportu, wobec czego należy zastosować w tym zakresie wykładnię językową tego terminu. Podał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w Internetowej Encyklopedii PWN poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (https://encyklopedia.pwn.pl). W kontekście takiego rozumienia tych terminów DIAS ocenił, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. DIAS wywiódł, że statek [...], na którego pokładzie strona wykonuje pracę najemną jest statkiem morskim, jednakże w sprawie nie uprawdopodobniono spełnienia przesłanki świadczenia pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Na podstawie wydruków ze stron internetowych zawierających informacje na temat firmy S. dopuszczonych przez organy podatkowe w sprawie jako uzupełniający materiał dowodowy ustalono, że firma ta posiada wyjątkowo wszechstronną flotę statków, zdolną do działania na całym świecie, w zakresie: kładzenia rur, badań, zdalnej interwencji, wsparcia nurkowego, ciężkich operacji podnoszenia, odnawialnych źródeł energii i likwidacji. Z zebranego przez Naczelnika US materiału wynika, że jednostka [...] to statek wielozadaniowy - Diving Support Vessel - tj. statek wsparcia nurkowego (statek baza nurków). Statki tego typu umożliwiają działanie nurków w miejscach odległych od brzegu, oprócz sprzętu do nurkowania mogą mieć dźwigi o udźwigu kilkuset ton, wieże do wierceń, sprzęt do układania kabli lub rurociągów, sprzęt ratowniczy i do walki z pożarami na platformach. Organ odwoławczy wskazał, że jednostki pływające, które są statkami wielozadaniowymi nie spełniają wymogów definicji statku wykorzystywanego w międzynarodowym w transporcie morskim. Następnie organ podał, że ze sporządzonych wydruków o aktualnych pozycjach statku w 2025 r. wynika, że w portach przebywał on od kilku godzin do 1-2 dni i ponownie wypływał na dłuższy czas na morze w rejonie pól naftowych i gazowych. DIAS stwierdził, że statek wykonujący pracę na morzu musi co pewien czas zawinąć do portu, a wykonywanie prac wiązać się musi z transportem odpowiedniej liczby osób oraz materiałów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania statku i jego załogi do miejsca przeznaczenia (na morzu) jest oczywiste. Jednak tego typu "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym, bowiem jednostka nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunku z jednego miejsca (portu) na drugie (do drugiego portu). Statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Zdaniem DIAS nie można uznać, że statek którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy Organ odwoławczy uznał, że skoro w tej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 konwencji polsko-brytyjskiej, to stronie nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej przewiedzianej w art. 27g u.p.d.o.f., strona zaś nie uprawdopodobniła, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku dochodowego od osób fizycznych przewidywanego za 2025 r. Organ wyjaśnił, że art. 27g, w tym ust. 5 u.p.d.o.f. odnosi się do limitu odliczeń z tytułu ulgi abolicyjnej. Wskazał na konieczność rozróżnienia prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Stwierdził, że dopiero w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 konwencji polsko-brytyjskiej, ograniczenie tej ulgi nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, zgodnie z aktualnie obowiązującymi zasadami. Zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzależnione jest od spełnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów. W przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez brytyjskie przedsiębiorstwo art. 14 ust. 3 konwencji polsko-brytyjskiej znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Okoliczność odprowadzenia w Wielkiej Brytanii podatku od dochodu z pracy najemnej wykonywanej na statku [...], nie ma wpływu na ocenę spełnienia przesłanek z art. 14 ust. 3 konwencji polsko-brytyjskiej. W skardze wniesionej do sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego w postaci: a) art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 22 ust. 2 konwencji polsko-brytyjskiej w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że skarżący nie wykazał, że statek [...] nie operuje w transporcie międzynarodowym, tym samym w sprawie konwencja polsko - brytyjska nie ma zastosowania, podczas gdy z zebranego materiału wynika wprost, że podatnik podlega podwójnemu opodatkowaniu, gdyż podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii, gdzie odprowadza zaliczki na podatek, co wynika wprost z zebranych w sprawie dowodów, - organ ograniczył się wyłącznie do badania transportu międzynarodowego, mimo że skarżący nie powoływał się na powyższe i ocenił sprawę tylko w aspekcie ww. przesłanki, nie wyciągając jednocześnie prawidłowych wniosków wynikających z dowodów, gdzie podstawowym ustalonym faktem jest płacenie podatków na zasadach obowiązujących w Wielkiej Brytanii, co winno być ocenione w świetle art. 27 g u.p.d.o.f., b) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 22 §2a o.p. poprzez ich błędne zastosowanie oraz uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na 2025 r., ponieważ statek [...] nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy oprócz transportu międzynarodowego powinna być badana przez organ kwestia zagrożenia opodatkowania dochodu skarżącego w Wielkiej Brytanii, a także fakt, że odprowadza on zaliczki na podatek na zasadach obowiązujących w Wielkiej Brytanii, - jedynym obowiązkiem skarżącego w tym postępowaniu jest uprawdopodobnienie, że, w związku z osiąganiem dochodu za granicą z tytułu świadczenia pracy na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy, prawdopodobnie dojdzie do zmiany metody opodatkowania na metodę proporcjonalnego odliczenia, skutkiem czego - prawdopodobnie należny podatek, który miałby być zapłacony w Polsce będzie niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego w Polsce, co oznacza, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie, gdyż podatek należy w Polsce może wynosić 0,00 zł, - organ w ogóle nie ocenił faktu, że skarżący jest podatnikiem w Wielkiej Brytanii i odprowadza od dochodu podatek na zasadach obowiązujących w Wielkiej Brytanii, co dodatkowo potwierdza dokument załączony do skargi, c) art. 22 §2a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, podczas gdy z zebranych w sprawie dokumentów wynika wprost, że skarżący świadczy pracy za granicą jako marynarz na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii w różnych lokalizacjach, jak również, że od dochodu skarżącego może być pobrany podatek do Wielkiej Brytanii w zależności od wód operowania statku, co oznacza, że istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania jego dochodu i wysoce prawdopodobne jest, że wskutek zmiany metody opodatkowania podatek należny do zapłaty w Polsce wyniesie 0,00 zł, d) naruszeniu art. 14k oraz 14m o.p. poprzez pominięcie ochrony prawnej podatnika wynikającej z indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 listopada 2021 r. nr [...] wydanej wobec skarżącego, w której potwierdzono objęcie skarżącego normami prawnymi zawartymi w konwencji polsko - brytyjskiej, co oznacza, że skarżący, objęty jest ochroną prawną i jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, gdyż do dnia wydania decyzji interpretacja ta nie została uchylona, zmieniona bądź wygaszona, co oznacza, że skarżący podlega ochronie prawnej wynikającej z przedmiotowej interpretacji, dopóki jest ona w obrocie prawnym nawet, jeśli interpretacji nie uwzględniono w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej; 2. przepisów procesowych, mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia: tj. art.120 o.p., art. 121 o.p. i art. 122 o.p. oraz 123 o.p. poprzez: a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej zasady zaufania do organów skarbowych, - organ podatkowy w świetle art. 122 o.p. winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego, - organ, zamiast dokonać oceny ustalonych faktów z punktu widzenia norm prawnych zawartych w art. 22§2a o.p. w zw. z 27 ust.8, ust. 9, ust. 9a oraz w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., takie jak (a) świadczenie pracy na statku operującym na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa z/s w Wielkiej Brytanii, następnie (b) uzyskiwanie dochodu przez za pracę za granicą oraz (c) wykonywanie pracy poza terytorium lądowymi państw na rzecz przedsiębiorstwa z/s w Wielkiej Brytanii, z którą Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - skoncentrował się wyłącznie na przesłance transportu międzynarodowego, pomijając jednocześnie zaistniałe w sprawie fakty, o których mowa w przytoczonych w decyzji orzeczeniach sądów administracyjnych, czyli o zapłacie podatku do Wielkiej Brytanii czy też innych krajów, na których wodach statek [...] wykonuje projekty, b) naruszenie zasady praworządności (art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenie poboru zaliczek, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że zostały uprawdopodobnione przesłanki z art. 22 §2a o.p. 2) art. 180 o.p., art. 187 - 188 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów do z góry przyjętej przez organ tezy, że statek [...] nie wykonuje transportu międzynarodowego, zamiast dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów na podstawie 22 §2a o.p. w zw. z art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. w świetle opodatkowania dochodu podatnika w Wielkiej Brytanii. Nadto na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a. skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z: (-) interpretacji indywidualnej z 11 listopada 2021 r. nr [...], (-) podsumowania podatkowego (Tax Reconsilation) z 19 grudnia 2025 r. wraz z tłumaczeniem na potwierdzenie: (-) odprowadzania podatku dochodowego do Wielkiej Brytanii na zasadach brytyjskich, (-) indywidualnej ochrony podatkowej skarżącego. Autor skargi uważa, że wobec faktu osiągania dochodu z pracy świadczonej za granicą poza terytorium lądowym Wielkiej Brytanii oraz płacenia od tak osiąganego dochodu podatku należało uznać, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że skarżący będący marynarzem będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze. Z kolei wobec zagrożenia wystąpienia podwójnego opodatkowania dochodu uzyskanego przez skarżącego, badanie przesłanek do zastosowania ulgi abolicyjnej, jest w tym postępowaniu zbędne. Zdaniem strony materiał dowodowy złożony w sprawie [umowa o pracę, skan książeczki żeglarskiej z bieżącymi wpisami, rozliczenie wynagrodzenia ("payslip"), dowody potwierdzające zapłatę zaliczek na podatek do Wielkiej Brytanii oraz jego status podatkowy w Wielkiej Brytanii] potwierdza, że przesłanki z art. 22 §2a o.p. zostały spełnione (skarżący niewątpliwie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych płatne w Polsce byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy). Skoro zaś dochodzi do podwójnego opodatkowania oraz dojdzie do zmiany metody opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, skarżący będzie mógł skorzystać z normy zawartej w art. 27g u.p.d.o.f. Reasumując, skarżący podał, że z dowodów przedłożonych w sprawie wynikają wprost następujące fakty: (-) świadczenie pracy jako marynarz na statku [...], (-) wykonywanie pracy na podstawie umowy o pracę w 2025 r. na podstawie kontraktów, (-) otrzymywanie wynagrodzenia za pracę za granicą, (-) opodatkowanie dochodu uzyskanego przez skarżącego do Wielkiej Brytanii. Zatem prawidłowo przeprowadzona ocena dowodów w świetle art. 22 §2a o.p. winna prowadzić do wniosku, że uprawdopodobniono, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku, który potencjalnie będzie do zapłaty z tytułu dochodów uzyskanych w 2025 r. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14k oraz 14m o.p. poprzez pominięcie ochrony prawnej podatnika wynikającej z indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 listopada 2021 r., znak [...] (dołączonej do skargi), organ odwoławczy wywiódł, że ustalony w trakcie prowadzonego postępowania (zarówno przed organem I jak i II instancji) stan faktyczny niniejszej sprawy różni się od przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie tej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu tego wniosku wskazano, że wnioskodawca jako marynarz wykonywać będzie pracę na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej (art. 5a pkt 48 u.p.d.o.f.). We wniosku nie podano nazwy statku. Podano natomiast, że na podstawie przepisów prawa podatkowego w Wielkiej Brytanii uzyskany w tym kraju dochód będzie podlegał zwolnieniu w Wielkiej Brytanii i w konsekwencji obowiązek podatkowy przeniesie się do Polski, gdzie zastosowanie będzie miała metoda odliczenia proporcjonalnego, zgodnie z zawartą pomiędzy Polską a Wielką Brytanią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ interpretacyjny oceniając podany przez wnioskodawcę stan faktyczny przeanalizował przepis art. 27g u.p.d.o.f., w szczególności ust. 2 i ust. 5 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143), dalej jako: "p.p.s.a.", w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Tym samym chybione są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia w tej sprawie prawa materialnego i procesowego. W rozpoznawanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. od dochodów zagranicznych osiąganych z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego [...], eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii (S.). Zgodnie z art. 22 §2a o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony. W uzasadnieniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. skarżący wskazywał na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, że skarżący osiąga dochód z pracy świadczonej za granicą poza terytorium lądowym Wielkiej Brytanii oraz płaci od tak osiągniętego dochodu podatek. Wymaga jednak zauważenia, że skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle zaś art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Tym samym w sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w konwencji polsko-brytyjskiej. Przepisy tej konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Wskazywana przez skarżącego przesłanka (osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw) zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., przy czym przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 konwencji polsko-brytyjskiej, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieniu do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Słusznie zatem przyjęto, że dopiero w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 konwencji polsko-brytyjskiej, ograniczenie tej ulgi nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, zgodnie z aktualnie obowiązującymi zasadami. Zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzależnione jest od spełnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów. W przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez brytyjskie przedsiębiorstwo art. 14 ust. 3 konwencji polsko-brytyjskiej znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości (co w tej sprawie nie miało miejsca gdyż nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym). Słusznie też przyjęto, że okoliczność odprowadzenia w Wielkiej Brytanii podatku od dochodu z pracy najemnej wykonywanej na statku [...], nie ma wpływu na ocenę spełnienia przesłanek z art. 14 ust. 3 konwencji polsko-brytyjskiej. Tym samym, chybiony okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia w tej sprawie art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, ust. 9, ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i ust. 3a u.p.d.o.f. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe zobowiązane były do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy konwencji polsko - brytyjskiej, a także, że przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w przepisach art. 14 ust. 3. Dopiero w sytuacji pozytywnej oceny w tym zakresie, organy zobowiązane byłyby do zajęcia stanowiska, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 tej konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem sądu w kontrolowanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy konwencji polsko-brytyjskiej, z uwagi na ustalenie, że skarżący nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W myśl art. 14 ust. 3 konwencji "(...) wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie". Aby możliwe było zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, skarżący musiałby uprawdopodobnić, że spełnia łącznie trzy przesłanki, a mianowicie, że wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo. W tej sprawie niesporne jest pomiędzy stronami i nie budzi także wątpliwości sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący wykonywał w 2025 r. pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Kwestią sporną pozostaje natomiast, czy statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 konwencji polsko-brytyjskiej, ma zaś wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". Dokonując wykładni tego pojęcia DIAS zwrócił uwagę na konieczność odwołanie się nie tylko do art. 3 ust. 1 lit. h konwencji polsko-brytyjskiej, lecz także do Modelowej Konwencji OECD i oficjalnego do niej komentarza, art. 2 §1 i art. 3 §2 Kodeksu Morskiego, załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich, Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską oraz bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie, posiłkując się przy tym słownikowymi definicjami, gdy przepisy umowy pojęć tych nie precyzowały. Takie ujęcie tego zagadnienia przez organ odwoławczy świadczy o dogłębnej analizie obowiązującego stanu prawnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h konwencji polsko-brytyjskiej określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Zdaniem sądu powołana w tym przepisie definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie ma polegać ten transport. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Wobec tego, dokonując oceny wystąpienia w danej sprawie przesłanki "eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym", o której mowa w art. 14 ust. 3 konwencji polsko-brytyjskiej, należy uwzględniać powszechne, językowe znaczenie terminów użytych w tym przepisie. W zgodzie natomiast z regułami wykładni gramatycznej (językowej) norm prawnych pozostaje wykorzystanie w tym celu takich źródeł jak Słownik Języka Polskiego PWN, czy Internetowa Encyklopedia PWN, z których organy podatkowe skorzystały także w niniejszej sprawie. Nie stanowi zatem naruszenia art. 14 ust. 1 - 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h oraz 22 ust. 2 konwencji polsko-brytyjskiej, przyjęcie przez DIAS, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych (co w tej sprawie nie miało miejsca). Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA: z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 523/22, z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18, z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17). Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem, że transport morski nie był źródłem przychodów statku morskiego [...], na którym skarżący wykonywał pracę najemną w 2025 r. Statek ten nie dokonywał bowiem przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych, gdyż jest statkiem serwisowym dla nurków. Strona nie uprawdopodobniła także, aby podmiot eksploatujący ten statek przystosował go do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje - jako podstawową działalność (czerpiąc z tego zyski). Prawidłowa jest przy tym konstatacja DIAS, że pomimo zdolności tego statku do przemieszczania się między różnymi portami, jednostka ta z uwagi na charakter i przeznaczenie, nie spełnia wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim. Sąd podziela również stanowisko DIAS, że jednostki pływająca, która jest statkiem wielozadaniowym nie spełnia wymogów definicji statku wykorzystywanego w międzynarodowym w transporcie morskim. Negatywna ocena co do wystąpienia w kontrolowanej sprawie wszystkich trzech przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 konwencji polsko-brytyjskiej wykluczała natomiast dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń co do możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 §2a o.p. Tym samym również zarzut naruszenia tych przepisów nie znalazł akceptacji sądu. Sąd podzielił również stanowisko DIAS, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nieuprawnione są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DIAS tych przepisów. W ocenie sądu nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy został bowiem ustalony przez organy z poszanowaniem obowiązujących przepisów o.p., nie budzi wątpliwości sądu, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał DIAS, nie wykraczała natomiast poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem sądu organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie budzi zastrzeżeń sądu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 §1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty [takie jak: umowa o pracę, skan książeczki żeglarskiej z bieżącymi wpisami, rozliczenie wynagrodzenia ("payslip"), dowody potwierdzające zapłatę zaliczek na podatek do Wielkiej Brytanii oraz jego status podatkowy w Wielkiej Brytanii] posiadają natomiast taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek [...] nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym, chybiony jest zarzut naruszenia w tej sprawie przepisów postępowania, tj.: art. 120 (również w zw. z art. 7 Konstytucji RP), art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187-188, art. 191 o.p. Wbrew zarzutom strony sąd nie dopatrzył się także zarzucanego w skardze naruszenia art. 14k oraz art. 14m o.p. poprzez pominięcie przez organ ochrony prawnej podatnika wynikającej z indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 listopada 2021 r. nr [...] wydanej wobec skarżącego. Jak słusznie zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę, (zarówno przed organem I jak i II instancji) stan faktyczny niniejszej sprawy różni się od przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie tej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny nie zajmował stanowiska w sprawie oceny prawnej wynikającej z konwencji polsko-brytyjskiej przedstawionego stanu faktycznego. Trzeba też pamiętać, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach (w konkretnych stanach faktycznych i prawnych wskazanych przez wnioskodawców) i wiążą jedynie strony danego postępowania. Jak słusznie też zauważył organ w uzasadnieniu wniosku podano, że wnioskodawca jako marynarz wykonywać będzie pracę na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany (inaczej zatem niż w tej sprawie) w żegludze międzynarodowej (art. 5a pkt 48 u.p.d.o.f.). We wniosku nie podano też nazwy statku. Wnioskodawca wskazał też, że na podstawie przepisów prawa podatkowego w Wielkiej Brytanii uzyskany w tym kraju dochód będzie podlegał zwolnieniu w Wielkiej Brytanii i w konsekwencji obowiązek podatkowy przeniesie się do Polski, gdzie zastosowanie będzie miała metoda odliczenia proporcjonalnego, zgodnie z zawartą pomiędzy Polską a Wielką Brytanią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na marginesie wskazać również należy (na co zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji), że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokami: z 1 marca 2023 r., sygn. akt I SA/OI 3/23, z 4 października 2023 r., sygn. akt I SA/OI 292/23 oraz z 2 października 2024 r., sygn. akt I SA/OI 285/24 oddalił skargi strony na rozstrzygnięcia DIAS, odpowiednio w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r., 2023 r. i 2024 r. (wówczas strona świadczyła pracę także na statku [...] – jak w tej sprawie). Nadmienić też należy, że w odniesieniu do pierwszego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny akceptując przyjęte w nim stanowisko oddalił skargę kasacyjną strony (wyrok z 5 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 838/23). Końcowo należy wskazać, że postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 18 marca 2026 r. sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony zawartego w skardze o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: (-) interpretacji indywidualnej z 11 listopada 2021 r. nr [...], (-) podsumowania podatkowego (Tax Reconsilation) z 19 grudnia 2025 r. wraz z tłumaczeniem na potwierdzenie: (-) odprowadzania podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii na zasadach brytyjskich, (-) indywidualnej ochrony podatkowej skarżącego. Zgodnie bowiem z art. 106 §3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wniosek zawiera nieuwierzytelnione kserokopie dokumentów. W orzecznictwie uznaje się natomiast, że kopie dokumentu są uznawane za dowód wyłącznie wtedy, gdy są uwierzytelnione. Przy czym należy podkreślić, że status dokumentów mają jedynie ich oryginały i to one stanowią właściwy środek dowodowy (por. uchwała SN z 29 marca 1994 r., sygn. akt III CZP 37/94; wyrok NSA z 21 września 1999 r., sygn. akt III SA 7375/98, czy też wyroku WSA w Krakowie: z 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 784/21; z 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/21, z 10 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Kr 540/24. Ponadto przedłożone dokumenty muszą mieć walor dowodów uzupełniających i przy założeniu, że są one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (co w tej sprawie nie miało miejsca). Sąd nie zastępuje ponadto organów w prowadzeniu postępowania i rozstrzyganiu danej sprawy (nie jest też III instancją), a tego typu dowody winny być przedkładane na etapie toczącego się postępowania administracyjnego a nie postępowania sądowego. Trzeba też pamiętać, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 §3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze podatkowej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Postępowanie przed sądem administracyjnym nie może też zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.