I SA/Ol 216/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia ‘[...]’, nr "[...]" w przedmiocie wykonalności decyzji nieostatecznej uchyla zaskarżone postanowienie. Skarga M. L. (dalej: skarżąca, strona, podatnik) dotyczy postanowienia z "[...]" r. nr "[...]", którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, NUS) z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Z przedstawionych wraz ze skargą do kontroli Sądu postanowień organów podatkowych wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z "[...]" 2018 r. nr "[...]" (organy używają zamiennie nr "[...]") określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od września do października 2014 r. i od czerwca do października 2015 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres od listopada do grudnia 2014 r. i od stycznia do maja 2015 r. W aktach sprawy znajdują się kopie pełnomocnictw szczególnych udzielonych na formularzach PPS-1 doradcom podatkowym: M. K.. (karta nr 12 akt II instancji) i A.A. (k. 8-9). Z treści części F pełnomocnictwa wynikało, że umocowanie M. K. obejmowało "postępowania kontrolne, kontrole celno-skarbowe oraz postępowania podatkowe w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r., prowadzone przez organy pierwszej oraz drugiej instancji. Pełnomocnictwo obejmuje sprawy wpadkowe - zabezpieczenie, wykonalność decyzji, odsetki za zwłokę, nadpłaty, etc. Pełnomocnik jest uprawniony do udzielania substytucji". Naczelnik Urzędu Skarbowego wymienionym na wstępie postanowieniem z "[...]" r. nadał wskazanej decyzji z "[...]" 2018 r. rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości "[...]" zł i za październik 2014 r. w wysokości "[...]" zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 216 i art. 239b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej O.p. (k. 2-4 akt organu I instancji). Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., która jednocześnie uprawdopodobnia, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Powołał art. 70 § 1, art. 239a, art. 239b § 1 i 2 O.p., oraz art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u. Wskazał, że terminy płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. i za październik 2014 r. przypadały odpowiednio w dniach "[...]" r. i "[...]" r., a zatem przedmiotowe zobowiązania podatkowe ulegną przedawnieniu z dniem "[...]"r. Tym samym w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka nadania części decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ I instancji podkreślił, że przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. spełnia również przesłankę uregulowaną w art. 239b § 2 tej ustawy, albowiem wskazuje na okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Poza krótkim okresem pozostającym do upływu terminu przedawnienia istotne jest to, że zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. i za październik 2014 r., mimo upływu prawie 5 lat, nie została uiszczona. Zatem podatnik nie miał i nie ma zamiaru dobrowolnego zapłacenia podatku, tym bardziej, że wnosząc odwołanie zakwestionował decyzję wymiarową, co wskazuje na brak chęci jej wykonania przed uzyskaniem waloru ostateczności. Postanowienie przesłano na adres poczty elektronicznej doradcy podatkowego A. A.. W zażaleniu z "[...]"2019 r. strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego A. A., wniosła o uchylenie postanowienia organu I instancji. Zarzuciła nieprawidłowe zastosowanie art. 239b § 1 i § 2 O.p. Wskazała, że przesłanka uprawdopodobnienia musi zaistnieć razem z okolicznościami faktycznymi, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, takimi jak sytuacja majątkowa i finansowa zobowiązanego lub działania podatnika na jego majątku. Dopiero na tej podstawie można domniemywać, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Musi zaistnieć jedna z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1-4 O.p. oraz musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 tej samej ustawy. Strona zauważyła, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Jednak organ podatkowy nie wykazał, że zachodzą okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie przeprowadził postępowania w celu oceny stanu faktycznego, a jako jedyną przesłankę niewykonania zobowiązania wskazał, że upływ terminu do przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące. Nie uprawdopodobnił jednak, że wpłynie to na niewykonanie zobowiązania podatkowego. Zawiadomieniem z "[...]" r. doradca podatkowy A. A. poinformował o wypowiedzeniu pełnomocnictwa na formularzu OPS-1 (k. 13 akt organu I instancji). Organ odwoławczy pismem z "[...]" r. nr "[...]" (k. 15-16 akt II instancji), wezwał stronę, reprezentowaną przez doradcę podatkowego M. K. do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania jej w niniejszej sprawie w postępowaniu zażaleniowym. Organ wyjaśnił, że dotychczasowe pełnomocnictwo uprawniało do reprezentowania jedynie przed Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego. Wezwanie zaadresowano bezpośrednio do podatnika - data doręczenia: "[...]" r. (k. 17). Pismem z "[...]" r. doradca podatkowy M. K. poinformował w nawiązaniu do wezwania z "[...]" r., że jest uprawniony do reprezentowania mocodawcy w zakresie procedur podatkowych prowadzonych przez organy obu instancji, i uznał wezwanie za bezzasadne (k. 20). Postanowieniem z "[...]" r. nr "[...]", DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powołał w sentencji art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 216 § 1, art. 239 i art. 220 § 2 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że podstawę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, stanowią przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. Podkreślił, że nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji m.in. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. w wysokości "[...]"zł. Odnosząc się do warunku nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, polegającego na tym, że okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zauważył, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2014 r. ulega przedawnieniu z upływem "[...]"r. Początek wskazanego przez ustawodawcę 3 miesięcznego terminu należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w przedmiotowej sprawie zostało wydane "[...]" r. Zatem nie ulega wątpliwości, że przesłanka ta została spełniona. Na tle zażalenia organ wskazał, że czas wszczęcia i możliwość prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego ograniczone są jedynie terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonym w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 O.p. nie wykluczają możliwości nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wręcz przeciwnie - właśnie w pkt 4 powołanego przepisu ustawodawca nadał organom podatkowym uprawnienie do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do nieostatecznej decyzji, gdy do terminu przedawnienia zobowiązania pozostał czas krótszy niż 3 miesiące. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji nie naruszyło art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W zakresie zarzutu nieprawidłowego zastosowania art. 239b § 1 i § 2 O.p., wobec braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostanie wykonane, organ odwoławczy wskazał, że w przypadku, gdy nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. sytuacja majątkowa strony ma znaczenie drugorzędne i może być analizowana w kontekście możliwości zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego po wydaniu postanowienia w przedmiocie rygoru. Nie bez znaczenia w sprawie jest także okoliczność wniesienia przez stronę odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powołał wyrok NSA z 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1038/11 i wskazał, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego może zostać uznany za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Podkreślił, że na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia wskazane wyżej odwołanie nie zostało rozpatrzone. DIAS podsumował, że podziela stanowisko organu I instancji co do tego, że dotychczasowe postępowanie strony, w tym nieuiszczenie należnego podatku, złożenie odwołania od decyzji wymiarowej oraz to, że okres do przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące, w sposób wystarczający uzasadniają nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy powołał art. 138e § 3 O.p. i podał, że skierował rozstrzygnięcie bezpośrednio do strony, gdyż doradca podatkowy pomimo wezwania z "[...]" r. nr "[...]" do przedłożenia pełnomocnictwa do akt przedmiotowej sprawy, takowego nie przedłożył. Zgodnie z pouczeniem zawartym w ww. wezwaniu organ odwoławczy przyjął w tej sytuacji, że strona działa samodzielnie. Strona nie zgodziła się z ww. rozstrzygnięciem i samodzielnie wniosła skargę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe postanowienie organu odwoławczego strona podniosła, że w sposób nieuprawniony pominięto jej pełnomocnika. Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu do reprezentowania jej w tej i innych sprawach. Organ odwoławczy otrzymał pełnomocnictwo i dotychczas wszystkie sprawy skarżącej załatwiał jej pełnomocnik. Skarżąca wskazała, że przepisy prawa administracyjnego są dla niej skomplikowane, dlatego udzieliła pełnomocnictwa profesjonalnemu pełnomocnikowi, żeby ją reprezentował. Sama nie potrafi sporządzić skargi do Sądu. Zarzuciła również, że poprzez błędne doręczenie postanowienia organ uniemożliwił pełnomocnikowi wypowiedzenie się w sprawie. Skarżąca uiściła wpis sądowy od skargi w kwocie "[...]"zł (k. 15 akt sądowych). Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Podał, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo nie obejmuje swym zakresem umocowania do reprezentowania skarżącej przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w postępowaniu zażaleniowym. Wyjaśnił, że już z samego druku pełnomocnictwa szczególnego - pkt 4 formularza PPS-1 wynika, że pełnomocnictwo to składane jest konkretnemu organowi podatkowemu - w przedmiotowej sprawie jest to Urząd Celno-Skarbowy. Zatem słuszny jest pogląd skarżącej, że pełnomocnictwo to obejmuje również postępowanie wpadkowe, tj. nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, ale z tym zastrzeżeniem, że jest to postępowanie prowadzone przez organ I instancji. Jednak zakres przedłożonego w Urzędzie Celno-Skarbowym pełnomocnictwa nie obejmuje postępowania przed organem II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku kontroli sądowej postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Złożona w niniejszej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a.. W rozpoznawanej sprawie skarżąca "[...]"r. udzieliła pełnomocnictwa szczególnego dla M. K., które zostało skierowane do organu Urzędu Celnego. W aktach sprawy znajdują się kopie pełnomocnictw szczególnych udzielonych na formularzach PPS-1 doradcom podatkowym: M. K. (karta nr 12 akt II instancji) i A.A. (k. 8-9). Z treści części F pełnomocnictwa wynikało, że umocowanie M. K. obejmowało "postępowania kontrolne, kontrole celno-skarbowe oraz postępowania podatkowe w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r., prowadzone przez organy pierwszej oraz drugiej instancji. Pełnomocnictwo obejmuje sprawy wpadkowe - zabezpieczenie, wykonalność decyzji, odsetki za zwłokę, nadpłaty, etc. Pełnomocnik jest uprawniony do udzielania substytucji". W zażaleniu z "[...]"2019 r. strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego A. A., wniosła o uchylenie postanowienia organu I instancji. Zawiadomieniem z "[...]" r. doradca podatkowy A. A. poinformował o wypowiedzeniu pełnomocnictwa na formularzu OPS-1 (k. 13 akt organu I instancji). Organ odwoławczy pismem z "[...]" r. nr "[...]" (k. 15-16 akt II instancji), wezwał stronę, reprezentowaną przez doradcę podatkowego M.K. do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania jej w niniejszej sprawie w postępowaniu zażaleniowym. Organ wyjaśnił, że dotychczasowe pełnomocnictwo uprawniało do reprezentowania jedynie przed Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego. Wezwanie zaadresowano bezpośrednio do podatnika - data doręczenia: "[...]" r. (k. 17). Pismem z "[...]" r. doradca podatkowy M. K. poinformował w nawiązaniu do wezwania z "[...]"r., że jest uprawniony do reprezentowania mocodawcy w zakresie procedur podatkowych prowadzonych przez organy obu instancji, i uznał wezwanie za bezzasadne (k. 20). Zgodnie z przepisem art. 138e § 3 O.p., pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy. Sprawy w rozumieniu tego przepisu nie można utożsamiać z jednym określonym trybem postępowania, lecz obejmuje ona wszystkie tryby postępowania, w których organ zamierza załatwić sprawę wskazaną w udzielonym pełnomocnictwie, a zatem pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej za konkretny okres rozliczeniowy obowiązuje także w toku kontroli za inne okresy rozliczeniowe, a także w postępowaniu podatkowym. W wyroku z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1/19 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się na temat zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Wskazał, że "Pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej jest co do zasady skuteczne również w incydentalnym postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności". Stanowisko Organu w przedmiocie zakresu pełnomocnictwa nie jest prawidłowe. Pomimo pewnej odrębności, postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję objętą tym rygorem. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 197/14, z 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13, z 6 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2550/14, z 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2364/14 i z 13 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 772/15; z 17 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1795/15; z 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 475/16; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z orzeczeń tych wynika, że właśnie z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, które prowadzone jest w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Stanowisko to jest aktualne także w odniesieniu do sytuacji, gdy pełnomocnictwo złożone zostało w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, którego decyzji kończącej to postępowanie nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności. Do postępowania tego, na mocy art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s. zastosowanie miały bowiem przepisy Ordynacji podatkowej, w tym dotyczące nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom organu pierwszej instancji. W konsekwencji należy uznać zarzuty skargi, że w postępowaniu odwoławczym organ w sposób nieuprawniony pominął jej pełnomocnika. Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu do reprezentowania jej w tej i innych sprawach. Organ odwoławczy otrzymał pełnomocnictwo i dotychczas wszystkie sprawy skarżącej załatwiał jej pełnomocnik. Skarżąca wskazała, że przepisy prawa administracyjnego są dla niej skomplikowane, dlatego udzieliła pełnomocnictwa profesjonalnemu pełnomocnikowi, żeby ją reprezentował. Wskazała, że sama nie potrafi sporządzić skargi do Sądu. Zarzuciła również, że poprzez błędne doręczenie postanowienia organ uniemożliwił pełnomocnikowi wypowiedzenie się w sprawie. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie.