I SA/Ol 214/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. Spółka Akcyjna z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 21 marca 2025r., nr SKO.53.1096.2024 w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2019-2022 oddala skargę. Przedmiotem skargi G. S.A. z siedzibą w O. (dalej: "spółka" "strona" lub "skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy", "SKO" lub "Kolegium") z dnia 21 marca 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy B. (dalej: "organ I Instancji", "Wójt Gminy") z 11 marca 2024 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2019-2022. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że spółka prowadziła w latach 2019-2022 fermę drobiu i była właścicielką działki gruntu nr [...] o powierzchni 25.441 m², położonej w miejscowości Z., zabudowanej ośmioma budynkami (w tym budynkiem biurowym i budynkami gospodarczymi) o łącznej powierzchni zabudowy 6.247 m². W decyzji z 11 marca 2024 r. Wójt Gminy przyjął do podstawy opodatkowania: - grunty pozostałe oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "Bi" - 25.441 m², - budynki położone na gruntach nie wchodzących w skład gospodarstw rolnych przeznaczonych do chowu i hodowli zwierząt oraz do przechowywania płodów rolnych, za wyjątkiem prowadzenia działalności gospodarczej - 446.27 m², - budynki pozostałe (budynki biurowe) - 161.32 m². Za zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r.. poz. 70 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) uznał budynki o łącznej powierzchni 5.315,18 m², zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (do chowu i hodowli zwierząt) lub ich części zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Wskazał również, że budowle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na prowadzenie działu specjalnego produkcji rolnej, a tym samym brak związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 25 czerwca 2024 r. SKO utrzymało w mocy w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 2 października 2024 r. sygn. akt I SA/O1 299/24 uchylił powyższą decyzję Kolegium z przyczyn proceduralnych. Zdaniem Sądu, doszło do istotnego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wskazało, że stosownie do art. 70 § 6 ust. 2 Ordynacji podatkowej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2019 r., gdyż ze względu na zaskarżenie decyzji SKO z 25 czerwca 2024 r. do sądu administracyjnego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na 140 dni. Odnosząc się do opodatkowania gruntu, będącego własnością spółki, stanowiącego działki o nr [...] obręb Z.. które w ewidencji gruntów i budynków od 1 października 2008 r. do grudnia 2022 r. sklasyfikowane były jako inne tereny zabudowane - Bi o powierzchni 2.5441 ha. podzieliło stanowisko organu I instancji dotyczące zaliczenia gruntu spółki jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. SKO wskazało na bezwzględnie wiążące w tym zakresie dane z ewidencji gruntów i budynków dotyczące jego przeznaczenia jako inne tereny zabudowane "Bi". Zaznaczyło przy tym, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła niezgodność danych zawartych w tej ewidencji z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych. Zauważyło bowiem, że także z księgi wieczystej nr [...], wg stanu na 14 listopada 2022 r., wynika oznaczenie działki nr [...] jako "działka gruntu zabudowana", podczas gdy inne działki strony np. o nr [...], nr [...], nr [...] posiadają oznaczenia w księdze wieczystej jako "grunty rolne zabudowane", "grunty orne". W tych okolicznościach SKO oceniło, że na podstawie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego dane z ewidencji były prawnie relewantne dla prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Dodało, że dopiero dokonana w odrębnym postępowaniu administracyjnym zmiana klasyfikacji tych gruntów miałaby znaczenie prawnopodatkowe lecz dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie dokonana (art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l.). Taka zamiana nastąpiła na wniosek strony 23 grudnia 2022 r., zaś brak akceptacji strony dla wcześniejszych zapisów widniejących w ewidencji nie oznacza w opinii Kolegium, że zapisy te były nieprawdziwe. Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania budynków Kolegium wskazało, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. - budynki gospodarcze lub ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy, zatem jedyną przesłanką jest to, aby budynek gospodarczy był "zajęty" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Sformułowanie "zajęte" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej należy rozumieć w ten sposób, że w budynku muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności. Kolegium wyjaśniło, że definicja budynku gospodarczego nie została zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ale w § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie budynek gospodarczy to budynek przeznaczony do niezawodowego wykonywania prac warsztatowych oraz do przechowywania materiałów, narzędzi, sprzętu i płodów rolnych służących mieszkańcom budynku mieszkalnego, budynku zamieszkania zbiorowego, budynku rekreacji indywidualnej, a także ich otoczenia, a w zabudowie zagrodowej przeznaczony również do przechowywania środków produkcji rolnej i sprzętu oraz płodów rolnych. Kolegium wskazało, że działka nr [...] jest zabudowana ośmioma budynkami stanowiącymi łącznie powierzchnię zabudowy - 6.247m2 (budynek biurowy - 198 m2, budynki gospodarcze - 573 m2, 9 m2, 1310 m2 , 1311 m2, 1310 m2 , 226 m2, 1.310 m2 ). Organ pierwszej instancji w dniu 27 czerwca 2023 r., przeprowadził oględziny na działce nr [...] w celu ustalenia faktycznego zajęcia budynków na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej oraz wymierzył powierzchnie użytkowe budynków. Z załączonego do akt protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej wynikało, że: działka jest oświetlona i monitorowana, ogrodzona siatką i częściowo panelami ze stalowego drutu, plac został wyłożony płytą betonową tworzącą szlaki komunikacyjne, w miejscach poza szlakami porośnięty jest trawą; sześć budynków jest rozmieszczonych w równoległych rządach, zaś jeden usytuowany przy bramie wjazdowej; przy halach stoją duże metalowe zbiorniki, a w ścianach hal są zamontowane osłony wentylatorów. Budynek nr l o powierzchni użytkowej 161,32 m2 (w ewidencji - budynek biurowy) ma wydzieloną część biurowo-socjalną (biuro, toalety, prysznice, kuchnia, szatnia, korytarze) oraz socjalną z pokojami noclegowymi i jest ogrzewany; do jego ściany szczytowej przylega budynek nr 2 podzielony na magazyn jaj o powierzchni użytkowej 271,39 m2, pomieszczenie agregatu (zapasowe zasilanie fermy) o powierzchni użytkowej 15,10 m2 oraz magazyn/schowek do przechowywania skrzynek (gniazd) i środków chemicznych o powierzchni użytkowej 213,67 m2; budynek nr 3 (zwany magazynem sztuk padłych) ma powierzchnie użytkową 9,05 m2; budynek nr 7 o powierzchni użytkowej 208,45 m2 - służy za magazyn ściółki i przechowywania wszystkich technicznych rzeczy; Z kolei wyposażenie wnętrza budynków (hal): nr 4 o powierzchni użytkowej 1260,86 m2, nr 5 o powierzchni użytkowej 1261,93 m2 , nr 6 o powierzchni użytkowej 1258,21 m2 , nr 8 o powierzchni użytkowej 1262,79 m2 (zwanych przez stronę indycznikami) wskazuje na związanie z procesem karmienia stad drobiu i utrzymywania odpowiedniej cyrkulacji powietrza. W dniu oględzin budynki nie były zajęte przez stada drobiu. Natomiast przedstawiciel strony złożył w protokole wyjaśnienia o przedwczesnym ubiciu stada (niezgodnie z harmonogramem) spowodowanym wystąpienie choroby w stadzie. Kolegium zwróciło również uwagę, że sformułowanie "zajęte" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej należy rozumieć w ten sposób, że w budynku lub jego części muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie tejże działalności. Jeśli zatem w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest mowa o budynkach "związanych" (art. 1a ust. 1 pkt 3) i "zajętych" (art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c), to zgodnie z interpretacją nie można tym zwrotom nadawać tego samego znaczenia. Zdaniem Kolegium, część budynku, w którym faktycznie hodowane są indyki w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. I pkt 4 lit. c ustawy. Pozostała zaś część - w zależności od sposobu wykorzystywania - powinna być opodatkowana. Zdaniem SKO, budynek socjalno-biurowy nie spełnia kryteriów budynku gospodarczego, co potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Posiadany przez stronę budynek o nr [...] w ewidencji budynków został określony jako "budynek biurowy". Jet on wykorzystywany przez pracowników w celach prowadzenia czynności biurowych, w którym jest wydzielona część dla pracowników w celu spożywania posiłków. Zatem zwolnienie nie może być zastosowane, ze względu na sposób sklasyfikowania budynku w ewidencji budynków jako budynek biurowy, oraz z uwagi na rzeczywistą funkcję jaką pełni. W konsekwencji Kolegium uznało, że część budynków stanowiących własność strony, która w ewidencji gruntów i budynków skalsyfikowana jest jako "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa" i jest faktycznie zajęta na prowadzenie działu specjalnego produkcji rolnej podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. l pkt 4 lit. c ustawy. Z kolei budynki gospodarcze nie zajęte, lecz związane z działem specjalnym produkcji rolnej, opodatkowaniu podlegają według preferencyjnych stawek wynikających z Uchwały Rady Gminy B., tj. od budynków pozostałych położonych na gruntach nie wchodzących w skład gospodarstw rolnych przeznaczonych do chowu i hodowli zwierząt oraz przechowywania płodów rolnych. Kolegium podkreśliło, że budynek biurowy nie jest budynkiem gospodarczym, skoro realizuje on odmienne funkcje. Ma biurowo - socjalne przeznaczenie. Stanowi niezbędny dla działalności rolniczej fermy obiekt, ale o charakterze pomocniczym - bez niego ferma nie mogłaby funkcjonować. Mimo, iż jest związany z wykonywaną działalnością z tytułu użytkowania w celu magazynowania, przechowywania sprzętu, toalety, prysznice, pranie - to ma odmienne, bo magazynowo-socjalne przeznaczenie i nie jest faktycznie zajęty na prowadzenie produkcji rolnej. Tym samym budynek socjalno-magazynowy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek pozostałych. Zdaniem Kolegium, ze zwolnienia nie mogą korzystać następujące budynki strony: budynek biurowy o powierzchni 161,32 m2 a winien być opodatkowany według stawek jak od budynków pozostałych, zaś pomieszczenie agregatu - 15 m2, magazyn skrzynek (gniazd) i chemii - 213,67 m2, wiata sztuk padłych - 9,05 m2 i magazyn ściółki i wszystkich rzeczy technicznych - 208,45 m2 o łącznej powierzchni 446,27 m2, wg stawki jak od budynków pozostałych - położonych na gruntach niewchodzących w skład gospodarstw rolnych przeznaczonych do chowu i hodowli zwierząt oraz do przechowywania płodów rolnych za wyjątkiem budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ podkreślił, że strona - osoba prawna - deklarowała działkę [...] o pow. 2,5441 ha jako użytek rolny wykazując corocznie do podatku "grunty rolne zabudowane". Stosowała przy tym oznaczenie gruntu "Br" - mimo, że grunt ten nie był ani oznaczony, ani opisany w ten sposób i obliczała od niego podatek rolny. Powyższe było nieprawidłowe, dlatego też organ podatkowy obowiązany był określić wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, iż grunty położone w Z., będące własnością spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit c u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację oraz nieuwzględnienie faktycznego wykorzystywania przez skarżącą budynków fermy, zajętych w całości na prowadzenie specjalnych działów produkcji rolnej i przyjęcie, że budynki: pomieszczenie agregatu (15 m2), magazyn skrzynek (gniazd) i chemii (213,67 m2), wiata sztuk padłych (9.05 m2), magazyn ściółki i wszystkich rzeczy technicznych (208.45 m2), budynek biurowy i budynek socjalno-magazynowy (161,32 m2), wszystkie o łącznej powierzchni 607.59 m2 posadowione na gruntach położonych w Z., będące własnością Spółki, nic są zwolnione od podatku od nieruchomości. - przepisu § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - przepisu art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez przyjęcie wprost danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz, wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego ze stanem rzeczywistym, a równocześnie z pokrzywdzeniem skarżącej. - przepisu art. 11 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a. oraz przepisu art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383; dalej Ordynacja podatkowa) polegające na niewyjaśnieniu w sposób dostateczny przez organ odwoławczy i braku jego odpowiedzi na wszystkie zarzuty Skarżącej wskazane w odwołaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, czyli nierozpoznania odwołania w całości, - przepisu art. 7. art. 77 i art. 80 k.p.a. oraz przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym. iż organ odwoławczy nic rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie wskutek pominięcia dowodów załączonych do odwołania, z których wynika, że od 1976 r. nieruchomość położona w Z. stanowiła grunt rolny zajęty pod budynki zwierzęce typu fermowego, co w rezultacie doprowadziło do wydania wadliwej decyzji przez organ II instancji. Uwzględniając powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Kolegium i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe właściwie zastosowały stawkę podatku od nieruchomości w stosunku do gruntu położonego w Z., będącego własnością skarżącej Spółki. W ocenie strony skarżącej budynki w Z. tj: pomieszczenie agregatu (15 m2), magazyn skrzynek (gniazd) i chemii (213,67 m2), wiata sztuk padłych (9,05 m2), magazyn ściółki i wszystkich rzeczy technicznych (208,45 m2), budynek biurowy i budynek socjalno-magazynowy (161,32 m2), wszystkie o łącznej powierzchni 601 m2 posadowione na gruntach położonych w Z., winny być zwolnione są od podatku od nieruchomości. Skarżąca Spółka w skardze złożonej do Sądu wywodzi, że w niniejszej sprawie organ podatkowy w sposób nieuprawnionych przyjął wprost dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków i w konsekwencji wydał rozstrzygnięcia niezgodne ze stanem rzeczywistym, a równocześnie z pokrzywdzeniem skarżącej Spółki. W istocie więc spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy budynki powyższe korzystają ze zwolnienia przewidzianego na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, jak wywodzi skarżąca Spółka, czy też podlegają opodatkowaniu jako budynki pozostałe, jak twierdzi organ. Odnosząc się do wskazanych kwestii spornych w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit c. u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. W judykaturze przyjmuje się, że podstawą zastosowania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. jest "zajęcie" części budynku pod produkcję rolną, czyli okoliczność faktyczna nie podlegająca wpisowi do ewidencji gruntów i budynków. Pojęcie zajęcia odnosi się bowiem do aktów faktycznego władania nieruchomością przez podatnika i każdorazowo musi być w trakcie postępowania podatkowego (w przypadku, gdy zaistnieje taka potrzeba) wyjaśniane przez organ podatkowy za pomocą przeprowadzonych dowodów. O zajęciu nieruchomości świadczy faktyczny sposób władania nią i rodzaj prowadzonej na niej działalności. Sformułowanie "zajęte" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej należy rozumieć w ten sposób, że w budynku muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie tejże działalności. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności (por. wyrok WSA w Opolu z 31.01.2024 r., sygn. akt I SA/Op 325/23, LEX nr 3671369; wyrok WSA w Łodzi z 15.02.2022 r., sygn. akt I SA/Łd 499/20, LEX nr 3317830.). Z kolei pojęcie działów specjalnych produkcji rolnej musi być wykładane zgodnie z definicją zawartą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podatnik jest osobą prawną), gdyż sama ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje tego pojęcia. Przepis art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Analogicznym pojęciem działów specjalnych produkcji rolnej posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 2 ust. 3. Z kolei z załącznika VII zawierającego wykaz czynności związanych z produkcją rolną, o których mowa w art. 295 ust. 1 pkt 4 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. - dalej w skrócie: "dyrektywa 112") czynnościami związanymi z produkcją rolną są: 1) Uprawa: a) uprawa roli, łącznie z uprawą winorośli; b) uprawa owoców (łącznie z oliwkami) i warzyw, kwiatów oraz roślin ozdobnych, zarówno gruntowych, jak i szklarniowych; c) uprawa grzybów, roślin przyprawowych, nasion i sadzonek; d) prowadzenie szkółek; 2) hodowla wraz z uprawą gruntu: a) hodowla zwierząt; b) hodowla drobiu; c) hodowla królików; d) pszczelarstwo; e) hodowla jedwabników; f) hodowla ślimaków; 3) leśnictwo; 4) rybołówstwo: a) połowy ryb słodkowodnych; b) hodowla ryb; c) hodowla małży, ostryg oraz innych mięczaków i skorupiaków; d) hodowla żab. Podkreślić należy, że ze zwolnienia korzystają tylko budynki gospodarcze zajęte w danym okresie na prowadzenie działów specjalnych. W doktrynie wskazuje się, że budynek powinien być traktowany jako zajęty na prowadzenie działów specjalnych również w okresie przerw sezonowych w produkcji. O zajęciu nieruchomości świadczyć będzie zatem faktyczny sposób władania nią i rodzaj prowadzonej na niej działalności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że jest to pojęcie odmienne od pojęcia związania nieruchomości z działalnością np.: gospodarczą zdefiniowaną w u.p.o.l. O ile bowiem o związaniu będzie decydować określony układ własnościowy nieruchomości, to o zajęciu świadczyć będą rodzaje działalności prowadzonej na konkretnej nieruchomości (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 323[...]; wyrok WSA w Rzeszowie z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 489/16). W judykaturze akcentuje się, że ustawodawca nie posługuje się w konstrukcji analizowanego zwolnienia terminem "związane". Gdyby tak było, to zwolnienie podatkowe byłoby stosowane w każdym przypadku, gdy budynkiem gospodarczym władałby podmiot prowadzący działy specjalne produkcji rolnej. Tak jednak nie jest, gdyż poprzez użycie sformułowania "zajęte" uwypuklono konieczność faktycznego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w budynku gospodarczym i jednocześnie wskazano na zakres zwolnienia (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 360/20). W języku potocznym "zająć" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś. Potoczne brzmienie analizowanego pojęcia wskazuje, że budynek gospodarczy powinien być faktyczne wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej z wyłączeniem innych funkcji. W budynku muszą być zatem wykonane konkretne czynności, powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Sformułowanie "zajęte" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej należy więc rozumieć w ten sposób, że w budynku muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie tejże działalności. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności. Innymi słowy przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. może być stosowany, o ile budynki lub ich części są faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem, gdy działalność z pewnych względów (np. nieopłacalność produkcji) zostanie zaprzestana, budynki takie nie powinny korzystać ze zwolnienia. Ze zwolnienia korzystają tylko budynki gospodarcze zajęte w danym okresie na prowadzenie działów specjalnych (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 172/10). Aby prawidłowo ustalić, czy dana nieruchomość jest zajęta na jakąś działalność, a tym samym może podlegać zwolnieniu przedmiotowemu określonemu, tak jak w niniejszej sprawie w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., organy muszą przeprowadzić postępowanie, w trakcie którego wyjaśnią faktyczny sposób użytkowania danej nieruchomości. Z mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organach spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co obliguje organy do zebrania i sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wskazać również należy, że to przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres postępowania dowodowego i determinują zakres czynności organów podatkowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu nie można również zapominać, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy dotyczy tych budynków gospodarczych lub ich części, które są faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Definicja budynku gospodarczego nie została zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ale w § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Ustawodawca wyraźnie wskazuje w przywołanym przepisie, że chodzi wyłącznie o "budynki gospodarcze" a nie jakiekolwiek budynki. Oznacza to, że dla zastosowania zwolnienia na podstawie ww. przepisu wymagane jest spełnienie dwóch warunków. Pierwszy dotyczy rodzaju budynku - musi to być budynek gospodarczy, a drugi dotyczy sposobu jego wykorzystania - ma być zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że organy podatkowe są związane zapisami znajdującymi się w ewidencji gruntów i budynków; a w ewidencji tej budynki strony skarżącej oznaczone są jako "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa" oraz jako "budynki biurowe". Chociażby już tylko z tej przyczyny nie można przyjąć budynku biurowego jako gospodarczego podlegającego zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy. Zatem organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków, jednak przy interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c przywołanej ustawy należy mieć na uwadze, iż zajęcie budynku na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej nie podlega wpisowi do ewidencji gruntów i budynków. Owo zajęcie jest okolicznością faktyczną, której wystąpienie winno być ustalone w toku postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 255[...]3). Raz jeszcze należy podkreślić, że gdyby ustawodawca chciał zwolnić od podatku od nieruchomości każdy budynek będący w posiadaniu podmiotu prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej, to nie posługiwałby się tym terminem, tylko użyłby zwrotu – "związane" z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, tak jednak nie uczynił, co pozwala stwierdzić, że jego działanie jest celowe. Zatem niedopuszczalne jest utożsamianie budynków "zajętych" z budynkami "związanymi" z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. Ponadto należy w przedmiotowej sprawie oddzielić te budynki inwentarskie, które służą do chowu, hodowli i trzymania indyków wprost, od tych, których rola wyczerpuje się w służeniu im. Zwrócić uwagę należy, że zwolnienie od podatku odnosi się nie tylko do całego budynku, ale również jego części. W przypadku budynków o dużej powierzchni stosownej uldze nie może podlegać cały budynek inwentarski, jeżeli da się wyróżnić jego części i jasno określić cele, którym służą (np. przygotowanie się do pracy pracowników przy chowie drobiu, magazyn skrzynek, pomieszczenie przechowywania środków chemicznych). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym względzie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 172/10. Z akt sprawy wynika, że posiadany przez stronę budynek o nr [...] w ewidencji budynków został on określony jako "budynek biurowy" i jest on wykorzystywany przez pracowników w celach prowadzenia czynności biurowych, w którym jest wydzielona część dla pracowników w celu spożywania posiłków. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że sporny budynek jest typowym budynkiem biurowym, a nie budynkiem gospodarczym. Zatem zwolnienie nie może być zastosowane, po pierwsze z uwagi na sposób sklasyfikowania budynku w ewidencji budynków jako budynek biurowy, a po drugie z uwagi na rzeczywista funkcje jaką ten budynek pełni. W niniejszej sprawie nie można również zapominać, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle. To ma służyć zarówno interesom podatników (jasne sprecyzowanie warunków uprawniających do zwolnienia, ulgi) jak i interesów fiskalnych (by nie rozszerzać zwolnienia, ulgi na sytuacje w których stosowanie ulgi nie prowadziłoby do zamierzonych przez ustawodawcę rezultatów). Reasumując, zdaniem Sądu trafna jest konstatacja organów podatkowych, że ta część budynków stanowiących własność strony, która w ewidencji gruntów i budynków skalsyfikowana jest jako "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa" i jest faktycznie zajęta na prowadzenie działu specjalnego produkcji rolnej podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy. Z kolei budynki gospodarcze nie zajęte, lecz związane z działem specjalnym produkcji rolnej, opodatkowaniu podlegają według preferencyjnych stawek wynikających z Uchwały Rady Gminy B., tj. od budynków pozostałych położonych na gruntach nie wchodzących w skład gospodarstw rolnych przeznaczonych do chowu i hodowli zwierząt oraz przechowywania płodów rolnych. W szczególności, zgodzić się należy ze stanowiskiem Kolegium, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wynik przeprowadzonych oględzin świadczą, iż budynek biurowy w części wykorzystywany jest jako obiekt socjalny z mieszkaniem służbowym. Budynek biurowy nie może być zatem budynkiem gospodarczym. Należy podkreślić, że w ewidencji budynków obiekt ten został wprost określony jako "budynek biurowy". Z dokumentacji fotograficznej zgromadzonej w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że jest on wykorzystywany przez pracowników w celach prowadzenia czynności biurowych, w którym jest wydzielona część dla pracowników w celu spożywania posiłków. Powyższy budynek miał zatem odmienne, bo biurowo - socjalne przeznaczenie. Zgodzić się przy tym należy ze stanowiskiem organu, że stanowi niezbędny dla działalności rolniczej fermy obiekt, ale o charakterze pomocniczym - bez niego ferma nie mogłaby funkcjonować choćby ze względu na przepisy BHP. Mimo, iż jest związany z wykonywaną działalnością - to ma odmienne, bo magazynowo- socjalne przeznaczenie i nie jest faktycznie zajęty na prowadzenie produkcji rolnej. Tym samym budynek socjalno-magazynowy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek pozostałych i brak jest podstaw do zastosowania w stosunku do niego zwolnienia od podatku od nieruchomości dla budynków gospodarczych lub ich części na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b i c u.p.o.l. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że normatywny kształt zwolnienia z podatku o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. oznacza, że jego zakresem objęto wyłącznie budynki gospodarcze lub ich części pod warunkiem, że zostały zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Kluczowa w tym przypadku jest więc przesłanka zajęcia na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Nie można bowiem doprowadzić do rozszerzenia zakresu tego zwolnienia obejmując nim sytuacje, które nie spełniają kluczowej dla tej regulacji przesłanki. Nie sposób zatem obejmować jej obszarem jedynie potencjalną możliwość wykorzystywania budynków gospodarczych, czy ich części do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 812/18 oraz w wyroku z 17 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 844/23 - gdzie przyjęto, że do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., niezbędne jest wykazanie faktycznego, rzeczywistego wykorzystania budynków do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. W wyroku z 31 stycznia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, sygn. akt I SA/Op 325/23, stwierdził, że sformułowanie "zajęte" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej należy rozumieć w ten sposób, że w budynku muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie tejże działalności. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności (por. m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2017 r.). W konsekwencji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać, aby ze zwolnienia mogły korzystać następujące budynki strony: budynek biurowy o powierzchni 161,32 m2, gdyż powinien być opodatkowany według stawek jak od budynków pozostałych, zaś pomieszczenie agregatu - 15 m2, magazyn skrzynek (gniazd) i chemii - 213,67 m2, wiata sztuk padłych - 9,05 m2 i magazyn ściółki i wszystkich rzeczy technicznych - 208,45 m2 o łącznej powierzchni 446,27 m2, wg stawki jak od budynków pozostałych - położonych na gruntach niewchodzących w skład gospodarstw rolnych przeznaczonych do chowu i hodowli zwierząt oraz do przechowywania płodów rolnych za wyjątkiem budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu mając na względzie dyspozycję art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w przedmiotowej sprawie dane z ewidencji były prawnie relewantne dla prawidłowego ustalenia zobowiązania. Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków (por. uchwałę NSA z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24). Wskazać należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2019-2022. Tak więc dopiero dokonana w odrębnym postępowaniu administracyjnym zmiana klasyfikacji tych gruntów miałaby znaczenie prawnopodatkowe lecz dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie dokonana (art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l.). Jak wynika z akt sprawy taka zamiana nastąpiła na wniosek strony dopiero 23 grudnia 2022 r. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że brak akceptacji strony dla wcześniejszych zapisów widniejących w ewidencji nie oznacza, że zapisy te były nieprawdziwe. W rozpoznawanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżone decyzje zawierają pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał również prawidłowej oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Uznać więc należy, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle przywołanej argumentacji podniesione W skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procesowego należało uznać za nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.