I SA/Ol 215/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2024 r., nr 2801-IOV-2.4103.2.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2019 r. oddala skargę. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "NUCS") decyzją z 27 listopada 2023 r. określił D.K. (dalej jako: "strona", "podatnik", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2019 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za listopad 2019 r. Powyższa decyzja została wydana w rezultacie przeprowadzonego wobec podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] D.K., postępowania podatkowego i poprzedzającej to postępowanie kontroli celno-skarbowej, w wyniku których stwierdzono, że uwzględnione przez podatnika w rozliczeniu podatku VAT za czerwiec i listopad 2019 r. 2 faktury wystawione przez J. Sp. z o.o. (netto 77.000 zł, VAT 17.710 zł) oraz G. Sp. z o.o. (netto 125.000 zł, VAT 28.750 zł), stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. podmioty, i wobec tego nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"). Organ stwierdził również, że usługa rzekomo zakupiona od G. Sp. z o.o. nie została dalej odprzedana dla Wyższej Szkoły [...] w R. (dalej jako: "Uczelnia"), wobec czego określono stronie podatek do zapłaty, wynikający z tej faktury, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzją z 30 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W kwestii faktury wystawionej przez J. Sp. z o.o. organ wskazał, że poza fakturą i dowodem zapłaty za tę fakturę, nie przedłożono dowodów potwierdzających rzeczywistą sprzedaż. Podkreślił, że przedmiotem transakcji była "Dokumentacja koncepcyjna [...] - wstępna dokumentacja funkcjonalna", jednak ani spółka J., ani strona takiej dokumentacji nie przedłożyły, brak jest zatem jakichkolwiek dowodów, że przedmiot transakcji istniał. Ponadto strona i spółka nie przedłożyły dowodów potwierdzających nawiązanie współpracy oraz dowodów na to, że dokumentacja mogła być tworzona, tj.: umów, zleceń, zamówień, opracowań, protokołów zdawczo-odbiorczych, korespondencji e-mail i pozostałej. Ponadto ani podatnik, ani przedstawiciel spółki J., nie wyjaśnili w wiarygodny sposób, by transakcja w rzeczywistości miała miejsce. Prezes zarządu spółki J. nie miał żadnej wiedzy o transakcji, poza twierdzeniem, że spółka sama wytworzyła dzieło dla strony. Nie wskazał osób odpowiedzialnych i pracowników, którzy tę dokumentację mogliby wykonać. Strona również nie wyjaśniła, dlaczego zdecydowała się na zakup "Dokumentacji..." od spółki J., kto i w jaki sposób ją sporządził. Biorąc zaś pod uwagę stwierdzenie strony, że zrezygnowała z realizacji projektu, organ stwierdził, że można przyjąć, że strona sama przyznała, że do realizacji prac ujętych na spornej fakturze w ogóle nie doszło. Odnosząc się z kolei do transakcji zakupu usługi "Wykonania badań demonstratora" oraz dzieła w postaci "Opracowania wyników badań" od G. Sp. z o.o., organ odwoławczy podkreślił, że transakcje zakupu-sprzedaży ww. usługi i dzieła stanowiły część łańcuchów transakcji związanych z tzw. "projektem radarowym", które rozpoczynały się od Spółki z o.o. N., a kończyły na Spółce z o.o. J1. Jak wskazał organ odwoławczy, poza kontrolą wobec strony prowadzone są/były również kontrole celno-skarbowe i postępowania podatkowe wobec niemal wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji przedstawionym na s. 9 zaskarżonej decyzji, tj.: - N. Sp. z o.o. - w zakresie podatku VAT za okres od I do XII 2019 r. zakończone ostateczną decyzją z 23 lutego 2023 r., od której nie złożono odwołania, - G. Sp. z o.o. - w zakresie podatku VAT za XI 2019 r. spółka skorygowała deklarację VAT-7 za XI 2019 r., tj. zmniejszyła podatek naliczony o kwotę wykazaną na fakturze zakupu oraz skorygowała dostawę usług, tj. zmniejszyła wartość sprzedaży netto i podatek należny o kwoty wykazane na fakturach wystawionych na rzecz [...] M.G. i [...] D. K., - [...] M. G. - w zakresie podatku VAT za IX 2019 r. zakończone ostateczną decyzją z 25 października 2023 r., na którą nie złożono skargi, - C. Sp. z o.o. - w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2019 r. zakończone ostateczną decyzją z 20 października 2023 r. Skargę spółki na tę decyzję oddalił WSA w Olsztynie wyrokiem z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 3/24, - G. G. - w zakresie podatku VAT za XI 2019 r. zakończone ostateczną decyzją z 24 listopada 2023 r., na którą podatnik złożył skargę, sprawa nie została jeszcze rozpoznana przez WSA w Olsztynie, - D. Sp. z o.o. - w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2019 r. zakończone ostateczną decyzją z 19 grudnia 2022 r. Skargę spółki na tę decyzję odrzucił WSA w Olsztynie postanowieniem z 18 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 85/23, - Wyższa Szkoła [...] w R. - w zakresie podatku VAT za XI 2019 r. - kontrola w toku, - J1. Sp. z o.o. - w zakresie podatku VAT za XI i XII 2019 r. - do akt włączono wynik kontroli z 22 czerwca 2022 r., postępowanie podatkowe w toku. Jak podkreślił organ odwoławczy, w toku kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych zakwestionowano transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi w ww. łańcuchach dostaw z uwagi na to, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. W decyzjach ostatecznych wydanych wobec części podmiotów wskazano, że ich działalność nie była typową działalnością gospodarczą, ponieważ podmioty współdziałały, pozorując obrót towarami i usługami w ramach tworzonej dokumentacji. Łańcuchy dostaw tworzone były w ramach oszustwa podatkowego mającego na celu uzyskanie zawyżonej kwoty dofinansowania ze środków unijnych oraz/bądź uzyskanie zawyżonej kwoty zwrotu przez podmiot znajdujący się na końcu tego łańcucha. Obrót fakturowy posłużył zatem po pierwsze: uzyskaniu większego wsparcia ze środków unijnych poprzez podwyższenie kwoty inwestycji przez spółkę J1., a po drugie: wyłudzeniu podatku VAT (żądanie zwrotu podatku przez spółkę J1. w kwocie ponad 400 tys. zł za grudzień 2019 r.). DIAS podniósł, że w decyzjach wydanych wobec podmiotów zaangażowanych w ww. łańcuchy dostaw wykazano, że osoby zarządzające częścią podmiotów znały się dużo wcześniej, zanim doszło do kwestionowanych transakcji, są również ze sobą powiązane poprzez udział w zarządzie lub zatrudnienie w tych samych podmiotach. Wskazano m.in., że D. K. - prezes zarządu I. Spółka z o.o. był jednocześnie wspólnikiem i prezesem zarządu M. Spółka z o.o. oraz prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] D. K., a także występował jako koordynator ze strony C. Spółka z o.o. przy zawieranych przez nią umowach. G. G. to obecnie prezes zarządu i wspólnik spółki C.; poza tym zatrudniony w spółce I., w którym członkami zarządu byli D. K. i M. G.; był również członkiem zarządu J1. Sp. z o.o. M. G. to wspólnik i wiceprezes I. Sp. z o.o. L. W. to Prezes Zarządu J1. Sp. z o.o., w której członkiem zarządu był również G. G. Dodatkowo, jak podał organ odwoławczy, Prokuratura Regionalna w S. prowadzi śledztwo [...] dotyczące działającej w okresie od co najmniej początku 2010 r. do co najmniej końca 2017 r. w W. oraz innych miejscowościach na terenie Polski, zorganizowanej grupy przestępczej, w skład której wchodził m.in. D. K., której celem było przy wykorzystaniu podmiotów gospodarczych należących do członków grupy m.in.: (...) J1. sp. z o.o. - obecnie I. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i inne, popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych polegających na wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi, niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT, co miało na celu wyłudzenie, pomoc do wyłudzenia lub uniknięcie i pomoc do uniknięcia zapłaty zobowiązań publicznoprawnych, w tym podatków, a także wyłudzenie, pomoc do wyłudzenia dotacji m.in. z Polskiej Agencji [...], Jednostki Wdrażania Programów Unijnych oraz innych podmiotów, w tym samorządowych - na potrzeby czego podrabiano lub przerabiano dokumenty, wyłudzano poświadczenia nieprawdy, bądź poświadczano nieprawdę w szeregu dokumentów mających znaczenie prawne, stwierdzając nierzeczywisty stan faktyczny, a następnie przyjmowano, posiadano, przekazywano własność i posiadanie środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z opisanymi powyżej przestępstwami karnymi i karnymi skarbowymi. Następnie organ odwoławczy podniósł, że spółka G., na podstawie art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.), złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. Spółka podała, że dokonała korekty, gdyż w ramach prowadzonej kontroli powzięła informacje, że jej kontrahent (N. Sp. z o.o.) mógł okazać się nieuczciwy. Mając na względzie powyższą korektę deklaracji oraz to, że spółka G. wystawiła na rzecz strony i M. G. tzw. "puste" faktury, organ wydał wobec tej spółki decyzję z 26 października 2021 r., którą określił kwoty podatku do zapłaty za listopad 2019 r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. Ponadto w związku z tym, że spółka G. pomimo złożonych korekt deklaracji, przekazała w toku postępowania dokumenty odnośnie współpracy ze spółką N. oraz potwierdziła, że faktura wystawiona przez N. była jej jedynym kosztem w związku z realizacją umowy na rzecz strony, zgromadzono materiał dowodowy dotyczący działalności spółki N. Z ustaleń dotyczących spółki N. wynikało, że 17 lipca 2019 r. została ona wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na prowadzenie przez podmiot działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Spółka złożyła deklarację PIT-4R za 2019 r., w której wykazała opłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień i wrzesień 2019 r. (1 pracownik) oraz za okres październik - grudzień 2019 r. (2 pracowników). Osobami, za które opłacane były zaliczki byli: P. C. oraz M. S. W okresie od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. spółka wystawiła ponad 800 faktur sprzedaży na kwotę netto łącznie ponad 18 mln zł i VAT ponad 4,1 mln zł. Jako przedmiot transakcji wskazywano usługi transportowe, logistyczne, sprzątania, cateringowe, konsultingowe, promocyjne, specjalistyczne usługi informatyczne, a także dostawę pojazdów. Odbiorcami tych faktur było ok. 70 podmiotów. Rzekomymi dostawcami do N. Spółka z o.o. oraz wystawcami faktur na jej rzecz miały być: -N1. Sp. z o.o., która była reprezentowana przez P. C. - jako prezesa zarządu. Od lipca 2018 r. nie ma siedziby - umowa najmu wirtualnego adresu została wypowiedziana przez wynajmującego. Spółka posiada wielomilionowe zaległości w podatku VAT, w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r. nie wykazano nabyć ani dostaw, pomimo wystawienia na rzecz spółki N. faktur za ciągniki samochodowe i naczepy (w grudniu 2018 r. na kwotę netto ponad 3,6 mln zł i VAT ponad 850 tys. zł). Nie stwierdzono, aby transakcje te zostały uregulowane. Spółka N1. nie była właścicielem wskazanych na fakturach pojazdów, ich właścicielami w dacie wystawienia faktury były inne podmioty, a co do części pojazdów ustalono, że nie występują one w bazie CEPiK. Podmiot został wykreślony 31 grudnia 2018 r. z rejestru podatników VAT z uwagi na brak z nim kontaktu. - [...] M. W., który w czerwcu 2019 r. wystawił na rzecz spółki N. faktury za pojazdy (części) na kwotę netto ponad 93 tys. zł i VAT ponad 21 tys. zł. Transakcje miały być uregulowane gotówkowo. Podmiot nie zadeklarował tych dostaw. Od czerwca 2019 r. zaprzestał składania deklaracji VAT-7, a w październiku 2019 r. został wykreślony z rejestru VAT z powodu braku z nim kontaktu; - D1. Sp. z o.o., która w okresie od lipca do października 2019 r. wystawiła na rzecz spółki N. ponad 200 faktur na kwotę netto ponad 11,3 mln zł i VAT ponad 2,6 min zł za usługi transportowe, szkoleniowe, konsultingowe, informatyczne i inne. Spółka złożyła w okresie od kwietnia do grudnia 2019 r. deklaracje VAT-7, w których wykazała zerowe dostawy oraz nabycia (jedynie w październiku 2019 r. nabycie w kwocie ok. 160 zł). Nie zatrudniała pracowników. Została wykreślona z rejestru podatników VAT w styczniu 2020 r. z uwagi na niestawienie się na wezwanie organu podatkowego. - N2. Sp. z o.o., która w listopadzie 2019 r. miała dokonać dostawy ciągnika samochodowego na kwotę netto ok. 300 tys. zł, VAT ponad 68 tys. zł. W toku kontroli prowadzonej wobec tego podmiotu przesłuchano A. R., mającego pełnić funkcję prezesa zarządu, który podał, że w 2019 r. nie wykonywał czynności w spółce, został namówiony do objęcia tej funkcji przez znajomego, nie ma żadnej wiedzy na temat działalności podmiotu. Ustalono, że N2. złożyła tylko jedną "zerową" deklarację VAT za kwiecień 2019 r. Została wykreślona z ewidencji podatników podatku VAT w grudniu 2019 r. ze względu na niestawienie się na wezwanie organu podatkowego. Organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy również protokoły przesłuchania podejrzanego P. C., w których przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Przyznał, że był prezesem spółek N1. i N. Spółka N. była fikcyjnym podmiotem, który powstał w celu wystawiania pustych faktur, zaś podejrzany w spółce tej pełnił rolę tzw. "słupa". Również przesłuchana w charakterze świadka M. S. nie potwierdziła świadczenia pracy na rzecz spółki N. W ocenie organu odwoławczego, z powyższych ustaleń jednoznacznie wynikało, że spółka N. nie dokonała sprzedaży dzieła na rzecz spółki G. gdyż była typową "hurtownią faktur". Nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie dostarczała faktury, niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży w celu zawyżenia kosztów u odbiorców faktur. W związku z tym organ uznał, że dokumenty przedłożone przez spółkę G. odnośnie współpracy ze spółką N. (umowa, zlecenie na realizację prac i dzieło, tj. dokument zatytułowany: "Wykonanie badań demonstratora w warunkach symulujących docelowe środowisko rzeczywiste") zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji. Wiarygodność tej dokumentacji podważa dodatkowo fakt, że jest ona niekompletna oraz to że strona i G. dysponują zupełnie innymi dowodami na potwierdzenie tej samej transakcji. Spółka G. nie wykazała przy tym, by kwestionowane prace na rzecz strony wykonała we własnym zakresie. Skoro zatem spółka G. nie zakupiła dzieła od fikcyjnego podmiotu N., ani nie wytworzyła go we własnym zakresie, to nie mogła też tego dzieła sprzedać na rzecz strony. Spółka G. miała przy tym świadomość co do posługiwania się pustymi fakturami od spółki N. oraz co do wystawiania dalszych "pustych" faktur, m.in. na rzecz strony, dlatego złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. W dalszej organ odwoławczy wskazał, że usługi zafakturowane przez spółkę G. na rzecz strony zostały następnie przez stronę ujęte na fakturze sprzedaży na rzecz Uczelni. Podniósł, że treść raportów rzekomo otrzymanych przez stronę od spółki G. jest identyczna jak treść raportów przekazanych rzekomo przez stronę Uczelni. W ocenie organu, spółka G. nie wykonała tych prac na rzecz strony, ani za pośrednictwem podwykonawcy, ani we własnym zakresie, przy czym brak było dowodów, by prace te wykonał we własnym zakresie podatnik, który przyznał, że to co kupił od spółki G. odsprzedał Uczelni, bez ponoszenia dodatkowych kosztów. Tym samym skoro strona ani nie zakupiła kwestionowanych prac od podwykonawcy, ani nie wykonała ich we własnym zakresie, nie mogła ich również odsprzedać. Odnosząc się do przedłożonej przez stronę na potwierdzenie wykonania kwestionowanych prac na rzecz Uczelni dokumentów w postaci: faktura sprzedaży, 2 raporty oraz umowa zawartą pomiędzy stroną a Uczelnią oraz protokół odbioru tych prac, organ wskazał, że Uczelnia przekazała jedynie raporty i nie przedłożono innych dowodów, które w wiarygodny sposób potwierdzałyby zawarcie transakcji. Przedmiotowa transakcja miała dotyczyć przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych polegających na badaniach nad wybranymi zagadnieniami z zakresu technologii radiowych i radiolokacyjnych, mających na celu opracowanie nowatorskiego systemu pozyskiwania i analizy danych w czasie rzeczywistym z boisk sportowych. Przedmiotem umowy było zaś wykonanie badań demonstratora w warunkach symulujących docelowe środowisko rzeczywiste oraz opracowanie wyników badań wraz z wnioskami i zaleceniami do poprawy demonstratora (raport). Zarówno spółka G., strona, jak i Uczelnia przedłożyły jedynie gotowy produkt w postaci raportów, pomijając to, że sporządzenie tych raportów powinno być poprzedzone wykonaniem badań, w odpowiednim miejscu (boisko siatkarskie, hala sportowa) z wykorzystaniem odpowiedniego sprzętu (m.in. radaru). Pomijając już fakt, że żaden z podmiotów z łańcucha dostaw, nie przyznał się do sporządzenia raportów, to dodatkowo nie ma jakichkolwiek dowodów na to, by zostały przeprowadzone badania w postaci testów na hali sportowej, zaś bez przeprowadzenia tych testów sporządzenie raportów byłoby niemożliwe. Organ odwoławczy odmówił zatem wiarygodności pisemnym wyjaśnieniom strony i Uczelni. Niewiarygodne, w ocenie organu odwoławczego, były również zeznania pracowników Uczelni A. C. oraz B. P., w zakresie, w którym potwierdzili oni odbiór prac. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez spółki J. oraz G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, czego strona miała świadomość, a zatem faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto strona świadomie wystawiła tzw. "pustą" fakturę na rzecz Uczelni, a zatem istniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew wywodom odwołania, w sytuacji wykrycia przez organy oszustwa polegającego na świadomym przyjmowaniu do rozliczenia i wystawiania "pustych" faktur, fakt ewentualnego zakwestionowania przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy faktur (kontrola celno-skarbowa wobec Uczelni nie została jeszcze zakończona), nie spowoduje, że ryzyko uszczuplenia należności podatkowych zostanie wyeliminowane. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.: opinii biegłego na okoliczność potwierdzenia, że dzieło zostało zrealizowane, oraz akt postępowania prowadzonego w stosunku do J1. Sp. z o.o. na okoliczność składanych przez stronę wyjaśnień o wdrożeniu systemu radarowego oraz działającego sprzętu, a w konsekwencji realizacji dzieła. Natomiast w odniesieniu do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. C., organ włączył do akt sprawy protokół przesłuchania świadka z akt kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Uczelni. W ocenie organu, w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że strona w kontrolowanym okresie nie dokonała zakupów kwestionowanych prac od spółek J. oraz G., nie wykonała ich też we własnym zakresie, a tym samym nie dokonała sprzedaży prac na rzecz Uczelni. Przy czym, jak podkreślił organ, to przede wszystkim strona i jej kontrahenci powinni przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność wytworzenia dzieła, a nie przedkładać jedynie gotowy produkt w postaci raportów i żądać jego oceny przez biegłego. Zdaniem organu, sam fakt ewentualnego wdrożenia systemu radarowego nie świadczy o tym, że to strona wykonała usługę wykazaną na fakturze przez nią wystawionej na rzecz Uczelni. Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła w całości strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, lub z ostrożności procesowej - o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez G. Sp. zo.o., podczas gdy faktura dokumentuje faktycznie wykonaną usługę; b) art. 180 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że faktura wystawiona przez stronę na rzecz Uczelni stwierdza czynności, które nie zostały dokonane; c) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak podstaw do wydania decyzji określającej kwotę podatku do zapłaty w stosunku do usług świadczonych przez stronę, tylko z tej przyczyny, że strona nabyła usługi z kwestionowanego przez organ źródła, skoro materiał dowodowy potwierdza, że wykonała te usługi; 2) przepisów prawa proceduralnego, tj.: a) art. 2a O.p. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na niekorzyść podatnika; b) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, poprzez brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, lecz selektywne wybieranie dowodów mających na celu potwierdzenie z góry przyjętej tezy o oszustwie podatkowym; c) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ocenę materiału dowodowego nakierowaną na przyjętą przez organy podatkowe tezę o oszustwie podatkowym, z pominięciem dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu i przekazaniu dzieł w postaci Raportu "[...]"; d) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy; e) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 108 ust 1 ustawy o VAT, poprzez brak wykazania przez organy możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku fakturą wystawioną przez stronę; f) art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiającą się fragmentaryczną, niepełną i dowolną, a także sprzeczną z ujawnionymi dowodami ocenę materiału dowodowego; g) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na błędnym uznaniu, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych czynności pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami; h) art. 180 § 1, art 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony i przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia; 3) zasady proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady neutralności podatku VAT poprzez zastosowanie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, podczas gdy ryzyko uszczuplenia budżetu Skarbu Państwa zostało wyeliminowane przez organy podatkowe, które zmierzają do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całym łańcuchu transakcji. W uzasadnieniu strona zarzuciła, że organ postawił tezę, że wszystkie faktury wystawione w związku z realizacją projektu radarowego, począwszy od faktur wystawionych przez spółkę N. poprzez faktury wystawione przez spółkę G., stronę i kolejne podmioty w łańcuchu transakcji, są puste, ponieważ faktura wystawiona przez spółkę N. jest pusta. Strona zarzuciła, że organ wykorzystuje argument o powiązaniach osób zaangażowanych w projekt w kontekście rzekomej fikcyjności transakcji. Organ nie wykazał jednak, w jaki sposób powiązania te wpływały na kwestionowane transakcje. Podobny skutek miało wywrzeć odwoływanie się przez organ do prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. śledztwa [...], choć śledztwo to nie dotyczy przedmiotowej sprawy, ale w złudny sposób wspiera argumentację organów o nierzetelnie wystawionej fakturze przez skarżącego. W istocie zaś organ powołuje zarzuty sformułowane wobec skarżącego w sprawie, która dotyczy transakcji za inny okres (lata 2010-2017). Zdaniem skarżącego, powiązanie osobowe oraz sugerowanie kontynuacji przestępczej działalności to za mało, by uznać, że usługa nie miała miejsca, a strona była świadomy uczestnikiem oszustwa podatkowego. Podniesiono, na co wskazywano już uwagę na etapie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, że okoliczność złożenia przez spółkę G. korekty deklaracji, w której skorygowała transakcję zakupu od spółki N. i transakcję sprzedaży dla skarżącego, nie oznacza, że do zakupu od spółki G. nie doszło. Spółka G., składając wyjaśnienia do korekty, powoływała się na nieuczciwość spółki N., nie wskazując jednak, że do świadczenia usług nie doszło. Dlatego też, po wezwaniu organu, przedłożyła dokumenty odnośnie współpracy ze spółką N. Tymczasem organ stwierdził, że spółka N. nie wykonała usług ani nie dokonała sprzedaży dzieła na rzecz G. Jednak nawet gdyby przyjąć, że G. przyjęta "pustą" fakturę od spółki N., to nie powinno mieć to bezpośredniego przełożenia na transakcję pomiędzy spółką G. a skarżącym. Przechodząc do ustaleń dokonanych odnośnie transakcji z Uczelnią, strona zarzuciła nieprawidłową ocenę materiału dowodowego dokonaną w taki sposób, by wskazywał on na z góry przyjętą przez organy tezę. Podniosła, że A. C. potwierdziła w swoich zeznaniach odbiór prac od strony podczas spotkania na Uczelni w listopadzie 2019 r., na którym był osobiście M. G. jako koordynator podwykonawców. Potwierdziła również wykorzystywanie na potrzeby przeprowadzenia testów hali sportowej. Fakt ten potwierdził również B. P. W odniesieniu do raportów sporządzonych na podstawie umowy z 10 lipca 2019 r., wskazano, że zawierają one wizualizacje - zdjęcia oraz informacje potwierdzające wykonanie badań i testów, które były podstawą do przekazania danych. Zatem nie jest prawidłowe twierdzenie organu, że nie ma dowodów na przeprowadzenie testów na hali sportowej Uczelni. Zrealizowane w ramach przedmiotowej umowy prace polegały na dokonaniu analizy danych i sporządzenia w oparciu o nie raportów zawierających wnioski i rekomendacje. Nie zachodziło zatem w przypadku przedmiotowych prac bezpośrednie wykorzystanie przez stronę urządzeń w postaci np. radarów. Organy podatkowe nie wyjaśniły tej kwestii przy czym oceniły materiał dowodowy niekorzystnie dla strony. Zdaniem strony, dowolna ocena zebranego materiału dowodowego znajduje również odzwierciedlenie w tym, że organ wielokrotnie odwołuje się do informacji uzyskanej od Uczelni, że nabyła ona usługi od [...] i [...] celem ich odsprzedaży spółce J1. Z takiego twierdzenia organ wyciąga daleko idący wniosek, że uczelnia żadnej usługi sama nie wykonała. Zdaniem strony, to, że nabycie miało na celu dalszą odsprzedaż, a nie wykorzystanie na własne potrzeby, nie wskazuje na fikcyjność faktury wystawionej przez skarżącego. Jak wynika z zeznań A. C., Uczelnia odsprzedawała zakupione usługi od skarżącego po doliczeniu 20% marży. Refakturowanie usług z marżą jest dopuszczalne i nie ma wpływu na fakt, kto pozostaje podmiotem świadczącym usługę. Nie można też zapominać, że efektem ww. prac, m.in. przy udziale skarżącego, jest istniejący system radarowy, który został skomercjalizowany i jest używany w wielu krajach na świecie, a ponadto ma być użyty na olimpiadzie [...]. W ocenie skarżącego, organy podatkowe nie zdołały w jednoznaczny, zrozumiały i przekonujący sposób wyjaśnić, na czym polegało oszustwo podatkowe w niniejszym przypadku. W szczególności z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika, jaką korzyść podatkową odniósł skarżący poprzez jego udział w rzekomym procederze. Organy nie wykazały też, że kwestionowana usługa nie miała miejsca, jak również nie wykazały świadomego uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym. Fakt występujących w dokumentacji nieprawidłowości nie może zastąpić wskazania, że podatnik w rzeczywistości doprowadził do uszczuplenia przychodów budżetu państwa. Samo wystawienie "nierzetelnej" faktury jest niewystarczające dla zastosowania art 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został potraktowany tendencyjnie, zaś cała argumentacja zbudowana została na globalnej ocenie celu i rezultatów transakcji, a nie cechach każdej poszczególnej transakcji. Zdaniem skarżącego, organ powinien ustalić stan faktyczny w sposób rzetelny, a tego nie zrobił, gdyż pominął istotne dla sprawy dowody, w tym efekt prac w postaci raportów, wyjaśnień Uczelni i zeznań jej pracowników, w tym A. C. Wobec powyższego, teza organu o wyłudzeniu dotacji i usilne dowodzenie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, wynika ze złej woli organu, który powinien dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie działać w imię własnych partykularnych interesów. Podobna metodologia oceny materiału dowodowego stosowana jest również w stosunku do pozostałych kontrahentów. Ponadto organ nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym nie przeprowadził dowodu z dokumentów w postaci: - opinii biegłego na okoliczność zweryfikowania wykonanego dzieła oraz na okoliczność potwierdzenia, że dzieło zostało zrealizowane; - akt postępowania prowadzonego w stosunku do J1. Sp. z o.o. na okoliczność potwierdzenia składanych przez skarżącego twierdzeń o wdrożeniu systemu radarowego oraz działającego sprzętu, a w konsekwencji realizacji dzieła. Strona nie zgodziła się ponadto z organem, że włączenie do akt postępowania protokołu z przesłuchania A. C. stanowi realizację jej wniosku dowodowego, gdyż dowód taki powinien być przeprowadzony na etapie postępowania przez organem pierwszej instancji. Podsumowując, skarżący wskazał, że organy w żaden sposób nie wykazały świadomości jego udziału w rzekomym oszustwie podatkowym. Kwestionowane przez organy usługi zostały faktycznie wykonane. Samo stwierdzenie oszustwa na wcześniejszych, czy późniejszych etapach, nie może automatycznie oznaczać, że skarżący działał świadomie w oszustwie podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził bowiem, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia. Sporne w sprawie było to, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 46.460 zł w oparciu o 2 faktury wystawione przez spółki J. oraz G., a także określiły kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawioną przez skarżącego fakturą na rzecz Uczelni z wykazanym w niej podatkiem VAT w wysokości 29.385 zł. Istota sporu sprowadzała się zarówno do zagadnień dowodowych, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego, przy czym na uwadze należy mieć, że zakres postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Uwzględniając stan prawny w powyższym zakresie, przypomnieć należy, że zagadnienie prawa do odliczenia reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Organ jest zobowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do zbadania, czy faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE, w tym m. in.: w sprawie C-255/02 Halifax plc, w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. TSUE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Natomiast jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Ponadto zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak podnosi się jednolicie w piśmiennictwie i judykaturze, przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku, niezależnie od przyczyny zachowania podatnika, czyli także sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanej transakcji (wyrok WSA w Łodzi z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 352/20, orzeczenie opublikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). Z punktu widzenia stosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania wystawcy faktury, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A.Bartosiewicz, Komentarz do art. 108 ustawy o VAT, Lex/el). Określając zakres postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, należało zatem mieć na uwadze, czy organ przedstawił dowody potwierdzające zasadnicze ustalenie, na którym oparto rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, że przyjęciu przez podatnika do rozliczenia podatku VAT oraz wystawieniu przez niego badanych faktur nie towarzyszyła dostawa towarów/świadczenie usług w nich wykazanych. W ocenie Sądu, postępowanie w rozpoznanej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury podatkowej i wbrew stanowisku strony w jego ramach nie doszło do naruszenia określonych w skardze przepisów postępowania. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie stosownie do art. 121 § 1 tej ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 O.p., obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 1064). W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w powołanych wyżej przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału, każdej okoliczności z osobna w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Po pierwsze wskazać należy, że na aktualnym etapie postępowania strona już nie kwestionowała stanowiska organów w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia w oparciu o fakturę wystawioną przez spółkę J. Z dokonanych w tym zakresie ustaleń organów wynikało, że badana faktura nr 05/06/2019 z 30 czerwca 2019 r. dotyczyła nabycia dokumentacji koncepcyjnej [...] - wstępna dokumentacja funkcjonalna, przy czym - pomimo wezwania organu - ani skarżący, ani też spółka J., nie przedstawili, poza fakturą i potwierdzeniem płatności, dowodów potwierdzających rzeczywiste dokonanie czynności udokumentowanych fakturą. Skarżący odmówił składania wyjaśnień w charakterze strony, przy czym w pisemnych wyjaśnieniach z 16 czerwca 2023 r. przyznał, że nie posiada dokumentacji dotyczącej transakcji. Wyjaśnił, że projekt realizowany był 4 lata temu gdy spółka, w której aktualnie jest prezesem, nie znajdowała się w najlepszej kondycji. W międzyczasie sytuacja uległa zasadniczej zmianie i zrezygnował z realizacji projektu. Ponadto wskazał, że dokumenty uległy uszkodzeniu i nie jest w stanie ich odzyskać. Aktualny prezes spółki J. – A. O. też nie był w stanie przybliżyć zasad współpracy ze skarżącym, choć wskazał, że spółka J. sama wytworzyła dzieła, które następnie sprzedała stronie. Zdaniem Sądu, w tym stanie sprawy w pełni uprawniony był wniosek organów, że z uwagi na brak przedłożenia dowodów potwierdzających nawiązanie współpracy, jak i wykonanie dzieła w postaci dokumentacji koncepcyjnej [...], np. umów, zleceń, zamówień, opracowań, protokołów zdawczo-odbiorczych, nie było podstaw do uwzględnienia prawa do odliczenia w oparciu o fakturę wystawioną przez spółkę J., co nie było kontestowane przez stronę ani w odwołaniu, ani też w skardze. Przechodząc w dalszej kolejności do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia w kwestii pozbawienia strony prawa do odliczenia w oparciu o fakturę wystawioną na rzecz strony przez spółkę G. oraz określenia stronie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z fakturą wystawioną na rzecz Uczelni, Sąd również nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz jego subsumpcji pod właściwe normy prawa materialnego. Wskazania przede wszystkim wymaga, że zgodnie z ustaleniami kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych prowadzonych przez organ celno-skarbowy, transakcje te dotyczyły wykonania badań demonstratora w warunkach symulujących docelowe środowisko rzeczywiste oraz opracowania wyników badań wraz z wnioskami i zaleceniami do poprawy demonstratora. Transakcje te zostały dokonane w ramach łańcucha podmiotów przedstawionego w formie graficznej na s. 9 zaskarżonej decyzji. Uwzględniając zatem specyfikę podatku VAT, przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szerszą ocenę całego łańcucha transakcji i podmiotów występujących na jego poszczególnych etapach, przy czym nie ograniczono się wyłącznie do ustaleń dokonanych w innych postępowaniach, lecz czyniąc zadość normom wynikającym z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wyodrębniono transakcje przeprowadzone z udziałem strony i poddano je indywidualnej ocenie, niezależnie już od ustaleń dokonanych w toku kontroli i postępowań w odniesieniu do podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu. Ustalenia organów, że uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2019 r. zarówno faktura zakupu wystawiona przez spółkę G. na rzecz skarżącego, jak i wystawiona następnie przez skarżącego faktura odsprzedaży na rzecz Uczelni, dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, wspierał przede wszystkim fakt, że w związku z wszczęciem kontroli celno-skarbowej wobec spółki G., spółka ta złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r., w której z rejestru zakupów wyksięgowała fakturę wystawioną przez spółkę N., natomiast z rejestru sprzedaży - 2 faktury wystawione na rzecz skarżącego i M. G., przy czym przedmiot usługi i wartość wskazana w fakturze wystawionej przez spółkę N. odpowiadały przedmiotowi i łącznej kwocie faktur wystawionych przez spółkę G. na rzecz skarżącego i M. G. W związku z dokonaną przez spółkę G. korektą deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r., organ wydał decyzję określającą tej spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co było konsekwencją wystawienia faktur nieodzwierciadlających rzeczywistych transakcji na rzecz strony i M. G. Spółka G. tej decyzji nie zaskarżyła. Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, że nie miał prawnego znaczenia fakt złożenia przez dostawcę towaru/usługi korekty deklaracji VAT-7, a także fakt niekwestionowania wydanej wobec niego decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Okoliczności te bowiem potwierdzały, że dostawca towaru/usługi wycofał się z deklarowanej pierwotnie czynności opodatkowanej i związanego z nią prawa do odliczenia, jak również nie wykazał podatku należnego w związku z fakturą wystawioną na rzecz strony. Powyższe niewątpliwie miało wpływ na uprawnienie skarżącego do wykazania prawa do odliczenia, którego źródłem nie była czynność opodatkowana zadeklarowana przez kontrahenta w deklaracji VAT-7, lecz faktura wystawiona w warunkach określonych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ poddał przy tym szczegółowej analizie złożone przez spółkę G. wyjaśnienia co do przyczyn złożenia korekty deklaracji VAT-7, z których wynikało, że w toku kontroli powzięła ona wiedzę o nieuczciwości spółki N. W oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a także dowody przedstawione przez stronę i spółkę G. w toku postępowania w niniejszej sprawie, organy zasadnie uznały te wyjaśnienia za niewiarygodne. Przedłożone bowiem przez stronę dowody na wykonanie prac w postaci: umowy z 15 lipca 2019 r. zawartej w R. ze spółką G. oraz protokołu odbioru prac przez stronę od spółki G. z 15 lipca 2019 r. nie miały swych odpowiedników w dokumentacji gromadzonej przez spółkę G., która przedstawiła umowę zawartą w W. w dniu 27 czerwca 2019 r. oraz protokół odbioru prac datowany na dzień 6 listopada 2019 r. Strony umowy dysponowały zatem zupełnie różnymi dowodami na potwierdzenie tej samej transakcji, które różniły się również w treści tych dokumentów w odniesieniu do poszczególnych zapisów umowy, jak i sposobu odbioru wykonanych prac. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia w pełni uprawniały wniosek organów o tworzeniu dokumentacji wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji, za czym przemawiały również przedstawione dodatkowo w uzasadnieniu decyzji ustalenia dotyczące spółki N., od której to spółka G. miała dokonać nabycia prac odsprzedanych następnie na rzecz strony skarżącej. Ocenę co do tego, że spółka N. nie prowadziła w istocie działalności gospodarczej, organy oparły przede wszystkim na dowodach włączonych do niniejszej sprawy z akt innych postępowaniach, w toku których ustalono, że ze spółką N. nie było kontaktu w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym. Organy wskazały m.in. na posługiwanie się przez tę spółkę nieaktualnym adresem w aktach rejestrowych KRS, minimalną wysokość kapitału zakładowego (5.000 zł) oraz ustalenia co do braku pracowników, środków transportu i majątku pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej, w której możliwe byłoby generowanie znacznych obrotów. Nie potwierdziła się ponadto możliwość wykonania świadczonych przez spółkę usług przez podmioty, które wystawiały faktury na jej rzecz, tj.: N1. Sp. z o.o., [...] M. W., D1. Sp. z o.o. oraz N2. Sp. z o.o., które nie były właścicielami wskazanych w fakturach pojazdów, nie zatrudniały pracowników i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Jak wskazano, jedynym udziałowcem i członkiem zarządu spółki N. jest P. C., który przesłuchany w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego potwierdził, że spółka N. była fikcyjnym podmiotem. Stwierdzono, że spółka N. w okresie od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. wystawiła na rzecz ok. 70 podmiotów ponad 800 faktur sprzedaży na kwotę netto łącznie ponad 18 mln zł i podatek VAT ponad 4,1 mln zł, w których jako przedmiot transakcji wskazywano różnorodne usługi, m.in. usługi transportowe, logistyczne, sprzątania, cateringowe, konsultingowe, promocyjne, informatyczne, a także dostawę pojazdów. W oparciu o powyższe ustalenia wydano wobec spółki N. ostateczną decyzję z 23 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku VAT za styczeń-grudzień 2019 r., w której pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek należny z tytułu wystawienia faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Sąd podzielił stanowisko organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że spółka N. nie świadczyła usług na rzecz spółki G., co na aktualnym etapie postępowania nie jest też kwestionowane przez stronę skarżącą, która wskazuje na możliwość wykonania przez spółkę G. we własnym zakresie prac ujętych w fakturze wystawionej na rzecz strony. W świetle bowiem argumentacji skargi, okoliczność, że spółka G. przyjęła od spółki N. tzw. pustą fakturę, nie powinna mieć bezpośredniego przełożenia na ocenę transakcji pomiędzy spółką G. a stroną, przy czym to zadaniem organów było ustalenie, czy spółka G. mogła wykonać usługę i dzieło we własnym zakresie jako podwykonawca strony. Powyższe twierdzenie strony, jakoby spółka G. miała wykonać usługi i dzieło we własnym zakresie, nie znajdowało jednak umocowania w zebranym materiale dowodowym. W świetle bowiem złożonych przez spółkę G. jednoznacznych wyjaśnień i przedłożonych przez nią dokumentów, wykonawcą prac zafakturowanych następnie na rzecz strony miała być spółka N., a spółka G. nie poniosła dodatkowych kosztów w związku z realizacją usług, oprócz faktury zakupu od spółki N. Zdaniem Sądu, strona, pomimo stawianych w skardze ogólnych zarzutów adresowanych pod kątem rozstrzygnięcia o pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę G., nie wykazała, by legitymowała się takimi dowodami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organy podatkowe, a przez Sąd w pełni akceptowaną, co do braku rzeczywistego charakteru faktury wystawionej przez spółkę N. na rzecz spółki G. Nie wykazała też, że sporne usługi i dzieło zostały wykonane na rzecz spółki G. przez inny podmiot, czy też przez samą tę spółkę we własnym zakresie. Błędnie przy tym skarżący wywodzi, że to obowiązkiem organu było poszukiwanie podmiotu, który mógł wykonać usługi i dzieło. Celem postępowania organów było jedynie ustalenie, czy usługi i dzieło wykonał wystawca faktury VAT, a nie poszukiwanie innego podmiotu, który mógłby potencjalnie te usługi wykonać. Organy w toku postępowania podatkowego podważyły stronę podmiotową udokumentowanego badanymi fakturami przebiegu zdarzeń gospodarczych i było to działanie wystarczające. Konsekwencje powyższych ustaleń organów były dalej idące, skoro bowiem zakwestionowano nabycie przez skarżącego prac od spółki G., uznając, że nie miały one miejsca, to w rezultacie nie mogło też dojść do sprzedaży tych prac przez skarżącego na rzecz Uczelni. Skarżący nie podnosił przy tym, by prace sprzedane na rzecz Uczelni wykonał we własnym zakresie. Ustaleń w powyższym zakresie dokonano w oparciu o materiał przedłożony przez stronę (umowa o wykonanie prac badawczo-rozwojowych z 10 lipca 2019 r., protokół odbioru z 15 listopada 2019 r. oraz 2 raporty) oraz Uczelnię (wyłącznie 2 raporty), jak również pisemne wyjaśnienia strony i Uczelni oraz zeznania pracowników Uczelni, tj. A. C., B. P. i M. W. W odniesieniu do zebranego w tym zakresie materiału dowodowego wskazania wymaga, że przedłożone dokumenty związane z wystawieniem przez skarżącego faktury nie potwierdzały, że prace zostały w rzeczywistości wykonane. Żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw na poprzednim etapie (N. – G. - skarżący) nie potwierdził sporządzenia raportu będącego efektem zafakturowanych następnie przez stronę na rzecz Uczelni prac badawczo-rozwojowych. Należy również podnieść, że przedmiotem umowy było wykonanie badań demonstratora w warunkach symulujących docelowe środowisko rzeczywiste oraz opracowanie wyników badań wraz z wnioskami i zaleceniami do poprawy demonstratora (raport). Zarówno strona, jak i Uczelnia, na potwierdzenie wykonania prac przedłożyły gotowy produkt w postaci raportu, podczas gdy sporządzenie raportu powinno być poprzedzone wykonaniem badań w odpowiednim miejscu (boisko siatkarskie, hala sportowa) z wykorzystaniem odpowiedniego sprzętu (radaru). Pomimo to ani strona, ani Uczelnia, nie wyjaśniły, kto przeprowadził badania, kiedy, w jakim miejscu, przy użyciu jakiego sprzętu i o jakich parametrach i czy istniały jakiekolwiek inne dowody wykonania badań, poza raportem. Z włączonych do akt sprawy wyjaśnień Uczelni z 17 lutego 2021 r. wynikało, że testy zostały przeprowadzone na Kampusie Uczelni w K. w hali sportowej z wydzieloną przestrzenią boiska do piłki siatkowej oraz w jednej z sal wykładowych. Osobą nadzorującą przebieg realizacji prac była A. C., zaś B. P. podpisywał protokół zdawczo-odbiorczy. Osoby te dokonywały odbioru prac pod kątem formalnym. Potwierdzając powyższe wyjaśnienia Uczelni co do wykonania testów przez podwykonawców na Kampusie Uczelni w K., A. C. i B. P. zeznali, że Uczelnia poniosła koszty wykorzystania hali sportowej. Jednakże Uczelnia nie przedłożyła dowodów na poniesienia wydatków na wynajem sal, zaś jedyne osoby, które z ramienia Uczelni miały weryfikować transakcje ze stroną, tj. A. C. oraz B. P., nie uczestniczyły w testach. A. C. zeznała, że podwykonawcy (w tym gronie również skarżący) wyznaczyli jako koordynatora projektu M. G., z którym spotykała się osobiście w celu omówienia etapów realizacji prac, ale nie przedstawiono innych dowodów, że takie spotkania się odbyły. A. C. podała, do wykonania prac badawczych potrzebny był radar, ale nie znała szczegółów, jaki to był radar i czyją był on własnością. Zeznała również, że dla każdego podwykonawcy ustalona została marża 20%, przy czym faktury wystawione przez wszystkich podwykonawców opiewały na te same kwoty. Brak wiedzy A. C. co do rodzaju prac badawczych i sposobu ich wykonania, jak również brak jej wpływu na merytoryczną treść raportów otrzymanych od podwykonawców, potwierdzał, że nie nadzorowała ona tych prac, lecz jedynie je odebrała razem z prezesem spółki J1. L. W. od wszystkich podwykonawców tego samego dnia, tj. 15 listopada 2018 r., by już po kilku dniach, tj. 18 listopada 2019 r., przekazać te raporty L. W. połączone w jeden raport ze stopką Uczelni. W oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo organy stwierdziły, że rola A. C. sprowadzała się do fizycznego odbioru raportów od M. G. i przekazania ich ostatecznemu wykonawcy projektu radarowego - spółce J1. W tym stanie trafnie organy zreasumowały, że Uczelnia nie wykonała sama prac ani ich nie nadzorowała, tylko zleciła ich wykonanie podwykonawcom, których kompetencji też nie była w stanie zweryfikować. W ocenie Sądu, organy właściwie przeanalizowały rolę strony, jak i poprzedzających ją podmiotów w aspekcie całego łańcucha transakcji stworzonego w związku z realizacją projektu radarowego przez spółkę J1. Pierwszym w tym łańcuchu dostaw był podmiot fikcyjny - spółka N. Kolejne podmioty w łańcuchu (spółka G. - skarżący - Uczelnia) dokonały podwyższenia wartości transakcji na fakturach, przy czym ich rolą, jako podmiotów rzeczywiście prowadzących działalność gospodarczą, było uwiarygodnienie transakcji. Ostatnim w łańcuchu dostaw była zaś spółka J1. ze środków unijnych oraz/bądź zawyżonej kwoty zwrotu podatku VAT. Wbrew argumentacji skargi, nie było wystarczające, że dzieła w postaci raportów zostały wykonane i przekazane nabywcy. Istotne było natomiast to, że pomimo prowadzonych kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych wobec wszystkich uczestników łańcucha transakcji, nie przypisano żadnemu z wystawców faktur na poszczególnych etapach obrotu rzeczywistego wykonania badań demonstratora i dzieła w postaci raportu. Sąd nie uwzględnił ponadto zarzutów skargi dotyczących braku wykazania przez organy świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym. Opisany powyżej łańcuch transakcji z udziałem powiązanych podmiotów, którego ostatnim ogniwem był podmiot występujący o zawyżoną kwotę dofinansowania ze środków unijnych/zawyżoną kwotę podatku VAT potwierdzał świadomy udział podmiotów w procederze. Na powyższą ocenę nie pozostawały bez wpływu ustalenia dotyczące powiązań pomiędzy podmiotami, czy też udziału skarżącego w oszustwach podatkowych z udziałem innych podmiotów w innych okresach. Powołanie się na te okoliczności przez organy nie stanowiło zatem, jak przekonuje strona w skardze, jedynie zabiegu socjotechnicznego mającego na celu wywołania wrażenia o nieuczciwości podatnika. Po pierwsze, argumenty te zostały powołane jedynie posiłkująco, gdyż podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia o braku rzeczywistego charakteru badanych transakcji. Po drugie zaś, powiązania między podmiotami nie pozostają bez znaczenia w sytuacji stwierdzenia braku rzeczywistego obrotu. Ponadto organy trafnie przypisały stronie pełną świadomość co do nierzetelności przyjętej do rozliczenia podatku VAT faktury wystawionej przez spółkę J. Również ta spółka uczestniczyła w szeregu transakcji z udziałem podmiotów związanych z realizacją tzw. projektu radarowego. Zdaniem Sądu, niezasadne były też zarzuty skargi, w ramach których strona wywodziła, że w związku z wszczęciem kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych wobec pozostałych podmiotów w łańcuchu transakcji w sprawie nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, a zatem nie wystąpiły podstawy do orzeczenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd nie kwestionuje, że co do zasady dopuszczalne jest wycofanie się przez wystawcę z błędnie wystawionej faktury, niezależnie od okoliczności jej wystawienia, jeśli wystawca w odpowiednim czasie wyeliminuje ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Stanowisko to uwzględnia orzecznictwo TSUE na gruncie art. 203 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE. L nr 347). Zgodnie z tym stanowiskiem, podatnik może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek zawsze, gdy wykaże, że wystawił ją będąc w dobrej wierze lub gdy w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych (m.in. wyroki TSUE z: 19 września 2000 r., C-454/98, ECLI:EU:C:2000:469; 6 listopada 2003 r., C-78/02-C-80/02, ECLI:EU:C:2003:604; 15 marca 2007 r., C-35/05, ECLI:EU:C:2007:167; 18 czerwca 2009 r., C-566/07, ECLI:EU:C:2009:380; 31 stycznia 2013 r., C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; 31 stycznia 2013 r., C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54). Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, stwierdzenie, że wystawca faktury podjął działania w odpowiednim czasie dotyczy takich sytuacji, w których odbiorca faktury nie dokonał odliczenia podatku wykazanego w fakturze lub też nie przysługiwało mu w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego, co dotyczyć może takich sytuacji, w których doszło do wystawienia faktur błędnie określających VAT pomimo nieistnienia obowiązku opodatkowania danej transakcji, niższej stawki lub innego momentu opodatkowania. Również w orzeczeniach NSA podkreśla się, że działania wystawcy faktury muszą zostać podjęte w odpowiednim czasie, aby całkowicie wyeliminowały ryzyko uszczupleń podatkowych (wyroki NSA z: 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12, 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13, 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1021/13, 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, 7 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1274/17). Możliwość korekty podatku jest zatem uzależniona od realnych skutków dla budżetu Państwa, co gwarantuje zachowanie proporcji pomiędzy interesami fiskalnymi (w tym koniecznością przeciwdziałania nadużyciom podatkowym) a zasadą neutralności i wynikającym z niej prawem do odliczenia podatku wykazanego na fakturach (E. Michna [w:] B. Brzeziński, D. Dominik-Ogińska, K. Lasiński-Sulecki, A. Zalasiński (red.), Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności, Warszawa 2016). W praktyce oznacza to albo wycofanie z obrotu nieprawidłowo wystawionej faktury przed skorzystaniem z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury, albo skorygowanie podatku należnego przez wystawcę faktur, jeżeli takiej korekty dokona jednocześnie odbiorca faktury (lub organ podatkowy kontrolujący jego rozliczenia), o ile jednak uszczuplony podatek zostanie definitywnie wyrównany, tzn. wpłacony do właściwego urzędu skarbowego (zob. wyroki NSA z: 13 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 351/13; z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 635/14). Taka zaś sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż wystawiona przez skarżącego faktura na rzecz Uczelni została wprowadzona do obrotu, a Uczelnia skorzystała z prawa do odliczenia kwoty podatku wykazanej w tej fakturze. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji wobec Uczelni była prowadzona kontrola celno-skarbowa, jednak z akt sprawy nie wynika, by została odzyskana kwota wykazana tytułem podatku VAT w treści faktury wystawionej przez skarżącego. Jak wskazał NSA w wyroku z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13: "fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Podatnik musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji". Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w rozpoznawanej sprawie powstało nie tylko ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nastąpiło rzeczywiste ich pomniejszenie. W związku z powyższym Sąd nie stwierdził zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania w zakresie, w jakim strona wskazywała na pominięcie jej wniosków dowodowych. Realizując te wnioski, organ odwoławczy włączył do akt sprawy protokół przesłuchania w charakterze świadka A. C. Zarzucając w skardze, że dowód ten powinien być przeprowadzony przez organ pierwszej instancji i przez ten organ oceniony, strona nie wykazała, by uzupełnienie materiału dowodowego o ten dowód dopiero na etapie postępowania odwoławczego nastąpiło z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania i normy z art. 229 O.p. uprawniającej organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W kwestii zaś wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wskazania wymaga, że organy nie kwestionowały zrealizowania dzieła, a jedynie stronę podmiotową badanych faktur, wykazując, że o ile dzieło zostało zrealizowane to nie przez podmioty widniejące w treści tych faktur. Organy zasadnie oceniły, że także wniosek strony o przeprowadzenie dowodów z akt postępowania prowadzonego w stosunku do spółki J1. nie zasługiwał na uwzględnienie. Również ten wniosek został zgłoszony na okoliczność, że system radarowy został wdrożony, a w konsekwencji dzieło zostało zrealizowane. Uznać zatem należy, że zarówno dowód z opinii biegłego, jak i dowód z dokumentów w postaci akt postępowania prowadzonego wobec spółki J1., na okoliczność potwierdzenia, że dzieło zostało zrealizowane, nie mogły się przyczynić do wyjaśnienia istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy kwestii. Mając na uwadze wynikające z przepisów prawa materialnego przesłanki umożliwiające pozbawienie podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktur nierzetelnych, a także określenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd stwierdził, że nie zasługiwały również na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi dotyczące uchybień proceduralnych. Należy zauważyć, że o ile w świetle przepisów O.p. ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), o tyle w orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że powyższy obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego (por. np. wyroki z: 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11; 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 338/16). Przepisy O.p. przyznają stronie postępowania m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), z którego strona w niniejszej sprawie zrezygnowała, czy też prawo do samodzielnego składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości. W niniejszej sprawie zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, umożliwiając jej składanie wniosków dowodowych, przy czym zgromadzone dowody zostały zbadano kompleksowo, nie zaś selektywnie, na co wskazuje dokonana powyżej ocena prawna. W konsekwencji niezasadne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 191 O.p. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na brak wykazania przez organy ryzyka uszczuplenia należności podatkowych w związku z fakturą wystawioną przez stronę. Powyższemu twierdzeniu skarżącego przeczy bowiem treść zaskarżonej decyzji, w szczególności jej uzasadnienie na s. 32-34 , na których organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił motywy swojego stanowiska w zakresie braku wyeliminowania przez stronę ryzyka uszczuplenia należności podatkowych w związku z wystawioną fakturą VAT. W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, z których wynikało, że badane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym skarżący wiedział, za chybione należało również uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z wyżej zaprezentowaną prawidłową wykładnią tychże regulacji prawnych, przy tak ustalonych okolicznościach faktycznych, organy podatkowe w niniejszej sprawie miały podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT i nałożenia na niego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Wobec zaś odmowy uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady neutralności podatku VAT poprzez zastosowanie w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, nie doszło też do naruszenia art. 2a O.p., ponieważ w sprawie nie było wątpliwości prawnych, które wymagałyby rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), oddalił skargę.